Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 11/00369, 11/00370 en 11/00371
uitspraakdatum:
13 mei 2014
13 mei 2014
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Heerenveen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Heerenveen(hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 22 november 2011 nummers AWB 10/2418, 10/2419 en 10/2420,
in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.953, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 31.557. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 10.740.
1.2
Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 296.964, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 42.295. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 12.914.
1.3
Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 353.910, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 65.805. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 14.186.
1.4
Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.5
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank).
1.6
De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 verminderd tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.178, de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.189, de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 verminderd tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 337.912, de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.7
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
1.8
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.9
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] en [C], alsmede mr. [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E] en [F].
1.1
Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
1.11
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, welke onderneming in [L] een coffeeshop exploiteert en in [M] een bar/café, beide onder de naam ‘[G]’.
2.2
Belanghebbende heeft voor onderhavige jaren aangiften IB/PVV ingediend. Bij het opleggen van de (primitieve) aanslagen IB/PVV voor de onderhavige jaren is de Inspecteur niet afgeweken van de aangiften.
2.3
Op 13 maart 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het kader van dit onderzoek heeft de Inspecteur belanghebbende bij brieven van 5 maart 2008 verzocht om toezending van de volledige administratie over 2007. Op 26 maart 2008 is verzocht om – onder meer – toezending van Excel-bestanden met betrekking tot de voorraadadministratie softdrugs 2007. Belanghebbende heeft de gevraagde Excel-bestanden met betrekking tot de voorraadadministratie softdrugs 2007 aan de Inspecteur ter beschikking gesteld. Daarbij zijn de inkopen steeds in één keer – op het einde van de maand – ingeboekt. Op 7 mei 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld het boekenonderzoek uit te breiden en heeft de Inspecteur tevens verzocht om toezending van de Excel-bestanden met betrekking tot de voorraadadministratie softdrugs 2005 en 2006. Dit verzoek heeft de Inspecteur bij brieven van 26 juni 2008, 7 juli 2008 en 28 oktober 2008 herhaald. De Inspecteur heeft tevens verzocht om inzage in de volledige inkoopadministratie.
2.4
Bij brief van 7 juli 2008 informeert de Inspecteur belanghebbende – voor zover hier van belang, en kennelijk gebaseerd op de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 18 maart 2008, DGB2008-00857U – als volgt:
“
Overtreding van de Opiumwet:
Overtreding van de Opiumwet:
De Belastingdienst behandelt een coffeeshop voor wat betreft de naleving van de fiscale voorschriften als een gewone onderneming. Voor het bepalen van de juiste aanslag voor de winstbelasting is het van belang dat de gehele voorraad daarbij betrokken wordt. Het is niet relevant waar die voorraad zich feitelijk bevindt. Dat het onderscheid wel van belang kan zijn voor de toepassing van de gedooglijn doet daar niets aan af.
Dit brengt met zich mee dat de Belastingdienst bijvoorbeeld tijdens een boekenonderzoek zicht krijgt op de totale voorraad en dus ook op situaties waarbij de totale voorraad de 500 gram te boven gaat. In dergelijke gevallen is er sprake van een misdrijf in de zin van de Opiumwet waarop de meldplicht van toepassing is. De Belastingdienst kan zich daaraan niet onttrekken, het gaat nl. om een wettelijke verplichting.”
2.5
Bij brief van 10 juli 2008 heeft de gemachtigde van belanghebbende daarop gereageerd. Hij schrijft aan de Inspecteur onder meer:
“In uw brief gaat u in op de noodzakelijkheid van de te verstrekken gegevens. Dit is onder meer volgens u het zicht krijgen op de totale voorraad en overtreding van de gedoogrichtlijn (het voorhanden hebben van meer dan 500 gram cannabis). (…)
In dit verband verneem ik graag van u of u alsnog bereid bent overeen te komen dat de ten dienste van de belastingheffing verkregen informatie niet aan derden (strafrechtelijke instanties) zal worden verstrekt.”
2.6
In de brief van 28 oktober 2008 van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende, reageert de Inspecteur als volgt op de in 2.5 genoemde brief:
“
Geheimhouding artikel 67:
Geheimhouding artikel 67:
De verstrekking van gegevens is niet voor constatering van de overtreding van de gedoogrichtlijn. Wel om (in dit geval) op basis van de belastingheffing inzicht te krijgen in de goederenstroom.”
Bij zijn brief heeft de Inspecteur een kopie van de onder 2.4 bedoelde brief van de Staatssecretaris van Financiën van 18 maart 2008 gevoegd.
2.7
Desgevraagd – tijdens een bespreking van 23 februari 2009 en besprekingen daarna – heeft belanghebbende steeds geweigerd de Inspecteur nadere informatie over de inkopen en inzage in de volledige inkoopadministratie te geven.
2.8
De Inspecteur heeft de uitkomsten van het boekenonderzoek vastgelegd in het rapport van 1 juli 2009. Daarin zijn, onder meer, de navolgende passages opgenomen:
“
4.3.2 Voorraad overige
4.3.2 Voorraad overige
In de administratie hebben wij twee inventarisatielijsten aangetroffen per 31-12-2006 van [L] en [M].
Het betreffen per locatie uitgebreide specificaties van alle aantallen drank 6%, drank 19% ([L] niet), snoep, smart, diversen 6%, tabak, diversen 19%, aanstekers, vloei, tips, kleding, pijpjes en emballage Bedragen ontbreken. Een aansluiting tussen aantallen en de balansbedragen is dan ook niet te maken. Op dit punt is de
administratieplichtvan belang.
De vertaalslag van aantallen naar geldmoet er geweest zijn. Dit is nodig voor een adequate bedrijfsvoering.
administratieplichtvan belang.
De vertaalslag van aantallen naar geldmoet er geweest zijn. Dit is nodig voor een adequate bedrijfsvoering.
Op dit punt is ook de
bewaarplichtvan belang. Duidelijk kenbaar is dat er gegevens niet bewaard zijn gebleven.
bewaarplichtvan belang. Duidelijk kenbaar is dat er gegevens niet bewaard zijn gebleven.
