Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/00746
Datum31 oktober 2025
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakVennootschapsbelasting 2016
Nr. Gerechtshof 23/425
Nr. Rechtbank 21/4509
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
handelend als voormalig vereffenaar van [A] U.A.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Deze zaak gaat over een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd aan een inmiddels niet meer bestaande rechtspersoon (de Coöp). In hoger beroep en in cassatie treedt de voormalige vereffenaar van de Coöp op. Die voormalige vereffenaar wordt aangeduid als belanghebbende.
1.2
Tegen de aanslag is bezwaar gemaakt door belastingadvieskantoor [B] . Het bezwaarschrift is ingediend namens de Coöp. In de beroepsfase van het geding heeft [B] een verklaring van de bestuurders van belanghebbende overgelegd waarin zij bekrachtigen dat [B] bevoegd was om namens belanghebbende in haar capaciteit van voormalig vereffenaar bezwaar te maken op naam van de Coöp.
1.3
Het Hof heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift is ingediend “namens de in hoofde genoemde cliënt” en de Coöp is aangeduid als “belanghebbende”. In het bezwaarschrift is volgens het Hof niet te lezen dat (mede) bezwaar zou zijn gemaakt door of namens de voormalige vereffenaar.
1.4
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris keren zich tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende bestrijdt de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, en de Staatssecretaris betoogt dat het Hof ten onrechte het beroep wel ontvankelijk heeft geacht.
1.5
Deze zaak draait om de uitleg van het arrest van 19 september 2003. Als een aanslag is opgelegd aan een rechtspersoon die niet meer bestaat, kan volgens dit arrest bezwaar worden gemaakt ‘door of namens de voormalige vereffenaar (…) op naam van de ontbonden rechtspersoon’. Ik meen dat die voormalige vereffenaar dan namens de ontbonden rechtspersoon optreedt, net zoals een bestuurder optreedt namens een rechtspersoon die nog gewoon bestaat. Deze vereffenaar is volgens mij dus niet zelf een beroepsgerechtigde belanghebbende.
1.6
In dit geval is het bezwaar namens de niet meer bestaande rechtspersoon gemaakt en heeft de voormalige vereffenaar dit bezwaar bekrachtigd. Zou de rechtspersoon nog wel hebben bestaan en [B] had zonder toereikende machtiging bezwaar gemaakt namens die rechtspersoon, dan zou een bekrachtiging door een daartoe bevoegde bestuurder moeten inhouden dat hij of zij namens de rechtspersoon de handeling van [B] bekrachtigt. Nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan treedt de voormalige vereffenaar in de plaats van het bestuur, en is het die vereffenaar die namens de rechtspersoon de handeling kan bekrachtigen. Dat is precies wat de door belanghebbende ondertekende bekrachtiging inhoudt (2.9): Belanghebbende bekrachtigt in haar hoedanigheid van voormalig vereffenaar van de Coöp dat [B] bevoegd was om bezwaar te maken namens de Coöp.
1.7
Ik meen daarom dat het Hof ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard. De middelen I en II in het principale cassatieberoep slagen in zoverre (5.8-5.10).
1.8
Overigens betoogt belanghebbende ten onrechte dat uit het arrest van 16 juli 2021 [1] volgt dat het Hof niet ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar mocht beoordelen. Uit het arrest van 6 september 2024 [2] volgt namelijk dat de rechter wel ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar beoordeelt als het gaat om een ander punt dan de tijdigheid van het bezwaar (5.14-5.15).
1.9
Middel III in het principale cassatieberoep faalt. Anders dan in het middel wordt gesteld, hoeft niet gelegenheid geboden te worden tot herstel van een verzuim (art. 6:6 Awb) als het rechtsmiddel is ingesteld door of namens iemand die daartoe niet gerechtigd is. Iemand die niet behoort tot de kring van beroepsgerechtigden kan dat ‘verzuim’ niet herstellen en evenmin kan hij door een procedurele metamorfose zijn identiteit veranderen. Art. 6:6 Awb dwingt de rechter niet een procespartij in de gelegenheid te stellen het onmogelijke te doen (5.20).
1.1
In het incidentele cassatieberoep betoogt de Staatssecretaris dat het beroep door een ander is ingesteld dan degene die bezwaar heeft gemaakt. Daar ben ik het niet mee eens.
1.11
Ik kom tot de slotsom (5.29) dat het principale cassatieberoep gegrond is en het incidentele cassatieberoep ongegrond. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en het principale hoger beroep van de Inspecteur (strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en het beroep) moet ongegrond worden verklaard. De zaak moet naar een ander gerechtshof worden verwezen voor de behandeling van het incidentele hoger beroep van belanghebbende, waar het Hof niet aan toegekomen is.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
[A] U.A. (de Coöp) is op 4 december 2013 naar Nederlands recht opgericht door haar leden AG [C] L.L.C. en [D] L.L.C., beide opgericht naar het recht van de staat Delaware en gevestigd in New York. De Coöp hield sinds haar oprichting alle aandelen in twee dochtervennootschappen en vormde daarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb).
2.2
Via een van die dochtervennootschappen verkreeg de Coöp in 2016 een belang van 42% in [E] , een naar Japans recht opgerichte en in Japan gevestigde vennootschap. De Coöp heeft in 2016 een bruto bedrag aan dividend ontvangen van [E] van USD 12.116.371, hierop is USD 1.196.651 aan Japanse dividendbelasting ingehouden.
2.3
De aangiften in de Vpb van de Coöp werden gedaan in functionele valuta. Op 2 juni 2017 heeft [B] op naam van de Coöp de aangifte Vpb voor het jaar 2016 ingediend. Daarin is onder meer het door de Coöp van [E] ontvangen netto dividend van USD 10.919.720 als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen opgenomen. De in de aangifte opgenomen belastbare winst en het belastbare bedrag bedraagt USD -/- 36.431.
