Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 17 december 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 14/00970
[X1]
Nr. Gerechtshof: 13/00543
Nr. Rechtbank: AWB 11/1677
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting/premie volksverz.
2007
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X1] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. In deze navorderingsaanslag is het totaalbedrag van de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2005 en de nagevorderde vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 alsmede de over die jaren verschuldigde heffingsrente begrepen. Aan deze handelwijze ligt een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst ten grondslag.
1.2
De inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2003 en de vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 zijn nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De inkomstenbelasting over de jaren 2004 en 2005 is binnen de reguliere navorderingstermijn van art. 16, lid 3, AWR nagevorderd.
1.3
De navorderingsaanslag IB/PVV is na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur [1] gehandhaafd.
1.4
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 maart 2013 het beroep ongegrond verklaard. [2]
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 8 januari 2014 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. [3]
1.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
1.7
Het geschil betreft de toepassing van de twaalfjaarstermijn (hierna de verlengde navorderingstermijn) als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. Het geding spitst zich toe op de vraag of de regeling van artikel 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU; de standstill-bepaling).
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
1.1
Eiser [bedoeld is: belanghebbende] is geboren [in] 1964 en woont samen met [A].
1.2
Eiser heeft zich na zijn studie in 1987 gevestigd in Zuid-Afrika en heeft daar tot medio 1997 gewoond en gewerkt. Vanaf medio 1997 zijn eiser en zijn, onder 1.1 vermelde, vriendin weer woonachtig in Nederland. Eiser heeft een deel van zijn tot dan toe opgebouwde vermogen ondergebracht bij banken in Zwitserland. Eiser heeft vanaf dat moment bankrekeningen aangehouden bij de volgende banken in Zwitserland en Zuid-Afrika:
- ING Zwitserland, rekeningnummer [1]
- Credit Suisse Zwitserland, rekeningnummer [2]
- ABN AMRO Zwitserland, rekeningnummer [3]
- Mourgue d'Algue et Cie Zwitserland, rekeningnummer [4]
- Zuid-Afrikaanse Standard Bank Engeland, rekeningnummer [5]
1.3
Over de onder 1.2 vermelde bankrekeningen heeft eiser op schriftelijke vragen van de rechtbank in een brief van 10 mei 2012 - onder meer – het volgende geschreven:
"
ING Zwitserland, rekeningnummer [1]
ING Zwitserland, rekeningnummer [1]
1. Dit betreft een rekening-courant met beleggingsrekening.
2. De tegoeden bestonden uit:
- rekening-courant;
- spaarbrief;
- ING beleggingsfonds.
3. Er was geen sprake van actief vermogensbeheer door de bank.
Credit Suisse Zwitserland, rekeningnummer [2]
1. Dit betreft een rekening-courant met beleggingsrekening.
2. De tegoeden bestonden uit:
- rekening-courant / safe keeping account;
- aandelen [B] en [C] (nog in het bezit van belanghebbende);
- beleggingsfonds (mix obligaties en aandelen).
3. Er was geen sprake van actief vermogensbeheer door de bank.
ABN AMRO Zwitserland, rekeningnummer [3]
1. Dit betreft een rekening-courant met beleggingsrekening. Deze rekening is slechts kort aangehouden en daarna 1 op 1 overgegaan naar voornoemde Credit Suisse rekening.
2. De tegoeden bestonden uit:
- rekening-courant /safe keeping account;
- aandelen [B] en [C] (nog in het bezit van belanghebbende);
- ABN AMRO beleggingsfondsen.
3. Er was geen sprake van actief vermogensbeheer.
Mourque d'Algue et Cie Zwitserland, rekeningnummer [4]
1. Dit betreft een rekening-courant. Is overgegaan naar de ABN AMRO rekening.
2. De tegoeden bestonden uit liquiditeiten.
3. Er was geen sprake van actief vermogensbeheer.
Zuid Afrikaanse Standard Bank Engeland, rekeningnummer [5]
1. Dit betreft een US Dollar account, Euro Optimum account gekoppeld aan een spaar- en depositorekening.
2. De tegoeden bestonden uit liquiditeiten.
3. Er was geen sprake van actief vermogensbeheer.".
1.4
Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV1997 tot en met 2005, alsmede in zijn aangiften vermogensbelasting (VB) 1998 tot en met 2000 geen inkomsten en/of vermogens aangegeven, die verband houden met de bankrekeningen, zoals vermeld onder 1.2.
1.5
De gemachtigde van eiser heeft bij brief van 3 juli 2009 bij de Belastingdienst [Q] gemeld dat eiser vermogen heeft in Zwitserland en Zuid-Afrika, waarvan hij geen of onjuist melding heeft gemaakt in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting, en doet in deze brief een verzoek om toepassing van de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
1.6
Bij brief van 14 augustus 2009 heeft verweerder [bedoeld is: de Inspecteur] eiser verzocht om nadere informatie te verstrekken.
1.7
Bij brief 12 oktober 2009 heeft de gemachtigde van eiser de gevraagde gegevens verstrekt inzake de bankrekeningen in Zwitserland en Zuid-Afrika. In deze brief heeft de gemachtigde van eiser - onder meer - geschreven:
"Van de Mourgue d'Algue et Cie bank te Geneve zijn eveneens beperkt gegevens beschikbaar. Wel is duidelijk dat er Hfl. 200.000 is gestort in 1997 en dat Hfl. 221.204 op 4 juli 2000 is overgeboekt naar de ABN AMRO Bank te Zurich. Tussentijds zijn er geen opnames of stortingen geweest. De ontvangen intrest en dividenden zijn geschat op basis van de beschikbare informatie (zie bijlage, overzicht 31/12/99-04/07/00). Hieruit blijken de opbrengsten en kosten van het eerste halfjaar van 2000. Op 4 juli 2000 is de volledige inhoud van deze rekening (contanten en effecten) overgeboekt naar de ABN AMRO te Zurich. Op deze rekening ziet u Chf 90.603 in contanten binnenkomen. Het restant betrof effecten. ".
