Uitspraak
ERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
7 april 2005
nummer BK-03/00987
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur P, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van ƒ 1.135.910 aan enkelvoudige belasting. Bij die aanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van vijfentwintig percent ofwel ƒ 283.977.
1.2. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 juni 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Een tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 16 december 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.4. Van het verhandelde op beide zittingen zijn afzonderlijke processen-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau in de vorm van een eenmanszaak.
3.2. Op 1 februari 2001 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van de Inspecteur van 14 juni 2002. Een copie van dit rapport behoort tot de gedingstukken.
3.3. Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat in de loonadministratie van belanghebbende van een aantal werknemers afschriften van identiteitsbewijzen ontbraken, danwel afschriften van valse of vervalste identiteitsbewijzen, en geen danwel onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen aanwezig waren. Voorts had een aantal werknemers op de sofi-nummers van andere personen gewerkt.
+3.4. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag en beschikking opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de belastingschuld berekend met toepassing van het zogenoemde anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3.5. De Inspecteur heeft bij brief van 17 december 2002 en van 4 juni 2004 een lijst gevoegd met beschrijvingen van de door hem geconstateerde gebreken ten aanzien van de in de loonadministratie van belanghebbende aangetroffen identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen. Bij laatstvermelde brief heeft de Inspecteur tevens fotocopieën van valse danwel vervalste identiteitsbewijzen en onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen gevoegd. Van de identiteitsbewijzen die voorkomen op de lijst bij die brief zijn door de Inspecteur fotocopieën aan deskundigen van de Koninklijke Marechaussee District Schiphol (hierna: de Marechaussee) voorgelegd teneinde de echtheid van deze identiteitsbewijzen te onderzoeken. Ter zitting heeft de Inspecteur diverse processen-verbaal van de Marechaussee uit juni 2004 overgelegd waarin is vastgesteld dat de in de processen-verbaal genoemde identiteitsbewijzen vals danwel vervalst zijn. De Inspecteur heeft ter zitting aangevoerd dat de Marechaussee van een aantal identiteitsbewijzen heeft vastgesteld dat deze niet vals danwel niet vervalst zijn. Voorts zijn een aantal afschriften zo slecht gecopieerd dat de Marechaussee omtrent de echtheid van de identiteitsbewijzen niets heeft kunnen vaststellen.
3.6. Belanghebbende heeft bij zijn beroepschrift fotocopieën van acht identiteitsbewijzen gevoegd. Het betreft de identiteitsbewijzen van de werknemers 1, werknemer 2, werknemer 3, werknemer 4, werknemer 5 (voornaam: (...)), werknemer 6, werknemer 7, werknemer 8 (voornaam: (...)).
3.7. Naar aanleiding van de zitting van 17 juni 2004 hebben partijen nadere cijfermatige conclusies ingebracht. Partijen hebben daarbij op verzoek van het Hof de volgende voorlopige oordelen van het Hof in acht genomen:
- het ontbreken van een afschrift van het identiteitsbewijs en het ontbreken van een achterkant van een identiteitsbewijs leidt tot toepassing van het anoniementarief;
- het ontbreken van een loonbelastingverklaring leidt niet tot toepassing van het anoniementarief ingeval de werknemer op andere wijze dan door middel van een loonbelastingverklaring de naam, het adres en de woonplaats aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt en die gegevens in de administratie van de inhoudingsplichtige zijn opgenomen;
- het anoniementarief is niet van toepassing met betrekking tot onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen;
- belanghebbende heeft redelijkerwijs moeten weten dat sprake is van een vals identiteitsbewijs indien de handtekening op het identiteitsbewijs duidelijk afwijkt van de naam op het identiteitsbewijs. In die gevallen dient het anoniementarief te worden toegepast.
3.8. Belanghebbende heeft in zijn brief van 30 september 2004 in bijlage 2 een cijfermatig overzicht gevoegd, daarbij rekening houdend met de in 3.7 vermelde uitgangspunten, waarin de standpunten van partijen per werknemer cijfermatig zijn verwerkt. In dit overzicht, dat bestaat uit vijf bladzijden, wordt verwezen naar het in voormelde brief als bijlage 1 gevoegde overzichten van de Inspecteur, bestaande uit dertien bladen, door belanghebbende in zijn bijlage 2 genoemd "blad 1" tot en met "blad 13", bij welke benaming het Hof aansluit, in welk overzicht de Inspecteur - naast zijn cijfermatige uitwerking - per werknemer de gebreken aan de identiteitsbewijzen en de loonbelastingverklaringen zijn vermeld. Volgens bijlage 2 dient de naheffingsaanslag volgens belanghebbende te worden verminderd met ƒ 708.479, welk bedrag nog dient te worden verhoogd met ƒ 22.218 ter zake van de niet in dat overzicht opgenomen werknemer 9 (zie voormelde bijlage 1, blad 9), in totaal derhalve met ƒ 730.697.
