Uitspraak
Nr. 39.819
12 januari 2007
AB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (Italië), domicilie gekozen hebbende te Q, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 3 april 2003, nr. 00/01186, betreffende na te melden aanslag in het recht van overgang.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van D, overleden op 8 november 1998, een aanslag in het recht van overgang opgelegd naar een verkrijging van ƒ 475.000, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Nu dit geschrift bij de Hoge Raad na afloop van de voor het indienen van een conclusie van repliek gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 31 januari 2006 geconcludeerd tot het verzoeken aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen om een prejudiciële beslissing. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Op 8 november 1998 is overleden D (hierna: erflater). Belanghebbende was gehuwd met erflater, uit welk huwelijk vier kinderen zijn geboren. Erflater woonde ten tijde van zijn overlijden in Italië en woonde op dat moment reeds meer dan tien jaren buiten Nederland. Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Zijn nalatenschap is in gelijke delen vererfd op belanghebbende en de vier kinderen. Ingevolge een testamentaire ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 (oud) BW zijn alle activa en passiva van erflaters nalatenschap aan belanghebbende toegedeeld onder de verplichting wegens de overbedeling van belanghebbende aan de kinderen de waarde van hun erfdelen in contanten uit te keren. Tot de nalatenschap behoorde onder meer erflaters aandeel in een in Nederland gelegen onroerende zaak, van welk aandeel de waarde ƒ 475.000 bedroeg.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende, in verband met de verkrijging van erflaters aandeel in de onroerende zaak, voor het recht van overgang moet worden belast naar een verkrijging van ƒ 475.000, dan wel naar een verkrijging van (1/5 x ƒ 475.000 =) ƒ 95.000.
3.3. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat het recht van overgang in het geval van belanghebbende aansluit bij de erfrechtelijke verkrijging van de onroerende zaak. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het daarbij in verband met de ouderlijke boedelverdeling ten aanzien van belanghebbende gaat om (erflaters aandeel in) de onroerende zaak in zijn geheel.
3.4.1. Onderdeel 1 van het cassatiemiddel, dat zich kennelijk tegen dit oordeel richt, betoogt dat sprake is van een gezamenlijke verkrijging gevolgd door een testamentaire ouderlijke boedelverdeling.
3.4.2. Ingevolge een testamentaire boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 (oud) BW wordt door overlijden van de erflater de erfgenaam aan wie de goederen worden toegedeeld daartoe voor het geheel gerechtigd. In zoverre verkrijgt de erfgenaam die goederen krachtens erfrecht. In geval van een ouderlijke boedelverdeling sluit de heffing van het recht van overgang zich aan bij die (door de erflater tot stand gebrachte) verdeling van de goederen (HR 13 december 1995, nr. 29716, BNB 1996/70). Hieruit volgt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de heffing van het recht van overgang het aan haar toegedeelde aandeel in de onroerende zaak in zijn geheel krachtens erfrecht heeft verkregen. Onderdeel 1 faalt derhalve.
3.5. Onderdeel 2 van het middel strekt ten betoge dat bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang belanghebbendes schulden wegens overbedeling - voorzover deze zijn ontstaan door de toedeling van de onroerende zaak - in aanmerking zouden moeten worden genomen. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat blijkens de tekst van artikel 5 van Pro de Successiewet 1956 (tekst 1998) het recht van overgang - anders dan het recht van successie, dat wordt geheven over alles wat ieder verkrijgt - wordt geheven van de waarde van de binnenlandse bezittingen, genoemd in artikel 13 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964, na aftrek van schulden als in dat laatste artikel zijn bedoeld. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de voornoemde schulden wegens overbedeling niet behoren tot de binnenlandse schulden, als bedoeld in voormeld artikel 13.
's Hofs laatstvermelde oordeel is juist. Voorzover onderdeel 2 dat oordeel bestrijdt, kan het derhalve niet tot cassatie leiden.
3.6.1. Voorzover in onderdeel 2 van het middel wordt gehekeld dat wegens de woonplaats buiten Nederland van erflater de wettelijke bepalingen aftrek van overbedelingsschulden verhinderen, doet het middel echter tevens de vraag rijzen of dat gevolg verenigbaar is met de door de artikelen 73B en 73D EG-Verdrag (thans de artikelen 56 en 58 EG) gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer.
3.6.2. Gelet op punt 42 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 23 februari 2006, Van Hilten-Van der Heijden, C-513/03, BNB 2006/194, valt het onderhavige geval onder het bereik van de bepalingen van het EG-Verdrag inzake kapitaalverkeer. Derhalve dient onderzocht te worden of de niet-aftrekbaarheid van overbedelingsschulden bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang een verboden beperking vormt van de vrijheid van kapitaalverkeer.
3.6.3. Voor de inhoud van de wettelijke regeling van het recht van overgang wordt verwezen naar de onderdelen 6.1 en 6.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Voorts wordt verwezen naar hoofdstuk 7 van die conclusie voor een beschrijving van het karakter van het recht van overgang alsmede voor een wetshistorisch overzicht. Tussen Nederland en Italië is niet een verdrag gesloten inzake de heffing van succcessierecht en het recht van overgang.