1.8
Na voorafgaand telefonisch contact heeft verweerder bij brief van 11 december 2009 aan de gemachtigde van eiser verzocht om een akkoordverklaring te retourneren wegens dreigende termijnoverschrijding van de op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en 2004 en VB 1998. Deze akkoordverklaring is op 16 december 2009 getekend retour gezonden.
1.9
Op 16 september 2010 heeft verweerder per e-mail aan een collega gevraagd naar de gegevens inzake de erfenis die eiser in verband met het overlijden van zijn ouders heeft gekregen. Op 27 september 2010 heeft deze collega per e-mail de gevraagde gegevens verstrekt.
1.1
Per e-mail van 13 oktober 2010 heeft de gemachtigde van eiser naar verweerder de tekst toegestuurd die gebruikt kan worden voor de bepaling dat eiser zich het recht voorbehoudt bezwaar en/of beroep te kunnen aantekenen tegen de nog op te leggen navorderingsaanslag om (uitsluitend) de bevoegdheid van verweerder te kunnen betwisten om op basis van artikel 16, vierde lid, AWR na te vorderen.
1.11
Na overleg met verweerder en na afstemming met eiser heeft de gemachtigde van eiser op 20 oktober 2010 per e-mail aan verweerder een overzicht gestuurd van de gemaakte afspraken.
1.12
Op 28 oktober 2010 heeft verweerder per e-mail aangepaste berekeningen naar de gemachtigde van eiser gestuurd: De gemachtigde van eiser heeft daarop in een e-mail van 2 november 2010 gereageerd.
1.13
Bij brief van 3 november 2010 heeft verweerder aan de gemachtigde van eiser de vaststellingsovereenkomst toegezonden. In deze overeenkomst is onder meer bepaald:
"Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de (...) na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2005 en de na te vorderen vermogensbelasting 1998 tot en met 2000, alsmede de heffingsrente daarover. (...)
Uit praktische overwegingen zijn partijen overeengekomen om het totaal van de hiervoor genoemde bedragen, zijnde €49.956, als enkelvoudige inkomstenbelasting te heffen in één navorderingsaanslag over het jaar 2007.
(...)
De enige uitzondering op vorenstaande is het navolgende: partij sub 1 behoudt zich uitdrukkelijk het recht voor om bezwaar en/of beroep te kunnen aantekenen tegen de nog op te leggen navorderingsaanslag IB 2007 met aanslagnummer (...) om (uitsluitend) de bevoegdheid van de inspecteur te kunnen betwisten om op basis van artikel 16, lid 4 AWR na te vorderen in plaats van de periode van 5 jaar op basis van artikel 16, lid 3 AWR (evenredigheidsbeginsel).".
1.14
Bij brief van 15 november 2010 heeft de gemachtigde van eiser de onder 1.13 vermelde vaststellingsovereenkomst, door eiser ondertekend, retour gezonden.
1.15
De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 is met dagtekening 11 december 2010 opgelegd en vastgesteld op een verschuldigde belasting en premie (na verrekening van voorheffingen en eerdere (voorlopige) aanslagen) van €49.956.
Rechtbank
2.2
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
Communautair evenredigheidsbeginsel
(…)
3.9
Op grond van het onder 3.8 overwogene heeft verweerder, naar het oordeel van de rechtbank, de in het geding zijnde navorderingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000 en de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2003, in strijd met criterium (ii) van de onder 3.4 genoemde arresten van de Hoge Raad [4] opgelegd.
Standstill-bepaling
3.1
Tot welke conclusie het onder 3.9 overwogene leidt, hangt af van het eventuele belang van het onderscheid tussen het aanhouden van bankrekeningen (bij banken die gevestigd zijn) in landen deeluitmakend van de EG (thans EU) en bankrekeningen aangehouden (bij banken die gevestigd zijn) in derde landen. Nu de onderhavige banken zijn gevestigd in Zwitserland en Zuid-Afrika, derde landen, dient te worden bezien of door verweerder terecht een beroep wordt gedaan op het bepaalde in artikel 57, lid 1, EG (thans artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)), de zogenoemde standstill-bepaling. Omdat de rechtbank in het onderhavige geval tot het oordeel komt dat verweerder niet voldoende voortvarend heeft gehandeld, en mitsdien in strijd is gehandeld met het communautaire evenredigheidsbeginsel, leidt een niet-succesvol beroep van verweerder op voornoemde standstill-bepaling tot de conclusie dat de bestreden navorderingsaanslag dient te worden verminderd. Indien de standstill-bepaling in het onderhavige geval wel van toepassing is, geldt de onder 3.1 vermelde twaalfjaarstermijn onverkort, zodat de bestreden navorderingsaanslag geheel in stand blijft.
3.11
De vrijheid van kapitaalverkeer werkt op grond van artikel 56 EG Pro (thans artikel 63 VWEU Pro) ook jegens derde landen. Nationaalrechtelijke beperkingen op de vrijheid van kapitaalverkeer jegens derde landen die op 31 december 1993 reeds bestonden, kunnen ingevolge artikel 57, lid 1, EG blijven bestaan voor zover deze zien op directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten en de toelating van waardepapieren tot kapitaalmarkten. Op 31 december 1993 bestond de nationale wettelijke regeling die een onderscheid maakt in navorderingstermijn tussen in het binnenland en in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of opgekomen inkomensbestanddelen reeds, zodat de vraag aan de orde komt of het aanhouden van één of meerdere buitenlandse bankrekeningen onder één van de in artikel 57, lid 1, EG genoemde categorieën kapitaalverkeer valt.