3.9. Tot de stukken van het geding behoren fotocopieën van gedeelten uit de Handleidingen Loonbelasting voor de jaren 1998, 1999 en 2000. Daarin is opgenomen dat een inhoudingsplichtige de identiteit van de werknemer moet vaststellen en wordt opgesomd met welke identiteitsbewijzen dat kan geschieden. Met betrekking tot de echtheidskenmerken van deze identiteitsbewijzen en attentiepunten bij de controle hiervan is niets opgenomen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.1. Tussen partijen is in geschil:
a. of de Inspecteur terecht bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het anoniementarief heeft toegepast in de gevallen waarin:
- afschriften van identiteitsbewijzen in de loonadministratie met betrekking tot de in 3.6 vermelde werknemers ontbreken;
- afschriften van de achterkanten van identiteitsbewijzen in de loonadministratie ontbreken;
- afschriften van valse danwel vervalste identiteitsbewijzen in de loonadministratie zijn aangetroffen;
- afschriften van loonbelastingverklaringen in de loonadministratie ontbreken;
- afschriften van onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen in de loonadministratie zijn aangetroffen;
- door onbekende personen met gebruikmaking van andermans sofi-nummer (de werknemers 10 en 11) is gewerkt;
b. of, in het geval dat weliswaar een loonbelastingverklaring onjuist is ingevuld doch het anoniementarief niet van toepassing is, tariefgroep 0 of tariefgroep 2 moet worden toegepast;
c. of de boete terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.
4.1.2. De vragen a en c worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur - met inachtneming van hetgeen in 4.2 is vermeld - bevestigend beantwoord. Met betrekking tot vraag b is belanghebbende van mening dat tariefgroep 2, en de Inspecteur dat tariefgroep 0 moet worden toegepast. Partijen zijn het er over eens dat in het geval dat een loonbelastingverklaring ontbreekt, doch dat niet leidt tot toepassing van het anoniementarief, tariefgroep 0 van toepassing is.
4.2. Ter zitting van 16 december 2004 is komen vast te staan dat de correctie ten aanzien van de werknemer 12 ten bedrage van ƒ 21.684 (conform het in 3.8 vermelde cijfermatig overzicht, bijlage 2, blad 1) achterwege dient te blijven. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting aangegeven dat de naheffingsaanslag vanwege een telfout met een bedrag van ƒ 61.847 dient te worden verminderd.
4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt, gelet op het in 3.8 vermelde cijfermatig overzicht en met inachtneming van de door het Hof ter zitting van 17 juni 2004 gegeven voorlopige oordelen, tot vermindering van de naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 1.135.910 met voormeld bedrag van ƒ 730.697 (zie rechtsoverweging 3.8) alsmede met voormelde telfout (zie rechtsoverweging 4.2) ad ƒ 61.847 (in totaal derhalve ƒ 792.544), tot een bedrag van ƒ 343.366 aan enkelvoudige belasting en tot vernietiging van de boete.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van (ƒ 1.135.910 minus ƒ 61.847 minus ƒ 21.684 =)ƒ 1.052.379 (zie rechtsoverweging 4.2) alsmede tot vermindering van de boete tot een bedrag van ƒ 263.094 (vijfentwintig percent van ƒ 1.052.379).
6. Overwegingen omtrent het geschil
Omkering bewijslast
6.1.1. De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd omdat de vereiste aangifte niet zou zijn gedaan en voorts omdat niet aan de administratieve verplichtingen zou zijn voldaan.
6.1.2. De Inspecteur is bij de berekening van de onderhavige naheffingsaanslag uitgegaan van de aan de werknemers uitgekeerde netto-loonbedragen alsmede van de bedragen aan door belanghebbende ingehouden en afgedragen loonbelasting, zoals die blijken uit zijn administratie. De Inspecteur is dus niet uitgegaan van geschatte bedragen. In zoverre kan niet worden geoordeeld dat de administratie niet als grondslag zou kunnen dienen voor de berekening van de verschuldigde loonbelasting.
6.1.3. Het geschil in dezen is beperkt tot de toepassing van het anoniementarief en de tariefgroepindeling. Bij het beroep op de omkering van de bewijslast heeft de Inspecteur, gelet op het in 6.1.2 overwogene, geen belang, omdat hij bij het berekenen van de onderhavige naheffingsaanslag niet is uitgegaan van geschatte bedragen en voorts omdat omkering van de bewijslast niet leidt tot een andere materiële toets bij de beoordeling of het anoniementarief op een of meerdere werknemers dient te worden toegepast en evenmin bij de tariefgroepindeling.
Identiteitsbewijzen van in 3.6 genoemde werknemers
6.2.1. Ingevolge artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet is de inhoudingsplichtige gehouden de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht (hierna: WID), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen. Ingevolge artikel 23a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) stelt de inhoudingsplichtige zodra de werknemer zijn werkzaamheden aanvangt diens identiteit vast aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de WID en houdt een afschrift van dat document voor controle beschikbaar bij de loonadministratie. Het anoniementarief van artikel 26b van de Wet is onder meer van toepassing ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet en zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen overeenkomstig het bepaalde in artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet.
6.2.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur ten onrechte, op de grond dat van de in 3.6 genoemde werknemers geen identiteitsbewijzen in de administratie waren opgenomen, het anoniementarief op die werknemers heeft toegepast, omdat, aldus belanghebbende, die bewijzen tijdens het boekenonderzoek door de Inspecteur over het hoofd zijn gezien. Daarbij zou verwarring zijn ontstaan omdat in een aantal gevallen de Inspecteur de werknemers heeft aangeduid met een voornaam.