4.3.3
Volgbaarheid softdrugs
Buiten de shop(hierna: stash):
Belastingplichtige heeft op 23 februari 2009 verklaard dat zij zelf de softdrugs los inkoopt. Met “los” wordt bedoeld in hoeveelheden welke nog niet zijn verwerkt naar zakjes en joints. Deze inkopen vinden regelmatig plaats; soms meerdere inkopen op 1 dag, soms enkele inkopen per week. Dit is volgens belastingplichtige afhankelijk van het aanbod. Alle inkopen worden direct contant betaald. Er zijn geen vaste leveranciers. De leverancier bepaalt volgens belastingplichtige de prijs. Belastingplichtige verklaarde (op 23-02-2009) dat ze afziet van aankoop als de prijs voor haar te hoog is.
Belastingplichtige geeft 2 keer per week aan [B] de inkopen softdrugs door. Hij maakt hier volgens belastingplichtige inkooplijsten van en aan het eind van de maand boekt hij het totaalbedrag softdrugsinkopen in het kasboek.
Desgevraagd weigerde belastingplichtige antwoord te geven op onze vraag wanneer de laatste inkoop softdrugs was geweest. Ook niet over soort, prijs en hoeveelheid.
Belastingplichtige is door ons gewezen op de
inlichtingenverplichting.
inlichtingenverplichting.
Belastingplichtige houdt in een excel-bestand bij welke softdrugs er worden ingekocht. Dit wordt bijgehouden in het bestand voorraadadministratie softdrugs(6).(zie ook voorbeeld in bijlage 7)
Per maand wordt per product op alfabetische volgorde aan ons getoond in hoeveelheid en prijs wat er is ingekocht en tegen welke prijs.
Belastingplichtige weigerde desgevraagd (op 23 februari 2009) te verklaren op welke data deze inkopen zijn geweest. Belastingplichtige is door ons gewezen op de
inlichtingenverplichting.
inlichtingenverplichting.
Hierover is het volgende op te merken:
-de feitelijke datum van iedere inkoop ontbreekt;
-er is met belastingplichtige tijdens een bedrijfsgesprek op 23 januari 2003 en 3 februari 2003 afgesproken dat zij met ingang van 01 februari 2003 alle inkopen (en verkopen) softdrugs voortaan op de betreffende datum van inkoop zou boeken in het kasboek.
-belastingplichtige heeft verklaard tijdens een bedrijfsbezoek 01 december 2006 dat er op verschillende data wordt ingekocht(met andere woorden: niet alleen op de laatste dag van de maand zoals dit uit de overzichten naar voren komt);
-belastingplichtige heeft verklaard tijdens een bedrijfsbezoek 01 december 2006
dat op het moment van inkoopde softdrugs apart in de kas- en de voorraadadministratie wordt opgenomen.
dat op het moment van inkoopde softdrugs apart in de kas- en de voorraadadministratie wordt opgenomen.
Hiervan is ons niets gebleken.Integendeel, de inkopen worden eens per maand opgeteld en dat totaalbedrag (inclusief berekende inkoop joints) wordt dan op de laatste dag van de betreffende maand als uitgaaf in het kasboek verwerkt.
-overheveling van de softdrugs vanuit de stash naar de shop blijkt niet uit de overgelegde administratie; terwijl dit wel was afgesproken. Zie brief 21 februari 2003. Zie bijlage 8)
-In de brief van 04 juli 2000 (zie bijlage 9) is tussen belastingplichtige en de belastingdienst afgesproken dat er elke maand een voorraadopname zal plaatsvinden van de voorraden softdrugs buiten de shop.
In de brief van 11 maart 2003 (zie bijlage 10) heeft belastingplichtige de gegevens over de maandinkopen oktober, november en december 2002, alsmede de voorraadopnames per 1/11/2002, 1/12/2002 en 5/1/2003 aan de belastingdienst verzonden. Deze gegevens zijn afkomstig uit het eerder genoemde voorraadschrift.
Over de controleperiode ontbreken ons deze voorraadopnames.
Over de controleperiode ontbreken ons deze voorraadopnames.
In de shop:
-bijvullingen in de shop wordt genoteerd op de betreffende dienstlijst door degene die op dat moment aan het werk is in de shop. Volgens belastingplichtige worden bijvullingen van 1 soort zonder een begeleidend briefje aangeleverd; een bijvulling van meerdere soorten tegelijk staat op een briefje. Volgens belastingplichtige wordt dit soms weggegooid en soms wordt dit gehecht aan de betreffende dienstlijst. Dit is achteraf niet meer na te gaan.
In de voorraadadministratie buiten de shop zijn deze shop-bijvullingen niet terug te vinden. Dit betekent dat er voor de voorraden buiten de shop
geen sluitende goederenbewegingis.
geen sluitende goederenbewegingis.
In dit kader wijzen wij op de bewaarplicht en de administratieplicht.
Het Hof Amsterdam zegt hierover op 18 mei 2005:
“meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel inhoeveelhedenals ingeldbijhoudt welke bedragen terzake van deinkoopvan cannabisproducten op welkedatazjjn uitgegeven en dat hij een hieropaansluitende kas- en voorraadadministratievoert”;met andere woorden van iedere inkoop soft-drugs moet worden vastgelegd de datum van de inkoop, de soort, de hoeveelheid, de prijs en de betaaldatum;
“meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel inhoeveelhedenals ingeldbijhoudt welke bedragen terzake van deinkoopvan cannabisproducten op welkedatazjjn uitgegeven en dat hij een hieropaansluitende kas- en voorraadadministratievoert”;met andere woorden van iedere inkoop soft-drugs moet worden vastgelegd de datum van de inkoop, de soort, de hoeveelheid, de prijs en de betaaldatum;
Conclusie:De voorraad softdrugs is niet te volgen.
(…)
5.1.1
Theoretische omzetberekening zakjes
Wij hebben een theoretische omzetberekening zakjes opgesteld op basis van de ons bekende verkoopprijzen per gram.
Als basis heeft hiervoor gediend de voorraadadministratie (6) van belastingplichtige en de zakjesverkopen in geld volgens de daglijsten. (3). Bij de verkoopprijzen is geen rekening gehouden met verleende kortingen (mats) en eigen gebruik. Verder is voor de verkoopprijzen gebruik gemaakt van de gegevens uit waarnemingen ter plaatse. Om grote schommeling per maand te voorkomen is gekozen voor een vergelijking per jaar.
Op basis hiervan komen wij tot de volgende cijfermatige opstelling:
2005
2006
2007
Theoretische omzet zakjes (*1)
€
716.825
€
870.359
€
901.392
Aangegeven omzet zakjes
€
614.339
€
767.941
€
855.312
Verschil in geld
€
102.486
€
102.418
€
46.08
Verschil in % van aangeg.
