Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 18/01534
Zitting 19 mei 2020
CONCLUSIE
F.W. Bleichrodt
In de zaak
[verdachte] ,
geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1966,
hierna: de verdachte.
Het cassatieberoep
Het gerechtshof Amsterdam heeft de verdachte bij arrest van 4 april 2018 wegens 1 primair “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, en feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twintig maanden, waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren, met aftrek als bedoeld in art. 27(a) Sr.[1]
De zaak hangt samen met een andere strafzaak tegen de verdachte met nummer 19/01128. In deze zaak zal ik vandaag ook concluderen.
Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Mr. Th.J. Kelder, advocaat te 's-Gravenhage, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld.
De middelen
4. Het
eerste middelbevat de klacht dat de bewezenverklaring van het onder 1 primair ten laste gelegde, mede in het licht van het door de verdediging gevoerde verweer, niet naar de eis van de wet voldoende met redenen is omkleed wat betreft het opzet (van de rechtspersoon en van de verdachte als feitelijke leidinggever) op de onjuistheid en onvolledigheid c.q. de valsheid van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting.
eerste middelbevat de klacht dat de bewezenverklaring van het onder 1 primair ten laste gelegde, mede in het licht van het door de verdediging gevoerde verweer, niet naar de eis van de wet voldoende met redenen is omkleed wat betreft het opzet (van de rechtspersoon en van de verdachte als feitelijke leidinggever) op de onjuistheid en onvolledigheid c.q. de valsheid van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting.
5. Het hof heeft ten laste van de verdachte onder 1 primair bewezen verklaard dat:
“1 primair:
[A] BV op 3 november 2008 te Amsterdam als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van de fiscale eenheid gestelde digitale aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak derde kwartaal 2008, onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft [A] BV opzettelijk op het bij de Belastingdienst ingediende aangiftebiljet omzetbelasting over het aangiftetijdvak juli 2008 tot en met september 2008 (derde kwartaal 2008) ten name van de fiscale eenheid een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven; en [A] BV op 3 november 2008 te Amsterdam als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van de fiscale eenheid gestelde digitale aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak juli 2008 tot en met september 2008 (derde kwartaal 2008), zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV toen en aldaar valselijk in strijd met de waarheid – zakelijk weergegeven – op die digitale aangifte voor de omzetbelasting een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting opgegeven, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te laten gebruiken, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.”
6. Het middel valt, zo blijkt uit de toelichting, uiteen in twee deelklachten. Met de eerste deelklacht wordt opgekomen tegen de verwerping door het hof van het in hoger beroep gevoerde verweer, dat inhoudt dat geen sprake was van een aanmerkelijke kans op een onjuiste en onvolledige c.q. een valse aangifte, omdat het te lage bedrag aan opgegeven omzetbelasting berustte op een pleitbaar standpunt.
7. Het hof heeft het in de eerste deelklacht van het middel bedoelde verweer als volgt samengevat en gemotiveerd verworpen:[2]
“Het standpunt van de verdediging Volgens de verdediging is subsidiair sprake van een pleitbaar standpunt, zodat ook op die grond opzet niet kan worden bewezen. In dit verband is aangevoerd dat ingevolge recente jurisprudentie van de Hoge Raad een akte van levering (en daarmee volgens de verdediging ook een nota van afrekening) geen formele BTW verschuldigdheid kan opleveren. Dientengevolge dient enkel naar de materiële kenmerken van de prestatie te worden gekeken. Naar objectieve maatstaven, en gemeten aan het tijdstip van handelen zijn volgens de verdediging voldoende fiscale argumenten aan te voeren voor het betoog dat op de levering van de eerste onverdeelde helft van [a-straat 1] geen BTW verschuldigd is, aangezien het een vrijgestelde levering betrof. De pleitbaarheid daarvan blijkt reeds uit de omstandigheid dat de belastinginspecteur ten aanzien van de BTW-plichtigheid van de levering van de tweede onverdeelde helft van [a-straat 1] het standpunt heeft ingenomen dat deze levering zonder BTW kan omdat “over de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting verschillend kan worden gedacht.”