De Inspecteur heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat tijdens het boekenonderzoek van geen van vorenbedoelde werknemers identiteitsbewijzen aanwezig waren, doch heeft zich in het verweerschrift nader op het standpunt gesteld dat ten tijde van de controle niet van acht doch slechts van vijf, niet nader aangeduide, werknemers geen identiteitsbewijzen aanwezig waren. Het Hof begrijpt hieruit dat de Inspecteur van zijn eerder standpunt terugkomt omdat hem alsnog is gebleken dat ten tijde van het boekenonderzoek van drie van voormelde werknemers identiteitsbewijzen aanwezig waren.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij tijdens het boekenonderzoek de andere vijf identiteitsbewijzen niet over het hoofd heeft gezien. De Inspecteur heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de identiteitsbewijzen ten tijde van het boekenonderzoek niet in de loonadministratie van belanghebbende aanwezig waren.
6.2.3. Aldus dient met betrekking tot de in rechtsoverweging 3.6 vermelde werknemers te worden beoordeeld of op een andere dan voormelde grond het anoniementarief dient te worden toegepast.
6.2.3.1. Met betrekking tot werknemer 3 zijn partijen het erover eens dat geen vermindering van de naheffingsaanslag dient plaats te vinden ter zake van het met betrekking tot deze werknemer in de naheffingsaanslag opgenomen bedrag (zie bijlage 2, blad 13, bij de brief van 30 september 2004 van belanghebbende.
6.2.3.2. Van werknemer 2 is een copie van een Senegalees paspoort overgelegd. In dit paspoort is aangetekend dat een verblijfsvergunning is aangevraagd.
6.2.3.3 Artikel 1 van Pro de WID noemt, voor zover hier van belang, twee soorten documenten aan de hand waarvan de inhoudingsplichtige de identiteit kan vaststellen in de zin van artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, namelijk kort gezegd door middel van documenten als bedoeld in de Paspoortwet, waarmee uitsluitend door Nederland uitgegeven reisdocumenten worden bedoeld, of door middel van documenten als bedoeld in de Vreemdelingenwet. Uit de Vreemdelingenwet en het Vreemdelingenbesluit volgt dat de vreemdeling moet beschikken over hetzij een geldig paspoort waarin door de bevoegde autoriteiten een, al dan niet voorwaardelijke, vergunning tot verblijf is aangetekend, hetzij een door de bevoegde autoriteiten verstrekt document waaruit van het bestaan van een dergelijke vergunning blijkt, hetzij een document waaruit blijkt dat het de vreemdeling is toegestaan voor onbepaalde tijd in Nederland te verblijven of dat door hem een aanvraag om toelating als vluchteling is ingediend (vgl. Hoge Raad 22 december 1999, nr. 34 232, BNB 2000/93).
6.2.3.4. Met betrekking tot het paspoort van de werknemer 2 is derhalve niet aan de eisen van artikel 1 van Pro de WID voldaan. Met betrekking tot deze werknemer is derhalve terecht het anoniementarief toegepast.
6.2.4. Van de werknemer 5 is naar 's Hofs oordeel een paspoort overgelegd dat voldoet aan de eisen van artikel 1 van Pro de WID. Derhalve is het anoniementarief ten aanzien van deze werknemer ten onrechte toegepast.
6.2.5. Van de identiteitsbewijzen van de werknemers 1 en 7 ontbreken de achterkanten. Het Hof zal dit in rechtsoverweging 6.3 beoordelen. Van de identiteitsbewijzen van de werknemers 4, 6 en 8 is in geschil of deze identiteitsbewijzen kenbaar vals zijn. Het Hof zal dit in rechtsoverweging 6.4 beoordelen.
Ontbreken achterkant identiteitsbewijs
6.3. Met betrekking tot de werknemers waarvan een afschrift van de achterkant van het identiteitsbewijs in de loonadministratie van belanghebbende ontbreekt, heeft de Inspecteur naar 's Hofs oordeel terecht het anoniementarief toegepast. Op de achterkant van het identiteitsbewijs staat de handtekening van de houder van het identiteitsbewijs. Een handtekening maakt onderdeel uit van het identiteitsbewijs en moet tot de persoonsgegevens van de houder van het identiteitsbewijs worden gerekend. Een handtekening is derhalve van belang voor het vaststellen van de identiteit van de houder van het identiteitsbewijs. Aldus wordt bij het ontbreken van een afschrift van de achterkant van het identiteitsbewijs in de loonadministratie niet voldaan aan het bepaalde in artikel 28, lid 1, onderdeel f, van de Wet en dient het anoniementarief te worden toegepast. Van de navolgende werknemers ontbreken de achterkanten van de identiteitsbewijzen:
1998: werknemer 1, werknemer 13;
2000: werknemer 14, werknemer 15, werknemer 16, werknemer 17, werknemer 18, werknemer 19, werknemer 20, werknemer 21, werknemer 22, werknemer 23, werknemer 7, werknemer 24, werknemer 25, werkemer 26, werknemer 27.