2.4
Op 5 september 2017 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat de Coöp per 30 augustus 2017 is ontbonden. In het uittreksel van het Handelsregister is voorts opgenomen: “op 16-11-2017 is de registratie beëindigd in verband met einde liquidatie met ingang van 16-11-2017”. Blijkens het Handelsregister trad belanghebbende op als vereffenaar en is zij bewaarder van de boeken en bescheiden.
2.5
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte Vpb 2016 vragen gesteld en heeft na beantwoording daarvan, bij brief van 12 november 2019 te kennen gegeven dat bij de aanslagoplegging Vpb 2016 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. Deze afwijking houdt in dat bij de aanslagoplegging het bedrag van USD 10.919.720 wordt toegevoegd aan de belastbare winst op grond van art. 13(7) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
2.6
De Inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2019 het aanslagbiljet Vpb 2016 op naam van de Coöp opgemaakt. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres van belanghebbende. Tegen de aanslag is bezwaar gemaakt door [B] bij brief van 20 december 2019. Het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag Vpb 2016 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Namens de in hoofde genoemde cliënt [RJK: de Coöp] maken wij bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016,aanslagnummer (...)”
2.7
Belanghebbende heeft een ‘engagement letter’ overgelegd voor het jaar 2016. De ‘engagement letter’ is niet gedateerd, bevat geen handtekening door of namens [B] en bevat evenmin parafen op de afzonderlijke pagina’s. Schuin over de tekst op de eerste pagina is het woord ‘Draft’ gedrukt. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Upon request of AG [RJK: de Coöp], we [RJK: [B] ] will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of AG to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [B] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”
In de Appendix A zijn de namen opgenomen van zowel belanghebbende als de Coöp.
2.8
Ook voor het jaar 2017 is een ‘engagement letter’ overgelegd. Deze is wel gedateerd en bevat een ondertekening door of namens [B] alsmede parafen op de afzonderlijke pagina’s. Verder bevat de ‘engagement letter’ voor het jaar 2017 – voor zover van belang – dezelfde tekst als die van het jaar 2016.
2.9
De gemachtigde heeft bij brief van 23 augustus 2021 namens en als gemachtigde van de Coöp alsmede belanghebbende op naam van de Coöp beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De gemachtigde heeft een verklaring van de bestuurders van belanghebbende van 6 april 2022 overgelegd, waarin de bestuurders verklaren dat [B] bevoegd was namens belanghebbende in haar capaciteit als voormalig vereffenaar tegen de aanslag Vpb 2016 bezwaar te maken “op naam van de Coöp”. Deze verklaring luidt: [3]
“[Belanghebbende] acting in its capacity of former liquidator (“vereffenaar”) of [the Coöp], a liquidated cooperation established under the laws of the Netherlands, herewith duly represented by its directors, hereinafter referred to as: “Liquidator ”;
CONSIDERING articles 3:69 and 3:79 of the Dutch CivilCode;
HEREWITH confirms (“bekrachtigt ”) that:
[B] N.V., a limited liability company established under the laws of the Netherlands, and/or its employees; was authorized to file an objection on behalf of Liquidator in name of (“op naam van") [the Coöp] against the 2016 corporate income tax assessment issued to [the Coöp] and to undertake anything further required in the context of that objection.”
Rechtbank Noord-Holland [4]
2.1
Bij de Rechtbank was in geschil of het beroep ontvankelijk is. Voorts was in geschil of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Inhoudelijk was tussen partijen in geschil of art. 13(7) Wet Vpb eraan in de weg staat dat het door de Coöp van [E] ontvangen dividend onder de deelnemingsvrijstelling valt.
2.11
De Rechtbank heeft overwogen dat uit het beroepschrift volgt dat het beroep is ingediend door de gemachtigde namens belanghebbende op naam van de Coöp. De Rechtbank heeft overwogen dat het geen enkele reden heeft om te twijfelen aan de machtiging die door belanghebbende aan [B] is verstrekt. Volgens de Rechtbank dient de niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.
2.12
De Rechtbank beoordeelde vervolgens of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Op grond van art. 11(3) AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Volgens art. 5 AWR geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Een aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn indien het aanslagbiljet voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar niet binnen de termijn op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, aldus de Rechtbank. Dit zou immers tekort doen aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen.
2.13
De Rechtbank stelde voorop dat de vereffening is geëindigd en niet meer heropend. De Ontvanger heeft sinds 1 januari 2019 bij een niet meer bestaande rechtspersoon de keuze om ofwel de vereffening te heropenen en de aanslag bekend te maken aan de belastingschuldige zelf ofwel de aanslag bekend te maken op de wijze als geregeld in art. 8(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990) – de alternatieve bekendmaking. De Rechtbank oordeelde dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De Coöp was al opgehouden te bestaan ten tijde van het opmaken en dagtekenen van het aanslagbiljet en het aanslagbiljet is enkel toegezonden ten name van de Coöp aan het laatst bekende adres van de Coöp, terwijl de vereffening niet is heropend.
2.14
Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van art. 8(2) IW 1990 heeft de Rechtbank afgeleid dat een niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon dient te worden vernietigd als de wettelijke aanslagtermijn is verstreken. De beschikking belastingrente deelt hetzelfde lot als de aanslag en is ook vernietigd door de Rechtbank.