Het oordeel van het hof (…)
Pleitbaar standpunt Het hof dient voorts te beoordelen of sprake is van een pleitbaar standpunt. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
Hof Amsterdam Belastingkamer
In de op 3 november 2008 ingediende aangifte omzetbelasting is - zoals hiervóór uiteengezet - niet begrepen het in de nota van afrekening van de Rochdale-transactie opgenomen bedrag van € 1.486.750. De belastingdienst heeft ter zake een naheffingsaanslag opgelegd waarin dit bedrag is begrepen. Het daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Noord-Holland afgewezen. In hoger beroep zijn bij de belastingkamer van dit gerechtshof (hierna: de belastingkamer)[3] de volgende (voor zover in deze strafzaak van belang) drie geschilpunten aan de orde:
1. is sprake van de overdracht van een onderneming (art. 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB), zodat geen sprake is van een belaste prestatie;
2. is de vrijstelling van art. 11, lid 1, sub a, Wet OB van toepassing, en;
3. is omzetbelasting verschuldigd op grond van art. 37 Wet Pro OB.
De belastingkamer heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord, mede omdat drie afzonderlijke registergoederen zijn geleverd door verschillende partijen, zodat die drie percelen niet (gezamenlijk) als een algemeenheid van goederen in de zin van art. 31 Wet Pro OB kunnen worden aangemerkt. Alsdan is niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 31 Wet Pro OB voldaan.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt heeft de belastingkamer geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde aanwezigheid van de muur, heipalen en kelder op het betreffende perceel onvoldoende aannemelijk is gemaakt en dat de wel aanwezige (resten van) bebouwing niet verhinderen dat de grond als ‘bouwterrein’ moet worden aangemerkt. In dit verband heeft de belastingkamer betrokken dat de levering heeft plaats gevonden in het kader van een gezamenlijk te ontwikkelen nieuwbouwproject, waarmee volgens de belastingkamer vaststaat dat het terrein bestemd is om te worden bebouwd met sloop van de eventueel resterende bebouwing. Ook de vrijstelling van art. 11 Wet Pro OB dient derhalve volgens de belastingkamer buiten toepassing te blijven. Alsdan kon het derde geschilpunt (de door de inspecteur gestelde toepassing van art. 37 Wet Pro OB) onbesproken blijven. De levering is derhalve naar het oordeel van de belastingkamer belast met omzetbelasting, zodat het hoger beroep ongegrond is verklaard en de naheffingsaanslag in stand blijft.
In de onderhavige strafzaak neemt het hof deze uitspraak van de belastingkamer van dit hof over en maakt deze tot de zijne.
Objectief pleitbaar standpunt
Zoals hiervoor reeds is overwogen, wist de verdachte ten tijde van het transport van het pakket [a-straat 1] dat op de transactie omzetbelasting in rekening werd gebracht en dat deze omzetbelasting ook in het van Rochdale ontvangen bedrag was begrepen. Hij ging daarbij uit, en volgde het (eensluidend) standpunt van Rochdale en de notaris. Ten tijde van het doen van de onderhavige aangifte op 3 november 2008 ging de verdachte daar nog altijd van uit; het in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting had derhalve - ook in de visie van de verdachte op het moment van aangifte - in de aangifte moeten worden opgenomen, en vervolgens afgedragen. Van een bij de verdachte op dat moment aanwezig pleitbaar standpunt is (subjectief gezien) derhalve geen sprake. Ook de verdediging onderkent dit en stelt (slechts) dat sprake is van een objectief gezien pleitbaar standpunt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017[4], waarin is overwogen dat ook sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt indien de verdachte zich dat weliswaar niet bewust was, maar hij ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was.