3.12
In gevallen als de onderhavige lijkt alleen de categorie "financiële dienstverlening" in aanmerking te komen. Het begrip "financiële dienstverlening" is als zodanig niet gedefinieerd in de nomenclatuur van het kapitaalverkeer die is opgenomen in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988. Het is dan ook de vraag of en in hoeverre de daarin opgenomen lijst van kapitaalbewegingen en de verklarende aantekeningen daarbij een indicatieve waarde hebben voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening". Deze nomenclatuur geeft een - overigens niet limitatieve - omschrijving van het begrip kapitaalverkeer, welke meer omvat dan de specifiek in artikel 57 EG Pro genoemde categorieën. Het is de vraag of het enkel aanhouden van banktegoeden kan worden beschouwd als het verlenen van diensten en derhalve als "financiële dienstverlening". Bovendien is het de vraag wat de conclusie moet zijn indien met de banktegoeden (door de desbetreffende bank in opdracht van de rekeninghouder) activiteiten worden verricht, zoals het beleggen in aandelen, participaties of obligaties. Voorts zou uit het arrest Sanz de Lera e.a. (HvJ EG 14 december 1995, nrs. C-163/94; C-165/94; C-250/94) kunnen worden afgeleid dat de in artikel 73C, lid 1 (oud; later artikel 57, lid 1) EG opgenomen uitzonderingen (betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen) zo nauwkeurig zijn geformuleerd dat zij de Lid-Staten geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot - onder meer - de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt (zie r.o. 44 van dat arrest).
3.13
In zijn arrest van 9 april 2010, nr. 07/10306, LJN: BJ8465, heeft de Hoge Raad geoordeeld over een zaak waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhield bij een Zwitserse bank. De Hoge Raad is in die zaak niet ingegaan op de vraag of de standstill-bepaling van toepassing was. De vraag zou kunnen worden gesteld of uit dit arrest wellicht zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de door het HvJ EG en de Hoge Raad geformuleerde rechtsregels (zie 3.3 en 3.4) met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing zijn op banktegoeden in derde landen. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze vraag niet zonder meer bevestigd worden beantwoord, omdat de Hoge Raad - gelet op de cassatiemiddelen - niet aan de toepassing van artikel 57 EG Pro is toegekomen. De Hoge Raad heeft derhalve geen oordeel gegeven over de toepassing van de standstill-bepaling.
3.14
Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin artikel 49 EG Pro. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG Pro (thans artikel 57 VWEU Pro) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.
3.15
In beginsel leidt de conclusie dat de uitlegging van een communautair begrip voor redelijke twijfel vatbaar is ertoe dat het, voor de beslechting van het onderhavige geschil, geboden is daarover op de voet van artikel 267 VWEU Pro prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).
3.16
De rechtbank acht het echter niet opportuun om in dit stadium van het geding, hoewel zij dit wel nadrukkelijk heeft overwogen, prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. (…) Nu de rechtbank op grond van deze overwegingen heeft besloten geen prejudiciële vragen te stellen, zal zij tot een oordeel komen ter zake van de onder 3.10 vermelde vraag over de toepasselijkheid van de standstill-bepaling in het onderhavige geval.
3.17
Gezien de aard van de onder 1.2 vermelde rekeningen alsmede de samenstelling van de daarop aanwezige vermogensbestanddelen, zoals kan worden afgeleid uit het vermelde onder 1.3 en 1.7, in hun onderlinge samenhang bezien, zijn naar het oordeel van de rechtbank met de door eiser gehouden banktegoeden activiteiten verricht die uitgaan boven het enkel aanhouden van één of meer bankrekeningen. Mede gelet op deze omstandigheid is de rechtbank van oordeel dat het aanhouden van de banktegoeden in het onderhavige geval moet worden aangemerkt als financiële dienstverlening in de zin van artikel 57, lid 1, EG. Dit heeft tot gevolg dat de standstill-bepaling in het onderhavige geval van toepassing is, zodat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar onverkort geldt.
Hof
2.3
Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen:
4.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat de regeling van de verlengde navorderingstermijn is aan te merken als een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van de standstillbepaling. Dit gezamenlijke standpunt van partijen geeft naar het oordeel van het Hof, gelet op het arrest van het Hof van Justitie voor de Europese Gemeenschappen van 11 juni 2009, nr. C-155/08 en C-157/08, Passenheim-van Schoot, onder meer gepubliceerd in BNB 2009/222, en de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, blijk van een juiste rechtsopvatting.
4.5
Voorts is tussen partijen niet in geschil dat van de in de standstillbepaling genoemde onderwerpen waarop een onder de reikwijdte van de standstillbepaling vallende beperking betrekking kan hebben, alleen “het verrichten van financiële diensten” relevant is voor de beantwoording van de eerste in geschil zijnde vraag. Ook dit gezamenlijke standpunt geeft naar het oordeel van het Hof blijk van een juiste rechtsopvatting.
4.6
Partijen houdt echter verdeeld of met betrekking tot de door belanghebbende in het buitenland aangehouden bankrekeningen, als vermeld in overweging 1.2 van de Rechtbank, sprake is van “het verrichten van financiële diensten” in de zin van de standstillbepaling. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
4.7
In de standstillbepaling noch in enige andere bepaling van het VWEU is het begrip “het verrichten van financiële diensten” gedefinieerd. Ook de nomenclatuur van het kapitaalverkeer, opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG, benoemt het begrip “het verrichten van financiële diensten” niet. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de tekst van de standstillbepaling de conclusie dat het aanhouden van banktegoeden als de onderhavige als ‘het verrichten van financiële diensten’ is aan te merken.
4.8
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de juistheid van deze conclusie niet boven elke twijfel is verheven. Het Hof ziet echter, evenmin als de Rechtbank, aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat het stellen van prejudiciële vragen in dit geval meer op de weg van de Hoge Raad ligt.
4.9
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan belanghebbende zich niet met vrucht beroepen op schending van de vrijheid van kapitaalverkeer. De Inspecteur is mitsdien gerechtigd om de verlengde navorderingstermijn toe te passen. Niet in geschil is dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag binnen die termijn door de Inspecteur is opgelegd
3.Het geding in cassatie
3.1
In cassatie draagt belanghebbende het volgende middel voor.
Schending van artikel 16 vierde Pro lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 49 EG Pro en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en artikel 63 VWEU Pro (voorheen artikel 56 EG Pro verdrag) en artikel 64, eerste lid VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, van het EG verdrag), doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de beperkingen van artikel 63 VWEU Pro ten aanzien van kapitaalverkeer en betalingsverkeer ten aanzien van derde landen niet geldt omdat artikel 64 eerste Pro lid VWEU (standstill-bepaling) van toepassing is.
