ECLI:NL:PHR:2021:1161

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer21/02654

Datum8 december 2021

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakLoonbelasting 2010/2011

Nr. Gerechtshof 19/00599

Nr. Rechtbank 17/2789

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X] N.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende is een in België gevestigde betaald-voetbalorganisatie (BVO). In 2010 heeft zij de bij haar onder contract staande voetballer [A] uitgeleend (verhuurd) aan een in een Nederland gevestigde BVO. [A] woont in België. In geschil is de belastbaarheid in Nederland en belanghebbendes inhoudingsplicht ter zake van het eenmalige tekengeld dat vóór [A] ’s uitlening is overeengekomen en door hem in België is genoten.

1.2

Op 21 augustus 2008 hebben de belanghebbende en [A] een (eerste) spelers-overeenkomst gesloten die tot en met 30 juni 2012 liep. Van 21 tot 31 juli 2010 voetbalde [A] tijdens een trainingsstage op proef bij de Nederlandse BVO [B] ( [B] ) . Op 30 juli 2010 hebben de belanghebbende en [A] een nieuwe spelersovereenkomst gesloten. Deze nieuwe spelersovereenkomst verving de eerste en liep met één maand terugwerkende kracht (i.e. vanaf 1 juli 2010) tot en met 30 juni 2012. De nieuwe overeenkomst vermeldt hetzelfde salaris en periodieke tekengeld als de oude, maar daarnaast € 350.000 eenmalig tekengeld.

1.3

Op 2 augustus 2010 hebben de belanghebbende en [A] een addendum bij de nieuwe spelersovereenkomst van 30 juli 2010 ondertekend dat verwijst naar terbeschikkingstelling van [A] aan [B] in het seizoen 2010/2011. Op 3 augustus 2010 zijn de belanghebbende en [B] overeengekomen dat [A] aan [B] ter beschikking wordt gesteld.

1.4

De Inspecteur heeft de belanghebbende over 2010 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. In geschil is of Nederland naar nationaal recht en volgens het belastingverdrag met België (Verdrag) bevoegd is om loonbelasting te heffen (ook) over het eenmalige tekengeld dat de belanghebbende aan [A] ter beschikking heeft gesteld.

1.5

De
Rechtbankachtte aannemelijk dat het eenmalige tekengeld tussen de belanghebbende en [A] is overeengekomen vóórdat vast kwam te staan dat de laatste aan [B] zou worden verhuurd. De toewijzing van loon uit dienstbetrekking in art. 15 Verdrag Pro staat dan in de weg aan Nederlandse heffing, aldus de Rechtbank.

1.6

Het
Hofdaarentegen achtte niet art. 15, maar art. 17 (inkomsten van sporters en artiesten) Verdrag van toepassing. Hij achtte aannemelijk dat de tekengelden een beloning zijn voor werkzaamheden die de voetballer naar verwachting in de contractperiode zal verrichten (en dat het eenmalige tekengeld zag op het seizoen 2010/2011; zie r.o. 4.8, geciteerd in 2.10 hieronder) en dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] de rest van het seizoen zou worden verhuurd aan [B] . Alsdan wijst art. 17 het Pro heffingsrecht toe aan het land waar de sportprestaties worden verricht, i.e. Nederland.

1.7

De belanghebbende stelt
vijf cassatiemiddelenvoor:
(i)Nederland kan naar nationaal recht niet heffen over het eenmalige tekengeld omdat het is genoten vóórdat [A] werd uitgeleend en hem is toegekend in het spelerscontract dat de dienstbetrekking in België regelt, die geen enkele band met Nederland heeft, terwijl de daadwerkelijke uitleen bij aparte en pas latere overeenkomst werd geregeld, die ook de speler moest ondertekenen, zodat het tekengeld uit de eerdere spelersovereenkomst geen verband houdt met die nieuwe overeenkomst en dus ook niet met de toekomstige sportprestaties in Nederland die daarin geregeld werden;
(ii)niet art. 17, maar art. 15 Verdrag Pro is van toepassing, nu het niet gaat om een kortstondig sportevenement en evenmin een ‘
direct link’ bestaat tussen het tekengeld en enig sportevenement; art. 15 wijst Pro in casu toe aan België;
(iii)onbegrijpelijk is ‘s Hofs uitleg van de contracten dat als een speler een spelerscontract ondertekent, hij tevens instemt met terbeschikkingstelling aan een andere BVO, nu uit de procestukken blijkt dat dat niet het geval is en dat het eenmalige tekengeld niet zag op terbeschikkingstelling aan een buitenlandse BVO;
(iv)het Hof heeft ten onrechte niet van belang geacht dat het naheffingstijdvak (2010) niet het gehele loontijdvak omvat waarop het tekengeld ziet (seizoen 2010/2011); dat naheffingstijdvak verhindert naheffing over het tekengeld voor zover het ziet op de periode na 31 december 2010;
(v)het Hof heeft de redelijke termijn van berechting overschreden; de daardoor ontstane immateriële schade moet worden vergoed.

1.8

De Staatssecretaris stelt bij
verweerdat middel (i) een voldoende gemotiveerd bewijsoordeel en uitleg van contracten aanvalt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ad de middelen (ii) en (iii) meent hij dat art. 17 Verdrag Pro inkomsten uit persoonlijke werkzaamheden van een sporter toewijst aan de werkstaat ongeacht de duur en omvang van die werkzaamheden, zodat het Hof conform HR
BNB2007/142 die bepaling terecht heeft toegepast, ook al gaat het niet om een kortstondig sportevenement; de eis van een ‘
direct link’ziet zijns inziens alleen op sponsor- en reclame-inkomsten; voor zover feitelijk, acht hij ‘s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad middel (iv) betoogt hij dat, nu het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 is genoten, zich toen het belastbare feit voordeed dat tot inhouding verplichtte. Die datum valt in het op de aanslag vermelde naheffingstijdvak (2010). Middel (v) faalt volgens de Staatssecretaris en de Raad voor de rechtspraak omdat de belanghebbende op 31 maart 2021 heeft afgezien van een (nieuwe) zitting en zij toen kon zien dat de tweejaarstermijn voor hoger beroep zou worden overschreden op 1 mei 2021 en ook dat als het Hof de wettelijke zes weken voor uitspraak zou nemen, die uitspraak pas op 12 mei 2021 zou worden gedaan, zodat zij uiterlijk bij het afzien van de tweede zitting, dus op 31 maart 2021, om schadevergoeding had moeten verzoeken.

1.9

Ad middel (i): Het Hof heeft art. 7.2(2) Wet IB 2001 en art. 27 Wet Pro LB mijns inziens niet onjuist uitgelegd. Hij heeft feitelijk aannemelijk geacht dat het tekengeld een beloning is voor de persoonlijke sportprestaties die [A] naar verwachting zal verrichten in de periode waarvoor het spelerscontract geldt, althans voor 2010/2011, en dat bij addendum is geregeld dat die werkzaamheden in Nederland zullen worden verricht. Dat oordeel berust op een mijns inziens aan de feitenrechter voorbehouden beoordeling van feiten en uitleg van (de combinatie van) contracten (het spelerscontract, het terbeschikkingstellingsaddendum en de uitleenovereenkomst). Dat oordeel en die uitleg zijn mijns inziens voldoende gemotiveerd. Het Hof kon zijn oordeel met name baseren op belanghebbendes verklaringen dat de verschillende onderdelen van de arbeidsbeloning onderling inwisselbaar zijn, dat de verhouding ertussen mede aan de wensen van de speler wordt overgelaten en dat tekengeld als
incentivewordt gebruikt voor bereidheid tot uitlening, alsmede op de aannemelijkheid dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Dat een arbeidsbeloning al vóór de overeengekomen arbeid wordt genoten, neemt het verband tussen beloning en arbeid niet weg; ook vooraf betaald loon is loon en uit HR
BNB1979/111 blijkt dat tekengeld als beloning voor (nog) te verrichten arbeid moet worden beschouwd. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het gegeven dat de beloning al op 30 juli 2010 werd genoten, tot inhoudingsplicht op die datum leidde. Mijns inziens strandt middel (i).

1.1

Ad middel (ii): De tekst van art. 17 Verdrag Pro biedt geen steun voor beperking van die bepaling tot enkelvoudige, althans kortstondige optredens van sporters en artiesten, die mijns inziens ook haaks staat op de bedoeling van die bepaling, nl. onverkorte toewijzing van de beloning van artiesten en sporters, in afwijking van art. 7 en Pro art. 15, aan de Staat waar de sportieve of artistieke prestaties worden geleverd, ongeacht de duur van het publieke optreden, ongeacht de duur van de aanwezigheid in die Staat en ongeacht de juridische configuratie waarin dat optreden in de werkstaat zich voltrekt. Belanghebbendes opvatting lijkt mij ook onverenigbaar met HR
BNB2010/245. Ook de OESO-commentaren wijzen in een richting tegengesteld aan die van belanghebbendes betoog. Uit HR
BNB2007/142-144 volgt dat (ook) het salaris van een profvoetballer in dienstbetrekking onder art. 17 valt Pro voor zover het naar de bedoeling van de partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning is voor diens persoonlijke voetbalwerkzaamheden. Het Hof heeft zonder motiveringsgebrek uit de feiten, de combinatie van contracten en de verklaringen van de belanghebbende kunnen afleiden dat dat het geval is. Of al dan niet een ‘
direct link’bestaat tussen het tekengeld en de prestaties van de speler in Nederland, lijkt mij niet relevant, nu dat criterium ertoe dient om andere inkomsten dan die voor de sportieve of artistieke prestaties toe te delen, zoals royalties en ‘
advertising and sponsorship fees’. Die zijn niet aan de orde. Daarop stuit middel (ii) mijns inziens af.