Valse danwel vervalste identiteitsbewijzen
6.4.1. Ten aanzien van de toepassing van het anoniementarief met betrekking tot aangetroffen valse danwel vervalste identiteitsbewijzen overweegt het Hof als volgt.
6.4.2. De Inspecteur heeft met betrekking tot een aantal gevallen onder meer aangevoerd dat belanghebbende wist, althans had moeten onderkennen, dat de door de werknemers overgelegde documenten en verklaringen vals of vervalst waren. Hij stelt zich onder meer op het standpunt dat van een inhoudingsplichtige mag worden verwacht dat deze zich nauwgezet en terdege op de hoogte stelt van de verplichtingen die het in dienst nemen van personeel met zich brengt en dat in het onderhavige geval aan belanghebbendes onderzoeksplicht ten aanzien van de identiteitsbewijzen nog hogere eisen moeten worden gesteld omdat hij een onderneming drijft waarvan de hoofdactiviteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, waarbij het gaat om veel en wisselende werknemers.
6.4.3. Voorts heeft de Inspecteur met betrekking tot de valse danwel vervalste identiteitsbewijzen aangevoerd dat belanghebbende ten aanzien hiervan gemakkelijk had kunnen ontdekken dat ze vals of vervalst waren. Er zijn, aldus de Inspecteur, voldoende brochures voorhanden waaruit belanghebbende op eenvoudige wijze af kan leiden wat de echtheidskenmerken van de desbetreffende documenten zijn.
6.4.4. Uit de gedingstukken blijkt dat het bij het merendeel van de valse danwel vervalste identiteitsbewijzen voornamelijk gaat om de volgende gebreken:
- het ontbreken van het sofi-nummer op het document;
- de foto op het document is niet origineel maar is er opgeplakt;
- het ontbreken van de kartelrand, de cijfercode en "NL" in de foto;
- type- en spelfouten in de tekst van het document;
- twee dezelfde identiteitsbewijzen met verschillende foto's;
- de onderregel ontbreekt op het document;
- een lettertype dat afwijkt van originele documenten.
6.4.5. Voorts bevatten, aldus de Inspecteur, enkele identiteitsbewijzen meer in het oog springende gebreken die bestaan uit bijvoorbeeld het niet overeenkomen van de naam en de handtekening op het overgelegde identiteitsbewijs en een foto van een man op het document terwijl het volgens het document om een vrouw moet gaan.
6.4.6. Mede op grond van het voorgaande komt de Inspecteur tot de conclusie dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de identiteitsbewijzen die voormelde gebreken vertonen vals danwel vervalst waren, en dat derhalve dienaangaande het anoniementarief terecht is toegepast.
6.4.7. Belanghebbende betwist deze stellingen en stelt zich - zakelijk weergegeven - onder meer op het standpunt dat hij er te goeder trouw van uitging en van uit mocht gaan dat de overgelegde identiteitsbewijzen echt waren. Het is hem niet opgevallen dat een aantal van de bewijzen vals is. Belanghebbende meent dat de geconstateerde vervalsingen ook niet van dien aard zijn dat hij deze had moeten opmerken.
6.4.8. Mede gelet op de overtuigende en voor het Hof geloofwaardige wijze waarop belanghebbende zijn standpunt ter zitting heeft verdedigd, ziet het Hof geen aanleiding om reeds op voorhand te twijfelen aan de juistheid van zijn stelling dat hij in dezen te goeder trouw was. Eveneens acht het Hof van belang dat er geen bepalingen in de Wet zijn opgenomen die aangeven welke procedure een inhoudingsplichtige moet volgen om de echtheid van een document vast te stellen, of anderszins wat van een inhoudingsplichtige op dat punt mag worden verwacht.
6.4.9. Ten aanzien van de in onderdeel 6.4.4 vermelde afwijkingen oordeelt het Hof als volgt. De uiteenzettingen van partijen tegen elkaar afwegend is het Hof van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de identiteitsbewijzen van na te melden werknemer redelijkerwijs niet had moeten onderkennen dat (mogelijkerwijs) sprake was van valse of vervalste documenten, dan wel dat op hem een verdergaande onderzoeksplicht rustte dan de onderzoeksplicht die hij op zich heeft genomen. Naar het oordeel van het Hof gaat het bij hierbij niet om in het oog springende afwijkingen. Dit soort afwijkingen acht het Hof van dien aard dat redelijkerwijs niet kan worden gezegd dat het voor een ieder duidelijk is dat sprake is van valse of vervalste documenten. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat niet actief van overheidswege (bijvoorbeeld door middel van folders of anderszins) werkgevers/inhoudingsplichtigen wordt gewezen op de punten waaraan zij aandacht moeten besteden bij de beoordeling van een aan hen overhandigd identiteitsbewijs. Voorts acht het Hof hierbij van belang dat de Handleiding Loonbelasting 2000, evenals de handleidingen voor voorgaande jaren, op geen enkele wijze aangeeft welke punten van belang zijn bij de beoordeling of een identiteitsbewijs origineel en geldig is.
