Uitspraak
Nr. 10/02171
30 september 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 16 april 2010, nr. 08/00678, betreffende een ten aanzien van X te Z (hierna: belanghebbende) genomen beschikking inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
De beschikking inzake heffingsrente is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/5328) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 30 december 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2006 voor het jaar 2006 de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen nummer 002 (hierna: de voorlopige aanslag 002) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 6032. Daarbij is geen heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag 002 is in het jaar 2006 in maandelijkse termijnen volledig betaald.
3.2. Op 2 april 2007 heeft de gemachtigde van belanghebbende haar aangifte IB/PVV 2006 op electronische wijze ingediend.
3.3. Bij ambtshalve gegeven beslissing met dagtekening 29 juni 2007 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag 002 verminderd tot € 32. In samenhang hiermee is aan belanghebbende € 145 invorderingsrente vergoed over de periode 1 januari 2007 tot en met 29 juni 2007. Tevens is aan belanghebbende ter uitbetaling van haar heffingskortingen met dagtekening 30 juni 2007 een voorlopige aanslag opgelegd met een te ontvangen bedrag van € 1278. Over dat bedrag is € 58 aan heffingsrente vergoed over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 juni 2007.
3.4. Nadat duidelijk was geworden dat de op 2 april 2007 ingediende aangifte als gevolg van een softwarefout tot een onjuist resultaat had geleid, heeft de gemachtigde van belanghebbende in overleg met de Inspecteur opnieuw op electronische wijze aangifte gedaan. Deze aangifte heeft geleid tot het opleggen van de (nadere) voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met dagtekening 30 augustus 2007 met een te betalen bedrag van € 8960. Bij deze aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht, berekend over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 augustus 2007.
3.5. Voor het Hof was in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel zich verzet tegen het in rekening brengen van het hiervoor genoemde bedrag van € 480 aan heffingsrente.
3.6. Het Hof heeft geoordeeld dat in de tekst van het eerste lid van artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen en dat ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een voorlopige aanslag door een verrekening met een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur met zijn keuze voor het op 29 juni 2007 ambtshalve vernietigen van de voorlopige aanslag 002, in plaats van over te gaan tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, onder meer in strijd is gekomen met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat die keuze in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, leden 1 en 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
3.7. Het Hof heeft naar aanleiding daarvan het bedrag van de onderhavige beschikking inzake heffingsrente verminderd tot het bedrag dat in rekening zou zijn gebracht als de Inspecteur ervoor had gekozen om op 29 juni 2007 een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag op te leggen.
4. Beoordeling van de middelen
4.1.1. Het tweede middel steunt onder meer op het betoog dat de inspecteur in een geval als het onderhavige niet de bevoegdheid heeft een nadere voorlopige aanslag op te leggen tot een negatief bedrag.
4.1.2. Ingevolge artikel 13 van Pro de AWR kan aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, met toepassing van de in artikel 15 van Pro de AWR voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen.
4.1.3. De tekst van voormeld artikel 13 verzet Pro zich niet tegen het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag nadat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag is opgelegd. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikel blijkt niet dat de wetgever de voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heeft willen uitsluiten als mogelijkheid voor het redresseren van een te hoge voorlopige aanslag. Het Hof is dan ook bij zijn oordeel dat de Inspecteur tot het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag bevoegd was, van een juiste rechtsopvatting uitgegaan. Het tweede middel faalt in zoverre.
4.1.4. Verder richt het tweede middel zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de belangenafweging door de Inspecteur. Een inspecteur die tot de slotsom komt dat hij een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag heeft opgelegd, en nog niet overgaat tot het vaststellen van een definitieve aanslag, heeft gelet op hetgeen in 4.1.3 is overwogen, binnen het wettelijk stelsel verschillende mogelijkheden tot herstel. Hij heeft de keuze tussen een (al dan niet ambtshalve te verlenen) vermindering van de voorlopige aanslag, en het opleggen van de in 4.1.3 bedoelde nadere voorlopige aanslag onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag.
4.1.5. Bij het maken van een dergelijke keuze dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het in artikel 3:4 van Pro de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden.
4.1.6. Indien de inspecteur ervoor kiest een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen, wordt voor het onderhavige belastingjaar op grond van artikel 30f, lid 3, letter a, van de AWR (tekst 2006) heffingsrente vergoed over de periode die aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (hierna: het belastingtijdvak) en die eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Hetzelfde geldt indien in een vergelijkbaar geval een definitieve aanslag wordt opgelegd onder verrekening van de - hogere - voorlopige aanslag.
Indien een voorlopige aanslag wordt verminderd, wordt daarentegen als gevolg van de beperkte reikwijdte van artikel 30g van de AWR geen heffingsrente vergoed. Wel wordt in dat geval op grond van het destijds geldende artikel 28, lid 5, van de Invorderingswet 1990 invorderingsrente vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn en dat eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt.
4.1.7. Toepassing van de hier bedoelde wettelijke voorschriften over rentevergoeding heeft in het onderhavige geval tot gevolg dat bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heffingsrente zou zijn vergoed vanaf het midden van het belastingtijdvak (1 juli 2006), terwijl de vergoeding van invorderingsrente bij vermindering van de voorlopige aanslag 002 niet eerder ingaat dan bij het einde van dat tijdvak (in dit geval: per 1 januari 2007). Het hiermee verband houdende gemis aan rente voor de belanghebbende wordt niet gecompenseerd door het percentage van de invorderingsrente, aangezien het rentepercentage van de invorderingsrente in de onderhavige jaren gelijk was aan dat van de heffingsrente.
