Uitspraak
Nr. 09/00778
26 november 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 januari 2009, nr. 07/00582, betreffende aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikkingen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting opgelegd over de tijdvakken 1 januari 1999 tot en met 7 juni 1999 en 8 juni 1999 tot en met 7 juni 2000, alsmede boetes. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boetes verminderd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 07/1562) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep betreffende de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard, het beroep betreffende de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikkingen vernietigd, en de boetes verder verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 februari 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende was in de periode 8 juni 1998 tot en met 7 juni 2000 werkzaam als taxiondernemer. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een personenauto (hierna: de personenauto), voor welke auto hij in het kentekenregister stond ingeschreven als houder.
Gedurende de hiervoor vermelde periode heeft belanghebbende geen motorrijtuigenbelasting op aangifte voldaan, aangezien naar zijn mening voor het gebruik van de personenauto de in artikel 72, lid 1, aanhef en letter n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst tot 1 oktober 2008; hierna: de Wet) voorziene vrijstelling (hierna: de taxivrijstelling) van toepassing was.
3.1.2. De Belastingdienst heeft op 7 oktober 2003 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld waarvan een controlerapport, gedagtekend 6 februari 2004, is opgesteld. Het controlerapport vormde voor de Inspecteur aanleiding om op 6 mei 2004 van belanghebbende motorrijtuigenbelasting na te heffen wegens het ten onrechte toegepast zijn van de taxivrijstelling. Op de aanslagbiljetten zijn als tijdvakken van naheffing vermeld het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 7 juni 1999 en het tijdvak 8 juni 1999 tot en met 7 juni 2000.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur eerst tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende mogelijk geen recht kon doen gelden op de taxivrijstelling, en dat op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet de Inspecteur enkel motorrijtuigenbelasting kon naheffen die verschuldigd was over het tijdvak waarin 6 februari 2004 valt en over de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 76 van Pro de Wet voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van motorrijtuigenbelasting in gevallen waarin een vrijstelling van die belasting ten onrechte is toegepast, zodat artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in dit geval niet van toepassing is.
Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de naheffingsaanslagen alsmede de opgelegde boetes moeten worden vernietigd, omdat de naheffingsaanslagen zien op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur ingevolge het bepaalde in artikel 76 van Pro de Wet mocht naheffen.
3.3. De middelen bestrijden de hiervoor vermelde oordelen. In het eerste middel wordt daartoe aangevoerd dat artikel 20 van Pro de AWR onverminderd van toepassing is, en dat dit artikel naheffing toelaat gedurende vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. In het tweede middel wordt betoogd dat in de zinsnede in artikel 76, lid 2, van de Wet 'met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' met 'tijdvak' is bedoeld het tijdvak waarin het feit zich heeft voorgedaan dat de grond vormt voor de naheffing, met andere woorden de periode waarin het gebruik van de weg zonder voorafgaande betaling van motorrijtuigenbelasting plaatsvond.
3.4.1. Op grond van artikel 76, lid 1, van de Wet kan bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting worden nageheven. Artikel 76, lid 2, van de Wet bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.
3.4.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van Pro de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting. Bij gebreke van een andersluidende bepaling moet ervan worden uitgegaan dat voor het overige artikel 20 van Pro de AWR van toepassing blijft. Zo zal de bevoegdheid tot naheffen dienen te worden uitgeoefend vóór het verstrijken van de in artikel 20, lid 3, van de AWR bedoelde termijn, gerekend vanaf het tijdstip waarop zich heeft voorgedaan het in artikel 76, lid 1, van de Wet vermelde feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden.
3.5. Het betoog in middel 1 dat in een geval waarin zich een situatie als omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet voordoet, de inspecteur, indien hij zich daartoe in staat acht, de na te heffen belasting (ook) mag berekenen op de voet van artikel 20 van Pro de AWR, in plaats van op de wijze als voorzien in artikel 76, lid 2, van de Wet, moet worden verworpen, omdat de Wet voor die opvatting geen aanknopingspunt biedt. Het kan zo zijn dat de wetgever met de bijzondere regeling van artikel 76 van Pro de Wet heeft beoogd de inspecteur bewijsmoeilijkheden te besparen, doch de wetgever heeft het bereik van dat artikel niet beperkt tot gevallen waarin de inspecteur zich daadwerkelijk voor bewijsmoeilijkheden ziet geplaatst.
3.6. Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede 'bij constatering van het feit' als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede 'tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' verzetten zich tegen aanvaarding van de door het tweede middel bepleite uitleg zoals hiervoor in 3.3 omschreven. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen. Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet. Middel 2 faalt in zoverre.
3.7.1. Anders dan bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van Pro de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van Pro de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor in 3.4.2 overwogene). Het Hof heeft dit miskend door in het ontbreken van een juiste tijdvakvermelding een grond te zien voor vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. Het Hof had, na te hebben bevonden dat in dit geval artikel 76 van Pro de Wet toepassing kon vinden, het juiste bedrag van de naheffingsaanslag moeten berekenen, uitgaande van 6 februari 2004 als door hem aangenomen constateringsdatum, en had overeenkomstig die berekening het nageheven bedrag nader dienen vast te stellen. De middelen slagen in zoverre.
3.7.2. Opmerking verdient dat artikel 3:47 van Pro de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd.
3.8. Gelet op het hiervoor in 3.7.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, mede voor behandeling van de door het Hof niet behandelde stellingen van belanghebbende.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 november 2010.