Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-23/241
Uitspraak van 14 augustus 2024
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: R .C. Zevenbergen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2023, nummer SGR 22/398.
Procesverloop
1.1.1.
Belanghebbende heeft over de periode van 10 december 2019 tot en met 31 december 2019 een aangifte omzetbelasting ingediend. In de aangifte is om een teruggaaf van € 34.197 verzocht.
1.1.2.
Belanghebbende heeft naderhand aangegeven dat de gevraagde teruggaaf dient te worden verlaagd naar € 28.262.
1.1.3.
De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf bij beschikking afgewezen.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de beschikking ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarnaast heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op 30 juni 2023 op het incidenteel hoger beroep gereageerd en nadere stukken ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 3 juli 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
[A] is directeur-grootaandeelhouder van [B.V.] (hierna: de BV). [A] heeft op 22 december 2017 met de BV een arbeidsovereenkomst gesloten waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:
“Artikel 1. Indiensttreding
(…)
5. Werkgever draagt zorg voor een ingerichte werkplek. Werknemer dient te allen tijde over een werkplek te beschikken om de werkzaamheden te kunnen verrichten. De werkzaamheden worden met name vanuit de standplaats in [woonplaats] verricht.”
2.2.
[A] en [B] hebben het woonhuis aan de [adres] te [woonplaats] (de woning) laten bouwen. De woning is in september 2019 opgeleverd. [A] en [B] wonen sinds december 2019 samen met hun twee kinderen in de woning.
2.3.
Belanghebbende is een stille maatschap die op 10 december 2019 door [A] en [B] is opgericht. Het doel van de maatschap is de exploitatie van een ruimte van de woning. In dit verband hebben [A] en [B] de economische eigendom van de woning, ieder voor de helft vermeerderd met de kosten, bij wijze van inbreng aan belanghebbende overgedragen.
2.4.
Belanghebbende heeft op 15 december 2019 met de BV een huurovereenkomst gesloten met betrekking tot de zolder van de woning. In de huurovereenkomst staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“Het gehuurde, bestemming
1.1
Verhuurder verhuurt aan Huurder en Huurder huurt van Verhuurder de bedrijfsruimte (hierna ‘gehuurde’) (…) ter grootte van in totaal circa 51 m2 (…).
1.2
Het gehuurde zal door of vanwege Huurder uitsluitend worden bestemd om te worden gebruikt als kantoorruimte.
1.3
De huurder heeft recht op medegebruik van trap, hal, toilet, keuken, toilet, etc.
(…)
Duur, verlenging en opzegging
3.1
Deze huurovereenkomst gaat in op 15 december 2019 (hierna ‘ingangsdatum’) en is aangegaan voor een periode van 1 jaar en loopt tot en met 15 december 2020.
3.2
Na het verstrijken van de in artikel 3.1 genoemde periode wordt deze huurovereenkomst behoudens beëindiging van deze huurovereenkomst door opzegging door Huurder of Verhuurder in overeenstemming met artikel 3.3 en 3.4 voortgezet voor onbepaalde tijd.
(…)
Huurprijs, omzetbelasting, servicekosten, huurprijsaanpassing, betalingsverplichting, betaalperiode
4.1
De aanvangshuurprijs van het gehuurde bedraagt op de ingangsdatum op jaarbasis
€ 5.400 (zegge: vijf duizend en vier honderd).
4.2
Partijen komen overeen dat Verhuurder wel omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.”
2.5.
Op de zolder is een technische ruimte aanwezig. De technische ruimte bevat voorzieningen voor de woning (zoals de cv-ketel), is met een deur afgesloten en maakt geen onderdeel uit van het gehuurde.
2.6.
Op 13 november 2020 is een opgaaf startende onderneming ingediend. Vervolgens is aan belanghebbende een aangiftebiljet voor startende ondernemers uitgereikt over de periode 10 december 2019 tot en met 31 december 2019. De aangifte is op 5 januari 2021 ingediend.
2.7.
Belanghebbende heeft in de aangifte btw teruggevraagd die in 2018 en 2019 aan [A] en [B] in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. Daarbij zijn de kosten op basis van een vierkantemeterverhouding aan de zolder (exclusief technische ruimte) toegerekend.
