Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 16 mei 1997 betreffende de hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opge- legd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 32.267,--.
2. Loop van het geding tot dusverre Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. De uitspraak van dit hof van 16 februari 1995 is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 19 juni 1996, nr. 31079, BNB 1996/286, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het
Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij ver toogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 31 maart 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing. De Staatssecretaris heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
4. Beoordeling van het middel van cassatie 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor het onderhavige jaar op de winst uit onderneming in aftrek gebracht een bedrag van f 33.314,15, welke aftrek door de Inspecteur is geweigerd. Van dit bedrag heeft belanghebbende f 26.000,-- betaald als bij schikking overeengekomen bedrag aan schadevergoeding en de rest als advocaatkosten ter zake van een door hem gevoerde civiele procedure. In deze procedure was belanghebbende veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding in verband met door hem opzettelijk veroorzaakte brandschade aan een schip, dat aan hem als ondernemer in reparatie was gegeven.
4.2. Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld in het hiervóór in 2 vermelde arrest, zal, indien een ondernemer schade toebrengt aan een hem in reparatie gegeven voorwerp en deswege schadeplichtig is jegens zijn opdrachtgever, in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt.
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het schip in brand heeft gestoken naar aanleiding van een ruzie over de vraag wanneer A en B hun door belanghebbende gerepareerde schip zouden weghalen van het erf van belanghebbende en dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden in verband met zo'n ruzie een dergelijke schade met het oog op zijn ondernemersbelangen te hebben veroorzaakt, terwijl ge steld noch gebleken is dat belanghebbende niet meer tot redelijk denken in staat was toen hij het schip in brand stak. Het heeft daarbij in aanmerking genomen dat de kennelijke omstandigheid dat de ruzie uit de hand was gelopen, onvoldoende is om aan te nemen dat belanghebbende, toen hij het schip in brand stak, niet meer in staat was de mogelijk ernstige - in geen verhouding tot het nut van zijn onderneming staande - gevolgen van zijn daad te overzien. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat het toebrengen van de schade in de privé-sfeer ligt. Dit oordeel, dat kennelijk ervan uitgaat dat deze daad van belanghebbende het gevolg was van het koelen van ten gevolge van de ruzie ontstane woede op een zaak die toebehoorde aan A en B, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde geen nadere motivering. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
5. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 2 december 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Van Vliet en Hammerstein, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.700 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 X
Parket, 31 maart 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . De voorgeschiedenis van de zaak.
A. . HR 19 juni 1996, nr. 31.079, met mijn conclusie d. d. 1 november 1995, BNB 1996/286 met noot Wattel , is gewezen op een eerder beroep in cassatie van de belanghebbende, X.
1. . Ik betoogde (blz. 2361):
"-3.30. Uiteraard steekt geen redelijk en behoorlijk handelende ondernemer voorwerpen die hem ter reparatie zijn toevertrouwd, opzettelijk, in brand. -3.31. Maar het gaat hier klaarblijkelijk om een met het oog op de aflevering van de gerepareerde zaak ontstane ruzie en misschien zelfs om een, wellicht door drankgebruik aangewakkerd, "ruzie-exces". -3.32. Een dergelijke ruzie betekent nog niet dat de daaruit voortvloeiende gebeurtenissen van de ondernemingssfeer naar de privé-sfeer overgaan. -3.33. Een ideale ondernemer maakt geen ruzie, maar in de inkomstenbelasting hebben wij niet met ideale ondernemers maar met menselijke ondernemers te maken. -3.34. Waar gehakt wordt, vallen spaanders. En die spaanders verminderen de winst uit onderneming. -3.35. Indien nu de spaanders extreem groot zijn, verhindert dat niet dat het ondernemingsspaanders blijven."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 2351, regels 14-30):
"-3.2. Indien een ondernemer schade toebrengt aan een hem in reparatie gegeven voorwerp en deswege schadeplichtig is jegens zijn opdrachtgever, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt. -3.3. Nu het Hof , afgezien van het vastgestelde feit dat belanghebbende de brand heeft aangestoken, geen andere feiten of omstandigheden bij zijn beoordeling heeft betrokken, is 's Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Het (...) middel, dat aanvoert dat het Hof door te overwegen dat niet is waargemaakt dat het schip in het kader van de exploitatie van de onderneming in brand is gestoken en dan ook terecht de aftrek van bedoelde kosten is geweigerd, heeft miskend dat deze kosten als aftrekbare ondernemingskosten dienen te worden aangemerkt, treft derhalve doel. -3.4. Aan de uitkomst van de bij een ter zake van eenzelfde feitencomplex als waarover de rechter in belastingzaken dient te beslissen, plaatsgevonden hebbende behandeling van een strafzaak kan de rechter weliswaar bewijs ontlenen, doch hij is daaraan niet gebonden en dient zich zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten. (...)";
en verwees het geding naar het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen Hof 's-Hertogenbosch) ter verdere behandeling en beslissing.