2.15
Omdat de verliesvaststellingsbeschikking niet ditzelfde lot deelt, komt de Rechtbank alsnog toe aan het inhoudelijke oordeel. De Rechtbank overwoog dat [E] in Japan is onderworpen aan de belastingheffing naar winst onder het Japanse TMK-regime. Door dit regime mag het uitgekeerde dividend in mindering worden gebracht op de belastbare winst. De dividendbelasting is onderworpen aan Japanse bronbelasting op dividenden. De Rechtbank verwees naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 5 april 2022. [5] De Rechtbank concludeerde dat art. 13(7) Wet Vpb terecht door de Inspecteur is toegepast.
2.16
Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door de Inspecteur (principaal) hoger beroep ingesteld en door belanghebbende incidenteel hoger beroep.
Gerechtshof Amsterdam [6]
2.17
Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Coöp op 30 augustus 2017 is ontbonden, dat de vereffening van haar vermogen op 16 november 2017 is geëindigd en dat zij derhalve op die datum heeft opgehouden te bestaan. Het staat volgens het Hof vast dat de vereffening daarna niet is geopend. Het Hof achtte verder aannemelijk dat belanghebbende als vereffenaar van het vermogen van de Coöp werd aangesteld.
2.18
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep heeft het Hof overwogen dat vaststaat dat de Inspecteur in het kader van de behandeling van het bezwaar een hoorgesprek heeft gehouden en dat hij uitspraak heeft gedaan. Art. 7:1(1), aanhef en onderdeel a, Awb leidt dan volgens het Hof tot het oordeel dat er geen grond is het namens belanghebbende ingestelde beroep niet-ontvankelijk te verklaren.
2.19
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft het Hof overwogen dat de vereffening van de Coöp al ruim twee jaar was geëindigd voordat het bezwaar werd gemaakt. Omdat een niet bestaande rechtspersoon zelf geen rechtshandelingen meer kan verrichten, is in een geval als het onderhavige waar de vereffening niet is heropend, bezwaar maken op naam van de ontbonden rechtspersoon alleen mogelijk door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, aldus het Hof.
2.2
Het bezwaarschrift is ingediend “namens de in hoofde genoemde cliënt” en de Coöp is aangeduid als “belanghebbende”. In het bezwaarschrift is volgens het Hof niet te lezen dat het (mede) zou zijn ingediend door of namens de voormalige vereffenaar. [B] is voorts niet zelf opgetreden als (voormalig) vereffenaar.
2.21
Ten aanzien van de ‘engagement letter’ voor het jaar 2016 heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht vastgesteld dat slechts (meermaals) een ongedateerd concept daarvan is overgelegd, waarop een door of namens [B] geplaatste handtekening ontbreekt en dat de afzonderlijke pagina ’s niet van een paraaf zijn voorzien. Het Hof is daarom van oordeel dat met dit concept niet aannemelijk is geworden dat [B] gemachtigd was het bezwaar te maken. Ook indien ervan zou worden uitgegaan dat wel een ondertekende versie van deze ‘engagement letter’ heeft bestaan, dan nog vormt deze als zodanig geen machtiging om bezwaar te maken. In de ‘engagement letter’ staat ‘
and upon your request file objections on behalf of AG [RJK: de Coöp] to tax assessments’.Het Hof leest hierin dat een afzonderlijk verzoek vereist is.
and upon your request file objections on behalf of AG [RJK: de Coöp] to tax assessments’.Het Hof leest hierin dat een afzonderlijk verzoek vereist is.
2.22
Ook uit de nadere motivering van het bezwaarschrift valt naar het oordeel van het Hof niet op te maken dat [B] gemachtigd was bezwaar te maken tegen de aanslag. Daarin valt alleen te lezen dat wordt gerefereerd aan het eerder gemaakte bezwaar. Ook een bekrachtiging achteraf kan hier niet baten aangezien dan nodig zou zijn geweest dat [B] weliswaar zonder volmacht maar wel namens de voormalig vereffenaar bezwaar had ingesteld, hetgeen dan achteraf bekrachtigd had kunnen worden. In dit geval is niet namens de voormalig vereffenaar maar namens een niet meer bestaande vennootschap bezwaar gemaakt, aldus nog steeds het Hof.
2.23
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat namens een niet meer bestaande rechtspersoon bezwaar is gemaakt en dat [B] daartoe niet gemachtigd was, zodat het bezwaar niet-ontvankelijk is. Het rechtszekerheidsbeginsel staat volgens het Hof daaraan niet in de weg.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een reactie op de schriftelijke toelichting.
Het principale beroep in cassatie
Beroepschrift in cassatie
3.2
Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen.
3.3
Het
eerste middelbestrijdt het oordeel van het Hof [7] dat [B] niet bevoegd was bezwaar in te stellen. De uitspraak van het Hof geeft volgens belanghebbende blijk van een onjuist begrip van artt. 3:69 [8] jo. 3:79 Awb, of het Hof heeft een onbegrijpelijke uitleg gegeven aan de bekrachtiging. Voorts laten de gedingstukken, in hun onderlinge samenhang en context bezien, geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende [B] opdracht had gegeven bezwaar te maken. Tot slot mocht het Hof niet oordelen dat [B] niet gemachtigd was bezwaar te maken, nu de Inspecteur in de bezwaarfase niet twijfelde aan haar vertegenwoordigingsbevoegdheid.
eerste middelbestrijdt het oordeel van het Hof [7] dat [B] niet bevoegd was bezwaar in te stellen. De uitspraak van het Hof geeft volgens belanghebbende blijk van een onjuist begrip van artt. 3:69 [8] jo. 3:79 Awb, of het Hof heeft een onbegrijpelijke uitleg gegeven aan de bekrachtiging. Voorts laten de gedingstukken, in hun onderlinge samenhang en context bezien, geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende [B] opdracht had gegeven bezwaar te maken. Tot slot mocht het Hof niet oordelen dat [B] niet gemachtigd was bezwaar te maken, nu de Inspecteur in de bezwaarfase niet twijfelde aan haar vertegenwoordigingsbevoegdheid.
