Uitspraak
Nr. 37.122
28 februari 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 maart 2001, nr. P99/1349, betreffende na te melden aan X N.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f b. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft bij conclusie van 28 juni 2002, aangevuld op 30 september 2002, geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens op de aanvulling gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Vier van de met belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting gevoegde dochtermaatschappijen oefenen het levensverzekerings-bedrijf uit. Tot hun producten behoren twee typen verzekeringen die door partijen worden aangeduid als 'koopsompolissen' en 'garantiepolissen'. Een garantie-polis is een premiepolis met winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de feitelijk bijgeschreven winst.
3.1.2. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari 1969 door de Staat en de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: de NVBL) is gesloten met betrekking tot de fiscale behandeling van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen en de egalisatiereserve van levensverzekeraars. Deze overeenkomst (hierna: het Convenant) is neergelegd in een document dat op 11 april 1969 is ondertekend. Letter A, punt 1 van het Convenant luidt:
"De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten."
Letter C luidt:
"C. Rentekortingen op periodieke premiën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen
1. Deze rentekortingen worden met ingang van 1 januari 1969 niet meer ineens voor 100% ten laste van het jaar gebracht waarin deze zijn verleend, maar geactiveerd (c.q. op de premiereserve in mindering gebracht), (....). De aldus geactiveerde bedragen worden ten laste van de winst gebracht in een periode van 8 jaren, te beginnen met het jaar van verlening, en wel met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren. (...).
2. De actiefpost "rentekortingen" wordt beschouwd als een correctie op de premiereserve en wordt mitsdien ook betrokken bij de berekening van de gemiddelde intrestvoet der premiereserve."
3.1.3. De voorziening voor verzekeringsverplichtingen ter zake van de garantiepolissen wordt door belanghebbende berekend volgens de prospectieve methode (de lasten-minus-baten-methode): de voorziening wordt gesteld op de, actuariële, contante waarde van de verzekerde kapitalen, vermeerderd met de contante waarde van de op elke polis reeds telkenjare toegekende winstaandelen, en verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies. De contante waarde van de verzekerde sommen, de bijgeboekte winstaandelen en de te ontvangen premies wordt bepaald met inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij het vormen van de voorziening wordt er geen rekening mee gehouden dat met betrekking tot de winstbijschrijvingen ten dele garanties zijn gegeven.
3.1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%. De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost 'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen belanghebbendes voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor de koopsompolissen. De actiefpost rentestandskortingen bestaat uit het totaal van de verschillen tussen de werkelijk bedongen netto koopsommen en netto koopsommen op basis van 4%. De verschillen worden per polis berekend. De rentestandskortingen worden afgeschreven volgens de methode die in het Convenant is voorzien voor rentestandskortingen op 'periodieke premiën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen', dat wil zeggen met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren.
3.1.5. In twee brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973 aan het Ministerie van Financiën heeft de NVBL verdedigd dat de in het Convenant onder letter C voorgeschreven handelwijze voor rentekortingen voor collectieve verzekeringen naar analogie kan worden toegepast op bij individuele koopsompolissen verleende rentestandskortingen en het Ministerie van Financiën medegedeeld dat zij haar leden geadviseerd heeft koopsompolissen te reserveren op basis van een interestvoet van 4%, en een rentestandskorting te activeren en af te schrijven naar analogie van letter C van het Convenant. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat van de zijde van het Ministerie van Financiën uitdrukkelijk tegen deze methode bezwaar is gemaakt.
3.1.6. In een rapport van de Rijksaccountantsdienst (hierna: het RAD-rapport) betreffende belanghebbende, d.d. 14 oktober 1988, inzake de vennootschapsbelasting voor de jaren 1974 t/m 1982 is onder meer het volgende vermeld:
"Wij zijn de mening toegedaan, dat in de vermelde koopsomgevallen de hoofdregel van de levendeal geweld wordt aangedaan. Deze hoofdregel gebiedt, dat de premiereserve voor deze posten op basis van "marktrente" wordt bepaald. Als gevolg van het feit, dat de geactiveerde rentestandskorting in 8 jaar wordt afgeschreven en de duur van de verzekeringen doorgaans langer dan 8 jaar is, heeft de discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat.
Vooralsnog volstaan wij hier met het signaleren van deze problematiek."
De inspecteur vennootschapsbelasting heeft naar aanleiding van dit rapport geen correcties op het door belanghebbende toegepaste waarderingsstelsel aangebracht.
3.2. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende ter zake van de garantiepolissen berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen geen correctie behoeft.
3.3.1. Het volgende dient te worden vooropgesteld.
Ten tijde dat het Hof de bestreden uitspraak deed was inmiddels, sedert 1 januari 2001, van kracht het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: het Besluit). De in het Convenant neergelegde afspraken zijn bij voormelde algemene maatregel van bestuur gecodificeerd. In de toelichting bij het Besluit is met betrekking tot de, behoudens enige redactionele aanpassingen, ongewijzigd uit het Convenant overgenomen bepalingen - hiertoe behoren die welke betrekking hebben op de grondslagen welke moeten worden gehanteerd bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (in het Convenant aangeduid als: premiereserve) - uitdrukkelijk opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd. Gelet hierop moet worden aangenomen dat het Hof bij de uitlegging van punt 1 van onderdeel A van het Convenant niet iets anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit het nagenoeg gelijkluidende artikel 2, lid 1, van het Besluit. Nu laatstbedoelde bepaling is aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, kan 's Hofs uitlegging in cassatie op juistheid worden getoetst (vgl. HR 12 juli 2002, nr. 36954, VN 2002/36.9).