B. . Wattel annoteerde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2362, van regel 18 af) _1. Bij de toerekening van negatieve componenten, met name kosten, aan een inkomensbron is het belangrijkste criterium ter bepaling van het milieu de finaliteit: met welk doel werden de kosten gemaakt, c.q. met welk doel werden de handelingen verricht die tot de lasten aanleiding gaven? Het hoeft dus niet te gaan om de vraag of de kosten zelf het ondernemingsbelang dienen; het kan heel wel gaan om de vraag of het gedrag dat tot de kosten leidde, het ondernemingsbelang diende. De ontneming van ondernemingsvoordeel verkregen met overtreding van mededingingswetgeving, dient op zichzelf het belang van de onderneming niet, maar het gedrag dat aanleiding gaf tot de ontnemingsmaatregel (concurrentievervalsing) diende dat belang wèl. _2. De Hoge Raad formuleert een hoofdregel en een uitzondering (r.o. 3.2). De hoofdregel is dat de kosten, voortvloeiend uit schade, door een ondernemer toegebracht aan een hem in bewerking gegeven voorwerp, ondernemingskosten zijn. Kennelijk doet het daarbij op zichzelf niet ter zake of die schade culpoos of doleus wordt veroorzaakt. (...) De uitzondering doet zich alleen dan ("slechts") voor als het toebrengen van de schade "in de privé_sfeer ligt". (...) de vraag is (...) onder welke omstandigheden zulks het geval is. Ik kan mij daarbij drie mogelijkheden voorstellen: _ de ondernemer had een privé_motief voor het toebrengen van de schade (hij had bijvoorbeeld een pesthekel aan de opdrachtgever omdat die er met zijn vrouw vandoor was), of _ de ondernemer nam een uit ondernemingsoogpunt volstrekt abnormaal, en daarmee door privé_overwegingen (althans niet_zakelijke overwegingen1) ingegeven risico (bijvoorbeeld: de ondernemer liet, omdat toevallig die dag de school dicht was, zijn vrouw verhinderd was en hij geen zin had om een dagmamma te betalen, zijn kleuters zonder enig toezicht op zijn bedrijfsterrein spelen met voorwerpen die tot brand leidden, terwijl er hele simpele andere oplossingen voorhanden waren), of _ de ondernemer had weliswaar een zakelijk motief voor de schadetoebrenging, maar de voorzienbare gevolgen daarvan stonden in een zodanige wanverhouding tot het nut voor de onder- (blz. 2363, tot en met regel 30) neming dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden die schade _ tot dat beloop _ met het oog op zijn ondernemingsbelangen veroorzaakt te hebben (het Cessna_criterium (...)). _3. Deze hoofdregel en uitzondering impliceren een regel van bewijslastverdeling. Immers: de procespartij die zich op de hoofdregel beroept, hoeft in beginsel (in eerste termijn) geen bewijs te leveren, terwijl degene die zich op de uitzondering beroept, daarvoor de benodigde feiten en omstandigheden zal moeten stellen en bij betwisting bewijzen. (...) 's Hogen Raads oordeel impliceert dat de bewijslast dat de oorzaak van de brand in de privé-sfeer ligt, op de inspecteur rust (...) -4. (...) Voor de fiscale beoordeling is het (...) geenszins doorslaggevend of de belanghebbende de brand heeft aangestoken of niet. Waar het fiscaal om gaat, is - als hij het wèl gedaan heeft - waarom hij het gedaan heeft, en - als hij het niet gedaan heeft - waardoor de brand dan wèl veroorzaakt werd. Onderzocht moet immers worden in welk milieu (...) - het ondernemingsmilieu of het privé-milieu - de aanleiding tot de brand lag (en daarmee de gevolgen van de brand). (blz. 2364, regels 8-14) -6. (...) Het belastingrecht vraagt niet naar de (il)legaliteit van kosten. De omstandigheid dat een handeling verboden is, heeft op zichzelf geen enkele invloed op de finaliteit tussen handeling en ondernemingsbelang. (...) Buitenbelastingrechtelijke criteria zoals strafbaarheid, onzedelijkheid of onwenselijkheid zijn daarom niet van belang voor de mogelijkheid van aftrek. (...)"