6.4.10. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende ten aanzien van de documenten die afwijkingen vertonen als genoemd in onderdeel 6.4.4 in redelijkheid heeft kunnen aannemen dat de documenten echt waren. Alsdan is er geen plaats voor de toepassing van het zogenoemde anoniementarief. Het betreft de identiteitsbewijzen van de volgende werknemers:
1998: werknemer 28, werknemer 29, werknemer 30;
1999: werknemer 30, werknemer 29;
2000: werknemer 31, werknemer 32, werknemer 33, werknemer 34, werknemer 35, werknemer 36, werknemer 37, werknemer 38, werknemer 39, werknemer 40, werknemer 6, (...) werknemer 8.
6.4.11. Ten aanzien van de in onderdeel 6.4.5 vermelde afwijkingen is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten onderkennen dat sprake was van valse of vervalste documenten. Naar het oordeel van het Hof gaat het hierbij om in het oog springende afwijkingen, waarbij redelijkerwijs kan worden gezegd dat het voor een ieder en derhalve ook voor belanghebbende duidelijk is dat sprake is van valse of vervalste documenten.
6.4.12. Op grond van hetgeen in 6.4.11 is overwogen, is ter zake van deze gevallen plaats voor de toepassing van het anoniementarief. Het betreft de volgende werknemers:
2000: werknemer 41, werknemer 42, werknemer 43, werknemer 44, werknemer 45, werknemer 46, werknemer 47, werknemer 48 (...), werknemer 49, werknemer 50, werknemer 51, werknemer 52, werknemer 53.
6.4.13. Ten aanzien van de documenten die de Inspecteur bij brief van 30 september 2004 in het geding heeft gebracht, is het Hof van oordeel dat de handtekening op de documenten van de werknemers werknemer 54, werknemer 55, werknemer 56 en werknemer 66 niet zodanig duidelijk afwijkt van de naam die op het identiteitsbewijs staat dat sprake is van een in het oog springende afwijking en dat belanghebbende ten aanzien van deze documenten in redelijkheid heeft kunnen aannemen dat de documenten echt waren. Voorts brengt naar 's Hofs oordeel het feit dat de fotocopieën van de documenten van de werknemers 67 en werknemer 68 niet duidelijk zijn niet zonder meer met zich mee dat deze documenten niet geldig zijn. Alsdan is er in voornoemde gevallen geen plaats voor de toepassing van het anoniementarief. Ten aanzien van het document van de werknemer 69 is het Hof van oordeel dat sprake is van een in het oog springende afwijking en dat belanghebbende in alle redelijkheid niet heeft kunnen aannemen dat het document echt was. Derhalve dient in dit geval het anoniementarief te worden toegepast.
6.4.14. In de loonadministratie over de jaren 1999 en 2000 van belanghebbende zijn twee dezelfde identiteitsbewijzen op naam van werknemer 70 aangetroffen met elk een andere foto. Blijkens het proces-verbaal van bevindingen opgemaakt door de marechaussee had het originele bewijs een pasfoto dat was voorzien van afgeronde hoeken en was het vervalste bewijs voorzien van een pasfoto dat niet was voorzien van afgeronde hoeken. Voorts is daarin vermeld dat op 20 december 2000 melding is gemaakt van diefstal, verduistering of anderszins van vermissing van het document.
De omstandigheid dat belanghebbende bij de indiensttreding in 2000 van een werknemer die zich voordeed als werknemer 70 het door deze werknemer verstrekte document niet heeft vergeleken met het in zijn administratie aanwezige afschrift van het in 1999 verstrekte document brengt niet met zich dat belanghebbende in redelijkheid niet heeft kunnen menen dat beide documenten echt waren. De Wet noch enig andere rechtsregel gebiedt een inhoudingsplichtige bij indiensttreding van een werknemer met dezelfde naam als een andere werknemer die in een eerder jaar in dienst is getreden, de identiteitsbewijzen van deze werknemers met elkaar te vergelijken. Derhalve is er in casu geen plaats voor de toepassing van het anoniementarief.
Loonbelastingverklaring en anoniementarief
6.5.1. Vaststaat dat ten aanzien van de volgende werknemers in de administratie van belanghebbende de naam, het adres en de woonplaats waren opgenomen, doch dat de verstrekking van die gegevens niet is geschied door middel van loonbelastingverklaringen in de zin van artikel 29 van Pro de Wet, doch op andere wijze. Vanwege het ontbreken van een loonbelastingverklaring heeft de Inspecteur op hun nettoloonbetalingen het anoniementarief toegepast:
1998: werknemer 71, werknemer 72, werknemer 73, werknemer 74, werknemer 75, werknemer 76, werknemer 77, werknemer 78, werknemer 79;
1999: werknemer 73, werknemer 80, werknemer 81, werknemer 78;
2000: werknemer 82, werknemer 83, werknemer 84, werknemer 56, werknemer 85, werknemer 85, werknemer 40, werknemer 86, werknemer 81, werknemer 87, werknemer 88, werknemer 89, werknemer 90, werknemer 91, werknemer, werknemer 92, werknemer 93, werknemer 94, werknemer 95, werknemer 96, werknemer 97, werknemer 98, werknemer 99, werknemer 100, werknemer 101, werknemer 102, werknemer 103, werknemer 104.