Daarbij is van belang, de door belanghebbende (eerst) bij de belastingkamer aangevoerde argumenten, te weten het ontbreken van een belaste prestatie op grond van art. 31 Wet Pro OB en de vrijstelling van art. 11, lid 1, sub a. Wet OB. De verdachte is - naar het hof begrijpt - van opvatting dat voor beide argumenten een pleitbaar standpunt bestaat (ook al werd dat tot aan het beroep in eerste aanleg nog niet onderkend) welke een strafrechtelijke veroordeling in de weg staat.
Naar het oordeel van het hof kan, gelet op hetgeen door de verdediging ter onderbouwing is aangevoerd, niet gezegd worden dat daarmee aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belasting- of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van de aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.
Voor de stelling dat art. 31 Wet Pro OB (levering van de algemeenheid van goederen) toepassing vindt, kan bezwaarlijk worden gesproken van een zodanig standpunt. Zoals de belastingkamer al uiteenzet betreft het de levering door meerdere partijen van de gedeeltelijke eigendom van drie afzonderlijke registergoederen. De belastingkamer heeft weinig woorden nodig om deze stelling te verwerpen. In de door de verdediging overgelegde stukken is ook geen steun voor deze stelling te vinden. In zoverre is er dus, naar het oordeel van het hof, geen sprake van een (objectief) pleitbaar standpunt.
Hetzelfde geldt voor de stelling (onder het inroepen van de vrijstelling van art. 11, lid 1, sub a. Wet OB) dat er zodanige bebouwing aanwezig is dat geen sprake is (van de belaste levering) van ‘bouwgrond’. De door belanghebbende gestelde aanwezigheid van een muur, heipalen en kelder op het betreffende perceel wordt bij de belastingkamer niet aannemelijk gemaakt, en voor het overige kunnen de wel aanwezige (restanten van) bebouwing niet verhinderen dat het perceel als bouwgrond moet worden aangemerkt. De belastingkamer stelt daarbij vast dat het terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd. Het andersluidende standpunt van belanghebbende (waarbij belanghebbende nog ter zitting[5] in de gelegenheid is gesteld nadere stukken in te brengen) wordt verworpen.
De stelling van de verdediging dat uit de brief van 11 november 2009 van de belastinginspecteur aan [A] [6] (ter zake van de levering van de tweede onverdeelde helft) blijkt dat ook de belastingdienst van opvatting is dat geen omzetbelasting verschuldigd is, faalt. Deze stelling mist feitelijke grondslag. In de brief wordt slechts het voorstel gedaan (teneinde tot een pragmatische oplossing te komen, zonder tijdrovend feitenonderzoek) om af te zien van heffing indien ook de afnemer daarmee instemt (alsdan wordt er omzetbelasting aangegeven noch verrekend). Beantwoording van de (principiële) vraag over belastbaarheid gaat de inspecteur nadrukkelijk uit de weg. De enkele opmerking van de inspecteur dat over de toepassing van art. 31 Wet Pro OB verschillend kan worden gedacht, maakt dat niet anders - alleen al omdat hij ter toelichting opmerkt dat toepassing van dit artikel afhankelijk is van de wijze waarop relevante feiten en omstandigheden fiscaal worden gewaardeerd. Aangezien de tijd voor een dergelijk onderzoek ontbreekt omdat partijen op zo korte termijn rechtszekerheid wensen, en de inspecteur hen daarbij terwille wil zijn, stelt hij deze praktische oplossing voor. De verwijzing door de verdediging naar een brief van (de advocaat van) Rochdale aan [A] van 20 oktober 2011[7], treft evenmin doel. De enkele omstandigheid dat de belastingdienst het Rochdale niet zonder meer toestaat het bij nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting alsnog te verrekenen, maakt niet dat de belastingdienst aarzelt over de verschuldigdheid van omzetbelasting. Veeleer volgt er uit dat - anders dan [A] en Rochdale - de inspecteur nog niet over de benodigde informatie beschikte en eerst onderzoek wilde doen alvorens een substantieel bedrag aan Rochdale uit te betalen. Van belang is daarbij dat het bedrag in eerste instantie door Rochdale niet was geclaimd (hetgeen uiteraard vragen oproept bij de inspecteur) en/maar ook niet door WH was afgedragen.