17%
13%
5%
Ad (*1): inkopen vermenigvuldigd met verkoopprijzen van € 5-zakjes o.b.v. WTP-gegevens
In geld wijken de jaren 2005, 2006 en 2007 af in aanzienlijke bedragen. In verhouding wijken 2005 en 2006 aanzienlijk af.
Conclusie:
De jaren 2005 en 2006 laten, zowel in geld als in verhouding, aanzienlijke verschillen zien. Het jaar 2007 geeft toch ook een (kleiner) verschil.
(…)
5.4.1
Goederenbeweging softdrugs 2007
(…)
Om dit te beoordelen is op basis van de overgelegde administratie van een deel van de onderzoeksperiode (januari, februari en maart) (en in april alleen voor de power plant) een goederenbeweging softdrugs opgesteld(alles in grammen):
Daaruit blijkt ons dat er bij een viertal producten sprake is van meer verkopen dan inkopen. Dit is onmogelijk.
Negatieve voorraad op:
power plant
sneeuwwitje
SSK
thai stick
31 jan. / 1 febr.
-154,96
-12,00
28 febr. / 1 mrt.
-79,20
-105,00
-236,21
-59,80
31 mrt. / 1 apr.
-496,38
-1,00
30 april
-131,00
-45,80
(…)
In geld uitgedrukt betekent dit het volgende:
power plant
sneeuwwitje
SSK
thai stick
totalen
Grootste negatieve voorraad
-131,00
-105,00
-496,38
-59,80
Voorraad volgens dienstlijst
33,30
30,34
17,6
Verschil in grammen
(over 4 mnd)
164,30
105,00
526,72
77,4
873,42
Op jaarbasis in grammen:
492
315
1.58
232
2.62
Verkoopprijs per gram (*1)
€ 6,25
€ 6,25
€ 7,14
€ 6,25
Belang in geld over 12 maanden
€ 3.075
€ 1.968
€ 11.281
€ 1.451
€ 17.775
Belang in geld over 3 jaren
€ 53.325
Ad (*1): als verkoopprijs is gebruik gemaakt van de gegevens zoals die tijdens waarnemingen ter plaatse door belastingplichtige zijn verklaard cq. op papier zijn overgelegd.
Conclusie:
De inkopen en verkopen softdrugs sluiten niet aan.
In geld uitgedrukt gaat het om aanzienlijke bedragen per jaar. Over 3 jaar € 53.325 .
In grammen gaat het om een tekort van ruim 2,6 kilogram op jaarbasis.
(…)
8.1
Correctie brutowinst softdrugs
Ondanks de verwerping van de administratie hebben we getracht om een winstberekening te maken met gebruikmaking van een gedeelte van de door belastingplichtig bijgehouden administratie.
Daarbij hebben we op twee manieren een berekening gemaakt van de winstcorrectie.
In eerste instantieuitgaande van de geboekte softdrugs-inkopen + de correctie op de inkopen volgens punt 5.4.1 .
Daarbij gaan we uit van een brutowinstpercentage van de inkoop van 100% (zie punt 5.5.4).
Dit leidt per jaar tot de volgende berekening:
Uitgaande van de inkopen
2007
2006
2005
Aangegeven inkopen SD
€ 594.634
€ 484.134
€ 384.020
Bij: punt 5.4.1 goederenbeweging SD
€ 17.775
€ 17.775
€ 17.775
Gecorrigeerde inkopen SD
€ 612.409
€ 501.909
€ 401.795
BW% = 100% van de inkopen
€ 612.409
€ 501.909
€ 401.795
Aangegeven brutowinst AD
€ 335.512
€ 339.236
€ 280.422
Correctie brutowinst SD
€ 276.897
€ 162.673
€ 121.374
In tweede instantieuitgaande van de geboekte omzet softdrugs, rekening houdende met de geconstateerde gebreken van punt 5.1.1. (theoretische omzet zakjes) en punt 5.4.3. (goederenbeweging zakjes).
Uitgaande van de omzet:
2007
2006
2005
Aangegeven omzet SD
€ 930.146
€ 823.369
€ 664.442
Punt 5.1.1. Theo. Omzet zakjes
€ 46.080
€ 102.418
€ 102.486
Punt 5.4.3 goederenbeweging zakjes
€ 32.575
€ 50.895
€ 30.900
Bij:gemiddelde van 5.1.1. en 5.4.3.:
€ 39.328
€ 76.657
€ 66.693
Totale omzet SD
€ 969.473
€ 900.026
€ 731.135
BW% = 100% van de inkopen(=50%
van de omzet)
€ 484.737
€ 450.013
€ 365.567
Aangegeven brutowinst SD
€ 335.512
€ 339.236
€ 280.422
Correctie brutowinst SD
€ 149.225
€ 110.777
€ 85.146
Wij corrigeren op basis van de eerste berekening.”
2.9
De Inspecteur heeft op basis van een brutowinstpercentage van 100% een correctie van de brutowinst berekend en komt daarbij voor 2005 op een correctie van de brutowinst op softdrugs van € 121.374, voor 2006 op € 162.673 en voor 2007 op € 276.897. Onder het hoofdstuk ‘Overzicht correcties’ in het onder 2.8 vermelde rapport, berekent de Inspecteur de inkomens uit werk en woning, waarbij de over 2007 gecorrigeerde brutowinst van € 281.221 (276.897 + € 4.324 overige – niet in geschil zijnde – correcties) is verminderd met de MKB-vrijstelling van € 28.122 tot een bedrag van € 253.099, als volgt:
“
11.2 Inkomen uit werk en woning 2005 (box 1)
11.2 Inkomen uit werk en woning 2005 (box 1)
Omschrijving
Aangegeven
Correctie
Vastgesteld
Aangegeven\Vastgesteld inkomen uit
€
€
€
werk en woning (box 1)
ondernemerswinst
€
91.737
€
121.374
€
213.111
eigen woning
€
-6.138
€
€
-6.138
Premies voor inkomensvoorziening
€
-4.02
€
€
-4.02
(Gecorrigeerd) inkomen uit werk en woning
€
81.579
121.374
€
202.953
(Gecorrigeerd) belastbaar inkomen uit
€
81.579
€
121.374
€
202.9573
werk en woning
(…)
11.4
Inkomen uit werk en woning 2006 (box 1)
Omschrijving
Aangegeven
Correctie
Vastgesteld
Aangegeven\Vastgesteld inkomen uit
€
€
€
werk en woning (box1)
ondernemerswinst
€
148.031
€
162.673
€
310.704
eigen woning
€
-9.368
€
€
-9.368
Premies voor inkomensvoorziening
€
-4.372
€
€
-4.372
(Gecorrigeerd) inkomen uit werk en woning
€
134.291
162.673
€
296.964
(Gecorrigeerd) belastbaar inkomen uit
€
134.291
162.673
€
296.964
werk en woning
(…)
11.6
Inkomen uit werk en woning 2007 (box 1)
Omschrijving
Aangegeven
Correctie
Vastgesteld
Aangegeven\Vastgesteld inkomen uit
€
€
€
werk en woning (box1)
ondernemerswinst
€
111.105
€
253.099
€
364.204
eigen woning
€
-5.567
€
€
-5.567
Premies voor inkomensvoorziening
€
-4.727
€
€
-4.727
(Gecorrigeerd) inkomen uit werk en woning
€
100.811
253.099
€
353.91
(Gecorrigeerd) belastbaar inkomen uit
€
100.811
253.099
€
353.910”
werk en woning
2.1
De Inspecteur heeft in het onder 2.8 vermelde rapport over de vergrijpboete onder meer het volgende geschreven:
“
12.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
12.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correctie genoemd onder punt 8.1 zijn wij voornemens naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete op te leggen.