3.4
Het
tweede middelkomt op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Belanghebbende leidt uit de arresten van 21 april 2023 [9] en 7 maart 2025 [10] af dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat in die zin dat een bezwaarschrift in een geval als dit ontvankelijk moet worden geacht indien duidelijk is tegen welke aanslag bezwaar wordt gemaakt en, zoals in dit geval, tevens duidelijk is dat de vereffenaar (belanghebbende) met dat bezwaar instemt. Zoals de Rechtbank heeft geoordeeld volgt uit de gedingstukken dat het bezwaarschrift is ingediend door [B] op naam van de Coöp. [B] was hiertoe door de vereffenaar gemachtigd, zoals later ook door haar bekrachtigd. Aldus moet het er voor worden gehouden dat [B] namens de vereffenaar op naam van belanghebbende bezwaar heeft gemaakt.
tweede middelkomt op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Belanghebbende leidt uit de arresten van 21 april 2023 [9] en 7 maart 2025 [10] af dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat in die zin dat een bezwaarschrift in een geval als dit ontvankelijk moet worden geacht indien duidelijk is tegen welke aanslag bezwaar wordt gemaakt en, zoals in dit geval, tevens duidelijk is dat de vereffenaar (belanghebbende) met dat bezwaar instemt. Zoals de Rechtbank heeft geoordeeld volgt uit de gedingstukken dat het bezwaarschrift is ingediend door [B] op naam van de Coöp. [B] was hiertoe door de vereffenaar gemachtigd, zoals later ook door haar bekrachtigd. Aldus moet het er voor worden gehouden dat [B] namens de vereffenaar op naam van belanghebbende bezwaar heeft gemaakt.
3.5
Met het
derde middelstelt belanghebbende dat het Hof aan belanghebbende de gelegenheid had moeten geven het verzuim te herstellen alvorens het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.
derde middelstelt belanghebbende dat het Hof aan belanghebbende de gelegenheid had moeten geven het verzuim te herstellen alvorens het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.
Verweerschrift
3.6
Ten aanzien van het
eerste middelmerkt de Staatssecretaris op dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat het bezwaar niet meer bekrachtigd kon worden na de datum waarop de belastingplichtige is opgehouden te bestaan. Het Hof is gelet op de bewijsmiddelen en de feiten in onderlinge samenhang bezien terecht tot het oordeel gekomen dat geen bezwaar is gemaakt namens de voormalig vereffenaar op naam van belastingplichtige. Het Hof behoorde ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar te toetsen, gelet op het arrest van 6 september 2024 [11] . Voor het overige zijn de klachten verweven met waarderingen van feitelijke aard en kunnen deze door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op hun juistheid worden onderzocht.
eerste middelmerkt de Staatssecretaris op dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat het bezwaar niet meer bekrachtigd kon worden na de datum waarop de belastingplichtige is opgehouden te bestaan. Het Hof is gelet op de bewijsmiddelen en de feiten in onderlinge samenhang bezien terecht tot het oordeel gekomen dat geen bezwaar is gemaakt namens de voormalig vereffenaar op naam van belastingplichtige. Het Hof behoorde ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar te toetsen, gelet op het arrest van 6 september 2024 [11] . Voor het overige zijn de klachten verweven met waarderingen van feitelijke aard en kunnen deze door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op hun juistheid worden onderzocht.
3.7
Ten aanzien van het
tweede middelstelt de Staatssecretaris dat uit de door belanghebbende aangehaalde arresten niet volgt dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat. Belanghebbende miskent dat de belastingaanslag is opgelegd aan een belastingplichtige, die als hij niet meer bestaat geen behoefte kan hebben aan rechtsbescherming. Niet-ontvankelijkheid dient achterwege te blijven als het bezwaar is ingediend op naam van de belastingplichtige door of namens de voormalig vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks is betrokken. Voor het overige zijn de klachten van feitelijke aard en kunnen deze niet tot cassatie leiden.
tweede middelstelt de Staatssecretaris dat uit de door belanghebbende aangehaalde arresten niet volgt dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat. Belanghebbende miskent dat de belastingaanslag is opgelegd aan een belastingplichtige, die als hij niet meer bestaat geen behoefte kan hebben aan rechtsbescherming. Niet-ontvankelijkheid dient achterwege te blijven als het bezwaar is ingediend op naam van de belastingplichtige door of namens de voormalig vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks is betrokken. Voor het overige zijn de klachten van feitelijke aard en kunnen deze niet tot cassatie leiden.
3.8
Met betrekking tot het
derde middelstelt de Staatssecretaris dat belanghebbende miskent dat art. 6:6 Awb niet voorziet in een gebrek als het onderhavige. Herstel van het wijzigen van de insteller van het rechtsmiddel was ook niet meer mogelijk gelet op het arrest van 7 juli 2017 [12] .
derde middelstelt de Staatssecretaris dat belanghebbende miskent dat art. 6:6 Awb niet voorziet in een gebrek als het onderhavige. Herstel van het wijzigen van de insteller van het rechtsmiddel was ook niet meer mogelijk gelet op het arrest van 7 juli 2017 [12] .
Het incidentele beroep in cassatie
Incidenteel beroepschrift in cassatie
3.9
De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van
één middel.
één middel.
3.1
Het middelbestrijdt het oordeel van het Hof dat het beroep door de voormalig vereffenaar ontvankelijk kan worden verklaard, omdat het Hof miskent dat door een andere persoon beroep is ingesteld dan de persoon met wie de bezwaarprocedure is doorlopen.