6.5.2. Uit de duidelijke tekst van artikel 26b van de Wet volgt dat slechts in een drietal gevallen het anoniementarief kan worden toegepast, waaronder het geval dat de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt. Artikel 26b bepaalt niet op welke wijze de werknemer vorenbedoelde gegevens aan de inhoudingsplichtige dient te verstrekken, en - anders dan bij de verwijzing in artikel 26b naar artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet in het kader van de vaststelling van de identiteit van de werknemer - evenmin is in artikel 26b een verwijzing naar artikel 29 van Pro de Wet opgenomen.
6.5.3. In het kader van de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel kan een voorgestelde regeling worden toegelicht, van een motivering worden voorzien of kan een uitleg daarvan worden gegeven, maar die toelichting, motivering of uitleg mag geen aanvullende normen bevatten. De te stellen normen moeten in de regeling zelf worden vastgelegd (vgl. de toelichting op aanwijzing 214 van Aanwijzingen voor de regelgeving).
6.5.4. Weliswaar moet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat het de bedoeling was van de wetgever dat het niet inleveren van de vereiste loonbelastingverklaring tot gevolg zou hebben dat het in artikel 26b van de Wet voorgeschreven tarief voor anonieme werknemers van toepassing zou zijn (zie de memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), kamerstukken II, 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 87-88) doch aangezien zulks niet uitdrukkelijk in de wettekst is opgenomen, is het niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst zodanig wordt uitgelegd dat deze gelding heeft in een situatie die in de tekst van de wet niet is te lezen (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1996, nr. 29 799, BNB 1996/194c*).
6.5.5. Voor zover al uit het enkele feit dat de Hoge Raad in zijn arresten van 14 maart 2003, nr. 37 715, BNB 2003/194 en van 11 december 1996, nr. 30 198, BNB 1997/115 in die zaken niet tot ambtshalve cassatie op het punt van de toepassing van het anoniementarief is overgegaan, een aanwijzing zou zijn af te leiden met betrekking tot de beslechting van het onderhavige geschilpunt, acht het Hof, anders dan de Inspecteur, die aanwijzing niet doorslaggevend. Het Hof geeft, gelet op hetgeen is overwogen in de rechtsoverwegingen 6.5.3 en 6.5.4, een striktere uitleg aan de tekst van artikel 26b van de Wet dan de Inspecteur voorstaat. Naar 's Hofs oordeel is ook geen redelijk doel gediend met toepassing van het anoniementarief op de enkele grond van het ontbreken van een loonbelastingverklaring van een werknemer, ingeval de inhoudingsplichtige op andere wijze op de hoogte is gebracht van de naam, het adres en de woonplaats van die werknemer, bijvoorbeeld door de overhandiging van een Europese identiteitskaart, en die gegevens, bijvoorbeeld door middel van een fotocopie van zo een kaart, in zijn administratie zijn opgenomen. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt verworpen.
6.5.6. Op grond van het vorenoverwogene is ten aanzien van voormelde werknemers ten onrechte het anoniementarief toegepast Inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen had plaats dienen te vinden met inachtneming van tariefgroep 0.
Onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen
6.6.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in een aantal gevallen de loonbelastingverklaringen onjuist zijn ingevuld. Indien belanghebbende de moeite zou hebben genomen om de loonbelastingverklaringen naast de overgelegde identiteitsbewijzen te leggen, zou hij, aldus de Inspecteur, op eenvoudige wijze hebben kunnen vaststellen dat er in een groot aantal gevallen wel degelijk aanleiding bestond om aan te nemen dat degene die hij in dienst had genomen niet degene is die uit de overgelegde documenten zou moeten blijken. Het zou belanghebbende weinig moeite gekost hebben om de gegevens achteraf te vergelijken, aangezien de loonbelastingverklaringen en de afschriften van identiteitsbewijzen in één ordner werden bewaard. Omdat van algemene bekendheid is, aldus de Inspecteur, dat het vaak illegalen zijn die met veel personen in een huis wonen, dient belanghebbende, als meerdere werknemers op hetzelfde adres woonachtig zijn, nader onderzoek naar de persoons- en adresgegevens van die werknemers te verrichten. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat indien sprake is van een onjuist ingevulde loonbelastingverklaring het anoniementarief van toepassing is. Voor zover het anoniementarief in deze gevallen niet van toepassing zou zijn, dient volgens de Inspecteur tariefgroep 0 te worden toegepast.
6.6.2. Belanghebbende heeft daartegen aangevoerd dat in veel gevallen het overleggen van een identiteitsbewijs niet gelijktijdig met het inleveren van de loonbelastingverklaring is geschied. Belanghebbende heeft in de onderhavige gevallen geen aanleiding gezien om de gegevens nader te controleren en een zodanige controle heeft dan ook niet plaatsgevonden.
6.6.3. Uit de gedingstukken blijkt dat het bij de onjuist ingevulde loonbelastingverklaringen voornamelijk gaat om de volgende gebreken:
- de handtekening op de loonbelastingverklaring komt niet overeen met de handtekening op het identiteitsbewijs;
- de naam en/of de geboortedatum op de loonbelastingverklaring komt niet overeen met die op het identiteitsbewijs;
- in de loonbelastingverklaring staan oude adresgegevens vermeld;
- de handtekening ontbreekt op de loonbelastingverklaring;
- vermelding van het documentnummer van het identiteitsbewijs op de loonbelastingverklaring in plaats van het sofi-nummer;
- op de loonbelastingverklaring is een onjuist adres ingevuld;
- vermelding van een onjuist sofi-nummer op de loonbelastingverklaring.