De op blz. 2362 geplaatste voetnoot 1 hield in:
"Dat een uitgave niet-zakelijk is, wil wellicht nog niet zeggen dat hij privé is. Men vergelijke de rechtspraak ter zake van rechtspersonen waaruit blijkt dat niet-zakelijke uitgaven onaftrekbaar zijn zonder tevens een uitdeling aan aandeelhouders op te leveren (HR 21 september 1994, BNB 1995/15 en 16).
C. . Russo annoteerde (blz. 2166):
"(blz. 2166) (...) Het feitelijke handelen en de feitelijke motieven van de ondernemer zijn doorslaggevend voor de bepaling van de oorsprong van de opbrengst. De inspecteur mag alleen toetsen of een last zijn oorzaak heeft in handelen van de ondernemer in het kader van zijn onderneming. Hij mag niet toetsen of een rationeel handelende ondernemer deze uitgave zou doen (...) De enige uitzondering op deze regel wordt gevormd door het Cessna-arrest (...) Naar mijn mening dient dit arrest zeer beperkt te worden opgevat, wellicht is er zelfs sprake van een gelegenheidsarrest. Het arrest maakt namelijk een eenmalige verder niet gemotiveerde inbreuk op het systeem dat de oorsprong als enige criterium geldt voor de toerekening van lasten. (...) Als we aannemen dat de brand (...) door de ondernemer is aangestoken, kan (...) de vraag rijzen of dit in het kader van de onderneming is gebeurd. Daarbij is naar mijn mening doorslaggevend dat, hoe vreemd de afweging ook lijkt, bij het aansteken van de brand blijkbaar is beoogd, zij het met weinig oirbare middelen, een zakelijk probleem tot oplossing te brengen. (...) De regel is dat de oorzaak van de betaling doorslaggevend is voor de kwalificatie. Wellicht zijn het morele uitgangspunten op grond waarvan een oplossing, waarbij de aftrek van lasten samenhangend met onoirbare middelen wordt toegestaan, moeilijk kan worden gebillijkt. [T]enzij in de wet uitdrukkelijk aangegeven, kent de belastingwet dergelijke morele uitgangspunten echter niet. (...) (blz. 2167) (...) Terzijde merk ik nog op dat toepasselijkheid van het (...) Cessna-arrest in deze casus niet voor de hand ligt, tenzij moet worden aangenomen dat geen redelijk denkend ondernemer zelf brand zou stichten. Uit de uitspraak en het arrest blijkt niet dat de inspecteur in het onderhavige geval toepassing van het Cessna-arrest heeft gesteld, noch dat dit door de rechters is overwogen. Omdat ik dat arrest als een inbreuk op het systeem van de wet beschouw, juich ik dit toe. (...)"
II. . De rechtsstrijd na verwijzing.
A. . Hof 's-Hertogenbosch heeft de partijen in de gelegenheid gesteld memories in te zenden. De memorie van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P hield in,
"(blz. 1) (...) dat belanghebbende, die overigens al kennelijk een eerdere veroordeling wegens brandstichting heeft opgelopen, na een bezoek aan een café en onder invloed van alcohol, opzettelijk en zonder enige zakelijke overweging de bewuste boot in brand heeft gestoken. Dit gebeurde om plm. 23.15 uur. Belanghebbende was op dat moment niet in zijn onderneming werkzaam. (blz. 2) (...) De oorzaak van de brandstichting is zozeer gelegen in de persoon van de belanghebbende dat naar redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat de gevolgen hiervan in het milieu van de onderneming liggen. (...)". De memorie van de gemachtigde van de belanghebbende hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) dat (...) het niet van belang is, indien sprake is van een handeling (i.c. het schade toebrengen) die geheel in de sfeer van de onderneming ligt, in welke geestelijke toestand of onder welke andere begeleidende omstandigheden ook de handeling werd verricht. (...) (blad 2) (...) Uit de omstandigheid dat de gemoedstoestand (wat daarvan ook de oorzaak moge zijn geweest), dus een zuiver subjectieve kwestie, van belanghebbende (...) niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of de schade en de daaruit voortvloeiende uitgaven binnen de privésfeer van belanghebbende dan wel binnen diens ondernemingssfeer vielen, vloeit m.i. voort dat de vraag of sprake is van handelen binnen de ondernemingssfeer dan wel binnen de privé-sfeer beantwoord moet worden aan de hand van strikt objectieve normen, dus aan de hand van normen die voor iedere ondernemer gelden, en niet slechts voor belanghebbende. (...) Het staat (...) iedere ondernemer in principe vrij zelf te bepalen wanneer hij in zijn onderneming werkzaam is. Bovendien moet worden aangenomen dat, als hij full-time ondernemer is, hij geacht moet worden steeds binnen zijn onderneming werkzaam te zijn geweest tenzij hij om welke reden dan ook iets deed wat niet binnen het kader van de onderneming viel. (...)"
III. . De uitspraak na verwijzing.
Hof 's-Hertogenbosch 16 mei 1997, nr. 96/1617, Infobulletin 1997, blz. 701, punt 97/495, achtte
"(blz. 2) (...) 4.1. (...) aannemelijk (...) dat belanghebbende het (...) schip in brand heeft gestoken naar aanleiding van een ruzie over de vraag wanneer A en B hun door belanghebbende gerepareerde schip zouden weghalen van het erf van belanghebbende. 4.2. Zulks rechtvaardigt de schadevergoeding ad ƒ 26.000,-- en de in verband daarmee gemaakte advocaatkosten ad ƒ 7.314,15 aan te merken als bedrijfslast, ware het niet dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden in verband met zo'n ruzie een dergelijke schade met het oog op zijn ondernemingsbelangen te hebben veroorzaakt en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende niet meer tot redelijk denken in staat was toen hij het schip in brand stak. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de kennelijke omstandigheid dat de ruzie uit de hand was gelopen, onvoldoende is om aan te nemen dat belanghebbende, toen hij het schip in brand stak, niet meer in staat was de mogelijk ernstige - in geen verhouding tot het nut voor zijn onderneming staande - gevolgen van zijn daad te overzien. (blz. 3) 4.3. Het in 4.2 overwogene leidt ertoe dat ervan moet worden uitgegaan dat het toebrengen van de schade in de privé-sfeer ligt, zodat belanghebbende de schadevergoeding niet als bedrijfslast in aanmerking mag nemen en evenmin de advocaatkosten, aangezien deze op een privé-last betrekking hebben. (...)"
IV. . Het tweede geding in cassatie.
A. . Tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch heeft de belanghebbende opnieuw beroep in cassatie ingesteld.
B. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
C. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
V. . Onrechtmatige daad in de exploitatie van een onderneming.
A. . De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de inkomstenbelastingrechtelijke gevolgen van het plegen van een onrechtmatige daad in de exploitatie van een onderneming.
B. . Deze problematiek is tevens aan de orde in de bij Uw Raad aanhangig zaak nr. 32.643. Ook in deze zaak neem ik heden conclusie.
VI. . Het middel.
Het middel houdt in (onder B, beroepschrift in cassatie, blad 3):
"(...) Als we (...) de term "bedrijfslast" (...) fiscaalrechtelijk moeten hanteren, oordeelt het Gerechtshof in strijd met de norm door Uw Raad gegeven in rechtsoverweging 3.2.eerste zin in het (...) arrest van 19 juni 1996 en met de door Uw Raad gegeven onderzoeksopdracht: àls eenmaal vaststaat dat er sprake is van bedrijfslasten, dus ondernemingskosten, komen we niet meer toe aan de vraag of de onderhavige kosten in de privé-sfeer liggen. Onloochenbaar blijft overeind dat alles in deze zaak na de brand (...) zich in de ondernemingssfeer heeft afgespeeld. Het Gerechtshof is niet geslaagd in zijn opdracht te onderzoeken of de in casu schadeveroorzakende handelingen zich in de privésfeer afspeelden, althans heeft onvoldoende gemotiveerd waarom zij zich naar zijn mening daarin afspeelden. (...)"
VII. . Het verweer in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(...) Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet dat het nut van de brandstichting niet in enige redelijke verhouding staat tot de kosten die daaraan zijn verbonden en dat de wanverhouding van dien aard is dat geen redelijk denkend ondernemer in belanghebbendes omstandigheden kan volhouden de brandstichting met het oog op de zakelijke belangen te hebben verkozen. Nu zich een dergelijke wanverhouding voordoet heeft het Hof terecht beslist dat de in geschil zijnde kosten niet ten laste van de winst mogen komen. (...)"
VIII. . Beoordeling van het middel.
A. . Indien een scheepsreparateur/ondernemer schade toebrengt aan een schip dat door hem gerepareerd zal worden/wordt/is, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé sfeer ligt.
B. . De zojuist neergeschreven volzinnen vormen een parafrase van het arrest van 1996, hiervóór onder 1.1.2 geciteerd, welk arrest in deze zaak, in de terminologie van art. 25, 2e volzin, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, inachtgenomen moet worden.
C. . Indien een inkomstenbelastingplichtige ondernemer uitgaven doet die in het grensgebied liggen van de ondernemingssfeer en de privé sfeer, kan de omstandigheid dat geen redelijk denkend ondernemer die uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zou doen, de aftrekbaarheid verhinderen.
D. . Aldus het arrest van 1983 (bijlage, onder 23) over reizen per eigen vliegtuig (Cessna). In dit geval ligt het voor de hand dat de uitgaven mede een privé karakter hadden, nu duidelijk is dat het vliegen in een eigen vliegtuig ook puur voor het genoegen van de vliegenier/eigenaar kan geschieden.
E. . Dit privé karakter was ook aanwijsbaar in het geval, berecht in het arrest van 1970 (bijlage, onder 20), waarin bij het houden van jachtpartijen "persoonlijke behoeften en levensstijl zozeer overheersen, dat (...)" de kosten niet als ondernemingskosten aangemerkt werden.
F. . Van uitgaven in de privé sfeer kan evenwel naar mijn oordeel alleen sprake zijn indien die uitgaven, minst genomen, enig verband houden met persoonlijke behoeftebevrediging van degene die de uitgaven doet.
G. . Nu heeft Hof 's-Hertogenbosch vastgesteld enerzijds dat de belanghebbende heeft gehandeld zoals geen redelijk denkende ondernemer zou handelen, en anderzijds dat hij wel tot redelijk denken in staat was.
H. . Dat laat echter de vragen onbeantwoord die in 1995/1996 rezen. Wat bewoog de belanghebbende wel ? Daaromtrent is niets vastgesteld. En toch dunkt mij dat het nodig is daaromtrent meer te weten ter beoordeling van de vraag of de uitgaven in de privé sfeer gedaan zijn.
I. . Ik meen daarom dat Uw Raad met de afdoening door Hof
's-Hertogenbosch geen genoegen kan nemen en dat nog een derde gerechtshof zich over de zaak zal moeten buigen.
IX. . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch en tot verwijzing van het geding naar het gerechtshof te
's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,