Zienswijze
3.11
Belanghebbende stelt dat de veronderstelling van de Staatssecretaris feitelijke grondslag mist aangezien zowel het bezwaar als het beroep (mede) is ingesteld door belanghebbende. Voorts volgt uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat degene op wiens naam een uitspraak op bezwaar is gedaan, tegen die uitspraak beroep kan instellen.
Schriftelijke toelichting
3.12
Belanghebbende heeft ook een schriftelijke toelichting ingediend. In de schriftelijke toelichting stelt belanghebbende dat ook niet meer bestaande rechtspersonen behoefte hebben aan rechtsbescherming. Belanghebbende vraagt zich af hoe zij anders de juistheid van de aanslag inhoudelijk aan de orde kan stellen. Belanghebbende stelt dat situaties als die van haar zich in de praktijk veel vaker voor doen. Als in al die gevallen het effectief aanwenden van een rechtsmiddel zó moeilijk wordt gemaakt als het Hof en de Staatssecretaris van Financiën voorstaan, zullen opgelegde aanslagen feitelijk niet meer op juistheid kunnen worden gecontroleerd door de onafhankelijke rechter. Het handelen van de Belastingdienst zou op die manier voor een deel volledig worden onttrokken aan rechterlijk toezicht.
4.Instellen en bekrachtigen van bezwaar bij niet langer bestaande vennootschappen
4.1
Indien een rechtspersoon is opgehouden te bestaan, kan evengoed nog bezwaar worden gemaakt en beroep worden ingesteld. Er is in dat geval sprake van een prematuur bezwaar. Dit heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 19 september 2003 al geoordeeld: [13]
“3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.”
4.2
Doordat een belastingaanslag niet bekendgemaakt kan worden aan een rechtspersoon die niet meer bestaat [14] , treden jegens die niet meer bestaande rechtspersoon de rechtsgevolgen van die aanslag niet in. Dit betekent onder meer dat voor die rechtspersoon de bezwaartermijn niet gaat lopen. Wanneer er dan toch bezwaar wordt gemaakt is dat ‘prematuur’. Met toepassing van art. 6:10 Awb kan echter de niet-ontvankelijkverklaring achterwege blijven. Het bezwaar kan worden gemaakt op naam van de ontbonden rechtspersoon door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken.
4.3
In mijn conclusie van 23 mei 2025 ben ik ingegaan op de vraag of degene die zich presenteert als gevolmachtigde de mogelijkheid tot herstel, in de zin van art. 6:6 Awb, moet worden geboden als hij eerst een valse machtiging heeft overgelegd. [15] Voor een meer algemene uiteenzetting over vertegenwoordiging krachtens volmacht verwijs ik naar het vierde hoofdstuk van die conclusie.
4.4
De vraag of een volmacht is verleend moet volgens de Hoge Raad worden beantwoord aan de hand van maatstaven van art. 3.33 en 3:35 BW: [16]
“4.2 (…) De vraag of een volmacht is verleend, en zo ja, met welke inhoud, dient te worden beantwoord aan de hand van de maatstaven van art. 3:33 en 3:35 BW. Het komt daarbij derhalve aan, kort gezegd, op hetgeen partijen (de volmachtgever en de gevolmachtigde) over en weer hebben verklaard en over en weer uit elkaars gedragingen en verklaringen hebben mogen begrijpen, waarbij in het bijzonder van belang is de verklaring of gedraging waarbij de volmacht is verleend. (…)”
4.5
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 september 2004 uiteengezet hoe bekrachtiging werkt. De zaak die leidde tot dat arrest ging over een op naam van een woningbouwvereniging ingesteld beroep door de toenmalige directeur (D) die daartoe niet bevoegd was ten tijde van het instellen van het beroep en die evenmin bevoegd was geworden voor het verstrijken van de beroepstermijn. Het Hof had geoordeeld dat er geen aanleiding bestaat de woningbouwvereniging niet-ontvankelijk te verklaren in haar beroep, nu is gebleken dat de huidige zelfstandig bevoegde directeur van de vereniging instemt met het instellen van het beroep. De Hoge Raad overwoog: [17]
“3.2. Het college betoogt in cassatie allereerst dat D ten tijde van de indiening van het beroepschrift niet bevoegd was belanghebbende te vertegenwoordigen. Dit betoog kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft immers de bevoegdheid van D in het midden gelaten en slechts overwogen dat er geen aanleiding bestaat belanghebbende in haar beroep niet-ontvankelijk te verklaren nu haar huidige zelfstandig bevoegde directeur instemt met het instellen van het beroep. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat ook al zou D zelf niet bevoegd zijn geweest belanghebbende te vertegenwoordigen, zulks niet tot niet-ontvankelijkheid leidt, omdat belanghebbende de instelling van het beroep namens haar door D heeft bekrachtigd.
3.3.
Voorts wijst het college erop dat de huidige directeur ten tijde van het indienen van het beroepschrift evenmin bevoegd was belanghebbende te vertegenwoordigen, en verbindt het daaraan de klacht dat het Hof heeft miskend dat die huidige directeur daarom niet bevoegd was een toentertijd door D onbevoegd verrichte handeling "alsnog rechtsgeldig te verklaren". Deze klacht, die blijkbaar steunt op de opvatting dat een door een onbevoegde vertegenwoordiger verrichte handeling niet kan worden bekrachtigd door een vertegenwoordiger die eerst na het tijdstip van die handeling bevoegd is geworden, faalt, omdat die opvatting onjuist is.”
