Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02493
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende na te melden aanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1999, 2000 en 2001 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van respectievelijk € 1.598.903,=, € 1.489.038,= en € 1.751.086,=, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 maart 2006 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota met respectievelijk acht bijlagen (belanghebbende) en twee bijlagen (Inspecteur) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota's met bijlagen tot de stukken van het geding.
1.5. Partijen hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De heer A, enig aandeelhouder van B B.V. (tot 20 januari 1999 genaamd X B.V.), woonde in 1998 in Zwitserland. Hij heeft op 15 december 1998 al zijn aandelen in die B.V. verkocht aan belanghebbende (toen nog in oprichting), waarvan hij sinds de oprichting eveneens 100% aandeelhouder is. De verplichting tot betaling van de koopsom ad € 5.496.186,= (ƒ 12.112.000,=) werd omgezet in een overeenkomst van geldlening.
2.2. De overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen luidt, voorzover hier van belang:
"...)
2.2. De verplichting tot betaling van de koopprijs voor de hierbij verkochte aandelen is omgezet in een overeenkomst van geldlening. Hiervan zal een separate overeenkomst worden opgesteld, waarbij aflossing volgens het annuïteitensysteem zal plaatsvinden, een rentepercentage van 6 voor de eerste tien jaar zal worden overeengekomen en een looptijd van 20 jaar zal gelden. Na tien jaar zal de rente herzien worden waarbij de rente alsdan marktconform zal worden vastgesteld.
2.3. Op eerste verzoek van verkoper zal de verplichting tot betaling van de koopsom worden omgezet in een lijfrenteovereenkomst. Koper danwel een door verkoper aan te wijzen professionele verzekeraar zal als verzekeraar van de lijfrente optreden, een en ander naar keuze van verkoper. Koper verplicht zich thans reeds om hier medewerking aan te zullen verlenen.
(...)".
2.3. Tussen belanghebbende en B B.V. is per 1 januari 1999 op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) een fiscale eenheid tot stand gebracht.
2.4. Op 1 april 1999 sloten belanghebbende en de heer A een overeenkomst van lijfrente, die op 13 oktober 1999 in tweevoud werd getekend.
2.5. De overeenkomst van lijfrente luidt, voorzover hier van belang:
"(...)
Artikel 1 Omzetting Pro lening in lijfrente
De schuld van X B.V. aan de heer A wordt omgezet in een lijfrente, alsmede een nabestaandenlijfrente, voor het gehele bedrag ad ƒ 12.112.000.
Artikel 2 Verplichtingen Pro X B.V.
De heer A zet de vordering ad ƒ 12.112.000 op C B.V. (...) om in een lijfrente alsmede een nabestaandenlijfrente conform de artikelen 3 en 4.
Artikel 3 Lijfrenten Pro
1. De in (...) voorgaande artikelen bedoelde lijfrentetermijnen zullen ingaan op 1 januari 2000 en eindigen bij het overlijden van de heer A.
2. Indien ten tijde van het overlijden van de heer A diens echtgenote nog in leven is, zal deze overblijvende echtgenote een lijfrente ontvangen waarvan de termijnen gelijk zijn aan 100% van die welke de overleden echtgenoot ontving, welke lijfrente alsdan direct zal ingaan en zal eindigen bij het overlijden van de overblijvende echtgenote.
Artikel 4 Aanspraken Pro
1. De grootte van de aan de heer A toekomende lijfrente wordt gesteld op ƒ 54.213 per maand.
(...)".
2.6. Met ingang van 1 april 1999 sloot belanghebbende bij een professionele Nederlandse verzekeraar een risicoverzekering, inhoudenden dat een bedrag van ƒ 6.000.000,= aan belanghebbende zal worden uitgekeerd bij het overlijden van de echtgenote van de heer A vóór 1 april 2009.
2.7. De dotaties aan de lijfrentevoorziening, groot € 190.589,= in 1999, € 284.933,= in 2000 en € 259.116,= in 2001, welke belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van de winst heeft gebracht, zijn door de Inspecteur gecorrigeerd.
2.8. Belanghebbende, althans een tot de fiscale eenheid behorende vennootschap, kocht eind 1997 en verkreeg op 17 december 1997 een onroerende zaak gelegen aan de D-laan te F, kadastraal omschreven als G-weg 8 en 8a, ter plaatse bekend als "gebouw 7", te Y. Die onroerende zaak is sinds zijn oprichting in 1978 nagenoeg niet verbouwd of verbeterd. De koopprijs bedroeg ƒ 1.365.000,= (€ 619.410,=). In het rapport van 24 november 1997 naar aanleiding van het bouwtechnisch onderzoek (hierna: het rapport) is voor een bedrag van ƒ 487.429,= (€ 221.186,=) aan achterstallig onderhoud en noodzakelijke verbetering vastgesteld. Belanghebbende heeft ter zake daarvan een voorziening groot onderhoud gevormd. Die voorziening bedroeg ultimo 1999 € 224.398,=, ultimo 2000 € 259.242,= en ultimo 2001 € 544.216,=.
2.9. De voorziening groot onderhoud 1999 is voor € 168.486,= gebaseerd op voorgenomen verbouwingen en aanpassingen, zoals die zijn opgenomen in het rapport (hierna: ander onderhoud), en voor € 55.912,= heeft de voorziening betrekking op het vernieuwen van het dak.
De voorziening voor de vernieuwing van het dak is door de Inspecteur met toepassing van het vertrouwensbeginsel aanvaard. De voorziening inzake ander onderhoud ad € 168.486,= is door de Inspecteur gecorrigeerd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
Het geschil betreft, naar partijen ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk hebben verklaard, alleen nog het antwoord op de volgende twee vragen:
1. Wordt de in 2.7 bedoelde aftrek van de dotatie aan de lijfrentevoorziening verhinderd door artikel 10a, lid 1 of artikel 10a, lid 2, van de Wet Vpb, dan wel op grond van fraus legis?
2. Dwingt het vertrouwensbeginsel de Inspecteur de voorziening groot onderhoud niet alleen voor de dakverbetering maar ook voor het overige te aanvaarden?
Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard, dat zij gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad, onder andere het arrest van 18 april 2003, nr. 38 023, V-N 2003/25.11, haar grief betreffende de dotatie aan de voorziening groot onderhoud beperkt tot de vraag van opgewekt vertrouwen.
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden, dat het beroep formeel gegrond is reeds omdat de Inspecteur ter zake van de voorziening voor het verbeteren van het dak verkeerd heeft gerekend. Partijen zijn het er over eens geworden, dat het belastbare bedrag 1999 in elk geval met een bedrag van € 1.676,= moet worden verlaagd ter zake van meer dotatie aan de voorziening groot onderhoud. De Inspecteur heeft toegezegd de voorziening 2000 en 2001 na ontvangst van deze uitspraak te zullen herrekenen en de belastbare bedragen zonodig ambtshalve te zullen herzien. Belanghebbende heeft hiermee ingestemd.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vaststelling van de aanslagen conform de gedane aangiften, dat wil zeggen naar een belastbaar bedrag van € 1.239.827,= (1999), € 1.204.105,= (2000) en € 1.491.970,= (2001). De Inspecteur concludeert voor het jaar 1999 tot verlaging van het door hem vastgestelde belastbare bedrag met € 1.676,= en overigens tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Een samenstel van rechtshandelingen als beschreven in de onderdelen onder 2.1 en 2.2 van deze uitspraak moet blijkens het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1980, nr. 19 435, BNB 1980/331, fiscaal worden behandeld als een dividenduitkering aan de heer A.
4.2. Voor dat geval bepaalt artikel 10a, lid 1, van de Wet Vpb, dat mede niet in aftrek komen "renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van een aan de rechthebbende rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven winstuitdeling".
Ook de "in feite direct of indirect schuldig gebleven winstuitdeling" valt onder de aftrekbeperking. De wetgever heeft met die tekst de band met een specifieke civielrechtelijke vormgeving van dat schuldig blijven losgelaten.
In dat licht bezien maakt het naar het oordeel van het Hof niet uit of belanghebbende haar aandeelhouder uiteindelijk rente moest betalen op een geldlening of dat zij een lijfrenteverplichting jegens die aandeelhouder moest oprenten.
Belanghebbende doet naar het oordeel van het Hof tevergeefs een beroep op de tegenbewijsregeling in de tweede volzin van artikel 10a, lid 1, Wet Vpb. Hij heeft daartoe weliswaar gesteld dat aan een en ander 'in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen'. Dat zouden dan, naar belanghebbende stelt, de pensioenvoorziening van haar directeur zijn. De Inspecteur heeft daartegenover naar het oordeel van het Hof voldoende gemotiveerd het standpunt ingenomen dat die verkoop van de privé gehouden aandelen gevolgd door de omzetting van de daarbij privé verkregen vordering in een lijfrenteaanspraak slechts berustte op privé wensen van belanghebbendes aandeelhouder. Het Hof volgt de Inspecteur hierin.
Met de vaststelling dat een en ander voor de toepassing van het belastingrecht in werkelijkheid een dividenduitkering is geweest die in de sfeer van de uitwerking eerst ten titel van geldlening en nadien ten titel van lijfrente schuldig is gebleven staat naar het oordeel van het Hof meteen ook vast dat de verkoop van de aandelen niet in het belang geschiedde van de door belanghebbende gedreven onderneming doch uitsluitend zijn oorzaak vond in de relatie van belanghebbende met haar aandeelhouder. Ook overigens heeft belanghebbende met wat zij daartegenover ter zake van de omzetting van de vordering nog heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat aan een en ander in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag lagen.
De Inspecteur heeft daarom, ook aldus bezien, naar het oordeel van het Hof de dotatie aan de lijfrenteverplichting in de onderhavige jaren terecht gecorrigeerd.
4.3. Naar de Inspecteur terecht stelt biedt het gemeenschapsrecht in gevallen als die waarop - zoals te dezen - BNB 1980/331 wordt toegepast, blijkens het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 38 258, BNB 2004/142, geen bescherming. Ook het Belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland (hierna het belastingverdrag) wordt niet geschonden, omdat de aftrekbeperkingen van artikel 10a van de Wet Vpb een nationale aangelegenheid zijn en bovendien belastingverdragen niet tot doel hebben economisch dubbele belastingheffing op te heffen (zie Hoge Raad 20 december 2003, nr. 37 037, BNB 2003/286 en 23 januari 2004, nr. 38 258, BNB 2004/142). Het gemeenschapsrecht en het belastingverdrag verhinderen de correcties van de Inspecteur naar het oordeel van het Hof dus evenmin.
4.4. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift uitvoerig gemotiveerd, dat te dezen niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het vertrouwensbeginsel ter zake van de geclaimde voorziening voor groot onderhoud.
Met wat zij stelt heeft belanghebbende het Hof niet tot een ander oordeel gebracht.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens, dat het belastbare bedrag voor het jaar 1999 met een bedrag van € 1.676,= moet worden verlaagd. Slechts in zoverre is het beroep gegrond.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof en van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de bezwaarfase op 2 (punten) x € 161,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken), dat is op € 483,= en voor de beroepsfase op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken), is € 966,=. De totale proceskosten bedragen derhalve € 1.449,=.
7. Beslissing
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraken,
- vermindert de aanslag 1999 tot een berekend naar een belastbaar
bedrag van € 1.597.227,=, de aanslag 2000 tot een berekend naar
een belastbaar bedrag van € 1.489.038,=, en de aanslag 2001 tot een berekend
naar een belastbaar bedrag van € 1.751.086,=,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten
bedrage van € 273,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het hof
en in de bezwaarfase aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld
op € 1.449,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de
proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 17 mei 2006 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.J. van den Bergh, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 17 mei 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.