3.6.4. Als gevolg van de wettelijke regeling van het recht van overgang kan belanghebbende voor de bepaling van de heffingsgrondslag niet de overbedelingsschulden in mindering brengen (evenmin als een evenredig gedeelte van alle tot de nalatenschap behorende schulden). Indien erflater ten tijde van zijn overlijden zijn woonplaats in Nederland zou hebben gehad, zou belanghebbende voor de bepaling van het in dat geval verschuldigde successierecht wél de overbedelingsschulden (evenals alle tot de nalatenschap behorende schulden) in aanmerking hebben mogen nemen bij de bepaling van de heffingsgrondslag. Hieruit volgt echter nog niet zonder meer dat aan de investering in de in Nederland gelegen onroerende zaak door de ten tijde van zijn overlijden in Italië woonachtige erflater een fiscaal nadeel is verbonden in vergelijking met de investering in die zaak door een ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonachtige erflater. Indien de erflater ten tijde van zijn overlijden in Nederland zou hebben gewoond, zou immers voor het successierecht de waarde van de met de overbedelingsschulden corresponderende onderbedelingsvorderingen in aanmerking zijn genomen, en zouden tevens alle andere tot de nalatenschap behorende bezittingen, alsmede alle tot de nalatenschap behorende schulden in aanmerking zijn genomen.
3.6.5. Op te merken valt dat de hoogte van de overbedelingsschulden wordt bepaald door de waarde van de totale nalatenschap. Zij zijn, mede in aanmerking genomen dat het geheel van overbedelingsschulden en onderbedelingsvorderingen de waarde van de boedel niet beïnvloedt, in mindere mate connex met de onroerende zaak dan het geval is bij een leveringsverplichting zoals aan de orde was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 december 2003, Barbier, C-364/01, BNB 2004/178, en ook minder connex met de onroerende zaak dan verwervingskosten als waarvan sprake was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, BNB 2003/284, connex zijn met arbeidsinkomsten. Dit neemt niet weg dat de overbedelingsschulden - al of niet mede - worden veroorzaakt doordat de desbetreffende tot de nalatenschap behorende onroerende zaak voor het geheel door belanghebbende wordt verkregen ingevolge de ouderlijke boedelverdeling. In die zin zijn de overbedelingsschulden derhalve wel connex met de onroerende zaak. De vraag rijst of de overbedelingsschulden om een vergelijkbare reden als het geval was met betrekking tot de leveringsverplichting in de zaak Barbier of de verwervingskosten in de zaak Gerritse voor de bepaling van de heffingsgrondslag in aanmerking moeten worden genomen.
3.6.6. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend zou luiden, rijst vervolgens de vraag of ter vaststelling van een eventuele schending van de vrijheid van kapitaalverkeer een vergelijking moet worden gemaakt van het bedrag van het successierecht dat zou zijn geheven indien de erflater inwoner van Nederland was geweest, met het bedrag van het volgens de Nederlandse wet geheven recht van overgang, waarbij vervolgens wordt nagegaan of het recht van overgang niet overtreft het deel van het successierecht dat zou zijn toe te rekenen aan de onroerende zaak; voor deze benadering is steun te putten uit de slotzin van punt 62 van het arrest in de zaak Barbier. Of zou overeenkomstig de benadering die is neergelegd in het arrest in de zaak Gerritse, de vergelijking moeten worden beperkt tot de onroerende zaak, met weglating in de berekening van de factoren die niet rechtstreeks verband houden met de onroerende zaak, zoals de omvang van de overige activa en passiva van de boedel en de toepasselijkheid van een belastingvrije som bij de heffing van successierecht?
3.6.7. Indien de Nederlandse regeling van het recht van overgang leidt tot een ongeoorloofde beperking van de door het communautaire recht voorgeschreven vrijheid van kapitaalverkeer omdat die regeling niet voorziet in de mogelijkheid om een evenredig gedeelte van de overbedelingsschulden in aftrek te brengen bij de bepaling van de heffingsgrondslag, rijst ten slotte de vraag of Nederland in het onderhavige geval aftrek van een evenredig deel van de overbedelingsschulden ook moet toestaan indien en voorzover belanghebbende daarbij geen belang heeft omdat het daardoor voor belanghebbende ontstane voordeel teniet zou worden gedaan doordat Italië - de woonstaat van erflater - ingevolge zijn regeling ter voorkoming van dubbele belasting alsdan een geringere tegemoetkoming zou verlenen (vergelijk punt 56 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 2006, Denkavit France SARL, C-170/05).
3.7. Aangezien het hier betreft vragen van uitlegging van communautair recht, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 4 te vermelden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moeten de artikelen 73B en 73D EG-Verdrag (thans de artikelen 56 en 58 EG) aldus worden uitgelegd dat deze artikelen eraan in de weg staan dat een lidstaat een verkrijging krachtens erfrecht van een in die lidstaat gelegen onroerende zaak die behoort tot de nalatenschap van een - op het moment van overlijden - ingezetene van een andere lidstaat, belast naar de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met op de verkrijger rustende overbedelingsschulden uit hoofde van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling?
2. Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt en bovendien via vergelijking moet worden bepaald of en zo ja in hoeverre met overbedelingsschulden rekening moet worden gehouden, welke vergelijkingsmethode - één van de twee in 3.6.6 genoemde methoden, of nog een andere methode - moet dan in een geval als in dit geding aan de orde worden gebruikt om te bepalen of het successierecht dat zou zijn geheven indien de erflater ten tijde van zijn overlijden inwoner van Nederland zou zijn geweest, lager zou zijn geweest dan het recht van overgang?
3. Maakt het voor de beoordeling van de eventuele uit het EG-Verdrag voortvloeiende verplichting van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen om aftrek van de overbedelingsschulden geheel of gedeeltelijk toe te staan, verschil of die aftrek leidt tot een lagere tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting in de lidstaat die zich ter zake van de nalatenschap heffingsbevoegd acht op grond van de woonplaats van de erflater?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, P. Lourens en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 januari 2007.