4.6
Het is volgens de Hoge Raad dus mogelijk om achteraf de onbevoegdheid te herstellen door middel van bekrachtiging. Het is echter niet mogelijk om na het verstrijken van de termijn voor het instellen van dat rechtsmiddel, de identiteit te veranderen van degene die het rechtsmiddel heeft ingesteld. Zie hierover de onderdelen 5.20 tot en met 5.23 van mijn conclusie van vandaag in de zaak met nummer 24/03366. [18]
5.Beschouwing
5.1
Ik zal eerst het principale beroep in cassatie behandelen (dat gaat over de ontvankelijkheid van het bezwaar), daarna volgt in 5.22 tot en met 5.27 de behandeling van het incidentele beroep in cassatie (dat gaat over de ontvankelijkheid van het beroep).
Het principale beroep in cassatie
5.2
Het
eerste twee middelenbestrijden het oordeel van het Hof dat [B] niet bevoegd was bezwaar in te stellen. In de middelen wordt betoogd dat de voormalige vereffenaar heeft bekrachtigd dat het bezwaar namens haar is gemaakt en dat dit bezwaar daarom ontvankelijk moet zijn.
eerste twee middelenbestrijden het oordeel van het Hof dat [B] niet bevoegd was bezwaar in te stellen. In de middelen wordt betoogd dat de voormalige vereffenaar heeft bekrachtigd dat het bezwaar namens haar is gemaakt en dat dit bezwaar daarom ontvankelijk moet zijn.
5.3
Het staat vast dat de Coöp op 16 november 2017 is opgehouden te bestaan en dat de aanslag daarna is opgelegd. In dat geval kan toch bezwaar worden gemaakt op naam van de niet meer bestaande belastingplichtige door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken [19] (4.1). De identiteit van degene die bezwaar heeft gemaakt kan echter niet achteraf worden gewijzigd (4.6). In dit geval is het bezwaar gemaakt op naam van de niet meer bestaande belastingplichtige (de Coöp) maar niet uitdrukkelijk door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken (2.6).
5.4
De latere bekrachtiging (2.9) houdt in dat belanghebbende (de voormalige vereffenaar) bekrachtigt (‘confirms’) dat [B] bevoegd was bezwaar te maken namens haar (belanghebbende) en op naam van de Coöp. De functie van zo’n bekrachtiging is dat de handeling die in naam van een ander is verricht het gevolg krijgt dat zou zijn opgetreden wanneer die handeling krachtens volmacht was verricht (art. 3:69(1) BW).
5.5
Het is in dit geval echter de vraag of de bekrachtigde handeling (het maken van bezwaar) wel feitelijk is verricht in naam van degene die daartoe bevoegd was. Als [B] namens mij (Robert Jan Koopman) bezwaar had gemaakt tegen de aan de Coöp opgelegd aanslag, zou een latere bekrachtiging door de voormalige vereffenaar geen enkel effect hebben. Een bekrachtiging kan, zo blijkt al uit de tekst van art. 3:69(1) BW, immers alleen betrekking hebben op handelingen die in naam van de bekrachtiger zijn verricht.
5.6
Dit punt is door het Hof ten grondslag gelegd aan de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. In onderdeel 5.4.6 van de bestreden uitspraak overweegt het Hof – kort samengevat in mijn woorden – dat voor een effectieve bekrachtiging nodig zou zijn geweest dat [B] namens de voormalige vereffenaar bezwaar had ingesteld.
5.7
Het middel keert zich tegen de overweging van het Hof (5.4.8) waarin het onder meer uit onderdeel 5.4.6 afleidt dat het bezwaar is gemaakt namens een niet bestaande rechtspersoon en dat [B] daartoe niet gemachtigd was.
5.8
Ik meen dat het middel slaagt. In het arrest van 19 september 2003 (4.1) erkent de Hoge Raad dat als een belastingplichtige rechtspersoon niet meer bestaat, bezwaar kan worden gemaakt ‘
door of namens de voormalige vereffenaar (…) op naam van de ontbonden rechtspersoon’. De woorden ‘
op naam van de ontbonden rechtspersoon’ betekent naar mijn mening dat die ontbonden rechtspersoon formeel de bezwaargerechtigde is en blijft, en dat de voormalige vereffenaar namens die rechtspersoon kan optreden. Die vereffenaar is dus niet zelf belanghebbende bij de aanslag, maar vertegenwoordigt de niet meer bestaande rechtspersoon. De positie van de voormalige vereffenaar is in zoverre vergelijkbaar met die van de bestuurder van een nog wel bestaande rechtspersoon.
door of namens de voormalige vereffenaar (…) op naam van de ontbonden rechtspersoon’. De woorden ‘
op naam van de ontbonden rechtspersoon’ betekent naar mijn mening dat die ontbonden rechtspersoon formeel de bezwaargerechtigde is en blijft, en dat de voormalige vereffenaar namens die rechtspersoon kan optreden. Die vereffenaar is dus niet zelf belanghebbende bij de aanslag, maar vertegenwoordigt de niet meer bestaande rechtspersoon. De positie van de voormalige vereffenaar is in zoverre vergelijkbaar met die van de bestuurder van een nog wel bestaande rechtspersoon.
5.9
Bevestiging van het voorgaande vind ik in het arrest van 21 april 2023. In de zaak die leidde tot dit arrest was bezwaar gemaakt ‘op naam van’ een niet langer bestaande vennootschap, terwijl het beroepschrift was ingediend namens de voormalige vereffenaars en de voormalige aandeelhouders. De Staatssecretaris betoogde dat het Hof het beroep daarom niet-ontvankelijk had moeten verklaren, maar werd daarin niet gevolgd. De bezwaarschriften, ingediend
namensde niet meer bestaande belastingplichtige, waren
daarmeeook ingediend ‘namens de voormalige vereffenaar’ en ‘op naam van’ belanghebbende zoals bedoeld in het arrest van 19 september 2003: [20]
namensde niet meer bestaande belastingplichtige, waren
daarmeeook ingediend ‘namens de voormalige vereffenaar’ en ‘op naam van’ belanghebbende zoals bedoeld in het arrest van 19 september 2003: [20]
“4.2.3 Het oordeel van het Hof dat de beroepen zijn ingesteld ‘op naam van’ belanghebbende, zoals bedoeld in het arrest van 19 september 2003, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan dat oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt daarom ook in zoverre.
4.2.4
Het Hof heeft kennelijk aangenomen dat de bezwaarschriften, ingediend namens belanghebbende, daarmee ook zijn ingediend ‘namens de voormalige vereffenaar’ en ‘op naam van’ belanghebbende zoals bedoeld in het arrest van 19 september 2003, en dat het beroepschrift daarom niet is ingediend door een ander dan degene die bezwaar heeft gemaakt. Het middel faalt eveneens voor zover het betoogt dat het beroepschrift wel door een ander is ingediend, en dat daarom de beroepen niet-ontvankelijk moeten worden verklaard. Ook dit kennelijke oordeel van het Hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht, Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”
5.1
In dit geval is het bezwaar namens de niet meer bestaande rechtspersoon gemaakt en heeft de voormalige vereffenaar dit bezwaar bekrachtigd. Zou de rechtspersoon nog wel hebben bestaan en [B] had zonder toereikende machtiging bezwaar gemaakt namens die rechtspersoon, dan zou een bekrachtiging door een daartoe bevoegde bestuurder moeten inhouden dat hij of zij namens de rechtspersoon de handeling van [B] bekrachtigt. Nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan treedt de voormalige vereffenaar in de plaats van het bestuur, en is het die vereffenaar die namens de rechtspersoon de handeling kan bekrachtigen. Dat is precies wat de door belanghebbende ondertekende bekrachtiging inhoudt (2.9): Belanghebbende bekrachtigt in haar hoedanigheid van voormalig vereffenaar van de Coöp dat [B] bevoegd was om bezwaar te maken namens de Coöp.
5.11
Het Hof heeft dit naar mijn mening miskend door te oordelen (ovw. 5.4.6) dat voor een geldige bekrachtiging nodig zou zijn geweest dat [B] namens de voormalige vereffenaar bezwaar had ingesteld. Daarom slagen de middelen I en II in zoverre
.
.
5.12
Terzijde merk ik op dat ik erover twijfel of het voorgaande ook geldt voor ‘degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven’. Uit het arrest van 19 september 2003 (4.1) volgt dat ook die persoon bezwaar kan maken. Denkbaar is dat de Hoge Raad heeft bedoeld aan deze persoon een zelfstandig recht op bezwaar toe te kennen vanwege het eigen rechtstreeks belang bij de hoogte van de aanslag. Maar dat laat zich moeilijk rijmen met de gesloten omschrijving van de kring van beroepsgerechtigden in art. 26a AWR.
Een zelfstandig recht op bezwaar hebben ook degenen genoemd in art. 26a(1)(d) AWR in de gevallen waarin de aanslag voor de niet meer bestaande rechtspersoon bekendgemaakt is op de manier omschreven in art. 8(2 t/m 4) IW 1990. In dat geval kan bezwaar worden gemaakt en beroep worden ingesteld door de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar. Uit de tekst van art. 26a(1)(d) AWR volgt dat zij dit doen uit eigen hoofde en dus niet in of op naam van de niet meer bestaande belastingplichtige.
5.13
Voor het geval de Hoge Raad het niet eens is met mijn hiervoor in 5.8 tot en met 5.11 neergelegde betoog, ga ik nog in op een andere in de toelichting op middel I aangevoerde klacht.
5.14
Belanghebbende stelt dat het Hof niet mocht oordelen dat [B] niet gemachtigd was omdat de Inspecteur in de bezwaarfase niet twijfelde aan de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [B] . Belanghebbende heeft in dit verband verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021. [21] Daar oordeelde de Hoge Raad dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In het arrest van 6 september 2024 heeft de Hoge Raad de rechtsregels die zijn opgenomen in het arrest uit 2021 verder ingevuld. De Hoge Raad overwoog: [22]
“4.3 Het middel betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1153 (hierna: het arrest van 16 juli 2021), dat het Hof niet ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar had mogen beoordelen. Het middel faalt in zoverre. In het arrest van 16 juli 2021 ging het om een ambtshalve beoordeling door de rechter van de tijdigheid van het bezwaar. Dat is hier niet aan de orde. In dit geval gaat het om de vraag of een voormalig aandeelhouder bevoegd is bezwaar te maken tegen een navorderingsaanslag die is opgelegd aan een niet meer bestaande vennootschap, ongeacht het tijdstip waarop dat gebeurt. Anders dan het middel betoogt, is er geen reden om de in het arrest van 16 juli 2021 opgenomen beslissing ook toe te passen op beantwoording van de vraag of degene die een bezwaarschrift indiende daartoe bevoegd was. Het Hof heeft die vraag dan ook terecht ambtshalve beoordeeld en beantwoord.”
5.15
De rechter mag dus wel ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar beoordelen, als het gaat om een ander punt dan de tijdigheid van het bezwaar. In de zaak die leidde tot het arrest van 6 september 2024 ging het om de vraag of een voormalig aandeelhouder de belastingplichtige kon vertegenwoordigen. Het gerechtshof had terecht ambtshalve onderzocht of die vertegenwoordigingsbevoegdheid bestond. In de zaak die nu voorligt gaat het ook om de vertegenwoordigingsbevoegdheid van degene die het bezwaarschrift heeft ingediend. Ook hier heeft het hof dus terecht die bevoegdheid beoordeeld Deze klacht kan daarom niet slagen.