6.6.4. Blijkens artikel 23, lid 4, van de Uitvoeringsregeling is de werknemer aan wie een loonbelastingverklaring is uitgereikt, gehouden de daarbij gevraagde gegevens te verstrekken door middel van de loonbelastingverklaring duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend in te leveren bij de inhoudingsplichtige. De werknemer dient de ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring uiterlijk in te dienen vóór de eerste loonverstrekking waarbij de te verstrekken gegevens van belang zijn voor de inhouding van de belasting. Het niet of onjuist verstrekken van de gevraagde gegevens heeft slechts voor het toepassen van de tariefgroep gevolgen. Geen rechtsregel bepaalt dat bij het niet of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens het anoniementarief dient te worden toegepast.
6.6.5. Ingeval een loonbelastingverklaring onjuist is ingevuld, dient loonheffing plaats te vinden met inachtneming van tariefgroep 0 indien sprake is van in het oog springende fouten of van gebreken die van dien aard zijn dat redelijkerwijs kan worden gezegd dat het voor de inhoudingsplichtige duidelijk moest zijn dat sprake is van een fout of een gebrek. In overige gevallen, waarbij geen sprake is van in het oog springende fouten of gebreken, dient tariefgroep 2 te worden toegepast.
6.6.6. De wet noch enig andere rechtsregel verplicht de inhoudingsplichtige de handtekening op het identiteitsbewijs te controleren met de handtekening op de loonbelastingverklaring. Het identiteitsbewijs van een werknemer dient, gelet op het bepaalde in artikel 23a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bij aanvang van de werkzaamheden door de werknemer in de administratie van de inhoudingsplichtige aanwezig te zijn. Dit geldt niet, gelijk in rechtsoverweging 6.6.4 is overwogen, voor de loonbelastingverklaring. Naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, zijn de loonbelastingverklaringen niet gelijktijdig met de identiteitsbewijzen bij belanghebbende ingeleverd. Naar 's Hofs oordeel behoefde belanghebbende - aangezien een zodanige onderzoeksplicht in dergelijke gevallen ontbreekt - in redelijkheid de handtekeningen op de loonbelastingverklaringen niet in twijfel te trekken. Met betrekking tot de in rechtsoverweging 6.6.3 vermelde onjuistheden of gebreken - met uitzondering van het ontbreken van de handtekening op de loonbelastingverklaring - is het Hof van oordeel dat geen sprake is van in het oog springende afwijkingen waarbij belanghebbende redelijkerwijs had moeten onderkennen dat sprake of mogelijkerwijs sprake was van vermelding van onjuiste gegevens. Derhalve is in deze gevallen ten onrechte het anoniementarief toegepast en is tariefgroep 2 van toepassing. Het betreft de loonbelastingverklaringen van de volgende werknemers:
1998: werknemer 105;
1999: werknemer 106, werknemer 107;
2000: werknemer 106, werknemer 107,werknemer 108, werknemer 109, werknemer 110, werknemer 111, werknemer 112, werknemer 113, werknemer 114, werknemer 115, werknemer 116, werknemer 117, werknemer 118, werknemer 119, werknemer 120, werknemer 121, werknemer 122, werknemer 123, werknemer 124, werknemer 125.
6.6.7. Met betrekking tot de loonbelastingverklaring van de werknemer 126 is het Hof van oordeel dat, nu de handtekening op de loonbelastingverklaring zodanig duidelijk afwijkt van de naam die op de loonbelastingverklaring staat, sprake is van een in het oog springende afwijking en dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten onderkennen dat mogelijkerwijs sprake was van vermelding van onjuiste gegevens. Dit geldt ook voor de loonbelastingverklaring van de werknemer 127, die niet is ondertekend. Derhalve is met betrekking tot deze werknemers tariefgroep 0 van toepassing. Met betrekking tot de werknemer 127 is bij de inhouding reeds tariefgroep 0 toegepast.
Werken onder andermans sofi-nummer (werknemer 10 en 11)
6.7.1. De Inspecteur heeft aangevoerd dat andere personen op het sofi-nummer van de werknemers 10 en 11 hebben gewerkt. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van belanghebbende, waarin hij verklaart dat de werknemer 10 in 1999 niet voor hem heeft gewerkt, alsmede een verklaring van de werknemer 11, waarin deze verklaart dat hij nooit voor belanghebbende heeft gewerkt. De beide namen komen echter wel voor in de loonadministratie van belanghebbende. Ook hier stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat in deze gevallen het anoniementarief van toepassing is.
6.7.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat personen met de identiteitsbewijzen van werknemer 10 en werknemer 11 voor hem hebben gewerkt. Daarbij was het hem niet kenbaar dat de identiteitsbewijzen van deze personen vals danwel vervalst waren. De foto's op de identiteitsbewijzen kwamen namelijk overeen met de personen die hem de identiteitsbewijzen hadden verstrekt.