3.2
In de toelichting op dit middel wordt (onder meer) het volgende opgemerkt:
Naar ons oordeel is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR) een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van één van de in artikel 64 genoemde Pro categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
Die vraag moet ontkennend worden beantwoord aangezien artikel 16, lid 4, van de AWR een generieke regeling behelst. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
Ten opzichte van de regeling vervat in artikel 16, lid 4, AWR waarbij de termijn voor navordering wordt verlengd, dient in acht te worden genomen dat deze regeling ziet op elke vorm van kapitaalverkeer die wordt genoemd in de nomenclatuur, bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG, en derhalve in veel ruimere mate het kapitaalverkeer beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU Pro mogelijk is. Mitsdien is sprake van een algemeen van toepassing zijnde regeling in de zin van het arrest Sanz de Lera die niet valt onder artikel 64 VWEU Pro.
Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan.
Het oordeel van het Hof dat het aanhouden van tegoeden op bankrekeningen valt onder het "verrichten van financiële diensten" in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU is onzes inziens dan ook een onjuiste toepassing van het recht.
Vervolgens is er sprake van schending van artikel 16 lid 4 Algemene Pro wet rijksbelastingen en artikel 49 EG Pro. De onderhavige navorderingsaanslag, voor zover betrekking hebbende op de vermogensbelasting over de jaren 1998 tot en met 2000, en de inkomstenbelasting/prie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2003 zijn in strijd met het evenredigheidsbeginsel opgelegd.
Het feitelijk kader is vastgesteld door het Hof overeenkomstig de vaststelling van de feiten in de uitspraak van de Rechtbank. (…)
Hieruit blijkt dat tussen 12 oktober 2009, aanlevering van de relevante gegevens door belanghebbende, en 16 september 2010, ruim 11 maanden zijn verstreken. In deze periode zijn geen relevante activiteiten verricht gericht op de inhoudelijke behandeling van het dossier ter voorbereiding en vaststelling van de navorderingsaanslag. Dit is in strijd met het evenredigheidsbeginsel, zie Passenheim jurisprudentie en de richtlijnen van de Hoge Raad in haar uitspraken van 26 februari 2010 met nrs. 43.050bis en 43.670bis, waardoor geen gebruik gemaakt kan worden van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid Pro [4] Algemene wet rijksbelastingen.
4.Beoordeling van het middel
4.1
Blijkens de toelichting op het middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte in zijn oordeel eraan is voorbij gegaan dat op de standstill-bepaling geen beroep kan worden gedaan omdat het bepaalde in art. 16, lid 4, AWR voor een veel breder terrein geldt dan dat van de in art. 64 VWEU Pro genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Belanghebbende betoogt dat het oordeel van het Hof dat het aanhouden van tegoeden op bankrekeningen als de onderhavige valt onder het “verrichten van financiële diensten” in de zin van art. 64, lid 1, VWEU, een onjuiste toepassing van het recht vormt.
4.2
Belanghebbende beschikte in de jaren 1997 tot en met 2005 over in Zwitserland en Zuid-Afrika aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft ter zake van de hiermee verband houdende inkomens- en vermogensbestanddelen - deels met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, AWR - voor die jaren één navorderingsaanslag IB/PVV, namelijk voor het jaar 2006 opgelegd (zie 1.1).
4.3
Het geschil ziet op die navorderingsaanslag voor zover is nagevorderd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. [5] Het spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstill-bepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord. [6]
4.4
Het belang van de zojuist genoemde vraag is gelegen in de toepassing van de zogenaamde Passenheimleer die is ontwikkeld in de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009 en HR 26 februari 2010) [7] . Ingeval de standstill-bepaling van toepassing is, levert een geconstateerde belemmering van het kapitaalverkeer geen strijd op met art. 63 VWEU Pro inzake de vrijheid van kapitaalverkeer. De in de rechtspraak ontwikkelde zogenoemde voortvarendheidseis is in dat geval niet van toepassing.
4.5
Artikel 64, lid 1, VWEU luidt als volgt:
Het bepaalde in artikel 63 doet Pro geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. (…)
4.6
Allereerst ga ik in op het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306. [8] Het betreft een belanghebbende die een bankrekening heeft aangehouden in Zwitserland. In dit arrest verwijst de Hoge Raad zonder specifiek in te gaan op de vraag of het EU-recht ook van toepassing is op de relatie met Zwitserland, naar de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot; het oordeel wordt gebaseerd op de voortvarendheidseis. De vraag is of uit dit arrest kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat in weerwil van de standstill-bepaling de Passenheim-leer ook van toepassing is op gevallen waarin een rekening in een ‘derde-land’ wordt aangehouden. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.2.5: ‘Uit de uitspraken in feitelijke instanties en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zijn betoog dat de in geding zijnde aanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag, mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de hierboven in 3.2.4 bedoelde zin. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden’.
4.7
Hoewel een aanwijzing voor een bevestigend antwoord kan worden gevonden in de omstandigheid dat de toets aan de voortvarendheidseis niet relevant is indien de standstill-bepaling van toepassing is, kan deze vraag naar mijn mening niet bevestigend worden beantwoord. Immers, gegeven het feit dat in de procedure door belanghebbende niet was gesteld dat de voortvarendheidseis was geschonden, hoefde de Hoge Raad niet meer aan de beoordeling van de toepasselijkheid van de standstill-bepaling toe te komen. Het gebruik van het woord ‘reeds’ door de Hoge Raad in r.o. 3.2.5 lijkt hier ook op te duiden (zie 4.6). In dezelfde zin ook de Rechtbank in de onderhavige procedure, r.o. 3.13.
4.8
In het vervolg zal ik ervan uit gaan dat de onder 4.3 bedoelde rechtsvraag met het onder 4.6 en 4.7 behandelde arrest van de Hoge Raad nog niet is beantwoord.
4.9
De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’. [9]
4.1
Het in de standstill-bepaling opgenomen begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ is in het VWEU niet gedefinieerd.