1.11

Middel (iii) bestrijdt mijns inziens een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven. Hij heeft niet geoordeeld dat een speler met ondertekening van het spelerscontract ook instemt met uitleen, maar heeft slechts, op basis van de door hem vastgestelde feiten, de combinatie en temporele concentratie van de drie contracten, en de verklaringen van de belanghebbende, aannemelijk geacht dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Zoals bleek, lijkt mij dat feitelijke oordeel voldoende gemotiveerd. Voor zover middel (iii) ook klaagt over verkeerde uitleg van Belgisch recht, stuit dat af op art. 79 Wet Pro RO: schending van vreemd recht is geen grond voor cassatie.

1.12

Ad middel (iv): met de Staatssecretaris meen ik dat het erom gaat of het genietingsmoment in het op de aanslag vermelde naheffingstijdvak valt. De inhoudingsplicht ontstaat op het moment van genieten (art. 27(2) Wet LB). Niet in geschil is dat dat moment ergens in juli 2010 lag, welke maand geheel omvat wordt door het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak (2010). Dat het toen genoten loon wellicht mede ziet op een periode buiten het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak, doet niet ter zake, als het belastbare feit (het genietingsmoment) maar wel in dat tijdvak valt .

1.13

Ad middel (v): Het verzoek om schadevergoeding moet vóór de sluiting van het onderzoek worden gedaan. De belanghebbende heeft op 31 maart 2021 afgezien van een nadere zitting. Zou toen de termijn van zes weken voor de Hofuitspraak zijn gaan lopen, dan zou die zijn geëindigd op 12 mei 2021, i.e. ná het verstrijken van de twee jaar voor hoger beroep (op 1 mei 2021). Volgens HR
BNB2016/140 had de belanghebbende dan uiterlijk bij het afzien van de nadere zitting (op 31 maart 2021) om schadevergoeding moeten vragen. Op dat moment was duidelijk dat als het Hof zes weken zou nemen, de tweejaarstermijn zou worden overschreden. Uit HR
BNB2013/154 blijkt dat het verzoek niet alsnog in cassatie gedaan kan worden.

1.14

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

De belanghebbende is een in België gevestigde betaald-voetbalorganisatie (BVO). In 2010 heeft zij de door haar gecontracteerde voetballer [A] tegen betaling uitgeleend aan de in Nederland gevestigde BVO [B] ( [B] ) .

2.2

Op 21 augustus 2008 hebben de belanghebbende en [A] een spelersovereenkomst gesloten met een looptijd van 21 augustus 2008 tot en met 30 juni 2012 die onder meer bepaalt dat (i) [A] een maandsalaris ad € 40.000 ontvangt, (ii) [A] een tekengeld ad € 388.000 bruto voor ieder seizoen ontvangt, uit te betalen in vier gedeelten van elk € 97.000 bruto in september, december, maart en juni, en (iii) de belanghebbende [A] een jaarlijks nettosalaris ad € 750.000 netto garandeert.

2.3

In het voetbalseizoen 2009/2010 heeft de belanghebbende [A] uitgeleend aan de Duitse BVO [C]. Van 21 juli 2010 tot 31 juli 2010 was [A] voor een trainingsstage op proef bij het Nederlandse [B] . Op 30 juli 2010 hebben de belanghebbende en [A] een nieuwe spelersovereenkomst gesloten die de oude van 21 augustus 2008 verving en van 1 juli 2010 tot en met 30 juni 2012 liep. De nieuwe overeenkomst vermeldt hetzelfde salaris en tekengeld als de oude en daarnaast de toekenning aan [A] van € 350.000 netto als “
prime de signature complémentaire et unique”(het (eenmalige) tekengeld). Dat bedrag is – kennelijk met terugwerkende kracht – betaalbaar gesteld op 1 juli 2010.

2.4

Op 2 augustus 2010 hebben de belanghebbende en [A] een addendum bij de spelersovereenkomst van 30 juli 2010 ondertekend dat verwijst naar terbeschikkingstelling van [A] aan [B] voor het seizoen 2010/2011. Zij zijn daarin nader overeengekomen dat (i) voor het seizoen 2010/2011 het maandsalaris € 30.000 zal zijn, (ii) het tekengeld voor het seizoen 2010/2011 € 288.000 bruto per seizoen bedraagt, uit te betalen in vier delen van € 72.000 bruto per kwartaal, (iii) het salaris en het tekengeld voor het seizoen 2011/2012 gelijk zullen zijn aan het salaris en het tekengeld 2010/2011 en (iv) de belanghebbende [A] voor het seizoen 2010/2011 een netto salaris ad € 687.500 garandeert.

2.5

Op 3 augustus zijn de belanghebbende en [B] overeengekomen dat [A] van 1 augustus 2010 tot en met 30 juni 2011 aan [B] ter beschikking wordt gesteld. [A] woonde in die periode in België.

2.6

Het proces-verbaal van de Hofzitting vermeldt dat de belanghebbende het volgende heeft verklaard over de tekengelden:

“Als die spelers interesse hebben, dan vinden gesprekken plaats tussen de huidige club van de speler, belanghebbende en eventueel de zaakwaarnemer van de speler. In die gesprekken worden de voorwaarden van het contract bepaald, waaronder de beloning. De beloning bestaat uit een aantal componenten, waaronder een brutosalaris, winstpremies, premies voor speciale competities - zoals de Europa League - en tekengelden. De tekengelden vormen een belangrijk argument om de speler te overtuigen van club te wisselen. De tekengelden worden vanuit belanghebbende gezien als onderdeel van de prijs voor de transfer, zij het dat zij aan de speler zelf worden betaald en niet aan de club waar de speler vandaan komt. Desgevraagd verklaart belanghebbende dat over het algemeen de zaakwaarnemer van de speler een voorstel doet voor een totale vergoeding. De zaakwaarnemer doet dan ook een voorstel voor een verdeling van dat bedrag over de eerdergenoemde componenten. Het nieuwe management van belanghebbende voert wel een duidelijke loonpolitiek, waarbij een maximaal bedrag per speler geldt. Dat bedrag hangt af van het type speler en het niveau van de speler. Voor een aanvaller wordt bijvoorbeeld meer betaald dan voor een verdediger. Desgevraagd verklaart belanghebbende dat, in de onderhandelingen tussen de zaakwaarnemer en belanghebbende, de verschillende componenten waarover het totaalbedrag wordt verdeeld, onderling inwisselbaar zijn. Vaak is het maandsalaris een groot onderdeel van het totaalpakket, evenals de premies voor plaatsing voor Europese wedstrijden. De wedstrijdpremies zijn relatief een kleiner deel. Voor de tekengelden geldt dat de hoogte afhangt van de ervaring en het talent van de speler. Een gebruikelijk percentage voor het tekengeld ten opzichte van het totale pakket zou ongeveer 30% zijn.

(…).

Het is in dat geval^[1]tevens gebruikelijk dat aan [A] een incentive wordt gegeven om zich bereid te verklaren tot het worden uitgeleend aan andere clubs. Vaak wordt dat bedrag al afgesproken voordat duidelijk is aan welke club de speler zal worden uitgeleend. De voetbalwereld is zo vluchtig dat het niet ver van te voren valt te zeggen welke club het zal worden. De voetballer kan het eenmalige tekengeld aannemen, vervolgens met geen enkel voorstel tot uitlenen akkoord gaan en zijn contract uitzitten, maar ook de voetballer heeft er belang bij dat hij weer wedstrijden kan spelen. In dat kader is het zeer wel mogelijk dat het de voetballer niet veel uitmaakt naar welke club hij uiteindelijk gaat; dat kan van het ene op het andere uur veranderen. Of dit ook de situatie was bij [A] moet de gemachtigde aannemen, omdat zij er destijds niet bij was.”

2.7

De Inspecteur heeft de belanghebbende over het tijdvak 2010 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd en daarbij heffingsrente berekend en een boete opgelegd. In geschil is of Nederland naar nationaal recht en op basis van het belastingverdrag met België bevoegd is loonbelasting te heffen over het eenmalige tekengeld ad € 350.000 netto dat de belanghebbende in juli 2010 aan [A] heeft betaald.

De Rechtbank Gelderland^[2]

2.8

Volgens de Rechtbank waren de door de belanghebbende periodiek aan [A] betaalde tekengelden een vergoeding voor nog (in Nederland) te verrichten sportprestaties, onder meer omdat die gelden gedurende de looptijd van de spelersovereenkomst per kwartaal werden betaald en werden aangepast toen [A] werd uitgeleend aan [B] , waardoor diens sportprestaties voor de belanghebbende minder waardevol werden. De periodiek betaalde tekengelden waren dus volgens de Rechtbank een beloning voor de in Nederland verrichte sportprestaties en werden daarom door art. 17(1) van het belastingverdrag met België^[3]toegewezen aan Nederland en aldaar ex art. 10 Wet Pro LB belast als loon uit dienstbetrekking. De Rechtbank baseerde zich onder meer op HR
BNB2007/242.^[4]Ter zake van het eenmalige tekengeld daarentegen achtte de Rechtbank aannemelijk dat dat was overeengekomen vóórdat vaststond dat [A] aan [B] zou worden uitgeleend.