Hetzelfde geldt voor de tijd die de belastingdienst neemt om tot de naheffingsaanslag te komen. Het enkele tijdsverloop (onder andere nodig voor feitenonderzoek bij zowel Rochdale als [A] ) leidt niet tot de conclusie dat de belastingdienst (na kennisneming van deze feiten) aarzelde over de belastbaarheid.
Dat de fiscaal adviseur [betrokkene 1] (die zowel in hoger beroep als in cassatie als adviseur van [A] optreedt) op dit moment een ander standpunt bepleit, wekt (uit de aard der zaak) geen verwondering en kan bezwaarlijk als onderbouwing voor een pleitbaar standpunt worden gezien.
De twee door de verdediging overgelegde fiscale commentaren[8] leiden evenmin tot een ander oordeel, aangezien deze niet van zodanig gewicht zijn dat het de onderbouwing kan zijn van een pleitbaar standpunt. Artikel 37 Wet Pro OB Het hof voegt daar - volledigheidshalve - aan toe dat ook als anders moet worden geoordeeld, namelijk dat er sprake is van een pleitbaar standpunt ten aanzien van het eerste of tweede bij de belastingkamer genoemde geschilpunt, dit niet leidt tot een ander oordeel in de onderhavige strafzaak.
Immers, reeds op grond van artikel 37 Wet Pro OB (de belastingkamer is daar niet aan toe gekomen, omdat al op andere gronden werd geconcludeerd tot belastbaarheid) was [A] gehouden tot het aangeven en voldoen van het in (de akte van levering en) de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting. Dat de Hoge Raad op 25 november 2016 ‘om gaat’[9] (in afwijking van de tot op dat moment staande jurisprudentie) en oordeelt dat een (passage uit een) akte van levering niet is aan te merken als een factuur op grond waarvan betaling kan worden gevorderd, was in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet te voorzien. Er was derhalve ten tijde van het doen van aangifte geen sprake van een pleitbaar standpunt om af te zien van aangifte van de omzetbelasting op de Rochdale-deal. Het hof voegt daar aan toe dat genoemd arrest ziet op (passages in) notariële akten van levering, die niet meer inhouden “dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is”. Echter, naast een dergelijke akte van levering zoals door de Hoge Raad omschreven, is bij de Rochdale-deal ook een aparte nota van afrekening opgemaakt door de notaris. Daarin is de levering nauwkeurig omschreven, alsmede de verkoopprijzen van de onderdelen plus het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting. Het hof acht voorts van belang dat bij dergelijke verkooptransacties door [A] , zoals de verdachte[10] heeft verklaard, nooit een (aparte) verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt. Volstaan werd met het ondertekenen van de nota van afrekening. Betaling (en daarmee ook de invordering) door Rochdale (en andere kopers) werd gedaan op basis van de nota van afrekening. De nota van afrekening heeft bij [A] de plaats (ingenomen) van een ‘eigen’ verkoopfactuur, wordt ook door de bestuurder van [A] voor akkoord ondertekend, en is daarmee aan te merken als ‘een factuur’ als bedoeld in art. 37 Wet Pro OB.
Nu de nota van afrekening bij [A] daarmee de functie van factuur vervult, mist laatstgenoemd arrest in het onderhavige geval toepassing. Reeds op grond van artikel 37 Wet Pro OB had [A] omzetbelasting moeten aangeven, een andersluidend (objectief gezien) pleitbaar standpunt ontbreekt.”
8. In 2017 heeft de Hoge Raad in een drietal arresten uiteengezet hoe het verweer dat sprake is van een (fiscaal) pleitbaar standpunt dient te worden beoordeeld in het fiscale boeterecht en in het strafrecht.[11] Op grond van die rechtspraak moet bij de beoordeling van de eerste deelklacht het volgende worden vooropgesteld. De fiscale aangifteplicht kenmerkt zich hierdoor dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In dit verband is niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg daadwerkelijk voor ogen heeft gestaan. Wat een mogelijke strafvervolging betreft, geldt dat indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, in de zin van artikel 69, tweede lid, AWR.[12] Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen respectievelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was, aldus de Hoge Raad.