3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag hoe het Convenant in dit geval moet worden toegepast, moet ervan worden uitgegaan dat het Convenant voor een aantal situaties een regeling geeft, maar niet eraan in de weg staat dat voor niet uitdrukkelijk geregelde situaties de belastingplichtige een waarderingssysteem kiest dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
3.3.3. Indien een verzekeraar een garantie geeft voor een gedeelte van de winstdeling, geldt als grondslag in de zin van letter A, punt 1, van het Convenant de rekenrente die voor de berekening van het verzekerde kapitaal, inclusief de verhoging daarvan ten gevolge van de gegarandeerde winstdeling, (hierna: het garantiekapitaal) in aanmerking is genomen. Zulks heeft echter niet tot gevolg dat het in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen naast het bedrag benodigd voor het uitkeren van het garantiekapitaal rekening te houden met de toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de winstdeling waarmee bij de berekening van het garantiekapitaal rekening is gehouden (hierna: de gegarandeerde winstdeling). Immers, indien een verzekeraar de verzekerde kapitalen verhoogt op basis van een winstdeling, vindt deze verhoging haar oorsprong in de jaren waarover de winstdeling heeft plaatsgevonden. Dit wordt niet anders indien de verzekeraar een garantie heeft gegeven voor een minimale verhoging van het verzekerde kapitaal. Wel kan deze garantie een reden zijn voor een extra dotatie aan de voorziening voor verzekeringsverplichtingen in geval het totaal van de toegekende winstaandelen achterblijft bij de garandeerde winstdeling.
3.3.4. Indien derhalve het door de Staatssecretaris bepleite waarderingsstelsel - contantmaking van het garantiekapitaal tegen de bij dat kapitaal passende rentevoet - wordt toegepast, is het in overeenstemming met goed koopmansgebruik de voorziening voor verzekeringsverplichtingen tevens te verhogen met de reeds toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Aldus berekend wordt de totale voorziening niet hoger dan strookt met het Convenant en in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
3.3.5. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende heeft aangevoerd dat indien de Inspecteur, wanneer nodig, jaarlijks een ophoging van het gegarandeerde winstdeel tot het daadwerkelijk bijgeschreven winstdeel zou hanteren, de aldus berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen gelijk zou zijn aan de conform het stelsel van belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur een en ander niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken en dat het belanghebbende in haar vergelijkende berekeningen, die de Inspecteur als zodanig niet heeft betwist en die het Hof op zichzelf aannemelijk heeft geacht, zou volgen. Daarmede heeft het Hof oordelen gegeven van feitelijke aard welke in het licht van de stukken van het geding niet onbegrijpelijk zijn en derhalve in cassatie niet kunnen worden aangetast. In deze oordelen ligt voorts het oordeel besloten dat de door belanghebbende berekende voorziening niet hoger is dan die berekend door de Inspecteur, indien die verhoogd wordt met het daadwerkelijk toegekende winstdeel voor zover dat uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Mitsdien behoeft de door belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor zover betrekking hebbend op de garantiepolissen geen correctie. De beslissing van het Hof is op dit punt derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Het eerste middel faalt mitsdien.
3.4.1. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de handelwijze van de belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur slechts voor toekomstige jaren de berekening van de voorziening voor de verzekeringsverplichtingen uit hoofde van de koopsompolissen ter discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998, althans voor het onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou innemen en dat het de inspecteur niet vrij stond om voor 1994 tot de gewraakte correctie te komen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd de brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973, alsmede het handelen van de Inspecteur vennootschapsbelasting naar aanleiding van het RAD-rapport van 1988, waarin was vermeld dat de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen niet in overeenstemming was met de hoofdregel van het Convenant, dat de discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat zou hebben en dat vooralsnog volstaan werd met het signaleren van deze problematiek.
3.4.2. Voorzover het middel erover klaagt dat het de Rijksaccountant en de Inspecteur in 1988 onmogelijk was zonder de hulp van belanghebbende de omvang van de correcties te berekenen, faalt het. Indien de Inspecteur het door belanghebbende gehanteerde waarderingsstelsel had willen betwisten, had het op zijn weg gelegen belanghebbende zo nodig te verzoeken aan het maken van een zodanige berekening mee te werken.
3.4.3. Op de gronden als vermeld in onderdeel 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal faalt het middel eveneens voorzover het stelt dat het de Inspecteur niet en belanghebbende wel, althans in 1994, bekend was dat een berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen volgens de regels van het Convenant tot een grote correctie zou leiden.
3.4.4. 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich terecht erop beroept dat zij mocht vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen door de Inspecteur zou worden aanvaard als in overeenstemming met het Convenant respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed koopmansgebruik, geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.
3.5. Het derde middel keert zich terecht tegen 's Hofs oordeel dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 34169, BNB 2000/275, aan belanghebbende op grond van bij haar gewekt vertrouwen tot 1 september 2000 of 1 januari 2001 de tijd moet worden gegeven over te schakelen op de thans juist bevonden berekeningsmethode van de voorziening voor de verzekeringsverplichtigen. Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. Het vermelde arrest van de Hoge Raad is in dit verband niet van belang. Nu het middel zich richt tegen een oordeel van het Hof dat niet het onderhavige jaar betreft, kan het, hoewel de daarin vervatte klachten gegrond zijn, niet tot cassatie leiden.
3.6. Het vierde middel faalt op de gronden vermeld in punt 10.2 van de conclusie van de Advocaat Generaal.
Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37121 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1610, derhalve € 805, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.