5.16
Met
middel IIIstelt belanghebbende dat het Hof gelegenheid had moeten geven het verzuim te herstellen alvorens het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren. Belanghebbende betoogt dat als de belastingrechter van oordeel is dat het bezwaar niet is gemaakt ‘op naam van’ de belanghebbende en ‘namens’ de vereffenaar, hij de indiener van het bezwaarschrift in de gelegenheid had moeten stellen die verzuim te herstellen.
middel IIIstelt belanghebbende dat het Hof gelegenheid had moeten geven het verzuim te herstellen alvorens het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren. Belanghebbende betoogt dat als de belastingrechter van oordeel is dat het bezwaar niet is gemaakt ‘op naam van’ de belanghebbende en ‘namens’ de vereffenaar, hij de indiener van het bezwaarschrift in de gelegenheid had moeten stellen die verzuim te herstellen.
5.17
Omdat ik meen dat het Hof ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard, kom ik eigenlijk niet toe aan de behandeling van dit middel. Voor de volledigheid ga ik er toch op in.
5.18
Volgens art. 6:6 Awb kan het bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard, onder meer indien niet is voldaan aan art. 6:5 Awb of aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het bezwaar of beroep. Eerst moet echter de indiener in de gelegenheid worden gesteld het verzuim te herstellen binnen een aan hem daartoe gestelde termijn.
5.19
Sommige vereisten voor het in behandeling nemen van een bezwaar of beroep lenen zich echter niet voor herstel. Zo kan een overschrijding van de termijn voor het instellen van het rechtsmiddel niet ongedaan worden gemaakt. [23] Evenmin kan iemand die niet als belanghebbende bevoegd was tot het instellen van het rechtsmiddel, dat later alsnog worden. Ook kan de identiteit van de insteller van dat rechtsmiddel niet meer, bij wijze van herstel van een verzuim, worden gewijzigd. [24]
5.2
Het Hof was niet verplicht de indiener van het bezwaarschrift in de gelegenheid te stellen het onmogelijke te doen. Het derde middel faalt daarom, als de Hoge Raad er aan toekomt.
5.21
Omdat naar mijn mening de middelen I en II slagen, meen ik dat het cassatieberoep van belanghebbende gegrond is.
Incidenteel beroep in cassatie
5.22
Het middelvan de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof dat door de voormalig vereffenaar ingestelde beroep ontvankelijk kan worden verklaard, omdat het Hof miskent dat door een andere persoon beroep is ingesteld dan de persoon met wie de bezwaarprocedure is doorlopen.
5.23
Dit incidentele beroep in cassatie gaat dus over de ontvankelijkheid van het beroep, terwijl het hiervoor behandelde principale beroep in cassatie gaat over de ontvankelijkheid van het bezwaar.
5.24
Volgens de Staatssecretaris miskent het Hof dat als door een andere persoon beroep is ingesteld dan voor wie de bezwaarprocedure is doorlopen, dat beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.
5.25
Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris heeft in zekere zin een voorwaardelijk karakter, omdat hij voor zover ik dat kan overzien geen belang heeft bij het bestrijden van de ontvankelijkheid van het beroep, als de klachten tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar worden verworpen. Als de Hoge Raad met mij van oordeel is dat laatstgenoemde klachten gegrond zijn, is aan de impliciete voorwaarde van het incidentele cassatieberoep voldaan.
5.26
Het recht om beroep bij de bestuursrechter in te stellen tegen een besluit is in art. 8:1 Awb toegekend aan ‘een belanghebbende’. In afwijking hiervan bevat art. 26a AWR voor het belastingrecht een gesloten omschrijving van de kring van de beroepsgerechtigden. Voor het belastingrecht wordt echter niet afgeweken van het in art. 7:1(1) Awb neergelegde uitgangspunt dat degene die in beroep wil komen eerst bezwaar moet hebben gemaakt:
“1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:
a. het besluit in bezwaar of in administratief beroep is genomen, (…)”
5.27
Voor een beschouwing over de regel (neergelegd in art. 7:1(1) Awb) dat degene die beroep bij een bestuursrechter wil instellen eerst bezwaar dient te maken, verwijs ik naar de conclusie van mijn hand van 21 maart 2025. Daarin staat de vraag centraal of en zo ja wanneer een IB-procedure die in de bezwaarfase is gestart door de partner aan wie de aanslag is opgelegd, in de beroepsfase (en daarna) kan worden overgenomen (en voortgezet) door de niet-aangeslagen partner. [25]
5.28
In dit geval is naar mijn mening bezwaar gemaakt én beroep ingesteld door de belastingplichtige; de niet meer bestaande Coöp (5.8-5.10). Namens die belastingplichtige heeft de voormalige vereffenaar zowel in bezwaar (zij het door bekrachtiging) als in beroep [B] ingeschakeld als gemachtigde. Alvorens beroep in te stellen heeft de Coöp dus bezwaar gemaakt, zodat voldaan is aan de in art. 7:1(1) Awb gestelde voorwaarde. Het middel kan dus niet slagen.
Slotsom
5.29
Het principale cassatieberoep is mijns inziens gegrond en het incidentele cassatieberoep ongegrond. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en het principale hoger beroep van de Inspecteur (strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en het beroep) moet ongegrond worden verklaard. De zaak moet naar een ander gerechtshof worden verwezen voor de behandeling van het incidentele hoger beroep van belanghebbende, waar het Hof niet aan toegekomen is. In dat incidentele hoger beroep is in geschil (ovw. 3.1 van de uitspraak van het Hof) (a) of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, (b) - bij bevestigende beantwoording van vraag (a) - of het dividend ontvangen van [E] terecht van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten, en (c) of de verliesvaststellingsbeschikking terecht op nihil is vastgesteld.
6.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren, en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een behandeling van het incidentele hoger beroep van belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal