Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00496
Uitspraak op het hoger beroep van
de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Oost Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 juli 2012, nummer AWB 11/5509, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 onder nummer 0.00.000.00000.000 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 570.725 (hierna: de aanslag). Na bezwaar is de aanslag bij uitspraak verminderd tot één naar een verkrijging van € 530.725, vóór toepassing van een vrijstelling ad € 1.913.
1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
1.3. Bij schriftelijke uitspraak van 13 juli 2012, nummer AWB 11/5509, LJN: BX3386, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag gewijzigd in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt aangemerkt als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid van de Successiewet 1956, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur op 31 augustus 2012 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft bij het verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur is door het Hof niet in de gelegenheid gesteld het incidentele hoger beroep te beantwoorden (artikel 27m, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: de AWR). Desgevraagd heeft de Inspecteur tijdens het na te noemen onderzoek ter zitting verklaard dat voorbij kan worden gegaan aan het feit, dat hij niet in de gelegenheid is geweest het incidentele hoger beroep van de wederpartij te beantwoorden, omdat hij met zijn reactie ter zitting voldoende op het incidentele hoger beroep heeft kunnen reageren.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad ter zitting van 15 februari 2013 te 's-Hertogenbosch. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.
1.6. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Aan het einde van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Op 8 januari 2007 overleed de heer A, ongehuwd, weduwnaar van B. Erflater, overleden zonder achterlating van afstammelingen, benoemde tot zijn enige erfgenaam belanghebbende, kleinzoon van de broer van erflater, onder de verplichting tot afgifte van enkele legaten.
2.2. Het zuiver saldo van de nalatenschap van erflater is door de Inspecteur vastgesteld op € 776.644 en de verkrijging van belanghebbende daarin op € 570.725. Na bezwaar is het zuiver saldo van de nalatenschap vastgesteld op € 736.644 en de verkrijging van belanghebbende daarin op € 530.725.
2.3. Tot de verkrijging van belanghebbende behoorden een boerderij/woning met schuur en landbouwmachines, erf en grond aan de C-straat 18 te Y, totale oppervlakte van het betreffende perceel 5.000 m², alsmede twee percelen grond met een gezamenlijke oppervlakte van 8.58.80 ha, welke twee percelen belanghebbende van erflater was gaan pachten na te noemen inkrimping van diens landbouwonderneming in het boekjaar 2003/2004. De banktegoeden van € 204.419 en de inboedel van erflater zijn gelegateerd aan anderen dan belanghebbende. In het testament van erflater is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
'Ik bepaal uitdrukkelijk dat van de tot mijn nalatenschap behorende registergoederen de boerderij met ondergrond en erf en met de daaromheen gelegen percelen bouw- en weiland, staande en gelegen te Y aan de C-straat 18, ter totale grootte van ongeveer negen hectare, binnen tien jaren na de datum van mijn overlijden niet door mijn genoemde erfgenaam mag worden verkocht casu quo vervreemd. Het is mijn genoemde erfgenaam echter wel toegestaan over te gaan tot verkoop casu quo vervreemding van de tot mijn nalatenschap behorende percelen weiland, gelegen aan de D-straat onder F, ter grootte van ongeveer vier hectare, zulks echter uitsluitend ten einde het door hem verschuldigde recht van successie te kunnen voldoen terzake van diens verkrijging uit mijn nalatenschap, dan wel na verloop van tien jaren na de datum van mijn overlijden.'.
2.4. Erflater heeft zijn landbouwonderneming op 30 april 2004 gestaakt. De landbouwonderneming van erflater is na de staking op 30 april 2004 niet door belanghebbende of een ander voortgezet. Twee percelen grond met een gezamenlijke oppervlakte van 8.58.80 ha zijn na deze staking aan belanghebbende verpacht. Na de staking van zijn onderneming is erflater de inkomsten uit deze percelen als inkomen uit sparen en beleggen gaan aangeven. Belanghebbende dreef vanaf 2003 een grondverzet- en bestratingbedrijf. Op één van de voornoemde gepachte percelen grond is belanghebbende bieten gaan telen. De bietenopbrengst gaf belanghebbende voor de jaren 2004 tot en met 2006 aan als winst uit onderneming. Het andere perceel verpachtte belanghebbende door aan familieleden. In het jaar 2008 heeft belanghebbende de bietenteelt gestaakt en is hij beide percelen aan familieleden gaan verpachten. Belanghebbende heeft met ingang van 2008 de gronden als zogenoemd box 3-vermogen aangegeven.
2.5. Na het overlijden van erflater heeft belanghebbende diens woning, na een verbouwing in de laatste maanden van 2007, als woning betrokken. Van voormeld perceel van 5.000 m² met de opstallen daarop heeft belanghebbende de boerderij annex bedrijfswoning alsmede schuren annex bedrijfsgebouwen, een en ander met ondergrond, waarvan 750 m² ondergrond bij de woning, en erf, per de datum van overlijden van erflater in zijn onderneming ingebracht en als (verplicht) ondernemingsvermogen aangemerkt. De ingebrachte zaken vervullen een functie in de onderneming van belanghebbende en zijn per datum van overlijden van erflater (verplicht) ondernemingsvermogen voor belanghebbende. De waarde van de in de onderneming van belanghebbende ingebrachte bedrijfswoning annex boerderij, schuren annex bedrijfsgebouwen met (onder)grond is € 430.000. Op 9 augustus 2007 is op de ingebrachte opstallen een hypotheek gevestigd ten behoeve van een geldlening, welke geldlening als ondernemingsschuld is aangemerkt. Sinds de inbreng zijn meer dan 5 jaren verstreken.
2.6. Aan belanghebbende is ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater een aanslag in het recht van successie opgelegd welke bij de uitspraak op bezwaar is verminderd, een en ander als vermeld in 1.1.
Relevante (wets)geschiedenis
2.7. De in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956 (tekst 2007; hierna: de Successiewet) opgenomen faciliteit voor bedrijfsopvolging is ingevoerd in 1998. Kort weergegeven werd toen 25% van het verkregen ondernemingsvermogen vrijgesteld van het recht van successie. Dit percentage is in 2002 verhoogd tot 30%, in 2005 tot 60%, in 2007 tot 75% en in 2010 (in beginsel) tot 100%.
2.8. In Kamerstukken II, 25 688, 1997/98, nr. 3, p. 7 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.'.
2.9. In Kamerstukken II, 28 015, 2001/02, nr. 6, p. 22-23 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'De leden van de fractie van het CDA menen dat het beter zou zijn voor de continuïteit van een onderneming indien de voorgestelde faciliteit voor bedrijfsopvolging zowel zou gelden voor de verkrijger als voor zijn medeerfgenamen. De leden van de fractie van het CDA zijn voorts van mening dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of het juist is dat er door de voorgestelde regeling een verschillende druk in successierecht ontstaat tussen de bedrijfsopvolger en de overige kinderen.
Indien de faciliteit mede zou gelden voor de mede-erfgenamen zou daarvan het gevolg zijn dat de vermindering van successierecht, die in de voorgestelde regeling geheel ten goede komt aan de bedrijfsopvolger, wordt verdeeld over de bedrijfsopvolger en zijn mede-erfgenamen. De bedrijfsopvolger zou dan over het algemeen meer belasting verschuldigd zijn dan onder de nu voorgestelde regeling en onder de huidige kwijtscheldingsregeling. Daardoor zou de continuïteit van de onderneming niet worden bevorderd. De opmerking van de leden van de ChristenUnie dat een verschillende druk in successierecht ontstaat tussen de bedrijfsopvolger enerzijds en overige erfgenamen anderzijds is derhalve correct. Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren. Hierbij kan nog worden opgemerkt dat, indien de faciliteit ook zou toekomen aan de mede-erfgenamen van de bedrijfsopvolger, de hoogte van de door die mede-erfgenamen verschuldigde belasting afhankelijk wordt van het handelen van de bedrijfsopvolger. Indien immers de bedrijfsopvolger niet aan de voortzettingseis voldoet wordt ook bij de mede-erfgenamen de faciliteit teruggenomen.'.
2.10. In Kamerstukken II, 29 767, 2004/05, nr. 14, p. 38 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).
De leden van de VVD- fractie vragen naar de visie van de regering over de gedachte om in de nabije toekomst te streven naar een volledige vrijstelling van successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsoverdrachten. De leden van D66-fractie vragen hoe de regering denkt over een verdere verruiming van de vrijstelling op de langere termijn.
Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie "Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit" (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling.'.
2.11. In Kamerstukken II, 31 930, 2008/09, nr. 4, p. 2-3 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden.
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erfof {Hof: erf- of] schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaaleconomische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. [Hof: Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 19.]
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren. Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.
2. Bedrijfsopvolging
De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien. Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van "echte" ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.'.
2.12. In Kamerstukken II, 31 930, 2009/10, nr. 9, p. 17-24 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Bedrijfsopvolgingsregeling
Alvorens ik toekom aan het beantwoorden van de vragen, vind ik het belangrijk om nog een keer aan te geven waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting zijn bedoeld. De bedrijfsopvolgingsregeling beoogt te voorkomen dat de onderneming in gevaar komt als gevolg van het feit dat middelen aan de onderneming onttrokken moeten worden om de schenk- of erfbelasting te kunnen betalen. Hierbij is het ten eerste uitdrukkelijk de bedoeling dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd; niet minder, maar ook niet meer. Een reële bedrijfsopvolging is in het wetsvoorstel gedefinieerd als een overdracht van een "onderneming" door een "ondernemer", die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming "als ondernemer voortzet". Hierbij maakt het niet uit of de onderneming rechtstreeks of door middel van bijvoorbeeld een BV wordt gedreven. Verder is het uitdrukkelijk de bedoeling om ook bepaalde gefaseerde bedrijfsopvolgingen te faciliëren. Uit deze visie blijkt dat het niet de bedoeling is om iedere verkrijging van vermogen dat op enigerlei wijze aan ondernemers en ondernemingen ter beschikking is gesteld, te faciliteren. Hoe wenselijk het verschaffen van kapitaal aan ondernemers mogelijk ook is, de faciliteiten zijn daarvoor niet bedoeld; er is nu eenmaal geen sprake van een bedrijfsopvolging. Met deze visie in het achterhoofd heb ik de vragen van de leden met aandacht gelezen en voorts beoordeeld of hun eventuele wensen en op- en aanmerkingen passen binnen de visie.
Graag neem ik de woorden van dank in ontvangst die de leden van de CDA-fractie het kabinet doen toekomen omdat de aanpassingen in de bedrijfsopvolgingsregeling tegemoet komen aan de wensen van de leden van de CDA-fractie. De vraag of de bedrijfsopvolgingsregeling op dit moment voldoende eenvoudig, toegankelijk en evenwichtig is, interpreteer ik zo dat deze leden vragen of bij inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel een dergelijk evenwicht bereikt wordt. Dat is in mijn ogen het geval.
(...)
De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de ChristenUnie, de VVD en D66 hebben gevraagd waarom besloten is om bij de bedrijfsopvolgingsregeling een 90%-criterium te introduceren. Wat is hiervan de onderbouwing, zo wordt gevraagd. Tevens wordt gevraagd waarom de uitstelregeling niet verder is verruimd, de leden van de SP-fractie vragen hier ook naar. De kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de heffing van schenken [Hof: schenk- en] erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. De verhoging van het vrijgestelde percentage naar 90% moet hier een eind aan maken. Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- en schenkbelasting over het niet-vrijgestelde bedrag) zou dat effect niet hebben. Immers, een dergelijke verruiming - in welke vorm dan ook - zou niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingclaim. Met de verhoging van het percentage wordt daarnaast nog een tegemoetkoming geboden voor een ander aspect dat als knelpunt in de praktijk wordt ervaren, namelijk de waardering van ondernemingsvermogen bij aanwezigheid van (zakelijke) goodwill. Met het pakket van maatregelen voor de bedrijfsopvolging ontstaat een dusdanig evenwichtige situatie dat verhoging van het percentage tot 100% mijns inziens economisch thans niet noodzakelijk is, (...)
Door de leden van de CDA-fractie wordt gevraagd op welke wijze oneigenlijk gebruik van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt tegengegaan. Oneigenlijk gebruik wordt tegengaan doordat de regeling meer wordt toegespitst op de verkrijging van reëel ondernemingsvermogen. Ook wordt een bezitstermijn ingevoerd van één jaar voor bedrijfsopvolgingen bij overlijden om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat sprake is van een reële bedrijfsuitoefening en dus een reële bedrijfsoverdracht. Bij schenking van ondernemingsvermogen bedraagt de vereiste bezitstermijn vijf jaar.
De leden van de PvdA-fractie vragen een reactie op de stelling dat volgens sommigen de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling op gespannen voet staat met het draagkrachtbeginsel en tot rechtsongelijkheid leidt. Ook de leden van de SP-fractie hebben een vraag met die strekking. Zoals eerder aangegeven is de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering vormt voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang dat deze regering hecht aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen omdat zij van groot belang zijn voor de economische bedrijvigheid. Het draagkrachtbeginsel speelt daarbij in vergelijking tot de verkrijging van andere vermogensbestanddelen een beperktere rol.
(...)
Er bestaat immers een ongelijkheid met alle verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Deze ongelijkheid wordt gerechtvaardigd vanuit de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling, maar dan alleen ten aanzien van de reële bedrijfsopvolger. Het is aan de wetgever om deze bedrijfsopvolger te faciliteren.'.
2.13. In Kamerstukken II, 31 930, 2009/10, nr. 13, p. 35-36 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'Bedrijfsopvolgingsregeling
Indien ondernemingsvermogen vererft, drukt de erfbelasting op de verkrijger van dat vermogen. Het moment waarop de vererving plaatsvindt, hebben partijen niet in de hand en dus is het maar de vraag of de bedrijfsopvolging op het juiste moment plaatsvindt en of er middelen zijn om de erfbelasting te betalen. Indien de middelen om de erfbelasting te kunnen betalen aan de onderneming onttrokken moeten worden, kan de onderneming in gevaar komen, hetgeen slecht is voor de werkgelegenheid en de economische bedrijvigheid. Dit rechtvaardigt een faciliteit voor de verkrijgers van ondernemingen krachtens erfrecht. De schenking van ondernemingsvermogen kan wel worden gepland. Toch is daarvoor ook een faciliteit nodig, omdat anders de faciliteit tot gevolg zou hebben dat zou worden gewacht met de overdracht totdat de ondernemer overlijdt en dat zou een economisch gezien ongewenst neveneffect kunnen zijn van de regeling. Uit het beroep dat reeds op de huidige regeling wordt gedaan, blijkt dat de faciliteiten voorzien in een behoefte. Ook blijkt uit het onderzoek van Burgerhart/Hoogeveen/Egger onder fiscalisten, dat 84,5% van mening is dat de 75%-vrijstelling noodzakelijk is. Ook dit rechtvaardigt het bestaan van de faciliteit. Zowel van individuele ondernemers als van de bekende koepelorganisaties maar ook vanuit de wetenschap heb ik signalen ontvangen, de leden van de PvdA-fractie vragen hiernaar, dat bijvoorbeeld het belasten van de zakelijke goodwill tot problemen kan leiden. Daarin heb ik de aanleiding gevonden om voor te stellen het percentage van 75 op 90 te stellen. Voor de goede orde wijs ik er op dat de bedrijfsopvolgingsregeling niet beperkt is tot leden van een kring van verwanten van de erflater of schenker. Ook indien een erflater de onderneming nalaat of schenkt aan bijvoorbeeld een werknemer, die de bedrijfsvoering naar zijn inzicht geheel in de vingers heeft, kan die verkrijger een beroep doen op de faciliteiten.'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In het hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in strijd met het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 van Pro het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: BUPO) en in artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in zoverre belanghebbende geen recht heeft op toepassing van deze faciliteiten ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater?
II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Dient toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ingevolge de artikelen 35b en 35c van de Successiewet op de verkrijging van belanghebbende uit de nalatenschap van erflater desalniettemin achterwege te blijven, omdat het niet op de weg van de belastingrechter ligt rechtsherstel te bieden?
III. Zo vragen I en II bevestigend moeten worden beantwoord: Heeft belanghebbende ingevolge artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) recht op een schadevergoeding door de Staat tot het bedrag van recht van successie dat hij verschuldigd is doordat de belastingrechter geen rechtsherstel biedt?
Belanghebbende beantwoordt vragen I en III bevestigend en vraag II ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
3.4. Belanghebbende concludeert - naar het Hof begrijpt - primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de aanslag en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt aangemerkt als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Successiewet en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten en tot vergoeding van schade bestaande uit het bedrag van het verschuldigde recht van successie. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 197.320 wordt aangemerkt als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Successiewet en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten en tot vergoeding van schade bestaande uit het bedrag van het verschuldigde recht van successie.
4. Gronden voor de beslissing
Ten aanzien van de geschil
Vraag I
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet in combinatie met artikel 31a van de Successiewet wordt, op verzoek van de verkrijger, - kort geschreven - de (going concern-) waarde van het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht als de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet (artikel 53c van de Successiewet). De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger van de rijksbelastingdienst nader te stellen voorwaarden (artikel 25, lid 11, van de Invorderingswet 1990 in samenhang met artikel 6 Uitvoeringsregeling Pro Invorderingswet 1990). De regeling facilieert derhalve in 2007 onder bepaalde voorwaarden verkrijgingen van ondernemingsvermogen en vormt in zoverre een uitzondering op het in artikel 1 van Pro de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen.
4.2. Vaststaat, dat erflater in 2004 zijn onderneming heeft gestaakt. Hetgeen belanghebbende in 2007 bij overlijden van de erflater heeft verkregen vormde op dat moment, voor de erflater, geen ondernemingsvermogen. Hieruit volgt dat, beoordeeld naar de Successiewet, belanghebbende geen beroep kan doen op de in de artikelen 35b en 35c Successiewet opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: bedrijfsopvolgingsfaciliteiten). Dienaangaande stelt belanghebbende dat het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO Pro en in artikel 14 EVRM Pro ertoe dwingt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden toegepast op zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater.
4.3. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende inzake het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO Pro en in artikel 14 EVRM Pro stelt het Hof het volgende voorop. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door hiervoor vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling geldt, dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in dit verband wijst het Hof onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2003, nr. 37 755, LJN: AF9678 en van 8 juli 2005, 39 870, LJN: AQ7212). Voorts stelt het Hof voorop, dat de wetgever bij beslissingen als de onderhavige - het onder voorwaarden verlenen van een vrijstelling van het recht van successie voor geërfd ondernemingsvermogen - een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (vgl. onder andere EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2 en EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05, zaak Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk, EHRC 2007/18).
4.4. Gelet op het in artikel 1 van Pro de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen is het Hof van oordeel, dat het geval van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, gelijk is aan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Er is met andere woorden voor de toepassing van artikel 26 BUPO Pro en artikel 14 EVRM Pro sprake van gelijke gevallen.
4.5. Alsdan dient beoordeeld te worden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die (gelijke) gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
4.6. Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De wetgever heeft aanvankelijk kennelijk willen voorkomen dat recht van successie wordt geheven bij verkrijging van ondernemingsvermogen omdat het mogelijk aan het ondernemingsvermogen onttrekken van de daarvoor benodigde liquide middelen tot belemmering van de voortzetting van die onderneming zou kunnen leiden.
4.7. Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen.
4.8. Het Hof is van oordeel dat het waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt een geval als dat van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, anders te regelen dan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Naar het oordeel van het Hof is de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater anders dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit.
4.9. Vervolgens dient beoordeeld te worden of de wijze waarop de wetgever de (gelijke) gevallen in verschillende zin heeft geregeld niet disproportioneel is. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met:
(1) het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001), en
(2) het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikel 53c van de Successiewet).
Deze eisen zijn zodanig geschikt de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen dat het Hof van oordeel is, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd omdat het niet van redelijke grond is ontbloot.
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.7-4.8 is overwogen is, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen. Zoals overwogen onder 4.7-4.8 is de wetgever voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere grond voor rechtvaardiging gaan hanteren, namelijk het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming. De onder 4.9 vermelde eisen zijn naar het oordeel van het Hof voldoende geschikt deze gevallen, waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (moeten) gelden, te onderscheiden van andere gevallen waarin niet-ondernemingsvermogen wordt verkregen. In het bijzonder heeft de wetgever, anders dan belanghebbende stelt, zijn beoordelingsvrijheid niet overschreden door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet afhankelijk te maken van betalingsproblemen in verband met recht van successie bij overlijden (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, 38 625, LJN: AT7211). De stellingen van belanghebbende dat (de verhoging van het percentage per 1 januari 2005 van) de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten leiden tot een heffing, die onredelijk en willekeurig is en die disproportioneel is, falen gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.
4.11. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat op zijn verkrijging van de erflater de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten worden toegepast, omdat hetgeen hij heeft verkregen na het overlijden van erflater onmiddellijk is gaan behoren tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen. In het bijzonder heeft hij erop gewezen dat de door hem sinds 2004 van de erflater gepachte gronden en de aan hem ter beschikking gestelde bedrijfsloods annex schuur sinds 2004 werden gebruikt in zijn onderneming en dat deze gronden en bedrijfsloods annex schuur onmiddellijk na het overlijden van erflater in 2007 tot zijn ondernemingsvermogen zijn gaan behoren. Dienaangaande is het Hof van oordeel, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te beperken tot vermogen, dat bij de erflater behoorde tot zijn ('echte') onderneming. Gelet op het door de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoogde doel dient de keuze van de wetgever deze faciliteiten alleen toe te passen op ondernemingsvermogen van de erflater en niet op bij overlijden verkregen niet-ondernemingsvermogen, dat (onmiddellijk) gaat behoren tot het ondernemingsvermogen van de erfgenaam, te worden geëerbiedigd. Gelet op dit doel is de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot.
4.12. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet vraag I ontkennend worden beantwoord.
Vraag II en vraag III
4.13. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer.
Slotsom
4.14. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende zijn mitsdien gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 18 april 2013 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.G.M. Cools en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.