“21. (…) Dit leidt de rechtbank af uit de omstandigheid dat in het addendum op de overeenkomst tussen eiseres en [A] niet meer over dit bedrag wordt gesproken maar dat de overige bedragen vanwege de uitleen worden verminderd en dat in de overeenkomst van 30 juli 2010 is opgenomen dat dit bedrag niet begrepen is in het jaarlijks gegarandeerde netto salaris van € 750.000. Tussen de overeenkomst van 30 juli 2010 en het addendum op de spelersovereenkomst van 2 augustus 2010 zijn weliswaar slechts enkele dagen verstreken, maar toch acht de rechtbank aannemelijk dat, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, tijdens de transferperiode van 1 juli tot 1 september 2010 ontwikkelingen zeer snel kunnen gaan. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat dit bedrag tussen partijen is overeengekomen als vergoeding voor toekomstige door [A] bij [B] te verrichten sportprestaties in Nederland. Dit bedrag is daarom overeengekomen tussen eiseres als werkgever en [A] als werknemer in België kennelijk nog in het kader van de dienstbetrekking in België en is op grond van artikel 15 van Pro het Verdrag niet in Nederland aan de heffing onderworpen. Het kan daarom in het midden blijven of het bedrag van € 350.000 netto daadwerkelijk aan [A] is betaald. Het betoog van eiseres dat niet kan worden geheven over een tijdsevenredig gedeelte van het tekengeld, dat naar de rechtbank begrijpt, betrekking heeft op deze eenmalige betaling aan [A] , behoeft daarom geen bespreking meer.”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden^[5]

2.9

Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld; de belanghebbende incidenteel. De Inspecteur bestreed principaal ‘s Hofs oordeel dat Nederland niet kan heffen over het
eenmaligetekengeld. De belanghebbende bestreed incidenteel ‘s Hofs oordeel dat de
periodiekbetaalde tekengelden in Nederland belastbaar zijn, primair stellende dat die tekengelden naar nationaal recht niet tot het loon behoren, subsidiair dat niet art. 17, maar art. 15 Verdrag Pro van toepassing is, en meer subsidiair dat ook als art. 17 Verdrag Pro van toepassing is, aan Nederland desondanks geen heffingsrecht toekomt.

2.1

Het Hof achtte aannemelijk dat de tekengelden een beloning zijn voor de werkzaamheden die de speler naar verwachting in de contractperiode zal verrichten. Niet van belang is of zij in één bedrag of in termijnen worden betaald. Evenmin is van belang of uitdrukkelijk is bepaald dat zij niet zijn verschuldigd bij beëindiging van het contract.

“4.4 (…). Conclusie is dat de tekengelden een beloning zijn voor de werkzaamheden die de spelers gedurende de contractperiode verrichten. Nu bij de aanvullende overeenkomsten is geregeld dat deze werkzaamheden in Nederland (zullen) worden verricht behoren zij tot het belastbare inkomen uit werk en woning (artikel 7.2 van de Wet IB 2001) en tot de inkomsten uit de persoonlijke werkzaamheden in Nederland in de hoedanigheid van sportbeoefenaar (artikel 17 van Pro het Verdrag).”

2.11

De belanghebbende heeft betwist dat het op 30 juli 2010 overeengekomen eenmalige tekengeld daadwerkelijk is betaald, maar aangezien het op 30 juli 2010 vorderbaar en inbaar werd, heeft het Hof geoordeeld dat het op grond van art. 13a Wet LB toen is genoten omdat daarvoor niet van belang is of het ook daadwerkelijk is betaald. Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof aannemelijk dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] de rest van het seizoen 2010/2011 zou worden uitgeleend aan [B] . Hij overwoog verder:

“4.8 (…). Het op 30 juli 2010 overeengekomen eenmalige tekengeld van € 350.000 is weliswaar overeengekomen bij de aanvulling van de overeenkomst die nog twee seizoenen zou lopen, maar het Hof acht aannemelijk dat het naar de bedoeling van partijen slechts betrekking heeft op het seizoen 2010/2011, aangezien aan [A] het voorafgaande seizoen, toen hij werd uitgeleend aan [C], een even groot bedrag aan tekengeld is toegekend. Niet gesteld of gebleken is dat een gedeeltelijke terugbetaling van dit tekengeld is overeengekomen bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst aan het eind van dat seizoen.”

2.12

Nu [A] In het seizoen 2010/2011 elf maanden (augustus 2010 t/m juni 2011) bij [B] heeft gespeeld, heeft het Hof 1/12e van het tekengeld plus € 3.500 voor een niet in Nederland gespeelde wedstrijd toegerekend aan België, en Nederland naar nationaal recht heffingsbevoegd geacht ter zake van (11/12 * € 350.000) - € 3.500 = € 317.333.

2.13

Het Hof achtte art. 17 Verdrag Pro van toepassing omdat het gaat om persoonlijke, in Nederland verrichte, voetbalwerkzaamheden. De tekst van art. 17 Verdrag Pro bevat geen aanwijzingen dat die bepaling alleen van toepassing zou zijn bij kortdurende sportevenementen.

2.14

Nu het volle tekengeld vorderbaar en inbaar was op 30 juli 2010, moet de loonbelasting volgens het Hof op dat moment worden ingehouden, zodat de belasting terecht is begrepen in een naheffingsaanslag over een tijdvak waarin 30 juli 2010 viel. Niet van belang achtte het Hof dat het naheffingstijdvak niet het gehele loontijdvak omvat waarop de betaling zag.

2.15

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond, en het incidentele hoger beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.

2.16

Molenaar (
NLF2021/1204) vreest dat deze uitspraak tot dubbele belastingheffing kan hebben geleid:

“Eén aspect blijft bij mij hangen na deze procedure. Er lijkt hier namelijk sprake te zijn van internationale dubbele belastingheffing. De zaak gaat over het jaar 2010 en de Belgische club heeft toen Belgische belasting ingehouden en afgedragen over de tekengelden. Vervolgens heeft Nederland later over die tekengelden nageheven. Ik maak echter nergens uit op dat de Belgische club die Belgische belasting van 2010 heeft teruggevraagd óf dat de spelers in België alsnog vrijstelling van personenbelasting hebben gekregen. Dit is vaak een probleem bij gerechtelijke procedures inzake belastingheffing over de grens. De belastingplichtige gelooft dan zo in zijn gelijk dat hij niet parallel bij zijn eigen Inspecteur voor de zekerheid verzoekt om teruggaaf van belastingheffing of belastingvrijstelling c.q. -verrekening voor het geval hij de procedure in het buitenland zou verliezen. Het lijkt mij hier dat de driejaarstermijn van artikel 28, lid 1, Verdrag Nederland-België voor een onderlingoverlegprocedure ook helaas al verstreken zal zijn. Het is jammer dat een discussie over verdeling van heffingsrechten zo lijkt uit te draaien op dubbele belastingheffing.”

2.17

Ik merk op dat de belanghebbende niet gesteld heeft dat ook België over het litigieuze eenmalige tekengeld heeft geheven. Zou ook België geheven hebben, dan had de belanghebbende, onverminderd haar rechtsmiddelen, uiterlijk drie jaren na het gewaar worden van de dubbele heffing bij de bevoegde autoriteiten in één van beide of in beide Staten kunnen verzoeken om een onderling-overlegprocedure (art. 28 Verdrag Pro). Ook ter zake daarvan is niets gesteld of gebleken.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën en de Raad voor de rechtspraak (RvdR) hebben elk een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

Kennelijk is in cassatie alleen nog in geschil de belastbaarheid in Nederland van het eenmalige tekengeld ad € 350.000 dat bij de spelersovereenkomst van 30 juli 2010 door de belanghebbende aan [A] is toegekend, die in België woonde en bleef wonen en die pas bij overeenkomst van 3 augustus aan [B] is uitgeleend. De belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor.

3.3

Middel (i)betoogt dat Nederland naar nationaal recht (de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet Inkomstenbelasting 2001) niet kan heffen over het eenmalige tekengeld omdat (a) niet in geschil is dat het tekengeld vorderbaar en inbaar en daarmee al genoten was vóórdat de speler met belanghebbende overeenkwam om naar Nederland uitgeleend te worden, zodat dat tekengeld niet tegelijk – zoals het Hof heeft gedaan – kan worden toegerekend aan een toekomstige periode; dat strookt niet met art. 27 Wet Pro LB. Niet-begrijpelijk is dat het Hof enerzijds het gehele bedrag op 30 juli 2010, toen [A] in België woonde, reeds genoten acht en anderzijds alsnog een heffingsrecht aan Nederland toekent door toerekening aan een latere periode; op de betaling is Belgisch recht van toepassing en geen Nederlandse inhoudingsplicht; (b) het tekengeld is overeengekomen in het spelerscontract van 30 juli 2010, dat de dienstbetrekking in België regelt, die geen enkele band met Nederland heeft; uitlening is pas mogelijk na de terbeschikkingstellingsovereenkomst met [A] en de uitleenovereenkomst met [B] , die geen van beide enig tekengeld toekennen. Zonder nadere motivering is niet begrijpelijk dat art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001 van toepassing zou zijn. ‘s Hofs toerekening van het tekengeld aan toekomstige tijdvakken sluit toepasselijkheid van die bepaling uit omdat zij alleen ziet op arbeid die verricht wordt of reeds verrichte is; niet op toekomstige arbeid. Nu aldus naar Nederlands recht geen heffingsrecht bestaat, wordt aan Verdragstoepassing niet toegekomen; (c) de in een spelerscontract opgenomen initiële bereidheid om voor de belanghebbende in het buitenland uit te komen, staat geheel los van mogelijke uitleen aan een buitenlandse derde partij. Daarvoor is een separate terbeschikkingstellingsovereenkomst met de speler nodig. Het in het eerdere spelerscontract overeengekomen tekengeld houdt alleen verband met het tekenen van het spelerscontract en niet met toekomstige sportprestaties in Nederland.