In het controlerapport is duidelijk aangegeven op welke gronden de gehele administratie van
belastingplichtige verworpen dient te worden. Bij belanghebbende is namelijk een diversiteit aan gebreken in de administratie aangetroffen. Deze gebreken zijn van een dergelijke aard en omvang dat de administratie niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Op grond hiervan is vastgesteld dat de omzet onvolledig (en daaruit voortvloeiend) te laag is verantwoord. Het voeren van onvoldoende administratie en het onvolledig en daardoor te laag verantwoorden van omzet kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet.
Het valt dan ook belanghebbende te verwijten dat de aanslagen over de jaren 2005 tot en met 2007 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Daarom zijn wij van mening dat op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete van 50% passend en geboden is.
De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen; een en ander voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.”
2.11
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 1 juli 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
“Hierbij zenden wij u een afschrift van het rapport dat werd opgemaakt naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek. (…)
Overeenkomstig het vermelde in het rapport zullen wij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2005, 2006 en 2007 met naast het bedrag van de belastingaanslag een vergrijpboete opleggen.
Voor wat betreft de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boete alsmede voor de gronden op basis waarvan wij de schuldgradatie heb vastgesteld, verwijzen wij u naar de inhoud van het rapport.”
2.12
De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 15 oktober 2009 (IB/PVV 2005) en 24 oktober 2009 (IB/PVV 2006 en 2007) de navorderingsaanslagen overeenkomstig bovenvermelde belastbare inkomens uit werk en woning opgelegd, alsmede de boete- en heffingsrentebeschikkingen.
2.13
In opdracht van belanghebbende hebben drs. [H] en drs. [C] van [I] (hierna: [I]) een rapport opgesteld. In dat rapport, gedateerd 11 februari 2010, staat onder meer:
“
Inleiding
Inleiding
Dit rapport is opgesteld in opdracht van mr. [A] van [I] Advocaten te [N]. Het betreft een rapport van het onderzoek dat wij hebben uitgevoerd bij zijn cliënte en belastingplichtige [X] te [L].
(…)
Conclusie
Op basis van de analyse van de goederenbeweging van de softdrugs over het jaar 2007 zijn wij van mening dat de verantwoorde omzet en kostprijs omzet in de jaarrekening 2007 op een betrouwbare wijze tot stand zijn gekomen. Hierbij steunen wij sterk op de administratieve organisatie en interne beheersing die wij in de coffeeshop hebben aangetroffen. Ook de AO/IB buiten de shop ten aanzien van de inkopen en het verwerkingsproces van de softdrugs beschouwen wij als voldoende om de betreffende kas- en voorraadadministratie als betrouwbaar te beschouwen.
In onze analyse hebben wij wel meerdere malen (kleine) fouten en/of aansluitverschillen vastgesteld. Deze waren echter niet van dien aard om te concluderen dat het totale beeld van de opzet en werking van de AO/IB onvoldoende zou zijn.
Zowel de verantwoorde omzet als inkoopkosten wijken minimaal af van de theoretische omzet en inkoopkosten die wij vanuit de goederenbeweging van de softdrugs hebben herleid.”
2.14
De Inspecteur heeft in zijn brief aan belanghebbende van 5 maart 2010, in reactie op de bezwaarschriften van belanghebbende – onder meer – geschreven:
“Gezien bovenstaande ben ik van mening dat mevrouw [X] zich niet kan beroepen op artikel 6 EVRM Pro om bepaalde delen van de administratie niet ter inzage te verstrekken. Derhalve ben ik van mening dat er sprake is van het niet voldoen aan de inlichtingenverplichting hetgeen omkering/ verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 25 lid 3 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen met zich meebrengt.”
2.15
De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende afgewezen. Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de correctie van de brutowinst voor ieder jaar verminderd met € 17.775, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de navolgende vragen:
a. a) Heeft belanghebbende voldaan aan de inlichtingenverplichting van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de administratieverplichting van artikel 52 van Pro de AWR?;
b) Indien het antwoord op vraag a) ontkennend luidt, moet dan op de voet van artikel 27e van de AWR de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard?;
c) Zijn de door de Inspecteur opgelegde navorderingsaanslagen gebaseerd op een redelijke schatting?;
d) Heeft belanghebbende doen blijken dat, en zo ja in hoeverre, de vastgestelde aanslagen onjuist zijn?;
e) Is in elk van de opgelegde navorderingsaanslagen terecht bij beschikking een boete van 50% opgelegd?
3.2
Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a) en d) bevestigend, en de vragen b), c) en e) ontkennend.
3.3
De Inspecteur beantwoordt de vragen onder a) en d) ontkennend en de vragen onder b), c) en e) bevestigend.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, alsmede primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.378 (2005), € 206.740 (2006) en € 217.416 (2007). Tevens verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar bezwaren, beroepen en hoger beroepen heeft moeten maken.
3.6
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur voor wat betreft de boetebeschikkingen, en primair tot vaststelling van deze boeten op 42,5% (namelijk 50% verminderd met 15% in verband met overschrijding van de redelijke termijn) van de nagevorderde belasting, en subsidiair op 21,25% van de nagevorderde belasting (25% verminderd met 15%).
4.Beoordeling van het geschil
Principaal hoger beroep
Artikel 47 en Pro 52 van de AWR
4.1
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt, dat belanghebbende, ook na door de Inspecteur te zijn gewezen op de mogelijke procedurele gevolgen, niet heeft voldaan aan de in artikel 47 van Pro de AWR vervatte verplichtingen doordat belanghebbende heeft geweigerd de volledige inkoopadministratie van de softdrugs ter inzage te verstrekken. Subsidiair is hij van mening dat belanghebbende de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR heeft geschonden. Dit alles brengt mee, aldus de Inspecteur, dat de in artikel 27e van de AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in de onderhavige procedure van toepassing is.
4.2
Belanghebbende bestrijdt primair dat zij gehouden was mee te werken aan het verzoek van de Inspecteur nu zij al ‘geschoonde’ inkooplijsten en een rapportage over de goederenbeweging binnen de shop en de stash van [I] had overgelegd. Zij voert daartoe onder meer aan: (beroepschrift in eerste aanleg op pagina 5):
“Belanghebbende heeft geweigerd de Inspecteur inzage in de volledige inkoopadministratie te geven. Zij is bovendien van mening dat zij in casu niet gehouden is mee te werken aan het verzoek van de Inspecteur. Voor de goede orde zij vermeldt dat belanghebbende wel beschikt over een volledige inkoopadministratie waarin zijn opgenomen de inkoopdatum, de ingekochte hoeveelheid en de prijs, één en ander in lijn met de vereisten zoals het Gerechtshof te Amsterdam dit heeft verwoord in zijn uitspraak van 18 mei 2005.
De feitelijke gang van zaken rond de inkoop wordt beschreven in het als productie 2 bijgevoegde rapport van 11 februari 2010 dat op verzoek van ondergetekende is opgemaakt. Belanghebbende koopt cannabis in, meldt dit aan de administrateur die daarvan aantekening maakt, en de inkoopadministratie bijwerkt. Het bedrag van de inkoop wordt vervolgens maandelijks als één totaal in de kasadministratie geboekt. In die administratie is dus niet herleidbaar wanneer de inkopen en tot welke hoeveelheid en bedrag feitelijk worden verricht. De Inspecteur heeft inzage gekregen in de ‘geschoonde’ inkooplijst, waarvan een voorbeeld is gevoegd bij het rapport (bijlage B1).”
4.3
Ingevolge artikel 47, eerste lid, onderdelen a en b, van de AWR is een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en voorts de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. De gegevens en inlichtingen dienen ingevolge artikel 49, eerste lid, van de AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Toegelaten moet worden – aldus het tweede lid van genoemd artikel 49 – dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan.
4.4
Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013, nrs. 11/03456 en 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181, mag van een coffeeshophouder worden verlangd dat deze een afdoende inkoop- en voorraadadministratie voert, ook voor wat betreft de in de stash aanwezige voorraad softdrugs. De Inspecteur is op de voet van artikel 47, eerste lid, letter b van de AWR bevoegd van belanghebbende te vorderen de volledige inkoopadministratie met betrekking tot de softdrugs van zowel de stash als de shop aan hem ter controle beschikbaar te stellen. In het kader van deze procedure staat vast dat de door de Inspecteur ter inzage gevraagde inkoopadministratie bij belanghebbende aanwezig is.
4.5
Gelet op het in 2.8 opgenomen onderdeel 4.3.3. van het rapport van het boekenonderzoek beschreven relaas – welk relaas het Hof aannemelijk acht – moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de zo-even genoemde wettelijke verplichtingen van artikel 47 van Pro de AWR. De door de Inspecteur verlangde inkoopadministratie kon van belang zijn voor vaststelling van de feiten met betrekking tot de belastingheffing van belanghebbende. Met hetgeen zij heeft overgelegd, te weten de geschoonde inkooplijsten en de aanvulling zoals opgenomen in het rapport van [I] – welk rapport overigens dateert van ná de dagtekening van de bestreden navorderingsaanslagen – heeft zij de Inspecteur immers niet in staat gesteld om zelfstandig te controleren of en dat sprake is van een sluitende goederenbeweging. De Inspecteur is in dat verband niet gehouden om af te gaan op de verklaringen van [I] (zoals het in 2.13 bedoelde rapport) omtrent de administratieve organisatie van belanghebbende. Het – onder meer in de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 10 juli 2008 – namens belanghebbende aan de Inspecteur gedane voorstel inhoudende dat zij bereid was mee te werken aan het boekenonderzoek door het geven van inzage in de primaire administratieve bescheiden, mits de Inspecteur vooraf aan belanghebbende de toezegging zou doen om deze – ten dienste van de belastingheffing – verkregen informatie niet aan derden (strafrechtelijke instanties) te verstrekken, doet hieraan niet af. In het kader van de voor een belastingplichtige uit de wet voortvloeiende verplichtingen past het immers niet dat deze voorwaarden stelt met betrekking tot de door de inspecteur in dat verband gevraagde informatie (zie in dit verband het bepaalde in artikel 49 van Pro de AWR).
4.6
Subsidiair is belanghebbende van mening dat zij onder de omstandigheden van dit specifieke geval niet gehouden was tot het verstrekken van de door de Inspecteur gevraagde bescheiden en gegevens(dragers). Belanghebbende wijst daartoe op de geheimhoudingsplicht van de Inspecteur als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van de AWR welke plicht niet geldt in de gevallen als bedoeld in – onder meer – artikel 43c, eerste lid, letter k, van de Uitvoeringsregeling AWR (tekst 2008). Belanghebbende wijst verder op de inhoud van de brief van 18 maart 2008 van de staatssecretaris van Financiën, waarvan door de Inspecteur bij zijn brief van 28 oktober 2008 aan de gemachtigde van belanghebbende een kopie werd verstrekt. Kort gezegd wordt in die brief aangegeven, dat op de inspecteur een plicht rust om (mogelijke) overtredingen van de Opiumwet te melden aan de Officier van Justitie. Op grond hiervan moest belanghebbende, zo stelt zij, bij een verstrekking van de volledige inkoopadministratie van stash en shop, vrezen voor een mogelijke strafvervolging. Dit is – aldus nog steeds belanghebbende – in strijd met de waarborgen die artikel 6 EVRM Pro creëert in verband met het nemo tenetur beginsel. Belanghebbende heeft het informatieverzoek van de Inspecteur opgevat, en ook mogen opvatten, als niet uitsluitend ten behoeve van de belastingheffing gedaan, maar ook als opsporingshandeling. Gelet op deze tweeledigheid van het verzoek is belanghebbende van mening dat zij haar medewerking daaraan niet hoeft te verlenen. Belanghebbende beroept zich daarbij op EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96, BNB 2002/26 (J.B. versus Zwitserland) en EHRM 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz versus Zwitserland).
4.7
In zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, overweegt de Hoge Raad:
“3.3.2. Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een ‘criminal charge’. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin.”
Verder overweegt de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013, 435:
“3.5 Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR Pro verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM Pro niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM Pro strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.
3.6
In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM Pro oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.”
4.8
In het kader van deze procedure staat vast dat de door de Inspecteur gevraagde inkoopadministratie bij belanghebbende aanwezig is. Naar het oordeel van het Hof dient deze door of namens belanghebbende vervaardigde inkoopadministratie te worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal als bedoeld in de hiervoor onder 4.7 aangehaalde arresten van de Hoge Raad. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur daarover niet buiten de wil van belanghebbende kan beschikken. In dit verband mag van de belastingplichtige tevens enige actieve participatie, zoals het toezenden van stukken aan de inspecteur, worden verwacht (HR 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159). Het voorgaande brengt mee dat belanghebbende aan het verzoek van de Inspecteur om overlegging van de volledige inkoopadministratie diende te voldoen, zelfs indien – zoals belanghebbende heeft gesteld – niet uitgesloten kon worden dat deze informatie mogelijk zou worden doorgegeven aan de Officier van Justitie, en zou hebben kunnen leiden tot strafvervolging van belanghebbende zodat belanghebbende uit dien hoofde een zwaarwegend belang had de gevraagde inkoopadministratie niet aan de Inspecteur ter beschikking te stellen (vgl. HR 27 februari 2004, nr. 37 465, ECLI:NL:HR:2004:AF5556, BNB 2004/225). Het andersluidende standpunt van belanghebbende vindt – zoals volgt uit de hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad – geen steun in het recht.
4.9
Gezien de door de Inspecteur in onderdeel 5.4.1. van het controlerapport (2.8) geconstateerde (mogelijke) feilen in de goederenbeweging, acht het Hof het aannemelijk dat de Inspecteur – zoals hij ook in zijn brief van 28 oktober 2008 (2.6) aan de gemachtigde van belanghebbende heeft vermeld – het informatieverzoek heeft gedaan in het kader van de controle van de aanvaardbaarheid van – onder meer – de aangiften inkomstenbelasting 2005 tot en met 2007 van belanghebbende. Anders dan belanghebbende stelt, is niet aannemelijk geworden dat de Inspecteur de gegevens heeft opgevraagd in het kader van een ‘fishing expedition’ voor een mogelijke strafrechtspleging, noch dat de Inspecteur onverkort heeft vastgehouden aan de nakoming van de informatieverplichting door belanghebbende met de (uitsluitende) bedoeling deze gegevens te gebruiken voor andere doeleinden dan waarop artikel 47 van Pro de AWR het oog heeft.
4.1
Belanghebbende heeft aangeboden aan het Hof de volledige inkoopadministratie ter inzage ter beschikking te stellen, zulks onder de voorwaarde dat alleen het Hof kennis zal mogen nemen van de stukken (artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb). Het Hof stelt voorop dat belanghebbende, met het in hoger beroep alsnog overleggen van de eerder door de Inspecteur gevraagde administratie, niet met terugwerkende kracht alsnog aan haar krachtens artikel 47 van Pro de AWR jegens de Inspecteur bestaande informatieverplichtingen kan voldoen (HR 7 juni 1995, nr. 29 246, ECLI:NL:HR:1995:AA1597, BNB 1995/231). Ten aanzien van het beroep op artikel 8:29 van Pro de Awb overweegt het Hof dat hij belanghebbende – in samenhang met artikel 8:108 van Pro de Awb – noch op de voet van artikel 8:44 van Pro de Awb als partij heeft opgeroepen te verschijnen en inlichtingen te verstrekken, noch belanghebbende op de voet van artikel 8:45 van Pro de Awb heeft verzocht hem van informatie te voorzien. Van een in artikel 8:29 van Pro de Awb bedoelde verplichting voor belanghebbende om stukken aan het Hof te overleggen, zoals de volledige inkoopadministratie van de onderneming van belanghebbende, is derhalve geen sprake, mede niet nu de in artikel 8:42 van Pro de Awb opgenomen verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen zich uitsluitend richt tot de Inspecteur (het bestuursorgaan). Belanghebbende kan zich derhalve in deze procedure niet met vrucht op toepassing van artikel 8:29 van Pro de Awb beroepen.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.11
Zoals reeds opgemerkt onder 4.5, ontneemt belanghebbende, door het niet ter inzage ter beschikking stellen van de volledige inkoopadministratie de Inspecteur de mogelijkheid om zelfstandig te controleren of er sprake is van een sluitende goederenbeweging. Een effectieve controle op het naleven van de fiscale verplichtingen door belanghebbende wordt daardoor bemoeilijkt. Dit rechtvaardigt op zich een relatief zware sanctie als omkering en verzwaring van de bewijslast. De opvatting van belanghebbende dat de Inspecteur, gegeven de verstrekkende consequenties van zijn verzoek om informatie, op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zorgvuldigheid, fair play) niet de beantwoording van de door hem gestelde vragen heeft mogen verlangen en de bewijslast om die reden heeft mogen omkeren, deelt het Hof niet. Het Hof acht niet aannemelijk dat de Inspecteur reeds op voorhand bekend was, of had kunnen zijn, met de omstandigheid dat belanghebbende in (één of meer van) de betreffende jaren wellicht niet voldeed aan de voorwaarden van de gedoogrichtlijn. De Inspecteur hoefde het niet voldoen aan de voorwaarden – door belanghebbende – van de gedoogrichtlijn in die jaren ook niet tot uitgangspunt te nemen. Maar ook nadat belanghebbende de Inspecteur – naar aanleiding van diens informatieverzoek – had gewezen op de mogelijke strafrechtelijke gevolgen voor belanghebbende indien zij aan het verzoek van de Inspecteur zou voldoen, mocht de Inspecteur op straffe van omkering en verzwaring van de bewijslast nakoming van de fiscale verplichtingen van belanghebbende verlangen, nu een effectieve belastingcontrole in deze situaties anders illusoir zou worden. Dit is in lijn met de jurisprudentie zoals vermeld onder 4.7.
4.12
Dat – zoals belanghebbende heeft gesteld – onder de vigeur van latere wetgeving van 1 juli 2011 de onderhavige vraag met betrekking tot de reikwijdte van de informatieverplichtingen van belanghebbende, eerst na vaststelling van een voor bezwaar vatbare beschikking door de Inspecteur (informatiebeschikking, artikel 52a van de AWR, tekst 2014) aan de orde zou zijn gekomen, doet aan al het voorgaande niet af. Evenmin kan in het onderhavige geval het ontbreken van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking verhinderen dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e van de AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301), bezien in samenhang met het per die datum in werking getreden artikel 52a van de AWR, is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing op situaties, zoals de onderhavige, waarin op 1 juli 2011 reeds (hoger) beroep aanhangig is. Bij de invoering van de vermelde wettelijke bepalingen zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen. Dit betekent dat in beginsel sprake is van een onmiddellijke, exclusieve werking voor de feiten van op of na 1 juli 2011. Het rechtsgevolg (omkering en verzwaring van de bewijslast) is in dit geval echter reeds ingeroepen bij het instellen van beroep vóór 1 juli 2011 omdat toen al sprake was van schending van de artikelen 47 en 52 van de AWR doordat belanghebbende de gevraagde inkoopadministratie niet had overgelegd. Nu de schending dateert van vóór 1 juli 2011 en het beroep bij de Rechtbank ook, is naar het oordeel van het Hof een informatiebeschikking niet nodig maar volgt de sanctie uit de wettekst van vóór 1 juli 2011.
4.13
Belanghebbende stelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is, omdat het geschil zich toespitst op het niet aanvaarden door de Inspecteur van de door belanghebbende gehanteerde inkooprijzen, waarvoor de bewijslast reeds bij belanghebbende berust (vgl. o.a. HR 3 februari 2006, nr. 41 814, ECLI:NL:HR:2006:AV0826, BNB 2006/205). Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Uit hetgeen onder 4.3.3 en 5.4.1 van het in 2.8 opgenomen controlerapport is vermeld, valt af te leiden dat niet de aftrekbaarheid van de door belanghebbende verantwoorde inkopen ter discussie staat, doch de volledigheid van de door belanghebbende verantwoorde inkoop en omzet, en daarmee de door haar met verkopen van softdrugs behaalde omzet en winst. In dat verband heeft de Inspecteur inzage in de gevraagde inkoopadministratie verlangd. Aldus heeft de Inspecteur een belang als waarop artikel 47 van Pro de AWR ziet. Bij de berekening van de theoretische omzet waarop de Inspecteur de navorderingsaanslagen heeft gebaseerd, is de Inspecteur ook uitgegaan van de door belanghebbende geboekte inkopen softdrugs. De omzet en de brutowinst heeft hij echter gecorrigeerd.
4.14
Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de informatieplicht van artikel 47 van Pro de AWR heeft geschonden. Deze schending is naar het oordeel van het Hof zodanig dat plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).
Redelijke schatting
4.15
De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de winstcorrecties in zijn verweerschrift bij de Rechtbank onder het punt ‘Theoretische omzetberekening’ als volgt toegelicht:
“De door de controlerende ambtenaren opgemaakte theoretische omzetberekening gaat uit van een brutowinstpercentage van 100%. Dit percentage is gebaseerd op diverse publicaties over de jaren 2006 en 2007 (…). Te weten:
- Korps landelijke politiediensten (KLPD)
- Nationaal Netwerk Drugsexepertise (NND)
- Artikel Algemeen Dagblad woensdag 20 september 2006
- Rapport “De wereld achter de wietteelt” (gepubliceerd in april 2007 )
- Persbericht Trimbosinstituut
(…)
Het Trimbosinstituut heeft op 2 oktober 2007 middels een persbericht kenbaar gemaakt dat de gemiddelde prijs van de wiet ligt op € 7,30 per gram (bijlage 24). Gezien bovenstaande is een brutowinstpercentage van 100 % redelijk. Ook uit een artikel uit het Haarlems dagblad van 22 september 2006 blijkt dat de inkoopprijs in 2006 ligt tussen de 3.400 en 3.600 euro (…). De geïnterviewde coffeeshophouder stelt ook dat de klant nu 7,20 euro per gram betaalt. Ook hieruit blijkt dat een brutowinstpercentage van 100 % gebruikelijk is in deze branche.
Ook uit diverse procedures blijkt dat een brutowinstpercentage van 100 % een redelijk brutowinst-percentage is.
(…)
Gezien bovenstaande ben ik van mening dat de theoretische omzetberekening waarbij uitgegaan wordt van een brutowinst percentage van 100% een redelijke omzetberekening is. Belanghebbende heeft niet bewezen dat deze berekening onjuist is.”
Vervolgens heeft de Inspecteur, uitgaande van de door belanghebbende geboekte inkopen, en gecorrigeerd in verband met de bevindingen onder punt 5.4.1 van het in 2.8 opgenomen controlerapport, de omzet en de winst van belanghebbende herrekend, gebaseerd op een brutowinstpercentage van 100%.
4.16
De Rechtbank heeft de door de Inspecteur berekende brutowinstcorrecties verminderd met € 17.775 per jaar, onder handhaving van het brutowinstpercentage van 100%. Dit betekent dat de correcties voor alle jaren – na de uitspraak van de Rechtbank – zijn gebaseerd op (uitsluitend) de door belanghebbende aangegeven inkopen, namelijk op een theoretische omzet van 100% van de door belanghebbende geboekte inkopen. De Inspecteur heeft daarin in hoger beroep berust. Gelet daarop en op hetgeen hiervoor onder 4.15 is vermeld, kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld, en bieden zij belanghebbende voldoende mogelijkheden zich daartegen te verweren. De omstandigheid dat belanghebbende, zoals zij stelt, vanwege haar bedrijfsopzet en regionale ligging genoegen neemt, of moet nemen, met een lager brutowinstpercentage is niet zo evident dat de schatting van de Inspecteur reeds op die grond als onredelijk in de zin van willekeurig moet worden aangemerkt. Die stelling van belanghebbende kan derhalve eerst aan de orde komen in het kader van de omgekeerde – en verzwaarde – bewijslast.
Tegenbewijs
4.17
Indien en voor zover belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03456 en 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).
4.18
Belanghebbende heeft de schatting van de Inspecteur betwist met de stelling dat daarbij geen rekening is gehouden met de eigen bedrijfsopzet, en met name niet met de door haar verstrekte ‘mats’ aan klanten en met bij het vervaardigen van joints ontstaan afval. Dit verklaart reeds een lagere winstmarge van 5 tot 6 percent van de omzet, aldus belanghebbende. Tevens wijst belanghebbende op de hoge kwaliteit van de ingekochte softdrugs en de daarmee samenhangende hoge inkoopprijs, het onder 2.13 vermelde rapport van [I], een opgestelde vermogensvergelijking en een door haar opgestelde (theoretische) omzetberekening. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee echter niet doen blijken, in de zin van ‘overtuigend aantonen’ dat de schatting van de Inspecteur of de voor de schatting gebruikte gegevens onjuist zijn. Voor zover belanghebbende met haar aanbod, om in hoger beroep met een beroep op artikel 8:29 van Pro de Awb de eerder door de Inspecteur gevraagde administratie aan het Hof te overleggen, het van haar verlangde tegenbewijs wil leveren, wijst het Hof op hetgeen hiervoor reeds onder 4.10 is overwogen met betrekking tot het niet van toepassing zijn van voornoemd artikel 8:29 van Pro de Awb. Voor het overige heeft belanghebbende ter zake geen concreet bewijsaanbod gedaan.
4.19
Verder – zo stelt belanghebbende – bevat de tweede berekening onder punt 8.1 van het controlerapport, diverse onjuistheden. Het Hof gaat aan deze stelling voorbij, nu de Inspecteur zich voor zijn correcties uitsluitend heeft gebaseerd op de als eerste onder punt 8.1 van het in 2.8 opgenomen controlerapport vermelde berekening.
4.2
Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur kan instemmen met de door belanghebbende aangegeven omzet, zodat een eventuele correctie van het brutowinstpercentage dient plaats te vinden uitgaande van deze aangegeven omzet. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk weersproken. Anders dan belanghebbende stelt, volgt reeds uit de door de Inspecteur toegepaste theoretische herrekening (eerste berekening onder punt 8.1 van het controlerapport) dat deze niet heeft ingestemd met de omzet zoals deze door belanghebbende is verantwoord.
Heffingsrente
4.21
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
Incidenteel hoger beroep
Vergrijpboeten
4.22
De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst bij de navorderingsaanslagen over elk van de jaren bij beschikking een vergrijpboete van 50% opgelegd. De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag. De Inspecteur stelt primair dat het aan (bloot) opzettelijk danwel grofschuldig gedrag van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur zijn stelling dat sprake is van voorwaardelijk opzet ingetrokken. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur vastgestelde boetebeschikkingen vernietigd. Hiertegen richt zich het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur.
4.23
De bewijslast dat belanghebbende met opzet of met grove schuld het in artikel 67e van de AWR bedoelde vergrijp heeft begaan, rust op de Inspecteur.
4.24
Bij belanghebbende is – aldus de Inspecteur – een diversiteit aan gebreken in de administratie aangetroffen. Deze gebreken zijn van een dergelijke aard en omvang dat de administratie niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Op grond hiervan is vastgesteld dat de winst onvolledig en (daaruit voortvloeiend) te laag is verantwoord. Het voeren van onvoldoende administratie en het onvolledig en daardoor te laag verantwoorden van winst kwalificeert als opzet. Het valt dan ook belanghebbende te verwijten dat de aanslagen over de jaren 2005 t/m 2007 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Een vergrijpboete van 50% is dan ook passend en geboden, aldus de Inspecteur. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van grove schuld. In verband met overschrijding van de redelijke termijn dienen de boeten te worden verminderd tot 42,5% (namelijk 50% verminderd met 15%) en subsidiair 21,25% van de nagevorderde belasting (25% verminderd met 15%).
4.25
Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat zij voor wat het verstrekken van de gevraagde informatie betreft in een spagaat verkeert door het in Nederland gevoerde zogenoemde gedoogbeleid. Dit beleid komt er, aldus belanghebbende, op neer dat de coffeeshophouder softdrugs wel mag verkopen maar niet inkopen (het zogenaamde achterdeurbeleid: de handel aan klanten (aan de ‘voordeur’) wordt gedoogd, terwijl de inkoop (aan de ‘achterdeur’) nog steeds illegaal is. Bij vaststelling van een te grote inkoop loopt de coffeeshophouder het risico dat de Belastingdienst die gegevens doorgeeft aan de Officier van Justitie en daarmee strafvervolging riskeert. Zij houdt zich aan de wettelijke regels en heeft daarvoor van de burgemeester van haar woonplaats een instemmende verklaring gekregen.
4.26
Belanghebbende heeft de Inspecteur niet voorzien van de door hem gevraagde volledige inkoopadministratie. De correctie van de Inspecteur betreft – uiteindelijk – alleen een omzetcorrectie op basis van een aanpassing van het brutowinstpercentage op basis van externe bronnen en derhalve niet de door belanghebbende opgegeven inkoop. De gebreken in de administratie van belanghebbende zijn in dit geval naar het oordeel van het Hof niet van voldoende gewicht voor de conclusie, dat zij in zodanige mate niet aan haar administratieverplichting heeft voldaan dat die administratie niet meer als grondslag voor de berekening van de verschuldigde belasting zou kunnen dienen. In het licht van het voorgaande en de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting, de ter zitting gegeven verklaringen van de heer Mulder en het door belanghebbende overgelegde rapport van [I], maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat door het niet verstrekken van de door de Inspecteur gevraagde administratie over de in geschil zijnde jaren, de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van incidenteel hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) vast op € 974 (1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting, met een waarde per punt van € 487, wegingsfactor 1,0, factor in verband met samenhangende zaken eveneens 1,0). Het Hof acht geen gronden aanwezig om aan belanghebbende op de voet van artikel 2, derde lid, van het Bpb een van de forfaitaire bedragen afwijkende proceskostenvergoeding toe te kennen.
6.Beslissing
Het Hof:
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 974.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
De beslissing is op
13 mei 2014in het openbaar uitgesproken.
13 mei 2014in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(N.G.U. Bezemer) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 mei 2014
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.