De keuze van de Inspecteur voor redres door middel van het verminderen van een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag leidt in het onderhavige geval derhalve zonder nadere voorziening tot een rentenadeel voor de belanghebbende.
4.1.8. Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van Pro de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding.
4.1.9. Voor zover het gaat om de periode na afloop van het belastingtijdvak voorziet de wettelijke regeling in geval van een vermindering van een voorlopige aanslag wel in de mogelijkheid van een vergoeding van rente, in de vorm van invorderingsrente, die wordt berekend naar hetzelfde rentepercentage als de heffingsrente.
In zoverre leidt toepassing van die wettelijke regeling tot een resultaat dat niet is aan te merken als onevenredig nadelig voor de belanghebbende. Het evenredigheidsbeginsel noodzaakt daarom niet tot een vergoeding van heffingsrente over een periode na afloop van het belastingtijdvak.
4.1.10. Het voorgaande brengt voor het onderhavige geval mee dat de keuze van de Inspecteur voor vermindering van de voorlopige aanslag zonder het daardoor voor belanghebbende over het tijdvak van 1 juli tot en met 31 december 2006 optredende rentenadeel te compenseren, tot nadelige gevolgen voor belanghebbende leidt die onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met deze keuze worden gediend.
4.1.11. Anders dan het Hof heeft aangenomen, brengt dit niet mee dat de Inspecteur verplicht was te besluiten tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag.
Hij had de vrijheid te kiezen voor de weg van een vermindering van de voorlopige aanslag. Wel dienen dan, ter voorkoming van een onevenredige benadeling van de belanghebbende, aan die keuze van de Inspecteur dezelfde gevolgen op het vlak van de heffingsrente over de tweede helft van het belastingtijdvak te worden verbonden als aan het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in aanmerking genomen dat de wettelijke regeling in zoverre niet voorziet in een mogelijkheid op andere wijze, door middel van vergoeding van invorderingsrente, een tegemoetkoming te verlenen voor dit rentenadeel
(vgl. HR 19 juni 1996, nr. 30241, LJN AA1803, BNB 1996/302). Het strookt ook met de strekking van de destijds geldende wettelijke renteregeling om in deze gevallen een - gefixeerde - compensatie te bieden die (mede) ziet op renteverlies van de belanghebbende over de tweede helft van het belastingtijdvak, evenals dat onder die regeling het geval was bij verrekening van een voorlopige aanslag met een lagere definitieve aanslag.
4.1.12. De slotsom luidt dat de inspecteur weliswaar de vrijheid heeft om voor het redres van een te hoge voorlopige aanslag te kiezen voor de weg van vermindering van die aanslag, maar in dat geval onder de hier toepasselijke wettelijke renteregeling gehouden is heffingsrente te vergoeden over de tweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd.
4.1.13. Dit brengt mee dat het tweede middel evenmin tot cassatie kan leiden voor zover het ervan uitgaat dat de Inspecteur, indien voor hem een keuzemogelijkheid bestaat, niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
4.2. Het vorenoverwogene brengt tevens mee dat het eerste middel faalt voor zover dat steunt op het uitgangspunt dat in de wettelijke regeling inzake heffingsrente, bij het ontbreken van begunstigend beleid, geen ruimte bestaat voor de door het Hof toegepaste tegemoetkoming op het gebied van de heffingsrente.
4.3.1. Het eerste middel steunt voor het overige op het betoog dat het Hof ten onrechte de beslissing van de Inspecteur om bij de ambtshalve verleende vermindering van de voorlopige aanslag 002 geen heffingsrente te vergoeden, heeft aangegrepen om een juiste beschikking tot het in rekening brengen van heffingsrente, die onderwerp van het onderhavige geschil is, te verminderen.
4.3.2. Dit betoog faalt omdat een inspecteur, indien hij verzuimt om bij gelegenheid van een ambtshalve verleende vermindering door middel van vergoeding van heffingsrente compensatie te verlenen voor het door een belanghebbende geleden rentenadeel, verplicht is om bij een eerstvolgende gelegenheid alsnog een overeenkomstige compensatie te verlenen door beperking van de alsdan in rekening te brengen heffingsrente en zo nodig door vergoeding van dergelijke rente. Die gelegenheid deed zich in het onderhavige geval voor bij de vaststelling van de heffingsrente die volgens de wet in rekening moest worden gebracht bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag met dagtekening 30 augustus 2007.
Opmerking verdient dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij geen bezwaren kenbaar heeft gemaakt toen de voorlopige aanslag 002 vernietigd werd zonder vergoeding van heffingsrente. Bij die gelegenheid werd immers geen voor bezwaar vatbare beschikking inzake heffingsrente aan haar bekendgemaakt. Nu belanghebbende recht heeft op compensatie van het door haar geleden rentenadeel en zich niet een (meer) rechtstreekse mogelijkheid aandiende om dit recht voor de belastingrechter geldend te maken, kon zij daartoe de mogelijkheid van bezwaar en beroep benutten tegen iedere beschikking inzake heffingsrente met betrekking tot de belastingschuld over het desbetreffende jaar.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 30 september 2011.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.