9. Het door de verdediging in hoger beroep gevoerde verweer is door het hof zo begrepen dat de verdachte (en de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven) naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon(den) en mocht(en) menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte omzetbelasting juist en volledig was, hetgeen berust op twee vermeend pleitbare standpunten. Beide standpunten zijn ook naar voren gebracht in een fiscale zaak over hetzelfde feitencomplex, waarin is opgekomen tegen een door de belastinginspecteur opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de fiscale zaak). Bij arrest van 7 maart 2017 verklaarde het gerechtshof Amsterdam het hoger beroep tegen de ongegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslag in de fiscale zaak ongegrond.[13] De belastingkamer van de Hoge Raad vernietigde deze uitspraak bij arrest van 8 december 2018 en dus na de bestreden uitspraak van het hof in de onderhavige zaak.[14] Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 18 oktober 2019 het hoger beroep opnieuw ongegrond verklaard.[15] Tegen deze laatste uitspraak is wederom cassatieberoep ingesteld.[16]
10. Het eerste van de twee standpunten waarvan het hof heeft begrepen dat de verdachte in hoger beroep van opvatting is dat de pleitbaarheid ervan aan een veroordeling in de weg staat, komt kort gezegd erop neer dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 31 (oud) van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) waardoor op grond van die bepaling wordt geacht geen levering plaats te vinden.[17] Onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak acht het hof dit standpunt niet pleitbaar. Het oordeel van het hof wordt in zoverre in cassatie niet bestreden.[18]
11. Opgekomen wordt wel tegen het oordeel van het hof dat de verdachte naar objectieve maatstaven gemeten evenmin redelijkerwijs kon en mocht menen dat hem in verband met de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte een beroep toekwam op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB. Het hof maakt in dit verband het oordeel van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017 in de fiscale zaak tot het zijne. In deze uitspraak had het gerechtshof Amsterdam geoordeeld dat de levering van de desbetreffende onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB[19] en dat daarom op de levering de vrijstelling van artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is. De andersluidende stelling van de verdediging dat op het geleverde perceel zodanige bebouwing aanwezig was dat geen sprake is van een bouwterrein, is volgens het hof niet pleitbaar. Wat de gestelde aanwezigheid van een muur, heipalen en kelder op het betreffende perceel betreft, overweegt het hof dat die aanwezigheid bij de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam niet aannemelijk is gemaakt. De wel aanwezige restanten van bebouwing kunnen niet verhinderen dat het perceel als “bouwgrond”[20] kan worden aangemerkt, aldus het hof in de bestreden uitspraak.
12. In zijn oordeel dat de levering van de onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom op de levering de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid onder a, Wet OB, niet van toepassing is, had het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak twee arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009 en 17 januari 2013 betrokken.[21] Daaruit leidde het gerechtshof Amsterdam – in de woorden van de Hoge Raad[22] – af i) dat de overeenkomst waarbij de verkoper instaat voor de sloop van een oud gebouw, de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, en ii) dat de levering van een onbebouwd terrein niet valt onder de vrijstelling van omzetbelasting indien blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd en dat eventuele resterende bebouwing zou worden gesloopt. Nu deze situatie zich in de onderhavige zaak voordeed, bracht richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB naar het oordeel van het gerechtshof Amsterdam mee dat de geleverde onroerende zaak als bouwterrein moet worden aangemerkt. Het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB getuigde volgens de Hoge Raad niet van een onjuiste rechtsopvatting en was niet onbegrijpelijk.
13. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam in de fiscale zaak echter vernietigd omdat het hof niet zonder meer had mogen voorbijgaan aan het door de belanghebbende gedane beroep op toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel. Op grond van dit beginsel mogen de rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie hun niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met bepalingen van een Europese richtlijn. In zijn arrest van 7 januari 2013, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (Woningstichting Maasdriel) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 gelezen in samenhang met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, indien blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd en dat dit niet anders is indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan de sloop. De Hoge Raad had evenwel eerder in een arrest van 10 augustus 2001[23] geoordeeld dat een onbebouwd terrein pas als bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van een gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing, en dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, vierde lid, Wet OB niet is uitgezonderd van de vrijstelling. Ten gevolge van het arrest van het Hof van Justitie van 7 januari 2013 heeft de Hoge Raad zijn koers in de rechtspraak over de toepassing van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB aangepast. Bij arrest van 7 juni 2013[24] handhaafde de Hoge Raad niet langer de rechtsopvatting op grond waarvan bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. De Hoge Raad gaat ervan uit dat het geleverde perceel dat in de fiscale zaak en de onderhavige zaak centraal staat op de datum van levering volgens de vroegere rechtspraak van de Hoge Raad niet als een bouwterrein in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB werd aangemerkt. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad van destijds was de levering van een dergelijke onroerende zaak vrijgesteld, zo volgt uit de overwegingen van de Hoge Raad in zijn uitspraak van 8 december 2018.[25]
14. In de overwegingen van het hof ligt als diens oordeel besloten dat ten tijde van de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting naar objectieve maatstaven gemeten niet redelijkerwijs kon en mocht worden gemeend dat de geleverde onroerende zaak geen bouwterrein was in de zin van art. 11, vierde lid, (oud) Wet OB en dat daarom ook niet kon en mocht worden gemeend dat op de vrijstelling van art. 11, eerste lid onder a, Wet OB aanspraak kon worden gemaakt. Gelet op de uitspraak van de Hoge Raad in de fiscale zaak, is dit oordeel niet begrijpelijk.
15. Tot cassatie zou het voorafgaande niet behoeven leiden indien hetgeen het hof “volledigheidshalve” ten aanzien van art. 37 Wet Pro OB heeft overwogen, de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt zelfstandig zou kunnen dragen. Ingevolge die bepaling wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij op zichzelf niet verschuldigd is geworden, die belasting toch verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt. Het hof heeft geoordeeld dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven reeds op grond van die bepaling was gehouden tot het aangeven en voldoen van het in de akte van levering en de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting. Het oordeel van het hof dat de notariële akte en/of de nota van afrekening als een ‘factuur’ in de zin van art. 37 Wet Pro OB kan worden aangemerkt, althans dat het standpunt dat zulks niet het geval is niet pleitbaar is, wordt in de toelichting op het middel bestreden.
16. De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 maart 2016, ECLl:NL:HR:2016:356, BNB 2016/106, m.nt. Hummel het begrip factuur in de zin van art. 37 Wet Pro OB omschreven als “elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd.” De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, BNB 2017/46, m.nt. Hummel uitgelaten over notariële akten van levering die niet meer inhouden dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 procent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. De Hoge Raad overwoog dat op dergelijke notariële akten van levering niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd en dat deze akten daarom niet zijn aan te merken als een factuur in de zin van art. 37 Wet Pro OB. De Hoge Raad kwam daarmee uitdrukkelijk terug van de eigen uitspraken van 7 november 1984 en 1 november 1989, waaraan de opvatting ten grondslag lag dat een dergelijke passage in een notariële akte wel volstaat om de akte als factuur aan te merken.[26]
17. De overweging van het hof dat ten tijde van het doen van de aangifte geen sprake was van een pleitbaar standpunt omdat de Hoge Raad pas op 25 november 2016 heeft geoordeeld dat een zodanige notariële akte niet als een factuur kan worden aangemerkt en de pleitbaarheid van een dergelijk standpunt dus in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet voorzienbaar was, acht ik niet begrijpelijk. Het gaat om een standpunt dat naar huidig recht, ook in de fiscale procedure ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslag, voor juist zal worden gehouden. De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat het standpunt in zoverre juist is zonder aan dat oordeel belangrijke veranderingen in de wet- en regelgeving in de tussengelegen periode ten grondslag te leggen. Dat lijkt mij een belangrijke indicatie dat het standpunt ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven gemeten achteraf bezien in zoverre minst genomen pleitbaar was. Het oordeel van het hof dat de rechtspersoon waaraan de verdachte leiding heeft gegeven reeds op grond van art. 37 Wet Pro OB niet mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte juist was, is in zoverre niet begrijpelijk.
18. Aan zijn overwegingen dat art. 37 Wet Pro OB van toepassing is, heeft het hof nog toegevoegd dat het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 slechts ziet op (passages in) notariële akten en dat in het voorliggende geval daarnaast ook een aparte nota van afrekening is opgemaakt door de notaris, die volgens het hof is aan te merken als een factuur als bedoeld in art. 37 Wet Pro OB. In zijn annotatie bij het voormelde arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016 stelt Hummel onder verwijzing van een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2007 dat “[n]u de consequentie van het hier besproken arrest is dat de notariële akte van levering niet langer als een factuur (van de leverancier) kan gelden, (…) de vraag [rijst] of de notarisafrekening wel als een factuur van/namens de leverancier kan gelden.”[27] Het gerechtshof Den Haag heeft in een uitspraak van 5 maart 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752 uit de door de Hoge Raad aan het begrip ‘factuur’ gegeven uitleg afgeleid dat een notariële afrekening slechts een specificatie bevat van het door de koper te betalen bedrag en daarmee nog niet een bescheid betreft waarop de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Het hof oordeelde dat noch de akte van levering noch de combinatie van notariële afrekeningen kan worden aangemerkt als een factuur. Bij deze stand van zaken is het oordeel van het hof in de bestreden uitspraak, dat het standpunt dat een notariële afrekening geen factuur als bedoeld in art. 37 Wet Pro OB behelst noch juist noch pleitbaar is, niet begrijpelijk.[28] De door het hof in aanmerking genomen omstandigheden dat in de afrekening de levering en de verkoopprijzen nauwkeurig zijn omschreven en dat de rechtspersoon waaraan de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven nooit een (aparte) verkoopfactuur opmaakte en uitreikte, doen daaraan niet af.
19. Het gevoerde verweer dat de verdachte en/of de rechtspersoon waaraan hij feitelijk leiding heeft gegeven – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat de in de bewezenverklaring bedoelde aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig was, omdat deze was gebaseerd op een pleitbaar standpunt, heeft het hof verworpen op gronden die de verwerping ervan niet kunnen dragen.
20. De eerste deelklacht slaagt.
21. Het voorafgaande brengt mee dat de tweede deelklacht, waarmee het oordeel van het hof dat de verdachte de kans op de onjuistheid en onvolledigheid dan wel de valsheid van de aangifte voor de omzetbelasting als feitelijk leidinggever bewust heeft aanvaard, wordt bestreden, geen bespreking behoeft.
22. Het middel is terecht voorgesteld.
23. Het tweede middel behelst de klacht dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM in de cassatiefase is overschreden, omdat de stukken te laat door het hof zijn ingezonden.
24. Namens de verdachte is op 10 april 2018 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 16 juli 2019 ter griffie van de Hoge Raad binnengekomen. Dat brengt met zich dat de inzendtermijn van acht maanden is overschreden. Het middel klaagt daarover terecht. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, zodat ook in zoverre sprake zal zijn van een overschrijding van de redelijke termijn.
25. Het voorafgaande brengt mee dat de redelijke termijn zoals bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Nu de zaak vanwege het slagen van het eerste middel zal moeten worden teruggewezen, kan het hof na terugwijzing de overschrijding van de redelijke termijn in zijn overwegingen betrekken.[29] Dat betekent dat de Hoge Raad het middel onbesproken kan laten.
Slotsom
26. Het eerste middel slaagt. Het tweede middel kan buiten bespreking blijven.
27. Ambtshalve heb ik – behoudens de hiervoor gesignaleerde overschrijding van de redelijke termijn – geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.
28. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
[2] Met vernummering van de in het bestreden arrest opgenomen voetnoten.
[4] Arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638.
[5] Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de belastingkamer op 31 januari 2017, overgelegd bij het requisitoir van de AG ter terechtzitting in hoger beroep op 28 februari 2018.
[6] Bijlage 3 bij de brief van de raadsman d.d. 20 februari 2018 aan het hof.
[7] Brief van [betrokkene 2] , Lexence Advocaten & Notarissen van 20 oktober 2011 aan [A] B.V. in liquidatie, t.a.v. [verdachte] , D-033, pag. 0405-0407. ,
[8] Bijlagen 7 en 8 bij de brief van de raadsman van 20 februari 2018 aan het hof.
[9] ECLI:HR:2016:2664.
[10] Verklaring van de verdachte bij de FIOD d.d. 16 mei 2012, V01-03, pag. 0176.
[11] Zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162, m.nt. Albert (belastingkamer), alsmede HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NJ 2018/270 en HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3056, NJ 2018/271, m.nt. Reijntjes (beide strafkamer). Zie nader over de rechtspraak en literatuur van daarvoor M.M. Kors, Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht (diss. Nijmegen), Deventer: Wolters Kluwer 2017.
[12] Dat hetzelfde – mutatis mutandis – heeft te gelden ingeval de tenlastelegging is toegesneden op art. 225, eerste lid, Sr, kan worden afgeleid uit de omstandigheid dat de Hoge Raad het beoordelingskader onder meer onder de aandacht bracht in HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NJ 2018/270.
[13] Gerechtshof Amsterdam 7 maart 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:766.
[14] HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, BNB 2019/27, m.nt. Van Zadelhoff.
[15] Gerechtshof Den Haag 18 oktober 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:2782.
[16] De zaak is bij de Hoge Raad bekend onder nummer 19/05472. Ten tijde van het nemen van deze conclusie heeft de Hoge Raad in de zaak nog geen uitspraak gedaan.
[17] Vgl. thans art. 37d Wet OB.
[18] De tegen het in de fiscale zaak gegeven oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat art. 31 (oud) Wet OB niet van toepassing is gerichte klachten (middelen 1 en 2), werden door de belastingkamer van de Hoge Raad verworpen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende overweging, zie HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, BNB 2019/27, m.nt. Van Zadelhoff, rov. 2.5.
[19] Vgl. het huidige art. 11, zesde lid, Wet OB.
[20] Ik begrijp: bouwterrein.
[21] HvJ EU 19 november 2009, C‑461/08, ECLI:EU:C:2009:722 (Don Bosco Onroerend Goed B.V.) en HvJ EU januari 2013, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (Woningstichting Maasdriel).
[22] HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, BNB 2019/27, m.nt. Van Zadelhoff, rov. 2.2.
[23] HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3243, BNB 2001/401, m.nt. Van Zadelhoff.
[24] HR 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222, BNB 2013/174, m.nt. Van Zadelhoff.
[25] HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, BNB 2019/27, m.nt. Van Zadelhoff, rov. 2.4.1-2.4.7.
[26] HR 7 november 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8416, BNB 1985/44, m.nt. Simons en HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4138, BNB 1990/66, m.nt. Simons.
[27] C.J. Hummel, noot bij: 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, BNB 2017/46. In de voetnoot bij deze passage vermeldt Hummel: “In zijn besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26, onderdeel 3.4.2, thans opgenomen in het besluit van 6 december 2014, nr. BLKB 2014/704M, V-N 2015/7.16, heeft de Staatssecretaris van Financiën vermeld dat een notariële afrekening, waarop een bedrag aan BTW is vermeld, niet als een factuur kan worden aangemerkt. Zie in dit kader ook r.o. 4.27 van de onderhavige Hofuitspraak.”
[28] Vgl. bijvoorbeeld HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858, BNB 2012/123, m.nt. Snoijink.
[29] Vgl. HR 17 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2578, NJ 2008/358, m.nt. Mevis, rov. 3.5.3.