Oordeel van de Rechtbank
3.1
De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Ontvankelijkheid teruggaafverzoek
9. Vaststaat dat verweerder het verzoek om teruggaaf niet niet-ontvankelijk heeft verklaard maar dit heeft afgewezen op inhoudelijke gronden. Uit jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, de Centrale Raad van Beroep en de Hoge Raad volgt dat de rechter niet meer ambtshalve toetst of een bezwaar ontvankelijk is[1]. In het jaaroverzicht 2021 van de Commissie rechtseenheid bestuursrecht is hierover onder meer het volgende opgenomen:
“(…) In beroep wordt niet meer ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan beoordeeld of het bezwaarschrift tijdig was ingediend. Dat betekent dat als het bestuursorgaan een inhoudelijk besluit heeft genomen en de belanghebbende tot wie de beslissing op bezwaar is gericht daarna beroep instelt tegen dat besluit, die belanghebbende niet door de bestuursrechter, ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan, wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig was. (…)”[2]
10. De rechtbank ziet geen aanleiding in dit geval anders te oordelen enkel omdat het hier niet om een te laat ingediend bezwaarschrift gaat maar om een, volgens verweerder, te laat ingediend verzoek om teruggaaf. Dit betekent dat de rechtbank het teruggaafverzoek niet alsnog niet-ontvankelijk kan verklaren.
Economische activiteit
11. Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet is ondernemer voor de omzetbelasting diegene die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Het tweede lid van dit artikel bepaalt onder letter b dat onder bedrijf mede moet worden verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Er moet van worden uitgegaan dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van de wet en de aanpassing daarvan aan de Zesde richtlijn aan de term ‘bedrijf’ geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term ‘economische activiteiten’ in artikel 4 Zesde Pro richtlijn of aan de term ‘economische activiteit’ in artikel 9 van Pro Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn). Op grond van artikel 9, eerste lid, laatste volzin van de Btw-richtlijn wordt als economische activiteit in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
12. Vaststaat dat eiseres een voor de omzetbelasting zelfstandige entiteit is, dat de woning en daarmee de kantoorruimte een lichamelijke zaak is en dat eiseres de kantoorruimte voor langere periode tegen vergoeding verhuurt aan de BV. Daarmee is sprake van een economische activiteit en dus ook van ondernemerschap in de zin van de Wet. De stelling van eiseres dat verweerder door haar het ondernemerschap te onthouden, handelt in strijd met het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel behoeft daarom geen behandeling.
13. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat eiseres de voor ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid ontbeert gezien de arbeidsovereenkomst die tussen de BV en [A] is gesloten, reeds omdat [B] niet in dienst is bij de BV. Dat volgens verweerder geen sprake van een economische activiteit omdat eiseres niet deelneemt aan de markt van verhuur van kantoorruimtes en niet als zodanig naar buiten treedt, volgt de rechtbank evenmin. De kantoorruimte is immers van meet af aan verhuurd aan de BV zodat feitelijk wordt deelgenomen aan de markt van verhuur van kantoorruimtes en het voor eiseres niet nodig was om naar buiten te treden teneinde potentiële huurders te bereiken. Dat eiseres de kantoorruimte volgens verweerder uitsluitend zal willen verhuren aan de met haar gelieerde BV, wat daar overigens van zij, is geen grond om niet uit te gaan van het huurcontract dat tussen eiseres en de BV is gesloten.
Teruggaafverzoek
14. In het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021[3] is onder meer het volgende overwogen:
“3.3.1. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat de belastingplichtige in beginsel alleen recht op aftrek van voorbelasting kan hebben indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan een rechtstreeks en onmiddellijk verband niettemin worden aangenomen indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verrichte prestaties; in dat geval bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.
3.3.3.
Als regel geldt dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor in 3.3.1 bedoeld, bestaat. In het bijzonder bij goederen of diensten die naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, houdt dit in dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed of de dienst en ongeacht de mate van dat privégebruik.”
15. Volgens verweerder is er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aanschaf van de woning en de voorgenomen verhuur van de kantoorruimte. Volgens hem zou de woning ook zijn aangekocht zonder dat sprake zou zijn van ondernemersactiviteiten. Het is dan aan eiseres om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit dat verband wel kan worden afgeleid. Eiseres heeft dat niet gedaan. De enkele stelling ter zitting dat dit het geval is en dat daarom bij de bouwplannen een dakkapel en een extra raam zijn toegevoegd en een wateraansluiting op de zolderverdieping is aangebracht, is daarvoor onvoldoende. Dat betekent dat eiseres niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat zij de aan de kantoorruimte toe te rekenen omzetbelasting mag aftrekken.
Nu reeds om die reden geen recht bestaat op aftrek van de voorbelasting, behoeft de vraag of kon worden geopteerd voor belaste verhuur geen behandeling.
(…)
[1] zie onder meer Hoge Raad van 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1153.
[2] https://www.rechtspraak.nl/SiteCollectionDocuments/Verslag-CRE-2021.pdf [de verbetering, Hof].
[3] ECLI:NL:HR:2021:1158.”
Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
Het principaal hoger beroep spitst zich toe op de vraag of sprake is van een voldoende rechtstreeks verband tussen de kosten van de woning en de verhuur van de zolder door belanghebbende aan de BV. Indien het Hof tot het oordeel komt dat daarvan sprake is, dan is verder in geschil of belanghebbende kon opteren voor een met btw belaste verhuur.
4.2.
Het incidenteel hoger beroep spitst zich toe op de vraag of:
- het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift alsnog wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk dient te worden verklaard;
- belanghebbende over de vereiste zelfstandigheid beschikt in verband met de kwalificatie als btw-ondernemer; en
- sprake is van een economische activiteit.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover hierin is geoordeeld dat er geen rechtstreeks verband is tussen de kosten van de woning en de verhuur van de zolder door belanghebbende aan de BV.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. In het incidenteel hoger beroep concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover hierin het ingediende bezwaarschrift niet alsnog niet-ontvankelijk is verklaard, belanghebbende over de vereiste zelfstandigheid beschikt en sprake is van een economische activiteit.
Beoordeling van het hoger beroep
Juridisch kader
5.1.
Artikel 3, lid 2, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (Uitvoeringsregeling) luidt met ingang van 1 januari 2019 als volgt:
“De belastingplichtige die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte en een teruggaaf van omzetbelasting wenst, is gehouden de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.”
5.2
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij de invoering van deze bepaling onder meer de volgende toelichting gegeven (Staatscourant 2018 nr. 72059, blz. 24):
“Met de wijziging van de UR AWR 1994 wordt geregeld dat een belastingplichtige die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte en die een teruggaaf van omzetbelasting wenst, gehouden is de inspecteur binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. De inspecteur zal de belastingplichtige vervolgens een aangifte uitreiken en een termijn stellen waarbinnen de aangifte moet zijn ingediend.[7] Indien een belastingplichtige te laat is met het verzoek, volgt er geen uitnodiging tot het doen van aangifte om een teruggaaf van omzetbelasting te realiseren en kan de inspecteur die teruggaaf alleen nog ambtshalve verlenen, met inachtneming van de voor ambtshalve verminderingen geldende voorwaarden.
[7] Artikel 10 AWR Pro. Zie “Advies concept wetsvoorstel vereenvoudiging beslagvrije voet” van 12 oktober 2016 met kenmerk: z2016-12280.”
Beoordeling
5.3.
Het Hof behandelt eerst de vraag of het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, in verband met een te laat ingediend verzoek om een uitnodiging tot het doen van aangifte.
5.4.
Belanghebbende heeft op 13 november 2020 een opgaaf startende onderneming ingediend en vervolgens over de periode van 10 december 2019 tot en met 31 december 2019 om een teruggaaf van omzetbelasting verzocht. Dit betekent dat belanghebbende eerst meer dan 6 maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan om een uitnodiging tot het doen van een aangifte heeft verzocht. Daarmee is niet om een uitnodiging verzocht binnen de door artikel 3, lid 2, Uitvoeringsregeling gestelde termijn. Het verzoek van belanghebbende moet dan ook worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf die alleen ambtshalve kan worden verleend met inachtneming van de voorwaarden die gelden voor ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 65 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR).
5.5.
De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bij beschikking afgewezen. Tegen een afwijzing van een verzoek om ambtshalve teruggaaf van omzetbelasting staat geen bezwaar open en daarmee ook geen beroep bij de bestuursrechter als bedoeld in artikel 26 AWR Pro. Er kan slechts een vordering bij de burgerlijke rechter worden ingesteld. Dat het verzoek om een uitnodiging verschoonbaar te laat is gedaan, is gesteld noch gebleken. De Inspecteur had het tegen de beschikking ingediende bewaar dan ook niet-ontvankelijk moeten verklaren (vgl. HR 21 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3051, BNB 2006/302). In zoverre wijkt de situatie van belanghebbende af van de situatie die aan de orde was in HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1153, BNB 2021/140, omdat het in die procedure ging om een overschrijding van de termijn voor het indienen van het bezwaar en niet om een overschrijding van de termijn waarbinnen volgens een wettelijke regeling om een uitnodiging tot het doen van aangifte moet worden verzocht in verband met de teruggaaf van omzetbelasting.
5.6.
Het Hof stelt vast dat aan het bezwaar van belanghebbende ook niet tegemoet zou zijn gekomen, indien het bezwaar door de Inspecteur niet-ontvankelijk zou zijn verklaard in plaats van ongegrond. Tegen die achtergrond ziet het Hof niet in welk redelijk belang van belanghebbende kan worden gediend met het alsnog vernietigen van de uitspraak op bezwaar en het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaar. Datzelfde geldt voor vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank (vgl. HR 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1033, BNB 2022/120). Het hoger beroep van belanghebbende moet dan ook ongegrond worden verklaard.
5.7.
Gelet op het vorenstaande behoeven de overige geschilpunten geen behandeling.
Slotsom
5.8.
Het principaal hoger beroep is ongegrond en het incidenteel hoger beroep is gegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, A. van Dongen en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 14 augustus 2024 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.