6.7.3. Het Hof ziet, gelet op de geloofwaardige verklaring van belanghebbende omtrent dit punt, geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van belanghebbendes stelling dat hij in dezen te goeder trouw was. Naar 's Hofs oordeel had belanghebbende redelijkerwijs niet moeten onderkennen dat (mogelijkerwijs) sprake was van valse of vervalste documenten, en evenmin rustte op hem, anders dan de Inspecteur heeft betoogd, een verdergaande of zwaardere onderzoeksplicht in vergelijking met ondernemers die geen uitzendbureau exploiteren. Belanghebbende heeft in redelijkheid kunnen aannemen dat de hem verstrekte documenten met de namen van werknemer 10 en 11 echt waren. De Inspecteur heeft ook in deze gevallen ten onrechte het anoniementarief toegepast.
Hoogte naheffingsaanslag
6.8.1. Aangezien het Hof bij deze uitspraak niet van zijn voorlopige oordelen, zoals onder rechtsoverweging 3.7 verkort weergegeven, is teruggekomen, zal het voor de vaststelling van de hoogte van de naheffingsaanslag aansluiten bij de bedragen vermeld in de in rechtsoverweging 3.8 vermelde bijlage 2 behorende bij de brief van belanghebbende van 30 september 2004.
6.8.2. Naar aanleiding van het vorenoverwogene dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot op na te melden bedrag aan enkelvoudige belasting:
ƒ
bedrag van de naheffingsaanslag 1.135.910
af: telfout 61.847
af:
werknemer 12 21.684
1.052.379
te verminderen met:
ID-bewijzen van de in 3.6 genoemde werknemers(r.o. 6.2.4,
6.4.10) werknemers 5, 6 en 8),
werknemer 8 (bijlage 2, blad 13) 13.718
Valse ID-bewijzen (r.o. 6.4.10, 6.4.13)
1998: werknemers 28, 29, 30 (bijlage 2, blad 3) 31.349
1999: werknemer 28, 29 (bijlage 2 , blad 7) 26.360
2000: werknemers 31, 32, 33, 34, 35,
36, 37, 38, 39, 40 (bijlage 2, blad 11) 56.562
1999: werknemers 70, 68 (bijlage 2, blad 8) 24.018
2000: werknemers 54, 55, 56, 66, 67,
werknemer 70 (bijlage 2, blad 12) 58.999
Onjuist ingevulde LB-verklaringen: tariefgroep 2
(r.o. 6.6.6)
1998: werknemer 13 (bijlage 2, blad 1) 1.086
1999: werknemers 106, 107 (bijlage 2, blad 5) 43.870
2000: werknemers 106, 107, 108, 109,
110, 111, 113, 112, 114, 115,
116, 117, 118, 119, 120, 121, 122,
123, 124, 125 (bijlage 2, blad 9) 209.786
Geen LB-verklaring: tariefgroep 0 (r.o. 6.5)
1998: werknemers 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77,
78, 79 (bijlage 2, blad 2) 38.895
1999: werknemers 73, 80, 81 (bijlage 2, blad 5) 17.762
werknemer 78 (bijlage 2, blad 6) 1.191
2000: werknemers 82, 83, 84, 56, 85, 85,
40, 86, 81, 87, (bijlage 2, blad 9) 56.454
werknemers 88, 89, 90, 88, 91, 92,
93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100,
100, 101, 102,
103, 104(bijlage 2, blad 10) 84.683
transport 664.783 1.052.379
transport 664.783 1.052.379
Onjuist ingevulde LB-verklaringen: tariefgroep 0
(r.o. 6.6.7)
werknemer 126 (bijlage 2, blad 1) 2.671
werknemer 10
1998 (bijlage 2, blad 4) 4.075
1999 (bijlage 2, blad 8) 9.814
13.889
werknemer 11
1999 (bijlage 2, blad 8) 14.137
2000 (bijlage 2, blad 13) 2.253
16.39
af: 697.683
herrekend bedrag naheffingsaanslag 354.696 (€ 160.954).
Boete
6.9. Met betrekking tot de opgelegde boete oordeelt het Hof als volgt. Ten aanzien van de gevallen waarin de Inspecteur terecht het anoniementarief heeft toegepast, alsmede de gevallen waarin tariefgroep 0 dient te worden toegepast, geldt dat het verwijt op grond waarvan de boete is opgelegd in zoverre terecht is, zodat de boete te dien aanzien dient te worden gehandhaafd. In die gevallen is naar 's Hofs oordeel sprake van grove schuld, waarbij een boete van vijfentwintig percent in het kader van norminscherping passend en geboden is. De boete dient derhalve te worden verminderd tot vijfentwintig percent van ƒ 354.696 (€ 160.954) is ƒ 88.674 (€ 40.238).
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand ((3 punten) à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 354.696 (€ 160.954) aan enkelvoudige belasting;
- vermindert de boete tot op € 40.238;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.932, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Vonk, Van Walderveen en Van den Steenhoven. De beslissing is op 7 april 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver) (Vonk)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een copie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-03/00987 blz. 21/21