4.11
In mijn conclusie bij het onder 4.6 genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 heb ik geschreven dat het mij voorkomt dat het HvJ EU bij de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg van de inhoud van kapitaalverkeer in de standstill-bepaling nauw aansluit bij de nomenclatuur in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988. [10]
4.12
In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan. [11]
4.13
A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr. 38 258, ECLI:NL:HR:2004:AI0739, BNB 2004/142 (m. nt. G.T.K. Meussen): ‘Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.' Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden’. [12]
4.14
Zie ook Thijssen in zijn commentaar bij de uitspraak van Hof Den Haag van 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078. [13]
Het probleem dat zich voordoet bij toepassing van de standstillbepaling is dat een definitie van ‘directe investeringen, met inbegrip van (…) het verrichten van financiële diensten’ ontbreekt. Wat betreft de invulling van art. 63 VWEU Pro (vrijheid van kapitaalverkeer) hanteert het HvJ indicatief de nomenclatuur van het kapitaalverkeer opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG (zie o.a. HvJ 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants II), punt 179, NTFR 2007/125), maar het is de vraag of diezelfde nomenclatuur (met daarin opgenomen dertien categorieën van kapitaalverkeer) ook indicatief kan worden gebruikt voor de invulling van art. 64 VWEU Pro (standstillbepaling). Uit het door het hof aangehaalde arrest Sanz de Lera zou kunnen worden afgeleid dat de in de standstillbepaling opgenomen uitzonderingen op de vrijheid van kapitaal dermate nauwkeurig zijn geformuleerd dat deze zich niet lenen voor een extensieve interpretatie aan de hand van de in de nomenclatuur genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Daar valt veel voor te zeggen omdat de hoofdregel toch is dat het kapitaalverkeer (ook met derde landen) zo min mogelijk moet worden beperkt en daar past bij dat eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel zo beperkt mogelijk worden uitgelegd.
4.15
A-G Wattel schrijft in zijn eerder genoemde conclusie (4.13) het volgende over het begrip ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstill-bepaling: [14]
In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.' Onder verwijzing naar een artikel van Baché komen zij tot de volgende opsomming:
'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.'
4.16
Zie ook Jansen in zijn commentaar bij Rechtbank Den Haag 24 juli 2012, nr. 11/00949: [15]
Wat onder ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstillbepaling dient te worden verstaan, is niet zo duidelijk als de rechtbank doet voorkomen. Verdedigd wordt namelijk ook wel dat moet worden gedacht aan financiële dienstverlening door intermediairs.
4.17
Bij de beoordeling of het aanhouden van banktegoeden dan wel een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt, is in de rechtspraak wel aansluiting gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie–Republiek Oostenrijk). Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335: [16]
4.4.
Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) beslist dat bij bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 49 en Pro 50 EG-Verdrag (tot 1 mei 1999 artikel 59 en Pro 60 EG-Verdrag, thans artikel 56 en Pro 57 van het Verdrag). Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (ro. 34, 36 en 40).
4.5.
Gezien dit arrest is het naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de diensten die een bank als zodanig verleent aan zijn cliënt naar hun aard financiële diensten vormen. De rechtbank ziet geen reden om het begrip “financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip “diensten” in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 en Pro 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat bij het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank sprake is van financiële dienstverlening in de zin van artikel 64, lid 1 van het Verdrag. Ter zake van het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een derde land kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt. Het gelijk is aan de inspecteur.
4.18
De vraag die hierbij opkomt, is of het begrip ‘diensten’ binnen de vrijheid van dienstverlening [17] zonder meer overeenkomt met het begrip ‘financiële dienstverlening’ binnen de vrijheid van het kapitaalverkeer. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 4.10 t/m 4.14 meen ik dat deze vraag niet bevestigend kan worden beantwoord. Vergelijk ook de Rechtbank in de onderhavige procedure, r.o 3.14:
Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin [van} artikel 49 EG Pro. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG Pro (thans artikel 57 VWEU Pro) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.
4.19
Albert meent dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder één van de categorieën van de standstill-bepaling: [18]
In het arrest BNB 2009/213c* kwam het inkomensbestanddeel niet op in een lidstaat van de Europese Unie, zodat belanghebbende geen bescherming kon ontlenen aan art. 49 EG Pro (vrij verrichten van diensten). Belanghebbende had wel een beroep kunnen doen op art. 56 EG Pro, omdat art. 56 ook Pro geldt jegens derde landen (niet-lidstaten). Op art. 56 EG Pro bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering (art. 57 EG Pro) mist volgens mij toepassing, hoewel de verlengde navorderingstermijn van vóór 31 december 1993 dateert. Art. 57 heeft Pro namelijk alleen betrekking op kapitaalverkeer in verband met 'directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten'. Het aanhouden van banktegoeden valt daar volgens mij niet onder.
4.2
Uit HvJ EU 20 mei 2008, C-194/06 (Orange European Smallcup Fund N.V.) [19] valt af te leiden dat portfoliobeleggingen niet vallen onder de categorie ‘directe investeringen’ in de zin van de standstill-bepaling. De uitspraak betrof de vraag van de Hoge Raad ‘of het begrip ”directe investeringen” in art. 57, lid 1, EG (thans art. 64, lid 1, VWEU) ook het houden van een pakket aandelen in een vennootschap omvat dat de houder niet in staat stelt een bepalende invloed uit te oefenen op het bestuur van of de controle over die vennootschap’. Het Hof verklaarde voor recht: ‘3) Een beperking is aan te merken als een onder artikel 57, lid 1, EG vallende beperking van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, voor zover zij betrekking heeft op alle investeringen die door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit.’
4.21
In HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen) overwoog het Hof: [20]
Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10% van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.