3.4

Middel (ii)betoogt dat het Hof ten onrechte art. 17 Verdrag Pro in plaats van art. 15 Verdrag Pro (loon uit dienstbetrekking) heeft toegepast, nu (primair) art. 17 alleen Pro heffingsrechten aan de werkstaat toekent voor inkomsten uit sportevenementen met een kortstondig karakter en (subsidiair) ook als art. 17 wel Pro op het loon voor een heel seizoen zou kunnen zien, het nog steeds geen heffingsrechten aan Nederland toewijst omdat een ‘
direct link’ tussen het tekengeld en de sportevenementen ontbreekt. De contractpartijen hebben het tekengeld niet bedoeld als vergoeding voor in de toekomst te verrichten persoonlijke sportprestaties voor de belanghebbende of een derde, maar als beloning voor het contracteren; belanghebbendes verplichting tot betaling van het tekengeld bestaat dan ook onafhankelijk van daadwerkelijke verrichting van een sportprestatie. De rechtsbasis voor [A] ’s sportprestaties voor [B] in Nederland is de combinatie van de tussen de belanghebbende en [A] gesloten terbeschikkingstellingsovereenkomst en de tussen de belanghebbende en [B] gesloten uitleenovereenkomst, die geen van beide tekengeld toekennen aan [A] . Daarom is geen sprake van een
direct linktussen het tekengeld en de sportprestaties van [A] in Nederland.

3.5

Middel (iii)acht de civielrechtelijk duiding van de contracten onjuist, en met name onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk ‘s Hofs oordelen (a) dat een speler zou instemmen met terbeschikkingstelling aan een andere BVO zodra zijn handtekening onder het spelerscontract staat: naar Belgisch recht moet voorafgaand aan terbeschikkingstelling een afzonderlijke terbeschikkingstellingsovereenkomst worden gesloten waarin de speler verklaart daarmee akkoord te gaan; en (ii) dat (r.o. 4.4) de bij het tekenen van het spelerscontract overeengekomen werkzaamheden automatisch doorlopen bij terbeschikkingstelling van de speler.

3.6

Middel (iv)betoogt dat het in de naheffingsaanslag vermelde tijdvak (2010) niet strookt met het tijdvak waaraan het Hof het tekengeld heeft toegerekend (seizoen 2010/2011) en dat hij het ten onrechte niet van belang heeft geacht dat het naheffingstijdvak niet het gehele loontijdvak omvat waarop de betaling ervan betrekking had. Hij wijkt daarmee af van de rechtspraak^[6]en heeft zijn oordeel onvoldoende of niet-begrijpelijk gemotiveerd.

3.7

Middel (v)verwijt het Hof ten onrechte geen vergoeding van immateriële schade te hebben toegekend. De Rechtbank heeft op 27 maart 2019 uitspraak gedaan. De Belastingdienst heeft op 1 mei 2019 hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op 18 mei 2021 uitspraak gedaan. Dat is niet binnen twee jaar na instellen van het hoger beroep, zodat de belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade.

3.8

Het
verweer van de Staatssecretarishoudt
ad (i)in dat dit middel zijns inziens tegen een bewijsoordeel opkomt dat is voorbehouden aan de feitenrechter en geenszins onbegrijpelijk is.
Ad (ii) en (iii)merkt hij op dat art. 17 Verdrag Pro aan de werkstaat de inkomsten toewijst die een inwoner van de ene verdragsluitende Staat verkrijgt uit persoonlijke werkzaamheden als artiest of sportbeoefenaar in de andere verdragsluitende Staat, ongeacht de duur en de omvang van die werkzaamheden, hetgeen zijns inziens is bevestigd in HR
BNB2010/245.^[7]Hij acht ‘s Hofs oordeel voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Ad (iv)betoogt de Staatssecretaris dat, nu niet (meer) in geschil is dat [A] het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 genoot, zich op die dag het belastbare feit voor de loonbelasting voordeed dat tot verschuldigdheid van en inhoudingplicht ter zake van die loonbelasting leidde. Hij acht juist ‘s Hofs oordeel dat de belasting terecht is begrepen in een naheffings-aanslag over een tijdvak waarin 30 juli 2010 valt.
Ad (v)merkt de Staatssecretaris op dat de belanghebbende bij brief van 31 maart 2021 heeft afgezien van haar recht om op een nadere zitting gehoord te worden. Zij kon toen voorzien dat de redelijke termijn zou zijn overschreden bij een Hofuitspraak zes weken later, zodat zij haar verzoek om schadevergoeding uiterlijk voor ‘s Hofs sluiting van het onderzoek had moeten doen.

3.9

Ook
de Raad voor de rechtspraakheeft zich verweerd tegen middel (v). Hij merkt op dat de belanghebbende in hoger beroep niet heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en dat het Hof daarom geen vergoeding heeft toegekend. De RvdR acht dit oordeel juist, nu de redelijkheid van de termijn door de bestuursrechter in beginsel niet ambtshalve wordt beoordeeld. De redelijke termijn (1 mei 2019 tot uiterlijk 1 mei 2021) zou binnen de termijn van zes weken na sluiting van het onderzoek al verlopen als 31 maart 2021, de datum waarop de belanghebbende afzag van een nieuwe mondelinge behandeling, als de datum van sluiting van het onderzoek wordt beschouwd.

3.1

Bij
repliekbetoogt de belanghebbende dat niet in geschil is dat het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 is genoten en dat [A] in België woont, zodat het tekengeld in België is genoten. De Staatssecretaris creëert belastingheffing over de toekomst. Op 30 juli 2010 stond geenszins vast dat [A] ooit in Nederland zou gaan werken. De Nederlandse wet biedt geen rechtsbasis voor Nederlandse heffing, ook art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001 niet, dat ziet op beloningen voor tegenwoordige arbeid en voor reeds verrichte arbeid. Die bepaling ziet niet op een al genoten beloning die wordt toegerekend aan in de toekomst nog te verrichten arbeid. Ook al zou Nederland heffingsrecht toekomen, dan nog moet de naheffingsaanslag worden verminderd omdat slechts 5/12 deel van het tekengeld toegerekend kan worden aan het naheffingstijdvak (2010), dat immers niet omvat de periode na 31 december 2010. Op 31 maart 2021 was voor de belanghebbende niet voorzienbaar dat het Hof niet uiterlijk op 15 mei 2021 haar definitieve oordeel op papier zou kunnen zetten. Op 11 januari 2021 had het Hof haar voorlopige oordelen al volledig uitgeschreven. De belanghebbende kon daarom haar verzoek om vergoeding van immateriële schade (pas) in de motivering van het cassatieberoep doen.

4.De Nederlandse heffingsbevoegdheid naar nationaal recht (middel (i))

4.1

Art. 6 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (Wet LB) luidt als volgt:

“1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

2. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel

b. (…).

3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt onder vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger verstaan:

(…)

c. het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht. (…)”

4.2

In geschil is onder meer of het geciteerde lid 3(c) van art. 6 Wet Pro LB de belanghebbende als buitenlandse tussenpersoon tussen [B] en [A] inhoudingsplichtig maakte in Nederland.

4.3

Volgens art. 9 Wet Pro LB wordt loonbelasting geheven over het belastbare loon. Art. 10 Wet Pro LB definieert ‘loon’ als al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. In geschil is onder meer of het eenmalige tekengeld in Nederland loon uit dienstbetrekking oplevert.

4.4

HR
BNB1979/111^[8]betrof de vraag of tekengeld onderworpen is aan loonbelasting. U overwoog:

”dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

,,1. dat, waar is vastgesteld dat hand- of tekengeld de vergoeding is die een voetbalclub zoals belanghebbende aan een speler uitbetaalt zodra zij in hoofdzaak overeenstemming bereikt hebben omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden, die vergoeding naar 's Hofs oordeel loon is in de zin van art.10, lid 1, van de Wet;

2. dat hier geen sprake is van een vergoeding wegens de inbreng van goodwill, maar van een vergoeding vooruit voor toekomstige werkzaamheden, waaraan niet afdoet dat er een zekere verhouding bestaat tussen de grootte van de vergoeding en de deskundigheid van de speler;”

(…).

dat het Hof heeft geoordeeld dat bij de uitbetaling van hand- en tekengeld door een voetbalclub zoals belanghebbende aan een speler, met wie zij in hoofdzaak overeenstemming heeft bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden, geen sprake is van een vergoeding wegens de inbreng van goodwill, maar van een vergoeding vooruit voor toekomstige werkzaamheden, waaraan niet afdoet dat er een zekere verhouding bestaat tussen de grootte van de vergoeding en de deskundigheid van de speler; dat dit oordeel, berustend op uitlegging van de overeenkomsten, zoals die tussen belanghebbende en de betreffende spelers zijn aangegaan, van feitelijke aard is en geenszins onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;”

4.5

HR
BNB1961/366^[9]ging over een voetballer die bij zijn overstap naar een andere club van beide clubs een “transfersom” ontving. U overwoog over het karakter daarvan:

“dat het Hof, uitgaande van deze feitelijke beslissing, het aan belanghebbende ingevolge het reglement wegens zijn overschrijving van de voetbalvereniging te Y naar een voetbalvereniging te Z uitgekeerde bedrag terecht heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid van belanghebbende als voetballer en zulks niet alleen voor het bedrag dat hij ontving van de vereniging die hij verliet, doch ook voor de som die hem werd betaald door de vereniging waarvoor hij ten gevolge van de overschrijving in het vervolg als contractvoetbalspeler arbeid ging verrichten;

dat belanghebbendes grieven mitsdien niet gegrond zijn;”

4.6

HR
BNB1996/260^[10]betrof een bij de KNVB aangesloten BVO die een in Engeland wonende speler had gecontracteerd. De belanghebbende had de speler kort voor diens komst naar Nederland eenmalig tekengeld uitbetaald waarop zij geen loonbelasting had ingehouden. Het Hof achtte aannemelijk dat de betaling verschuldigd was ter zake van de in Nederland te vervullen dienstbetrekking. De speler was te beschouwen als werknemer in de zin van art. 2(3)(a) Wet LB en de in die bepaling gebezigde tegenwoordige tijd deed daaraan volgens het Hof niet af. U overwoog op het cassatieberoep daartegen van de belanghebbende:

“3.3. Het oordeel van het Hof dat A ten tijde van de uitbetaling van het bedrag van f 230 000 is te beschouwen als werknemer in de zin van artikel 2, lid 3, aanhef en letter a van de Wet op de loonbelasting 1964 is juist. Anders dan belanghebbende stelt kan ook sprake zijn van het vervullen van een dienstbetrekking in Nederland in de zin van voornoemde bepaling, wanneer uit de arbeidsovereenkomst voortvloeit dat de arbeid in Nederland zal worden verricht, doch met die arbeid nog niet onmiddellijk is aangevangen.”

4.7

In de zaak HR
BNB2007/242^[11]was de belanghebbende een stichting behorende bij een club in het betaald voetbal. Bij de transfer van aangetrokken spelers bevatte het spelerscontract geen tekengeldclausule, maar volgens de Inspecteur was een deel van de transfersom via omwegen aan de spelers ten goede gekomen. De Inspecteur had daarom dat deel van de transfersom als loon aangemerkt en daarover nageheven en het Hof had hem gelijk gegeven. U liet dat oordeel in stand:

“-3.2.4. Het Hof heeft (…) geoordeeld (…) dat de verplichting van belanghebbende tot betaling van het bedrag van iii aan E het gevolg is van het sluiten van het spelerscontract, zijnde een overeenkomst tot het verrichten van arbeid door E in dienst van belanghebbende, zodat de betaling aan E van evengenoemd bedrag moet worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (…). Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.”

4.8

De vakstudie loonbelasting vermeldt stellig:^[12]

“Hand- en tekengeld voor betaalde voetbalspelers zijn beloningen voor toekomstige werkzaamheden en dus loon.”

Ook de Cursus Belastingrecht vat tekengeld onder loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB, verwijzende naar HR BNB 1979/111^[13].

4.9

Het Hof heeft over het genietingstijdstip overwogen:

“4.6. Belanghebbende stelt (…) dat ten tijde van het overeenkomen van het tekengeld niet vaststond dat de spelers arbeid zouden verrichten buiten hun woonstaat België of meer specifiek in Nederland. Naar het oordeel van het Hof moet de fiscale behandeling van een loonbetaling worden beoordeeld op het tijdstip dat dit loon wordt genoten ingevolge artikel 13a van de Wet LB. Daarbij moet acht worden geslagen op alle feiten en omstandigheden die op dat moment bekend zijn. Het Hof acht daarom niet van belang of ten tijde van het overeenkomen van het tekengeld al vaststond waar de werkzaamheden zouden worden verricht.”

4.1

Art. 27(2) Wet LB bepaalt dat de werkgever loonheffing moet inhouden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Het met art. 3.146(1) Wet IB corresponderende art. 13a(1) Wet LB bepaalt dat genietingsmoment en luidt als volgt:

“1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.”

‘Vorderbaar’ betekent dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke betaling en ‘inbaar’ dat het loon op zijn/haar verzoek ook meteen wordt betaald door de werkgever.

4.11

Volgens art. 7.2(2) Wet IB 2001 (belastbaar inkomen uit werk en woning) omvat het inkomen uit werk en woning in Nederland mede het belastbare loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid. ‘Loon’ moet volgens art. 3.81 Wet IB worden opgevat overeenkomstig de bepalingen van de Wet LB. Zoals boven bleek, zijn hand- en tekengelden van sporters ‘loon’ in de zin van art. 10 Wet Pro LB en daarmee belastbaar inkomen uit werk in de zin van art. 7.2(2) Wet IB 2001. Dat die bepaling verwijst naar ‘het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid’, betekent niet, anders dan de belanghebbende stelt, dat buiten Nederlands heffingsbereik zou blijven een beloning voor in Nederland verrichte arbeid die betaald wordt voordat die arbeid aanvangt. Zou het anders zijn, dan zou Nederlands heffingsrecht wel heel eenvoudig te frustreren zijn door het loon niet pas op de 24ste van de arbeidsmaand te betalen, maar steeds op de laatste dag van de voorafgaande maand vooruit te betalen voor de volgende maand. De term ‘het verrichten of verricht hebben van arbeid’ hoeft ook geenszins opgevat te worden als slechts ziende op het nu en het verleden. Voor de hand liggender is het om die term op te vatten als ‘te verrichten of verrichte arbeid.’ Het
nuis immers
nualweer voorbij en de belanghebbende zal denkelijk niet willen betogen dat een maandsalaris dat op de 24ste betaald wordt, niet onder art. 7.2(2) Wet IB valt voor wat betreft het deel dat ziet op de laatste zes of zeven dagen van die maand.

4.12

Daarop strandt mijns inziens middel (i) onderdeel (b).

4.13

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de overeengekomen tekengelden een beloning zijn voor de persoonlijke sportprestaties die [A] naar verwachting zal verrichten in de periode waarvoor het spelerscontract geldt, althans voor het seizoen 2010/2011, en dat bij aanvullende overeenkomst is geregeld dat die werkzaamheden in Nederland zullen worden verricht. Dat oordeel berust op aan de feitenrechter voorbehouden beoordeling van de vast staande feiten en uitleg van (de combinatie van) de drie overeenkomsten (spelerscontract, terbeschikkingstellingsaddendum en uitleenovereenkomst). Dat oordeel en die uitleg zijn mijns inziens begrijpelijk. Het Hof heeft zijn oordeel met name kunnen baseren op belanghebbendes verklaringen dat de verschillende onderdelen van de arbeidsbeloning onderling inwisselbaar zijn, dat de verhouding ertussen mede aan de wensen van de speler wordt overgelaten en dat tekengeld als
incentivewordt gebruikt voor bereidheid tot uitlening, en op de aannemelijkheid dat op 30 juli al zo goed als zeker was, gezien met name de verlengde proef-trainingsstage bij [B] , dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Dat een overeengekomen arbeidsbeloning vóór aanvang van de overeengekomen arbeidsperiode wordt genoten, neemt niet weg dat die beloning op die arbeid ziet. Ook vooraf betaald loon is loon en uit de boven in 4.4 geciteerde rechtspraak blijkt dat u tekengeld beschouwt als beloning voor (nog) te verrichten arbeid. Dat de belanghebbende de combinatie van contracten en de feiten anders uitgelegd wil zien, laat zich horen, maar kan tot cassatie leiden. Dat de beloning al in juli 2010 werd genoten, leidde er wel toe, zoals het Hof terecht oordeelde, dat op dat moment ook belanghebbendes inhoudingsplicht ontstond. Daarop stuit mijns inziens middel (i) onderdeel (a) af.

4.14

Voor zover middel (i) onderdeel (a) klaagt over verkeerde uitleg van Belgisch recht (dat lees ik er overigens niet in), stuit dat af op de wettelijk regel dat schending van vreemd recht geen grond is voor cassatie (art. 79 Wet Pro RO).

4.15

Dat een separate terbeschikkingstellingsovereenkomst met de speler (en een uitleenovereenkomst met [B] ) nodig is voor de uitleen en dat alleen het eerdere spelerscontract het tekengeld vermeldt, doet niet ter zake als ‘s Hofs uitleg van de combinatie van de drie contracten en zijn waardering van de feiten en verklaringen begrijpelijk zijn. Belasting- en inhoudingsplicht worden niet voorkomen doordat het tekengeld en de terbeschikkingstelling over twee contracten in plaats van één contract zijn verdeeld en niet op één dag, maar enige dagen na elkaar zijn gecontracteerd.

4.16

Daarop strandt mijns inziens ook middel (i) onderdeel (c).

5.
Het belastingverdrag Nederland-België en het OESO-Model-commentaar (middel (ii))

5.1

Art. 17 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en België^[14]luidt in de twee authentieke taalversies:

“1. Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 mogen inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit zijn persoonlijke werkzaamheden die hij in de andere verdragsluitende Staat verricht in de hoedanigheid van artiest, zoals toneelspeler, film-, radio- of televisieartiest, of musicus, of in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, in die andere Staat worden belast.

2. Indien inkomsten uit werkzaamheden die een artiest of een sportbeoefenaar persoonlijk en als zodanig verricht niet worden toegekend aan de artiest of aan de sportbeoefenaar zelf maar aan een andere persoon, mogen die inkomsten, niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 7, 14 en 15, worden belast in de verdragsluitende Staat waar de werkzaamheden van de artiest of de sportbeoefenaar worden verricht.

3. (…).”

“1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre Etat contractant en tant qu’artiste du spectacle, tel qu’un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu’un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat.

2. Lorsque les revenus d’activités qu’un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7, 14 et 15, dans l’Etat contractant où les activités de l’artiste ou du sportif sont exercées.

3. (…).

5.2

Deze bepaling is gebaseerd op het OESO Modelbelastingverdrag 2000^[15]. Art. 17 van Pro dat Model luidt als volgt in de twee Modeltalen:

“1. Notwithstanding the provisions of Article 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 7 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised.”

“1. Nonobstant les dispositions des articles 7 et 15, les revenus qu'un résident d'un État contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre État contractant en tant qu'artiste du spectacle, tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu'un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre État.

2. Lorsque les revenus d'activités qu'un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l'artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7 et 15, dans l'État contractant où les activités de l'artiste ou du sportif sont exercées.”

5.3

Art. 17 Verdrag Pro Nederland - België luidt (in de Franse tekst) woordelijk gelijk aan de OESO-Modeltekst van art. 17. Dat brengt volgens HR
BNB2017/188^[16]mee dat het OESO-commentaar ten tijde van het sluiten van dat Verdrag ‘van grote betekenis’ is bij de interpretatie ervan. Het OESO-commentaar 2010 verklaart dat art. 17(1) OESO-Model ertoe dient om sporters- en artiestenbeloningen uit te zonderen van de 183-dagen woonstaatregel van art. 15 OESO Pro-Model voor inkomsten uit arbeid, ter voorkoming van problemen bij de belastingheffing van internationale sporters en artiesten. Het OESO Model commentaar 2010 bij art. 17 Verdrag Pro luidde als volgt:

“2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing artistes and sportsmen performing abroad. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to business activities. To achieve this it would be sufficient to amend the text of the Article so that an exception is made only to the provisions of Article 7. In such a case, artistes and sportsmen performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.

(…)

9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (see paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate.”

Uit de laatste volzin van paragraaf 2 volgt dat art. 17 Verdrag Pro ook ziet op ‘sportsmen performing in the course of an employment’. Als de Staten dat niet willen omdat het culturele uitwisseling zou kunnen hinderen, i.e. als zij de uitzondering op art. 15 alleen Pro willen toepassen op sporters en artiesten die als ondernemer gelden, zij dat in afwijking van het Model moeten bepalen. Het latere OESO-Model commentaar 2017 bij art. 17 vult Pro aan dat daarvoor:

“2. (…) it would be sufficient to replace the words “notwithstanding the provisions of Article 15” by “subject to the provisions of Article 15” in paragraphs 1 and 2. In such a case, entertainers and sportspersons performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.”

In het 2017-commentaar is de term ‘direct link’ in de geciteerde paragraaf 9 vervangen door ‘close connection’. Een verklaring daarvoor ontbreekt in de
working papersbij de
draftOECD Model commentaren 2014 en 2017:

9. Besides fees for their actual performances, entertainers and sportspersons often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there is no close connection between the income and the performance of activities in the country concerned. Such a close connection will generally be found to exist where it cannot reasonably be considered that the income would have been derived in the absence of the performance of these activities. (…)

Het 2017-commentaar gaat bovendien in op repetities en trainingen voor het openbare optreden van de artiest of sporter. Daaruit blijkt dat niet ter zake doet of de repetitie of training verband houdt met specifieke optredens in de werkstaat en dat
employmentplaatsvindt op de plek ‘where the employee is physically present when performing the activities for which the employment remuneration is paid’, ook ‘during a period of time’, bijvoorbeeld ‘annual salary’, te bepalen ‘on the basis of the working days spent in each State’:

9.1

Preparation, such as rehearsal and training, is part of the normal activities of entertainers and sportspersons. If an entertainer or sportsperson is remunerated for time spent on rehearsal, training or similar preparation in a State (which would be fairly common for employed entertainers and sportspersons but could also happen for a self-employed individual, such as an opera singer whose contract would require participation in a certain number of rehearsals), the relevant remuneration, as well as remuneration for time spent travelling in that State for the purposes of performances, rehearsal and training (or similar preparation), would be covered by the Article. This would apply regardless of whether or not such rehearsal, training or similar preparation is related to specific public performances taking place in that State (e.g. remuneration that would be paid with respect to the participation in a pre-season training camp would be covered).

9.2 (…)

As indicated in paragraph 1 of the Commentary on Article 15, employment is exercised where the employee is physically present when performing the activities for which the employment remuneration is paid. Where the remuneration received by an entertainer or sportsperson employed by a team, troupe or orchestra covers various activities to be performed during a period of time (e.g. an annual salary covering various activities such as training or rehearsing; travelling with the team, troupe or orchestra; participating in a match or public performance, etc.), it will therefore be appropriate, absent any indication that the remuneration or part thereof should be allocated differently, to allocate that salary or remuneration on the basis of the working days spent in each State in which the entertainer or sportsperson has been required, under his or her employment contract, to perform these activities.”

5.4

De Memorie van Toelichting bij het voorstel tot parlementaire goedkeuring van het Verdrag vermeldt het volgende over art. 17 Verdrag Pro^[17]:

“Tijdens de besprekingen over het onderhavige verdrag hebben diverse belangengroeperingen van artiesten aandacht gevraagd voor de problemen waartoe de toepassing van de paragrafen 1 en 2 van artikel 17 in Pro de praktijk kan leiden. In de eerste plaats gaat het daarbij om gezelschappen van artiesten. Deze artiesten staan veelal in dienstbetrekking tot het gezelschap waarvan zij deel uitmaken en ontvangen in dat kader een regulier salaris. Voor optredens verstrekt het gezelschap als zodanig veelal een factuur waarbij – al dan niet met een winstopslag – in één bedrag de loonkosten van de artiesten, ondersteunend personeel, e.d., vervoerskosten, verblijfskosten, enz. aan de opdrachtgever in rekening worden gebracht. (…). In verband met deze praktische problemen die zich ook, zij het veelal in mindere mate, voordoen bij sportbeoefenaars, hebben vorenbedoelde belangengroeperingen verzocht te overwegen om artikel 17 aan Pro te vullen met een «183-dagenregeling» als is opgenomen in de tweede paragraaf van artikel 15 van Pro het verdrag. Een dergelijke oplossing biedt echter geen soelaas omdat de beloning ten laste komt van een opdrachtgever («werkgever» in de terminologie van paragraaf 2 van artikel 15) die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat.”

5.5

Bij de parlementaire behandeling van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1998 heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over sporters.^[18]

“Voorts hanteert Nederland in verdragsrelaties voor bepaalde inkomsten uit tegenwoordige arbeid, zoals de beloning voor artiesten en sportbeoefenaars en inmiddels ook voor de beloning voor directeuren, ter voorkoming van dubbele belasting de verrekeningsmethode (de over die inkomensbestanddelen in het buitenland verschuldigde belasting kan worden verrekend met de daarover in Nederland verschuldigde belasting) in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit met het oog op het voorkomen van oneigenlijk gebruik, omdat in die bijzondere arbeidssituaties ofwel sprake is van voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is. (…).”

5.6

De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 vermeldt over de situatie van artiesten en beroepssporters:^[19]

“Nederland streeft ernaar voor inkomsten van sporters en artiesten aan te knopen bij de bepalingen inzake inkomsten uit onderneming of uit dienstverband. Dat betekent dat over optredens met een incidenteel karakter of van korte duur door de woonstaat mag worden geheven.”

5.7

Uit de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 blijkt dat dit streven niet tot het gewenste resultaat heeft geleid:^[20]

“4.9 Sporters en Artiesten

In het OESO-modelverdrag wordt het heffingsrecht over inkomsten van sporters en artiesten toegekend aan het land waar wordt opgetreden. Nederland streeft sinds de publicatie van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 – in afwijking van het OESO-modelverdrag - ernaar om voor inkomsten van sporters en artiesten aan te sluiten bij de heffingsregels in het OESO-modelverdrag inzake inkomsten uit onderneming of uit dienstverband. Dit betekent een woonstaatheffing voor optredens met een incidenteel karakter of voor optredens die van korte duur zijn. De afwijkende positie van Nederland ten opzichte van het OESO-modelverdrag is gestoeld op het voorkomen van (praktische) problemen rondom de (internationale) belastingheffing over het inkomen van sporters en artiesten uit het buitenland. De verplichtingen die volgen uit een afzonderlijk artiesten- en sportersartikel conform het OESO-modelverdrag leiden tot veel administratieve lasten voor belastingplichtigen en tot uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst. Ook wordt buitenlands inkomen van sporters en artiesten in het land van optreden belast zonder dat altijd kostenaftrek mogelijk is terwijl verrekening in Nederland plaatsvindt op basis van het inkomen nadat kostenaftrek plaats heeft plaatsgevonden waardoor volledige verrekening van buitenlandse belasting niet altijd mogelijk is. Deze nadelige gevolgen van de bronstaatheffing zijn nog steeds actueel. In de praktijk is gebleken dat vrijwel al onze (potentiële) verdragspartners waarde hechten aan de opname van een afzonderlijk sporters- en artiestenartikel. Deze zienswijze is verklaarbaar door het feit dat een afzonderlijk artiesten- en sportersartikel onderdeel is van zowel het OESO-modelverdrag als het VN-modelverdrag. De Nederlandse inzet om de opname van dit artikel achterwege te laten stuit daarom in de meeste gevallen op weerstand van onze verdragspartners. Hierdoor is het zelden gelukt om deze inzet te realiseren. Als gevolg hiervan geldt in de meeste gevallen een bronstaatheffing voor het buitenlandse inkomen van Nederlandse sporters en artiesten terwijl Nederland het inkomen van buitenlandse sporters en artiesten over [PJW: incidentele] optredens in Nederland niet in de belastingheffing betrekt. Nu is gebleken dat het realiseren van onze inzet niet kansrijk is, is het wenselijk om op een andere wijze zoveel mogelijk vorm te geven aan het uitgangspunt van het Nederlandse beleid. Ten einde draagvlak voor de herijkte Nederlandse inzet te creëren bij onze (potentiele) verdragspartners zal het beleid binnen het (internationale) bestaande kader moeten worden vormgegeven. Vergaande afwijkingen van het OESO-modelverdrag zijn moeilijk te realiseren en Nederland zal daarom aansluiting zoeken bij de internationaal gangbare praktijk en streven naar de opname van een sporters- en artiestenartikel met een (beperkte) bronstaatheffing. In het bijbehorende OESO-commentaar op het sporters- en artiestenartikel worden verschillende optionele maatregelen voorgesteld die de reikwijdte van de bronstaatheffing kunnen inperken.”

5.8

HR
BNB2007/142^[21]betrof een in Nederland wonende profwielrenner in dienstbetrekking bij A BV. Het loon bestond uit een basissalaris en start- en prijzengelden. De belanghebbende koerste in onder meer België, Ierland en Spanje. In geschil was de toepassing van het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met die landen. U overwoog:

“-3.4.1. Het middel strekt (…) ten betoge dat de met artikel 17 van Pro de OESO-modelverdragen overeenkomende verdragsartikelen inzake artiesten en sportbeoefenaars zo moeten worden uitgelegd, dat een ontvangen salaris alleen aan (kortstondige) buitenlandse werkzaamheden kan worden toegerekend indien er een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband bestaat tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden. Artikel 17 zou Pro dan alleen gelden voor specifieke, direct toe te rekenen salariscomponenten en beloningen. Bij een basissalaris als in het onderhavige geval aan de orde, zal een dergelijke directe band niet aanwezig zijn, zodat het recht op belastingheffing op basis van de met artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen dient te worden beoordeeld, aldus nog steeds de toelichting op het middel.

(…).

-3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de belastingverdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.

-3.5.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.

-3.5.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in Pro het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.”

Onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen, waarnaar u in r.o. 3.5.1 verwees, luidde als volgt:

“4.11. Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO Pro-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen Pro. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede Pro het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.”

In HR
BNB2007/143^[22](over een beroepsvoetballer in dienstbetrekking) en HR
BNB2007/144^[23](over een beroepsschaatser in dienstbetrekking) oordeelde u in gelijke zin. Kavelaars annoteerde in
BNB2007/144 de drie gelijkluidende arresten als volgt:

“-7. (…) het begrip sporter/artiest moet beperkt worden uitgelegd - alleen degene die als zodanig uitvoerend voor publiek optreedt valt onder de bepaling - en als dat dan zo is dan moeten de inkomsten in voorkomende gevallen nog wel onderverdeeld worden tussen de inkomsten die met die uitvoering samenhangen en de overige inkomsten (royalty's e.d.) die onder een afzonderlijke bepaling vallen. Maar het behoort zo te zijn - en het is ook hier zo - dat alle inkomsten die samenhangen met de uitvoerende werkzaamheden als sporter en artiest onder art. 17 OESO Pro vallen. Dat geldt mitsdien voor het basissalaris.”

5.9

HR
BNB2010/245^[24]betrof een beroepsvoetballer die een overeenkomst had gesloten met een Zweedse voetbalclub om voor die club uit te komen. Het contract bepaalde dat als hij tijdens de contractperiode zou worden getransfereerd naar een buitenlandse club, hem een deel van de transfersom zou toekomen. De belanghebbende werd lopende het seizoen door een Nederlandse voetbalvereniging gecontracteerd en hij ontving volgens contract een deel van de transfersom. De vraag was waar dat deel belast was, met name of art. 17 van Pro het OESO-Modelconforme art. 17 van Pro het belastingverdrag Nederland-Zweden erop van toepassing was. Het Hof had geoordeeld van niet omdat die bepaling alleen zou zien op optredens van korte duur. Op het cassatieberoep van de Staatssecretaris daartegen overwoog u als volgt:

“-5.3. De tekst van artikel 17 van Pro het Verdrag, noch de context daarvan biedt steun aan 's Hofs opvatting dat de toepasselijkheid van dat artikel ervan afhangt of sprake is van optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur dan wel of sprake is van problemen van praktische aard als geschetst in de notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid'. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan steun voor die opvatting evenmin worden ontleend aan de door het Hof in onderdeel 4.19 van zijn uitspraak geciteerde passage uit het OESO-commentaar, inhoudende dat niet elke door een sportbeoefenaar ontvangen vergoeding onder artikel 17 valt Pro. Deze passage ziet immers op de vraag of sprake is van een beloning voor 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig', waartoe volgens dat commentaar bijvoorbeeld niet zijn te rekenen advertentie- en sponsorinkomsten die niet in verband staan met een bepaald optreden. Aan toepassing van artikel 17 staat Pro verder niet in de weg dat de bate afkomstig is uit belanghebbendes voormalige woon- en werkland. De band met het werkland Zweden heeft tot gevolg dat de belastingheffing over die bate aan Zweden is toegewezen, maar staat er niet aan in de weg dat Nederland als woonland die bate op het tijdstip waarop deze wordt genoten in het wereldinkomen betrekt, onder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zoals die in het Verdrag voor dergelijke inkomsten is voorzien.”

5.1

Molenaar heeft in
WFR2014/1308^[25]het OESO-Modelsysteem van toewijzing van inkomsten van sporters en artiesten als volgt samengevat:

“Anders dan in art. 7 (ondernemingen), art. 14 (voor zelfstandigen) en art. 15 (niet-zelfstandigen) wordt het heffingsrecht voor artiesten en sporters toebedeeld aan het land waar het optreden plaatsvindt. En daarvoor is geen vaste inrichting of vertegenwoordiging of een minimumverblijfsduur nodig. Ook geldt de bronheffing hierdoor als de artiest of sporter onder gezag blijft van een werkgever in het woonland en door hem betaald blijft worden.”

5.11

De boven geciteerde tekst van art. 17 Verdrag Pro biedt geen steun voor de door de belanghebbende bepleite beperking van die bepaling tot enkelvoudige, althans kortstondige optredens van sporters en artiesten, die mijns inziens ook haaks staat op de bedoeling van die bepaling, nl. onverkorte toewijzing van de beloning van artiesten en sporters, in afwijking van art. 7 en Pro art. 15, aan de Staat waar de sportieve of artistieke prestaties worden geleverd waarvoor die beloning betaald wordt, ongeacht de duur van het publieke optreden, ongeacht de duur van de aanwezigheid in die Staat en ongeacht de juridische configuratie waarin dat optreden in de werkstaat zich voltrekt. Belanghebbendes opvatting lijkt mij ook onverenigbaar met uw in 5.9 hierboven geciteerde arrest HR
BNB2010/245. Ook de geciteerde OESO-commentaren wijzen in een richting tegengesteld aan die van het betoog van de belanghebbende.

5.12

Of al dan niet een ‘
direct link’bestaat tussen het tekengeld en [A] ’s prestaties voor [B] in Nederland in de zin van het OESO-commentaar, lijkt mij niet relevant, nu dat criterium er in dat commentaar toe dient om andere inkomsten dan die voor de eigenlijke sportieve of artistieke prestaties toe te delen, zoals met name ‘royalties for intellectual property rights’ en ‘advertising and sponsorship fees’. Dergelijk niet-sportieve inkomsten vallen alleen onder art. 17 als Pro zij gekoppeld kunnen worden aan ‘performances or appearances in a given State.’ Dat probleem is in casu niet aan de orde.

5.13

Uit de in 5.8 hierboven besproken arresten HR
BNB2007/142-144 volgt dat (ook) het salaris van een profvoetballer in dienstbetrekking onder art. 17 valt Pro voor zover het naar de bedoeling van de partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning is voor diens persoonlijke voetbalwerkzaamheden. Zoals boven (4.12, 4.14 en 4.16) al bleek, heeft het Hof zonder motiveringsgebrek uit de feiten, de combinatie van contracten en de verklaringen van de belanghebbende kunnen afleiden dat dat het geval is.

5.14

Ik acht middel (ii) daarom ongegrond.

6.Civielrechtelijke duiding van de overeenkomsten (middel (iii))

6.1

Het derde middel bestrijdt ‘s Hofs civielrechtelijke duiding van de combinatie van overeenkomsten. De belanghebbende acht onbegrijpelijk het oordeel dat zodra de speler zijn handtekening onder het spelerscontract heeft gezet, hij tevens ingestemd zou hebben met zijn terbeschikkingstelling aan een andere, mogelijk buitenlandse BVO. In de spelersovereenkomst is weliswaar de mogelijkheid van terbeschikkingstelling aan een derde opgenomen, maar daartoe is wel een nadere instemming van de speler vereist, alsook voldoening aan de voorwaarden in art. 32 van Pro de Belgische Uitzendwet van 24 juli 1987 en de van kracht zijnde cao. Op basis van de Uitzendwet is toestemming van overheidswege vereist. De belanghebbende meent daarom dat ondertekening van het spelerscontract niet inhoudt dat de speler ook instemt met terbeschikkingstelling aan een derde.

6.2

Mijns inziens bestrijdt dit middel een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven. Hij heeft slechts aannemelijk geacht, op basis van de door hem vastgestelde feiten, de combinatie en temporele concentratie van de drie contracten en de verklaringen van de belanghebbende (met name haar verklaring dat het tekengeld in de nieuwe spelersovereenkomst diende als
incentiveom in te stemmen met uitleen) dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Zoals boven betoogd, lijkt mij dat feitelijke oordeel voldoende gemotiveerd.

6.3

Voor zover (ook) middel (iii) klaagt over verkeerde uitleg van Belgisch recht (dat lees ik er overigens niet in), stuit dat af op de wettelijk regel dat schending van vreemd recht geen grond is voor cassatie (art. 79 Wet Pro RO).

6.4

Mijns inziens leidt ook middel (iii) niet tot cassatie.

7.Het naheffingstijdvak 2010 (middel (iv))

7.1

HR
BNB1979/111^[26]betrof een voetbalvereniging van wie loonbelasting was nageheven ter zake van hand- en tekengelden betaald aan spelers. Het aanslagbiljet vermeldde als tijdvak: 1 januari 1970 t/m 31 december 1973. Volgens de belanghebbende had een deel van het nageheven bedrag echter betrekking op in juli 1974 betaalde hand- en tekengelden. Het Hof achtte een onjuistheid in de vermelding van het tijdvak niet van belang, maar u oordeelde anders. U overwoog:

“dat het aanslagbiljet als tijdvak, waarover wordt nageheven, vermeldt: 1 januari 1970 tot en met 31 december 1973; dat blijkens de bestreden uitspraak belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat van het nageheven bedrag een gedeelte groot f 147 457,40 betrekking heeft op in juli 1974 betaalde hand- en tekengelden; dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld dat de juistheid van deze stelling van belanghebbende in het midden kan blijven omdat een eventuele onjuistheid in de vermelding van het tijdvak geen invloed heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag en evenmin op de omvang van de in de aanslag begrepen belasting; dat dit oordeel echter niet juist is omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen; dat dit slechts anders is indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust, doch hiervan in het onderhavige geval uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt.”

Dit arrest lijkt mij voor ons geval niet relevant, nu het belastbare feit en het genietingsmoment van het litigieuze tekengeld (1 juli of 30 juli 2010)
squarein het naheffingstijdvak 2010 vallen. Ook de zaak HR
BNB1995/99^[27]lijkt mij niet relevant omdat ook in die zaak ging om een naheffingsaanslag ter zake van feiten die buiten het naheffingstijdvak.

7.2

HR
BNB2006/223^[28]betrof een aanslagbiljet dat geen aanduiding van een tijdvak of van een belastbaar feit bevatte. Ook dan ontbeert de naheffingsaanslag essentiële elementen en kan hij niet in stand blijven, maar ook dat arrest lijkt mij in casu niet relevant.

7.3

De inhoudingsplicht ontstaat op het moment van genieten, zo blijkt uit het hierboven (4.11) geciteerde art. 27(2) Wet LB. Niet in geschil is dat dat moment ergens in juli 2010 lag, welke maand geheel omvat wordt door het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010.

7.4

Ik meen dat ook middel (iv) strandt.

8.Immateriële schadevergoeding wegens termijnoverschrijding? (middel (v))

8.1

De Rechtbank deed uitspraak op 27 maart 2019. Op 1 mei 2019 is hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op 18 mei 2021 uitspraak gedaan.

8.2

De belanghebbende betoogt dat op 31 maart 2021, toen zij afzag van haar recht om opnieuw te worden gehoord en nadere informatie te verstrekken, niet voorzienbaar was dat het Hof niet uiterlijk 15 mei 2021 (bedoeld zal zijn: 1 mei 2021, toen de tweejaarstermijn na instellen hoger beroep verliep) zijn definitieve oordeel op papier zou hebben gezet, gegeven dat het Hof op 11 januari 2021 zijn voorlopige oordeel al volledig had uitgeschreven. Het definitieve oordeel is volgens de belanghebbende slechts
copy/pasteten opzichte van het voorlopige oordeel.

8.3

In HR
BNB2016/140^[29]is een regelarrest over immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting. U regelde onder meer:

“3.4.1. Voor beantwoording van de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:A09006, BNB 2005/337 (hierna: het arrest BNB 2005/337).

(…).

3.4.3.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. In deze termijn is de duur van een eventuele verzetprocedure bij het hof inbegrepen.

(…).

3.13.2.

Indien reeds vóór de sluiting van het onderzoek ter zitting door een rechtbank of hof sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, moet een op overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb Pro gebaseerd verzoek om vergoeding van immateriële schade als regel uiterlijk op de zitting worden gedaan. Hetzelfde heeft te gelden indien de redelijke termijn nog niet is overschreden op het moment van de zitting maar wel zal zijn overschreden op het moment waarop de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, bedoeld in artikel 8:66, lid 1, Awb, verstrijkt. Voormelde regel lijdt uitzondering indien de rechtbank of het hof de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht heeft genomen en daardoor de redelijke termijn verder is overschreden dan ten tijde van de zitting kon worden voorzien. In dat geval kan de belanghebbende tot het tijdstip waarop die rechter uitspraak doet heropening van het onderzoek verlangen teneinde alsnog een beroep te doen op overschrijding van de redelijke termijn en een verzoek te doen tot vergoeding van daaruit voortvloeiende immateriële schade. Het verzoek hoeft dan niet beperkt te blijven tot immateriële schade die het gevolg is van het tijdsverloop na de zitting (vgl. HR 12 april 2013, nr. 12/01566, ECLI:NL:HR:2013:BZ6799, BNB 2013/134). Indien echter de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, wordt geen verzoek om vergoeding van immateriële schade verlangd. In deze gevallen moet de rechtbank of het hof ambtshalve beoordelen of de redelijke termijn is overschreden en zo nodig na heropening van het onderzoek ambtshalve een vergoeding van immateriële schade toekennen (vgl. ABRvS 10 februari 2010, 200902107/1/V6, ECLI:RVS:2010:BL3354).

3.13.4.

Een met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb Pro gedaan verzoek dat is gegrond op de duur van de fase van bezwaar en beroep en de fase van hoger beroep kan niet voor het eerst in cassatie worden gedaan (vgl. HR 19 april 2013, nr. 11/02685, ECLI:NL:HR:2013:BX0942, BNB 2013/154).”

8.4

In de zaak HR
BNB2013/154^[30]had de belanghebbende bij het Hof niet verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens termijnoverschrijding. U oordeelde dat een verzoek dan niet voor het eerst in cassatie kan worden gedaan:

“3.2.2. Het middel faalt. Aangezien belanghebbende bij het Hof niet een verzoek heeft gedaan strekkende tot het toekennen van een vergoeding van immateriële schade, behoefde het Hof hierover geen beslissing te nemen. Een zodanig verzoek kan voor de procedure voor de Rechtbank en voor het Hof niet eerst in cassatie worden gedaan. Voor zover belanghebbende beoogt te verzoeken om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in cassatie, moet dit verzoek worden afgewezen, reeds omdat de redelijke termijn sedert de indiening van het beroep in cassatie op 9 juni 2011 niet is overschreden.”

8.5

Het verzoek om schadevergoeding moet vóór de sluiting van het onderzoek ter zitting worden gedaan. De belanghebbende heeft op 31 maart 2021 afgezien van een nadere zitting. Zou op die datum de termijn van zes weken voor de Hofuitspraak (art. 8:66(1) Awb) gaan lopen, dan zou die eindigen op 12 mei 2021, i.e. ná het verstrijken van de twee jaar die voor uitspraak in hoger beroep staat (1 mei 2021; twee jaar na instellen hoger beroep). Volgens het in 8.3 hierboven aangehaald arrest HR
BNB2016/140 had de belanghebbende dan uiterlijk op de zitting (dat betekent in casu: uiterlijk vlak vóór het sluiten van het onderzoek, dus bij het afzien van de nadere zitting op 31 maart 2021) om schadevergoeding moeten vragen. Op dat moment was immers duidelijk dat als het Hof zes weken over zijn uitspraak zou gaan doen, de tweejaarstermijn met een kleine twee weken (1 t/m 12 mei) zou worden overschreden. De belanghebbende had uiterlijk op 31 maart 2021 een verzoek moeten doen. Alleen als de tweejaarstermijn pas zou zijn verstreken ná de genoemde zesweekentermijn, i.e. ná 12 mei 2012, had het Hof de redelijkheid van de termijn van berechting van ambtswege moeten beoordelen. Uit HR
BNB2013/154 blijkt dat het verzoek niet alsnog in cassatie gedaan kan worden.

8.6

Ik meen dat ook middel (v) doel mist.

9.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt Nederlandse heffingsbevoegdheid over eenmalig tekengeld van uitgeleende profvoetballer

Conclusie

1.Overzicht

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

3.Het geding in cassatie

4.De Nederlandse heffingsbevoegdheid naar nationaal recht (middel (i))

6.Civielrechtelijke duiding van de overeenkomsten (middel (iii))

7.Het naheffingstijdvak 2010 (middel (iv))

8.Immateriële schadevergoeding wegens termijnoverschrijding? (middel (v))

9.Conclusie

Voetnoten