4.22
De vraag is of uit deze uitspraken van het HvJ EU kan worden afgeleid dat portfolio deelnemingen van minder dan 10% evenmin behoren tot de categorie ‘verrichten van financiële diensten’. Een aanwijzing daarvoor kan zijn dat het HvJ EU in de onder 4.21 genoemde uitspraak zonder onderscheid te maken naar de verschillende categorieën ten aanzien van de daar genoemde regeling overweegt dat ‘zij niet [valt] binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU’. Daar valt echter tegen in te brengen dat voornoemde uitspraken van het HvJ EU betrekking hebben op de vraag of sprake is van ‘directe investeringen’. Zie ook r.o. 134 van de onder 4.21 genoemde uitspraak. [21]
4.23
Smit spreekt in zijn commentaar op de uitspraak van Hof Den Bosch 19 december 2013, 12/00640, zijn twijfel uit over de vraag of het aanhouden van banktegoeden valt onder het ‘verrichten van financiële diensten’. [22] Ook anderszins meent hij dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder de eerbiedigende werking van de standstill-bepaling:
Toch is er naar mijn mening weinig twijfel over mogelijk dat de verlengde navorderingstermijn niet wordt gedekt door de standstill-bepaling. Het HvJ heeft in Passenheim beslist dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse banktegoeden zowel het vrije dienstenverkeer als het vrije kapitaalverkeer treft. Verder kwalificeert het aanhouden van banktegoeden in Europeesrechtelijke zin als portfoliobelegging. Als men dus al zou kunnen zeggen dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn verband houdt met het verrichten van financiële diensten (hetgeen mijns inziens twijfelachtig is omdat de Zwitserse bank door de verlengde navorderingstermijn geen strobreed in de weg wordt gelegd bij de toegang tot de Nederlandse markt) en daarom geëerbiedigd zou worden onder art. 57, lid 1, EG-verdrag, dan houdt de toepassing in ieder geval tevens verband met portfolio beleggingen die niet onder de eerbiedigende reikwijdte van art. 57, lid 1, EG-verdrag vallen. Uit het arrest Trapeza tis Ellados (zaak C-329/03, punt 32) vloeit voort dat in een dergelijk geval van samenloop de meest vergaande verplichting tot liberalisatie voor gaat. Op basis hiervan zou de standstill-bepaling dus buiten toepassing moeten blijven. Ik merk op dat een vergelijkbare vraag op dit moment bij het HvJ voor ligt in de Duitse zaak Wagner en Raith. Ik verwijs de geïnteresseerde lezer naar mijn noot bij het Duitse verwijzingsarrest in H&I 2014/50.
4.24
De bij het HvJ EU aanhangige zaak C-560/13 (Wagner-Raith) betreft een verzoek om een prejudiciële beslissing van het Bundesfinanzhof (Duitsland). Het gaat erom of de nationale regel valt onder de standstill-bepaling. De vraag is gesteld of de nationale regeling, die bepaalt dat aan binnenlandse deelnemers in buitenlandse beleggingsfondsen onder bepaalde voorwaarden naast de uitkeringen fictieve inkomsten dienen te worden toegerekend, in verband staat met de verrichting van financiële diensten in de zin van de standstill-bepaling. [23]
4.25
In de verwijzingsuitspraak merkt het Bundesfinanzhof op: [24]
De Senat vraagt zich af of §18, lid 3, AuslIvestmG in verband staat met het verrichten van financiële diensten. Het Hof heeft – voor zover bekend – tot dusver niet gedefinieerd wat de kenmerken van een dergelijke regeling zijn. Ook in de [Or. 17] nomenclatuur zijn hiervoor geen aanwijzingen te vinden. De verwijzende Senat is echter geneigd aan te nemen dat het toepassingsgebied van de grandfatheringclausule als uitzondering op het vrije kapitaalverkeer in het algemeen strikt moet worden uitgelegd. Naar de opvatting van de I. Senat van het BFH staan alleen die bepalingen in verband met het verrichten van financiële diensten die gericht zijn tot de dienstverlener zelf en die de voorwaarden of de wijze van de dienstverlening regelen. In ieder geval kunnen naar de opvatting van de I.BFH-Senat geen bepalingen bedoeld zijn die betrekking hebben op de belastingheffing bij de belegger in dergelijke financiële producten (omissis).
4.26
Smit schrijft in zijn noot bij de verwijzingsuitspraak van het Bundesfinanzhof: [25]
Provision of financial services
The Federal Finance Court also wants to know whether the German restriction could be said to involve the provision of financial services by the foreign investment fund. The concept of the provision of financial services in not defined in the Treaty or in the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC. It follows from Svensson (ECJ 14 November 1995, C-484/93) that transactions such as building loans provided by banks constitute services within the meaning of Article 56 TFEU. In my view, the concept of the provision of financial services can be understood as services that financial institutions provide in connection with movements of capital, the term ‘financial institutions’ thereby understood – in accordance with the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC – as including banks, savings banks and institutions specializing in the provision of short-term, medium-term and long-term credit, and insurance companies, building societies, investment companies and other institutions of a similar character. From Velvet & Steel Immobilien (ECJ 19 April 2007, C-455/05), it can nevertheless be derived that financial services do not necessarily have to be carried out by banks or other financial institutions, as long as these activities relate to the sphere of financial transactions. It follows in my view that financial services performed within a group of companies may qualify as well. The case law of the Court shows that the concept of services under the Treaty involves an economic activity as well. For instance, the Court held in the Case Steymann (5 October 1988, Case 196/87), that the provision of services for remuneration must be regarded as an economic activity under the Treaty.
4.27
Ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bankrekening en/of effectenrekening (portfoliobeleggingen) moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, bestaan argumenten voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording.
4.28
Enerzijds komt het mij voor dat het openen van een bank- en/of effectenrekening en het beheer daarvan naar zijn aard kapitaalstromen faciliteert, hetgeen lijkt te impliceren dat sprake is van ‘financiële dienstverlening’. Echter, wanneer wordt uitgegaan van de in de literatuur verdedigde opvatting dat bij het begrip ‘financiële dienstverlening’ voornamelijk wordt gedacht aan diensten van intermediairs, dan lijkt – behoudens bijzondere omstandigheden – de onderhavige vraag ontkennend te moeten worden beantwoord.
4.29
Naar gangbaar taalgebruik moet worden aangenomen dat een bank of andere financiële instelling door het aanbieden van de activiteiten die verband houden met een of meer rekeningvormen, diensten op financieel gebied verricht. Dat de afnemer van die dienst niet zelf een dienst verricht, lijkt mij daaraan niet in de weg te staan. Daartegenover staat dat de ratio van de onderhavige bepaling eerder wijst in de richting van een beperkte opvatting van de onderhavige term, aangezien de door de standstill-bepaling toegelaten belemmeringen anders een grotere impact op het internationale verkeer van kapitaal hebben.
4.3
Daar de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (‘acte claire’), dient hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te worden voorgelegd.
4.31
Voorts is aan de orde de vraag of uit het arrest Sanz de Lera van het HvJ EU (14 december 1995, gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94) volgt dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in de standstil-bepaling mogelijk is, en daardoor niet kan worden gesauveerd door de standstill-bepaling. [26]
4.32
Meer precies gaat het om de vraag of uit r.o. 35 en 44 van dat arrest volgt dat een beroep op de standstill-bepaling slechts mogelijk is indien de beperkende nationale bepaling uitsluitend gericht is op (1) het kapitaalverkeer met derde landen en (2) één of meer van de genoemde kapitaalcategorieën.
4.33
Het HvJ EU overwoog dat de uitvoer van peseta’s niet onder één van de in de standstill-bepaling genoemde categorieën valt. Dat betekent noodzakelijkerwijs dat Spanje geen beroep zou kunnen doen op de standstill-bepaling. Niettemin volgen nog de onder 4.32 bedoelde overwegingen:
35. Bovendien is een regeling als de in geding zijnde algemeen van toepassing op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
44. Wat betreft de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag gemaakte uitzondering betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het daarin genoemde kapitaalverkeer naar of uit derde landen, zij vastgesteld, dat deze uitzondering zo nauwkeurig is geformuleerd, dat zij de Lid-staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot zowel de datum waarop de beperkingen kunnen bestaan, als de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.
4.34
Hof Den Haag oordeelde in zijn uitspraak van 17 juli 2013, nr. BK-12/00702 op basis van vorenbedoelde uitspraak van het HvJ EU dat sprake was van een algemeen van toepassing zijnde regeling in de zin van het arrest Sanz de Lera die niet valt onder de standstill-bepaling. Zie r.o. 7.2.2. van het Hof: [27]
Ten opzichte van de regeling vervat in artikel 16, lid 4, Awr waarbij de termijn voor navordering wordt verlengd, dient in acht te worden genomen dat deze regeling ziet op elke vorm van kapitaalverkeer die wordt genoemd in de nomenclatuur, bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG, en derhalve in veel ruimere mate het kapitaalverkeer beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU Pro mogelijk is. Mitsdien is sprake van een algemeen van toepassing zijnde regeling in de zin van het arrest Sanz de Lera die niet valt onder artikel 64 VWEU Pro
In gelijke zin Hof ‘-s-Hertogenbosch 19 december 2013, nr. 12/00640, r.o. 4.19.3 en 4.20. [28]
4.35
A-G Wattel betoogt in zijn conclusie bij HR 14 april 2006, nr. 41815, ECLI:NL:HR:2006:AV0834 BNB 2006/254 (m. nt. D. Juch) dat aanvaarding van de onder 4.32 opgenomen gedachte zou betekenen dat de standstill-bepaling feitelijk illusoir wordt:
7.5.
Ik kan over deze stelling niet veel meer zeggen dan dat zij mijns inziens geen steun vindt in het EG-recht. Aanvaarding ervan zou betekenen dat de
standstillfeitelijk illusoir wordt. Niemand kon (of kan) voorspellen welke inhoud en reikwijdte de vier in art. 57 genoemde Pro categorieën kapitaalverkeer precies hebben. Ook teleologisch is belanghebbendes uitleg ronduit onaannemelijk: waarom zou een maatregel die wél toegestaan zou zijn als hij
ietsbeperkter zou zijn geformuleerd, in
zijn geheelonverbindend moeten zijn ook voor de gebieden waar hij uitdrukkelijk voor toegestaan is in het geval hij ook een ander gebied blijkt te bestrijken (waar hij echter 'vanzelf' ontkracht wordt voor zover hij in strijd is met de
binnengemeenschappelijke werking van de Verdragsvrijheden of met art. 56 voor Pro zover betrekking hebbende op ander kapitaalverkeer met derde landen dan het in art. 57 genoemde Pro)? Véél aannemelijker, rationeler, doeltreffender, redelijker (etc.) is de uitleg dat indien een nationale beperkende maatregel meer of ander kapitaalverkeer beperkt dan in art. 57 toegestaan Pro, hij
in zoverrebuiten toepassing blijft. Volledige ontkrachting op elk gebied van een op een aantal gebieden expliciet toegestane nationale maatregel alleen maar omdat hij - onvoorzienbaar ten tijde van zijn invoering - ook een piepklein (of groot) gebied blijkt te beslaan waar hij wellicht door EG-recht ontkracht wordt, dient mijns inziens geen denkbaar redelijk doel.
standstillfeitelijk illusoir wordt. Niemand kon (of kan) voorspellen welke inhoud en reikwijdte de vier in art. 57 genoemde Pro categorieën kapitaalverkeer precies hebben. Ook teleologisch is belanghebbendes uitleg ronduit onaannemelijk: waarom zou een maatregel die wél toegestaan zou zijn als hij
ietsbeperkter zou zijn geformuleerd, in
zijn geheelonverbindend moeten zijn ook voor de gebieden waar hij uitdrukkelijk voor toegestaan is in het geval hij ook een ander gebied blijkt te bestrijken (waar hij echter 'vanzelf' ontkracht wordt voor zover hij in strijd is met de
binnengemeenschappelijke werking van de Verdragsvrijheden of met art. 56 voor Pro zover betrekking hebbende op ander kapitaalverkeer met derde landen dan het in art. 57 genoemde Pro)? Véél aannemelijker, rationeler, doeltreffender, redelijker (etc.) is de uitleg dat indien een nationale beperkende maatregel meer of ander kapitaalverkeer beperkt dan in art. 57 toegestaan Pro, hij
in zoverrebuiten toepassing blijft. Volledige ontkrachting op elk gebied van een op een aantal gebieden expliciet toegestane nationale maatregel alleen maar omdat hij - onvoorzienbaar ten tijde van zijn invoering - ook een piepklein (of groot) gebied blijkt te beslaan waar hij wellicht door EG-recht ontkracht wordt, dient mijns inziens geen denkbaar redelijk doel.
7.6.
Art. 57 gaat Pro bovendien over bescherming van
bestaandemaatregelen, dus over nationale maatregelen die al (lang) bestonden; die ingevoerd zijn in een wellicht zeer grijs verleden, toen de nationale wetgevers nog helemaal niet konden weten welke reikwijdte en beperkingen een eventueel vrij kapitaalverkeer jegens derde Staten mogelijk in een verre toekomst zou kunnen hebben. Belanghebbendes uitleg van art. 57 impliceert Pro dat alle Lidstaten per 1 januari 1994 een onvoorstelbare wetswijzigingsoperatie zouden hebben moeten volvoeren om al hun mogelijk derdelandenkapitaalverkeerbelemmerende nationale wetgeving te herzien om die wetgeving precies, maar dan ook héél precies, aan te passen aan een op dat moment juist nog hoogst onduidelijk bereik van art. 56. Ik acht het volstrekt uitgesloten dat dat de bedoeling van het Verdrag van Maastricht zou zijn geweest.
bestaandemaatregelen, dus over nationale maatregelen die al (lang) bestonden; die ingevoerd zijn in een wellicht zeer grijs verleden, toen de nationale wetgevers nog helemaal niet konden weten welke reikwijdte en beperkingen een eventueel vrij kapitaalverkeer jegens derde Staten mogelijk in een verre toekomst zou kunnen hebben. Belanghebbendes uitleg van art. 57 impliceert Pro dat alle Lidstaten per 1 januari 1994 een onvoorstelbare wetswijzigingsoperatie zouden hebben moeten volvoeren om al hun mogelijk derdelandenkapitaalverkeerbelemmerende nationale wetgeving te herzien om die wetgeving precies, maar dan ook héél precies, aan te passen aan een op dat moment juist nog hoogst onduidelijk bereik van art. 56. Ik acht het volstrekt uitgesloten dat dat de bedoeling van het Verdrag van Maastricht zou zijn geweest.
7.7.
Het enige argument dat de belanghebbende heeft voor haar hoogst onaannemelijke stelling, is de geciteerde curieuze overweging 35 van het HvJ EG in het Sanz de Lera arrest. Haar kan toegegeven worden dat onduidelijk is wat het HvJ EG wilde met die onnodige en raadselachtige opmerking. Ik vrees dat zij op een denkfout of vergissing berust. De uitleg die de belanghebbende er aan geeft, is in elk geval - zoals boven bleek - zodanig onaannemelijk en contrateleologisch dat er mijns inziens geen redelijke twijfel over bestaat dat zij onjuist is en niet prejudicieel aan het Hof ware voor te leggen.
4.36
De Hoge Raad overweegt in het onder 4.35 genoemde arrest: [29]
3.6.
Het middel voert onder meer aan dat na 31 december 1993 artikel 13, lid 1, van de Wet is gewijzigd en aangevuld, in die zin dat valutaresultaten voortaan mede zijn begrepen onder de uit die bepaling voortvloeiende aftrekbeperking. Volgens het middel heeft deze verruiming van het bereik van artikel 13, lid 1, van de Wet tot gevolg dat de toepassing van dat artikellid in geen enkel geval ontsnapt aan de werking van artikel 56 EG Pro. Dit betoog faalt. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, komt het in het kader van artikel 57, lid 1, EG aan op de toegepaste beperking, en is derhalve niet mede van belang of die beperking al dan niet deel uitmaakt van een wettelijke regeling die voor het overige in overeenstemming is met de artikelen 56 en 57 EG. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1995, Sanz de Lera, C-163/94, waarop het middel een beroep doet, volgt niet het tegendeel. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, nu hem daarom werd gevraagd door de nationale rechter, een oordeel gegeven over de verenigbaarheid met artikel 73C, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 57, lid 1, EG) van de desbetreffende nationale regeling in haar geheel, welk oordeel om die reden elke toepassing van de betrokken wettelijke regeling omvatte. In het onderhavige geval is geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De beperking die wel is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Voorzover het middel op dit punt uitgaat van een andere opvatting kan het derhalve niet tot cassatie leiden.
-3.7. Uit het hiervóór in 3.6 overwogene volgt tevens dat, anders dan in het middel voorts wordt betoogd, niet van belang is dat artikel 13, lid 1, van de Wet, voorzover betrekking hebbende op kosten als thans in geding, mede kapitaalverkeer treft waarvoor de zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57, lid 1, EG niet geldt. In het onderhavige geval is geen andere toepassing in geding dan één ten aanzien van kapitaalverkeer dat wel onder de omschrijving van dat artikellid valt. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.
4.37
Het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad ziet niet op art. 16, lid 4, AWR dat een bijzondere, breed geformuleerde anti-misbruikbepaling inhoudt welke in de rechtspraak van het Europese Hof voor intra-Europese gevallen in haar werking is beperkt. Gezien het arrest Sanz de Lera (zie 4.31 t/m 4.33) meen ik dat het aan het HvJ EU moet worden overgelaten te beslissen of een regeling als zojuist aangeduid een belemmering behelst die al dan niet onder vigeur van de standstill-bepaling, aangenomen dat deze in principe van toepassing is, moet worden gehandhaafd.
4.38
Gezien het vorenstaande meen ik dat prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU aangaande (a) de vraag of het aanbieden van en afnemen van de diensten die gepaard gaan met een bank- en/of effectenrekening, het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU vormen, en (b) de vraag of, zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR een beperking inhoudt waarop art. 64, lid 1, VWEU ziet.
4.39
Voor het geval het antwoord van het HvJ EU er toe leidt dat in de einduitspraak het middel gegrond wordt beoordeeld in die zin dat de standstill-bepaling niet van toepassing wordt geoordeeld, is het volgende van belang. Voor het Hof was (tevens) in geschil of de navorderingsaanslag, voor zover die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn is opgelegd, al dan niet in strijd is opgelegd met het verdragsrechtelijke evenredigheidsvereiste; de voortvarendheidseis. Nu het Hof dit geschilpunt niet heeft behandeld, dient dit dan na verwijzing alsnog te gebeuren.
5.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat de Hoge Raad op de voet van art. 267 van Pro het VWEU prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU, en iedere verdere beslissing aanhoudt totdat het HvJ EU daarop uitspraak zal hebben gedaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal