ECLI:NL:PHR:2025:500

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer24/03206

Datum25 april 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016

Nr. Gerechtshof 22/1088

Nr. Rechtbank 20/9740

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

In deze conclusie ga ik in op de vraag of nadere invulling geboden is van het woonplaatsbegrip. In art. 4 AWR is bepaald dat waar iemand woont, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Vanouds geldt dat iemand in Nederland woont indien die persoon een duurzame band van persoonlijke aard heeft met ons land. Dit impliceert dat iemand die met meerdere landen zo’n band heeft, in evenzoveel landen kan wonen (de dubbele woonplaats). Ik meen dat een herijking of beperking van het woonplaatsbegrip onnodig en ongewenst is en niet goed zou aansluiten bij de bedoeling van de wetgever.

1.2

De zaak gaat over een bestuurder (belanghebbende) van een internationaal bedrijf die tot en met 2015 in Monaco woonde en die in 2016 naar Nederland verhuisde (2.1-2.4). In geschil is of hij al bij de aanvang van 2016 in Nederland is gaan wonen of pas op 18 april 2016 (2.8). Dat is van belang omdat belanghebbende in de tussenliggende periode bijna € 2,3 miljoen aan loon heeft ontvangen. Als belanghebbende in Nederland woonde, is dit loon in Nederland belast. Daar staat tegenover dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige een persoonsgebonden aftrekpost ter zake van afgekochte alimentatie van € 1.548.572 in aftrek kan brengen.

1.3

De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende in de periode tot en met 17 april 2016 niet in Nederland woonde (2.8-2.10). Het Hof oordeelde echter dat belanghebbende vanaf het begin van 2016 een woonplaats in Nederland had (2.11-2.13). Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld (hoofdstuk 3), waarbij hij in het eerste middel onder meer aanvoert dat het woonplaatsbegrip aan herijking toe is, hetgeen de aanleiding is voor het nemen van deze conclusie.

1.4

In hoofdstuk 4 schets ik daarom de achtergrond van het in art. 4 AWR neergelegde woonplaatsbegrip. Daarbij leun ik op sterk op de conclusies van de A-G’s Overgaauw en Van Hilten (4.4-4.7). In 4.9 tot en met 4.19 volgt een rechtsvergelijkend intermezzo. Daarna pak ik de draad op met een weergave van de meer recente ontwikkelingen rond het woonplaatsbegrip in jurisprudentie, literatuur en politiek (4.20-4.32).

1.5

In hoofdstuk 5 behandel ik de middelen. Bij de bespreking van het eerste middel ga ik in op de vraag of het raadzaam is de open norm van art. 4 AWR te herijken en nader in te vullen met harde subnormen, vuistregels of een gezichtspuntencatalogus. Mijns inziens is dat niet het geval (5.3-5.16). De wetgever heeft ten aanzien van de woonplaats een open norm willen stellen, en het lijkt er niet op dat hij binnenkort van gedachten zal veranderen (4.32). Dankzij de flexibiliteit van deze open norm kan recht worden gedaan aan de werkelijke situatie waarin een belastingplichtige verkeert. Bovendien biedt een (al dan niet limitatieve) opsomming van relevante omstandigheden niet wezenlijk meer rechtszekerheid. Ook de omstandigheid dat toepassing van art. 4 AWR in uitzonderlijke gevallen kan leiden tot een ‘dubbele woonplaats’ vormt naar mijn mening geen aanleiding voor de door belanghebbende bepleite herijking (5.13). Wanneer als gevolg daarvan daadwerkelijk dubbele belastingheffing dreigt, biedt de
tiebreakerdie in belastingverdragen pleegt te staan in de regel soelaas (5.14). Dat Nederland geen belastingverdrag met Monaco heeft laat zich wellicht verklaren door het zonnige fiscale klimaat van deze stadstaat (5.15).

1.6

Belanghebbende komt met de andere drie middelen met voornamelijk motiveringsklachten op tegen de afwijzing door het Hof van toepassing in zijn geval van het vertrouwensbeginsel (5.17-5.29) en het gelijkheidsbeginsel (5.30-5.33). Ik meen dat ook die klachten falen.

1.7

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Mijns inziens leent het zich voor afdoening met art. 81 Wet RO.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende was van 2012 tot en met 17 april 2016 werkzaam bij [A] , een kleindochtervennootschap van [B] . In diezelfde periode was hij tevens werkzaam als lid van de Raad van Bestuur van [B] . In het najaar van 2015 is het hoofdkantoor van [B] van Monaco naar Nederland verplaatst. Van 18 april 2016 tot april 2017 was hij enkel nog werkzaam bij [B] . In 2016 heeft belanghebbende loon van [B] en [A] ontvangen van bijna 2,3 miljoen euro, in de vorm van salaris, cash bonus en
restricted stock units(RSU’s). Het grootste deel hiervan is verloond in de periode 1 januari 2016 tot en met 17 april 2016.

2.2

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2009 is belanghebbende gescheiden. Uit het huwelijk van belanghebbende en zijn voormalige echtgenote zijn vier kinderen geboren, die alle vier in Nederland wonen. Vanaf 2006 heeft belanghebbende een relatie met [C] . Zij heeft de Australische nationaliteit. In 2007 zijn belanghebbende en [C] in haar woning in [Q] ingetrokken. In 2013 zijn zij in gemeenschap van goederen getrouwd.

2.3

Belanghebbende was vanaf 14 november 2007 tot 1 juli 2012 ingeschreven op het adres van de woning in [Q]. Van 1 juli 2012 tot en met 17 april 2016 stond hij ingeschreven in Monaco. [C] is in december 2012 naar het appartement in Monaco verhuisd. Van 18 april 2016 tot 18 mei 2017 stond belanghebbende weer ingeschreven in [Q]. In april 2017 is belanghebbende met pensioen gegaan en is hij naar Australië verhuisd.

2.4

In de periode 1 januari tot en met 17 april 2016 verbleef belanghebbende 48 dagen in Nederland, waarvan 13 tezamen met zijn echtgenote, en verbleef hij 44 dagen in Monaco. In die periode stond hem zowel de woning in [Q] als een gehuurd appartement in Monaco ter beschikking.

2.5

Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2016 gedaan waarbij is uitgegaan van binnenlandse belastingplicht in de periode 18 april tot en met 31 december 2016. Daarbij heeft belanghebbende € 2.434.767 aan belastbaar loon opgegeven. Tevens heeft belanghebbende een persoonsgebonden aftrekpost ter zake van afgekochte alimentatie van € 1.548.572 en negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van € 20.344 aangegeven. Een en ander resulteerde in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 865.851.

2.6

De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag afgeweken van de aangifte, omdat hij stelt dat belanghebbende niet in Nederland zijn fiscale woonplaats had. Bij de aanslag IB/PVV 2016 is de Inspecteur uitgegaan van buitenlandse belastingplicht en een verzamelinkomen van € 2.434.767 waarbij geen rekening is gehouden met aftrekposten.

2.7

In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het standpunt gehuldigd dat belanghebbende vanaf 18 april 2016 moet worden aangemerkt als fiscaal inwoner van Nederland. Dit leidt ertoe dat de persoonsgebonden aftrek in aanmerking kan worden genomen. Belanghebbende heeft desondanks geen belastingteruggaaf gekregen. De Inspecteur heeft interne compensatie toegepast en een correctie op het loon van € 1.519.145 aangebracht, wat uitkomt op een navordering op de definitieve aanslag.^[1]De Inspecteur heeft die navordering achterwege gelaten.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[2]

2.8

Bij de Rechtbank was in de eerste plaats in geschil of belanghebbende voor het gehele jaar 2016 aangemerkt kan worden als inwoner van Nederland als bedoeld in artikel 4 AWR. Dit geschil spitste zich toe op de periode 1 januari 2016 tot en met 17 april 2016. De Rechtbank oordeelde dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende reeds voorafgaand aan 18 april 2016 aangemerkt moet worden als inwoner van Nederland. De Rechtbank achtte daarbij mede van belang dat niet in geschil is dat belanghebbende in die periode in Monaco werkzaam was en ook in Monaco verbleef (overweging 2.13).

2.9

De Rechtbank oordeelde vervolgens dat de Inspecteur niet kan heffen over de door belanghebbende genoten inkomsten van [A] die betrekking hebben op de periode vóór 18 april 2016 (overweging 2.15-2.16).

2.1

De Rechtbank heeft vervolgens het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag vastgesteld overeenkomstig de aangifte van belanghebbende (2.5).

Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[3]

2.11

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende van 1 januari tot en met 17 april 2016 inwoner van Nederland was. Het Hof achtte aannemelijk dat belanghebbende in deze periode een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland (overweging 4.6). Belanghebbende beschikte over een woning in [Q], verbleef 48 dagen in Nederland, heeft de Nederlandse nationaliteit en is van 18 april tot en met 31 december 2016 ook inwoner van Nederland. Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende ook in Monaco een woning had (overweging 4.7). De duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan met een ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van belanghebbendes maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (overweging 4.4). Nederland heeft voorts geen belastingverdrag met Monaco (overweging 4.8). Belanghebbende is voor heel 2016 binnenlands belastingplichtig en zodoende belastingplichtig over zijn wereldinkomen (overweging 4.9).

2.12

Vervolgens was in geschil of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de in 2016 toegekende RSU’s volledig heeft genoten in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende – kort gezegd – niet met succes een beroep kan doen op een ruling gegeven in het kader van de verplaatsing van het hoofdkantoor van [B] en een brief van 21 december 2016 van hemzelf en [B] aan de Belastingdienst (overweging 4.13). Voorts achtte het Hof niet aannemelijk dat de Inspecteur tijdens de aanslag- en bezwaarfase het vertrouwen heeft gewekt dat volgens hem belanghebbende tot en met 17 april 2016 niet in Nederland woonde (overweging 4.16). Niet aannemelijk is gemaakt dat in 2016 een zich onveranderd voordoende aangelegenheid aan de orde was, zodat reeds hierom aan de behandeling van de aangiften over voorgaande jaren geen vertrouwen kan worden ontleend (overweging 4.17). Ook het gelijkheidsbeginsel is niet geschonden. Op basis van stukken waarvan kennisneming is beperkt, heeft het Hof kunnen vaststellen dat de door belanghebbende genoemde gevallen op relevante punten, anders dan het ook hebben van een duaal contract, niet vergelijkbaar zijn met de situatie van belanghebbende (overweging 4.20).

2.13

Het Hof heeft daarop het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd zoals die door de Inspecteur is vastgesteld bij uitspraak op bezwaar (2.6). Daarbij heeft het Hof het verzoek van belanghebbende om vergoeding van zijn integrale proceskosten afgewezen.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben hun standpunten door een advocaat laten toelichten.

Beroep in cassatie

3.2

Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van vier middelen. Ik geef de middelen hier kort weer; de toelichting op de middelen geef ik weer bij de beoordeling van het cassatieberoep in hoofdstuk 5.

3.3

Het
eerste middelbestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende in Nederland woonde van 1 januari tot en met 17 april 2016 (2.11).

3.4

Het
tweede middelkomt op tegen het oordeel van het Hof dat toepassing van het vertrouwensbeginsel niet ertoe leidt dat belanghebbende geacht wordt niet in Nederland te wonen van 1 januari tot en met 17 april 2016 (2.12).

3.5

Het
derde middelbestrijdt het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel er niet aan in de weg staat dat de RSU’s in de heffing worden betrokken (2.12).

3.6

Het
vierde middelbestrijdt het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden (2.12).

Verweerschrift

3.7

Ten aanzien van het
eerste middelleidt de Staatssecretaris uit een art. 81 RO-oordeel in het arrest van 9 juni 2023^[4]af dat de Hoge Raad nog steeds op basis van een duurzame band met Nederland tot een woonplaats in Nederland op grond van artikel 4 AWR concludeert. Het oordeel van het Hof geeft dan ook blijk van een juiste rechtsopvatting en is voorts niet onbegrijpelijk.

3.8

Ten aanzien van het
tweede middelmerkt de Staatssecretaris op dat het bestreden oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en verder feitelijk van aard is. De uitlatingen van de Inspecteur hebben steeds betrekking gehad op de periode vanaf 18 april 2016 en niet op de periode daarvoor.

3.9

Ten aanzien van het
derde middelmerkt de Staatssecretaris op dat het Hof de afspraak die [B] maakte met de Belastingdienst over de RSU-inkomsten zo uit heeft kunnen leggen dat deze geen betrekking heeft op de door belanghebbende begin 2016 genoten inkomsten als bestuurder van [B] . Hij acht het oordeel van het Hof dan ook niet onbegrijpelijk.

3.1

Ten aanzien van het
vierde middelmerkt de Staatssecretaris op dat de andere niet in Nederland wonende bestuurders op basis van 's Hofs beoordeling van de genoemde stukken niet vergelijkbaar zijn. Gelet op de vertrouwelijkheid van deze stukken kan het Hof dat niet nader motiveren. Wel geeft het Hof te kennen dat de Inspecteur de stukken terecht heeft geschoond. De stelling dat het lijkt alsof het oordeel onbegrijpelijk is, berust volgens de Staatssecretaris op een onjuiste lezing van de uitspraak.

4.Het woonplaatsbegrip

4.1

In het beroepschrift in cassatie zet belanghebbende uiteen waarom naar zijn mening het woonplaatsbegrip aan herijking toe is. Bij pleidooi heeft de advocaat van belanghebbende dit standpunt – samen met motiveringsklachten over de betekenis van de RSU’s – aangeduid als de meest principiële kwestie van het cassatieberoep. Dit raakt volgens belanghebbende de rechtspraktijk in brede zin, omdat waar iemand woont vooraf niet meer met (enige) zekerheid te beantwoorden valt. De norm is daarmee onvoldoende precies en voorzienbaar geworden, aldus belanghebbende. In dit hoofdstuk ga ik nader in op die kwestie.

4.2

In art. 4(1) AWR is bepaald dat “waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, naar de omstandigheden [wordt] beoordeeld”.

4.3

Dit is, zo vermoed ik, een van de weinige fiscale bepalingen die al minstens^[5]ruim 130 jaar in min of meer ongewijzigde vorm bestaat. In art. 1 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 en art. 1(5) van de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893 stond al dat “of en waar iemand binnen het Rijk woont of gevestigd is, naar de omstandigheden [wordt] beoordeeld”. De memorie van antwoord bij het voorstel dat leidde tot de Wet op de Vermogensbelasting 1892 vermeldt hierover:^[6]^[7]

“Het begrip “domicilie” zooals dat in het Burgerlijk Wetboek is omschreven, is in deze wet niet gebracht; terecht is afgeleid uit de bijvoeging “of iemand binnen het Rijk woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld”, (welke zinsnede nu luidt: of
en waarenz.) dat het wonen als een feitelijk, niet als een rechtsbegrip is genomen. (...)

De belastingplichtigheid is dus afhankelijk gesteld van het feit van het wonen. Dat dit bewezen kan worden door verschillende omstandigheden ligt voor de hand, maar evenzeer dat die omstandigheden in eene wet bezwaarlijk zijn op te sommen. Bovendien staat het vast dat het feitelijk wonen wordt bepaald door het
gewoon verblijf, zoodat tijdelijk verblijf buiten het Rijk niet van den belastingplicht ontslaat.”

4.4

A-G Overgaauw heeft in een algemene bijlage bij zijn conclusie van 22 december 2005^[8]parlementaire geschiedenis behorend bij art. 4 AWR uitvoerig weergegeven. Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat over een verdere invulling van het woonplaatsbegrip is gedebatteerd, maar dat dat de wetgever daar uiteindelijk van heeft afgezien. Enkele parlementsleden stelden zo’n verdere invulling voor, vooral omdat naar hun opvatting die open norm onvoldoende rechtszekerheid biedt. De regering gaf aan dat verdere invulling weinig zou opleveren, omdat het nou eenmaal inherent is aan casus-afhankelijke, feitelijke oordelen dat die niet in een algemeen kader zijn te gieten. Het viel volgens de staatssecretaris van Financiën te betwijfelen of dat wezenlijk zou bijdragen aan de rechtszekerheid. Voorts kwam de vraag op hoe zo’n ingrijpende wijziging kon worden gemotiveerd, nu het fiscale recht al ‘sinds jaar en dag’ met het woonplaatsbegrip heeft geopereerd, dit over het algemeen ook goed functioneert en het ‘buitenland het niet anders doet dan wij’. Van de geopperde nadere invulling is het niet gekomen. Hieruit volgt dat de wetgever de mogelijkheid van een nadere invulling van het woonplaatsbegrip onder ogen heeft gezien, de voor- en nadelen ervan heeft afgewogen, en tot de slotsom is gekomen dat die nadere invulling niet gewenst is:

“2.1.3. Art. 4, eerste lid, AWR bevat een zogenaamde 'open' definitie: '... naar de omstandigheden beoordeeld.' Een nadere uitlegging van het begrip 'woonplaats' ontbreekt in de AWR. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van die Wet de vraag of (Voorlopig verslag, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, blz. 3 (Wet van 2 juli 1959, houdende regelen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn (Algemene wet inzake rijksbelastingen)):

"(...) van de gelegenheid van invoering van deze wet geen gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande, zeer omvangrijke en onoverzichtelijke jurisprudentie met betrekking tot de woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten. Dit zou o.a. het voordeel bieden, dat de beslissingen van raad tot raad minder uiteenlopen dan thans het geval is."

Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde ontkennend (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, nr. 5, blz. 5):

"(...) met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn verschillen in de waardering van de feiten door de onderscheiden raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

2.1.4.

Lees voorts het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6:

"8. Artikel 4, lid 1.

Uit Memorie van Antwoord blijkt, dat, ook al zijn de feitelijke omstandigheden in twee gevallen gelijk, toch het rechterlijk oordeel tot verschillende conclusies kan komen. Men bleef dit onbevredigend achten."

En het amendement van de heer Van de Wetering c.s., Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 37,

blz. 869:

"De geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft uitvoerig gesproken over het woonplaatsbegrip, zoals dit is vervat in artikel 4 van het wetsontwerp. Hij heeft gevraagd, de bestaande jurisprudentie op dit punt in de wettekst te codificeren, en heeft voorts bepleit om aan te sluiten bij het woonplaatsbegrip van het BW.

Wat de vraag van de geachte afgevaardigde betreft, merk ik op, dat een codificatie, zoals die door de geachte afgevaardigde is gevraagd, enerzijds niet nodig is en anderzijds niet mogelijk. Niet nodig is zij, omdat de bestaande jurisprudentie bevredigend is, terwijl het door de geachte afgevaardigde genoemde bezwaar, dat de 5 verschillende gerechtshoven bij gelijke omstandigheden tot een verschillende conclusie kunnen komen, nu eenmaal eigen is aan alle waarderingsoordelen over feitelijke omstandigheden. Dergelijke verschillende conclusies doen zich echter in feite niet of slechts in een zeer gering aantal twijfelgevallen voor. Onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen. De aansluiting van het fiscale woonplaatsbegrip bij dat van het B.W. zou in de belangrijkste gevallen geen verschil maken, omdat zowel in het bestaande B.W. als in het ontwerp voor een nieuw B.W. - speciaal in dit laatste - de omstandigheden ook hun invloed doen gelden; ook daar kunnen verschillende rechters derhalve een verschillend feitelijk oordeel hebben in gelijke gevallen. Bovendien kan de afhankelijke woonplaats van het B.W. in het fiscale recht niet worden gevolgd. Ik geef een enkel voorbeeld. Een minderjarige woont volgens het B.W. en ook volgens het ontwerp voor een nieuw B.W. bij degene, die het ouderlijke gezag uitoefent; zou men dit ook voor de belastingheffing aanvaarden, dan zou dit voor de loonbelasting o.a. tot gevolg hebben, dat in sommige gevallen loonbelasting zou worden geheven waar dit mogelijk is, doordat het kind in feite in het buitenland woont, doch niettemin hier zijn afhankelijke woonplaats heeft. Het zou dan bij de hantering van dat woonplaatsbegrip hier te lande in de belasting moeten vallen, hetgeen helemaal verkeerd zou zijn, want de belasting moet eventueel in het andere land worden geheven. Overigens vraag ik mij af, op welke grond nu plotseling een zo ingrijpende verandering van dat systeem zou kunnen worden gemotiveerd. Het fiscale recht heeft sinds jaar en dag met het woonplaatsbegrip geopereerd, dat in het wetsontwerp is neergelegd. Het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij."

2.1.5.

De behandeling begrotingshoofdstuk Financiën (I), Woonplaatsbegrip, Kamerstukken II 1967/68, nr. 9300, IX B, blz. H 46 en H 47:

De heer de Koning (V.V.D.):

"(...)

Ik ben niet erg gelukkig over de ontwikkeling van de jurisprudentie inzake het woonplaatsbegrip in een aantal wetten, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, alsmede in sociale verzekeringswetten. Die jurisprudentie heeft enerzijds een zeer casuïstisch karakter, wat de rechtsonzekerheid bevordert, en anderzijds heeft de jurisprudentie de neiging on zich te ontwikkelen in de richting van een heffing volgens de nationaliteit. (...)"

Staatssecretaris Grapperhaus:

"(...) Waar men woont, wordt in Nederland bepaald naar de omstandigheden. Nu zegt de g.a.: Er is hier een zo casuïstische jurisprudentie over, dat het voor mij de vraag is, of men nog wel kan spreken van rechtszekerheid in dit opzicht. In de eerste plaats kan men daarop opmerken, dat er een uitgebreide jurisprudentie is, zodat in het verleden al een groot aantal vragen is beantwoord. In de tweede plaats kan men zeggen, dat voor de rechter altijd de grensgevallen komen. Dat bij de formulering, zoals de wet die geeft, een bepaalde mate van rechtsonzekerheid ontstaat, is nu eenmaal niet te vermijden.

Wordt deze rechtsonzekerheid weggenomen, wanneer wij de suggestie van de g.a. overnemen? Ik moet dit bepaald betwijfelen. De omschrijving 'het middelpunt van zijn persoonlijke en economische betrekkingen' is toch even vaag als de omschrijving 'naar de omstandigheden'. Ik vraag mij af, of wij met een omschrijving zoals voorgesteld door de g.a. een wezenlijke bijdrage aan de rechtszekerheid geven.

Wat betreft de door de g.a. genoemde jurisprudentie, ik ken beide gevallen. In het ene geval (HR 17 februari 1965) betrof het een piloot, die bij een Panamese luchtvaartmaatschappij in dienst was getreden en die zich uit het bevolkingsregister had laten uitschrijven. In het andere geval (Hof Amsterdam 12 mei 1965) betrof het een piloot, die aan de Philippine Airlines was uitgeleend voor een termijn van zes maanden, welke termijn enige malen was verlengd. De omstandigheden verschilden hier dus van elkaar. Ik meen, dat dit verschil doorslaggevend was voor de rechter om tot verschillende uitspraken te komen.

De belastingdienst heeft in 1958 een resolutie uitgevaardigd, waarin de vraag, waar men woont, in een aantal gevallen een duidelijke uitleg heeft gekregen. De criteria dat men een woning aanhoudt of dat men het gezin laat overkomen, zijn mede daarbij betrokken. Deze resolutie werkt in de praktijk erg goed. Indien er twijfel over mocht bestaan of door de door de g.a. geciteerde arresten een wijziging in het standpunt van de belastingdienst zou komen, dan wil ik bij dezen gaarne verklaren, dat dit in het geheel niet het geval is. Wij handhaven onverkort de desbetreffende resolutie."

2.1.6.

Blijkens de bovenvermelde parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van art. 4, eerste lid, AWR door de Staatssecretaris uitdrukkelijk afgezien van het vastleggen van een wettelijke definitie van het begrip "woonplaats". Dit geschiedde met als doorslaggevend argument, dat het '...onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen.' Voor een nadere invulling van voornoemd begrip c.q. de 'omstandigheden' ex art. 4, eerste lid, AWR, moeten wij dan ook bij de jurisprudentie hieromtrent te rade gaan.”

4.5

Ook A-G Van Hilten kwam in haar conclusie van 31 maart 2011^[9]aan de hand van de totstandkomingsgeschiedenis van de AWR tot de slotsom dat die open norm bewust zo is gekozen. Uit de jurisprudentie leidde zij af dat er door de feitenrechter allerlei factoren kunnen worden afgewogen teneinde te bepalen waar iemand woont in de zin van art. 4 AWR. Die afweging is feitelijk. In zoverre is de taak van de Hoge Raad bij dergelijke geschillen dan ook beperkt:

“5.4 Deze open norm is bewust gekozen, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis. De wetgever achtte het niet mogelijk, noch wenselijk, om de stand van de (toenmalige) jurisprudentie samen te vatten in één wettelijke definitie. Ik citeer in dit verband uit de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:

"Artikel 4, lid 1. De vraag van enige leden, of van de gelegenheid van invoering van deze wet gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande jurisprudentie omtrent het begrip woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten, kan slechts in ontkennende zin worden beantwoord. Juist met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn geschillen in de waardering van de feiten door de onderzoekende raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

5.5

Bezien wij de jurisprudentie met betrekking tot de woonplaatsbepaling, dan blijken vele omstandigheden door de feitenrechter te worden meegewogen bij de bepaling van iemands woonplaats. Factoren die een rol spelen zijn onder meer woning, werk, gezinssituatie, inschrijving in het bevolkingsregister, verzekeringen, lidmaatschap van sportverenigingen en nationaliteit. Aangezien het bepalen van de woonplaats op grond van artikel 4 Awr een waardering van feitelijke aard betreft, is de rol van de Hoge Raad bij dergelijke geschillen beperkt. (…)

5.6

Het gegeven dat een geheel van omstandigheden bepaalt waar iemand woont, wil niet zeggen dat de beoordeling van de woonplaats slechts tot één resultaat kan leiden: de waardering van feiten en omstandigheden kan heel verschillend uitpakken. Dat illustreert deze procedure alleen al: de Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende alleen in België woonachtig is, het Hof kwam tot de slotsom dat belanghebbende uitsluitend in Nederland woont. (…)”

4.6

A-G Overgaauw schrijft in onderdeel 2.1.7 van zijn conclusie van 22 december 2005^[10]dat er geen dwingende volgorde bij de afweging van factoren valt af te leiden uit de jurisprudentie. Alle omstandigheden, of die nou subjectief of objectief zijn, kunnen even zwaar meetellen. Hij verwoordt het treffend door te schrijven dat “het samenspel (…) bepalend [is] in dezen”:

“2.1.7. Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen.”

4.7

A-G Van Hilten zette in de onderdelen 5.9 tot en met 5.10.4 van haar eerder genoemde conclusie van 31 maart 2011^[11]voorts helder uiteen dat het heel goed mogelijk is dat een belastingplichtige voor de Nederlandse belastingwet zowel een woonplaats in Nederland als een woonplaats elders heeft (vetgedrukt van mijn hand):

“5.9 Het Hof trekt uit zijn oordeel dat belanghebbende (hoofdzakelijk) in Nederland woonachtig is, als het ware automatisch de conclusie dat deze vaststelling 'dus' met zich brengt dat geen sprake is van een dubbele woonplaats. Dat is, gezien hetgeen ik in het navolgende betoog, wat kort door de bocht.

5.10.1

Uit de in punt 5.4 geciteerde passage uit de memorie van toelichting bij de Awr, maar sterker nog uit het verslag van de vergadering van de Tweede Kamer van dinsdag 25 februari 1958 over het wetsontwerp^[12]blijkt dat met de codificatie van het woonplaatsbegrip in artikel 4 van de Awr beoogd werd de toen bestaande regeling te handhaven:

"het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij. (...)"

Ik meen dan ook dat vóór de invoering van de Awr gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad inzake het woonplaatsbegrip haar belang niet heeft verloren.

5.10.2

In die oude rechtspraak komt reeds naar voren dat een dubbele woonplaats niet uitgesloten is, zelfs niet als er in Nederland een hoofdverblijf kan worden aangewezen. Ik citeer uit het arrest van 'den Hoogen Raad' van 23 maart 1927, B no. 4038 (…):^[13]

"O. dat voorts het betoog, dat alleen zou kunnen worden aangenomen, dat iemand hier te lande woont, wanneer blijkt van een hoofdverblijf hier te lande als zoodanig bestemd en gebruikt, alsmede van de aanwezigheid van het centrum van leven en werken hier te lande, niet juist is, daar het zeer goed mogelijk is, dat iemand terzelfder tijd zoowel in Nederland als buiten het Rijk woont, (...)"

5.10.3

Met betrekking tot artikel 4, lid 1, van de Awr oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120 m.nt. Van Soest, dat deze bepaling een dubbele woonplaats niet uitsluit. Ik citeer (…):

"dat 's Hofs oordeel, dat ter beantwoording van de vraag, waar, beoordeeld naar de omstandigheden, een belastingplichtige woont in de zin van art. 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alle omstandigheden tegen elkaar moeten worden afgewogen en dat daarom deze wetsbepaling het aannemen van een dubbele woonplaats - in Nederland en in een ander land - niet of alleen ingeval van evenwicht tussen alle factoren toelaat, niet als juist kan worden aanvaard;

dat immers die wetsbepaling - ook blijkens haar parlementaire geschiedenis - niet uitsluit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, de belastingplichtige tegelijkertijd zowel met Nederland als met een ander land een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard onderhoudt dat hij gezegd moet worden in beide landen te wonen;"

5.10.4

Naar ik vermoed zal de Hoge Raad met de in de vorenaangehaalde overweging genoemde wetsgeschiedenis hebben gedoeld op de memorie van antwoord bij artikel 4, lid 2, van de Awr Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:

"Artikel 4, lid 2.
Indien moet worden aangenomen, dat iemand, die sterke bindingen buiten het Rijk heeft, maar tevens innige betrekkingen met Nederland onderhoudt, zowel buiten als binnen het Rijk woonplaats heeft, wordt daardoor slechts een feit geconstateerd, waarmede bij de belastingheffing rekening moet worden gehouden. In de gevallen, waarin een zodanige dubbele woonplaats, waarvan het bestaan internationaal wordt aanvaard, leidt tot belastingheffing zowel hier te lande als in het buitenland, dient daarvoor een oplossing te worden gezocht in het kader van de regelen ter voorkoming van dubbele belasting. Immers, niet valt in te zien waarom één van beide woonplaatsen reeds bij voorbaat als niet bestaande zou moeten worden aangemerkt. Onbevredigend acht de eerste ondergetekende deze toestand geenszins; hij is uitvloeisel van de feitelijke omstandigheden, waarbij de belastingheffing nu eenmaal moet aansluiten."”

4.8

Zelfs al in de oudheid werd erkend dat een persoon een dubbele woonplaats kan hebben. In het Corpus Iuris Civilis is vermeld (Digesten 50, 1, 6):

“2. Viris prudentibus placuit duobus locis posse aliquem habere domicilium, si utrubique ita se instruxit, ut non ideo minus apud alteros se collocasse videatur.”

En voor wie – net als ik – niet zomaar een vertaling uit het Latijn uit de mouw schudt:^[14]

“2. Onder de rechtsgeleerden is het heersende leer dat iemand op twee plaatsen zijn domicilie kan hebben, namelijk als hij zich op elk van beide plaatsen zo heeft gevestigd, dat hij niet geacht wordt zich in de ene plaats minder te hebben gevestigd dan in de andere.”

Een rechtsvergelijkend intermezzo

4.9

Het fiscale woonplaatsbegrip staat niet op zichzelf. ‘Wonen’ is – uiteraard – een van de essentialia van het recht. Waar iemand woont, bepaalt immers welk recht integraal op hem of haar van toepassing is, en beïnvloedt daarmee in hoeverre de overheid zeggenschap over de plichten van die burger heeft. Het parlement van een ander land kan wel besluiten dat voortaan alle natuurlijke personen wonend in Nederland belasting moeten betalen in dat land, maar zal dat slechts kunnen handhaven voor zover de soevereine macht van dat land zich uitstrekt over die personen of hun bezittingen. Aan de andere kant verkrijgt de persoon die in een land woont door dat inwonerschap feitelijk of juridisch toegang tot staatsfaciliteiten van dat land, zoals de bescherming die uitgaat van het geweldsmonopolie, de handhaving van de openbare orde, de inrichting van de openbare ruimte, de beschikbaarheid van nooddiensten, en het sociale zekerheidsstelsel.

4.1

Er zijn dan ook verschillende wetten die de woonplaatsbepaling regelen of uitbreiden, al dan niet aan de hand van ficties. De woonplaats onder verschillende wetten hoeft dus niet noodzakelijkerwijs hetzelfde te zijn. Afhankelijk van de doelstelling en context van een wet, kan het woonplaatsbegrip meer objectief dan wel subjectief zijn ingevuld, kan het woonplaatsbegrip in meer of mindere mate wettelijk ingevuld zijn of kan een (fictieve) uitbreiding van het woonplaatsbegrip nodig c.q. wenselijk zijn. Tot de doelstelling en context van de wet kunnen ook uitvoeringstechnische overwegingen behoren. Het aansluiten bij een sterk geobjectiveerde omstandigheid of het wettelijk regelen van specifieke situaties heeft bijvoorbeeld als voordeel dat het ingewikkelde discussies kan voorkomen.

4.11

Zo wordt in het Burgerlijk Wetboek (art. 1:10 BW) aangesloten bij de ‘woonstede’ en bij gebrek daaraan ter plaatse van het ‘werkelijk verblijf’. Met ‘woonstede’ wordt gedoeld op de woning. Het gaat dan om “de plaats waar iemand werkelijk woont met zijn gezin, waar hij de zetel van zijn fortuin heeft, zijn zaken behartigt, zijn goederen en eigendommen beheert, zodat men er niet vandaan gaat dan met een bepaald doel en voor een bepaalde tijd en tevens met het plan om als dat doel bereikt is terug te keren”.^[15]Onder de feitelijke omstandigheden die voor de vaststelling van de woning van belang zijn, heeft de plaats waar iemand regelmatig ‘s nachts slaapt de grootste betekenis.^[16]Dit is een voorbeeld van een wat ‘smaller’ woonplaatsbegrip. Primair is namelijk waar iemand zijn woning heeft – de plek waar hij vooral de nacht doorbrengt, zijn huisgenoten wonen en vanaf waar hij zijn vermogen beheert – beslissend. Hoewel er veel overlap bestaat tussen de ‘woonstede’ en ‘werkelijk verblijf’, is de toets waar iemand het ‘werkelijk verblijf’ heeft wat meer open gelaten in de zin dat uit het geheel aan omstandigheden moet volgen of iemand een ‘meer duurzame betrekking heeft’ met een bepaalde plek.^[17]

4.12

In het Wetboek van Strafrecht is voor een aantal bepalingen relevant of iemand een Nederlander is. Tot de ‘Nederlander’ wordt ook gerekend de vreemdeling die in Nederland een ‘vaste woon- of verblijfplaats’ heeft (art. 5(2) Wetboek van Strafrecht). Het hebben van een vaste woon- of verblijfplaats is voor een deel van het Wetboek van Strafrecht uitgebreid met de bepaling dat onder het hebben van een vaste woon- of verblijfplaats in Nederland ook wordt verstaan ‘het rechtmatig verblijven in Nederland gedurende een onafgebroken periode van vijf jaar of langer’ (art. 86b Wetboek van Strafrecht). Dit is een voorbeeld van een uitbreiding van het woonplaatsbegrip met een objectieve omstandigheid (namelijk, het verblijven in Nederland).

4.13

In de Gemeentewet wordt aangeknoopt bij “de werkelijke woonplaats” (art. 2), waarbij het bewijsvermoeden geldt dat iemand die als ingezetene is in ingeschreven in die gemeente geacht wordt de werkelijke woonplaats in die gemeente te hebben (art. 3). Hetzelfde geldt voor de Provinciewet (art. 2 jo. art. 3). Het bewijsvermoeden van de inschrijving in de Basisregistratie Personen (BRP) is een voorbeeld van een strikt objectieve omstandigheid waarbij wordt aangeknoopt voor de woonplaatsbepaling die uitvoeringsvoordelen geeft. De gemeente c.q. provincie mag er immers in principe van uitgaan dat de inschrijving in de BRP weergeeft waar iemand werkelijk woont.

4.14

In art. 40 Participatiewet wordt aangesloten bij het woonplaatsbegrip uit het Burgerlijk Wetboek (dus de woning dan wel het werkelijk verblijf), waarbij ook een belangrijke rol is weggelegd voor de inschrijving in de BRP (als het door de belanghebbende verstrekte adres afwijkt van de inschrijving in de BRP, wordt de bijstand in beginsel opgeschort). Ook in art. 11 Wet inkomensvoorziening oudere en gedeeltelijke arbeidsongeschikte werkloze werknemers wordt bij het Burgerlijk Wetboek (BW) aangesloten.

4.15

In (andere) socialezekerheidswetten wordt in de regel een open norm gehanteerd, waarbij de woonplaats “naar de omstandigheden wordt beoordeeld” (zie o.a. art. 7 Algemene nabestaandenwet, art. 3 Algemene Ouderdomswet, art. 3 Kinderbijslagwet, art. 2 Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, art. 1:3(1) Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten, art. 1.2.2(1) Wet langdurige zorg, art. 2 Werkloosheidswet en art. 2 Ziektewet). In Unierechtelijk verband zijn de socialezekerheidsvoorzieningen gecoördineerd in die zin dat iemand maar aan de wetgeving van één land is onderworpen.^[18]

4.16

Ik schreef al dat in het belastingrecht in de regel een open norm wordt gehanteerd waarbij de woonplaats naar de omstandigheden wordt beoordeeld (art. 4 AWR) (4.2-4.3). Art. 1:7 Algemene douanewet is gelijkluidend. Voor de omzetbelasting geldt dat wordt aangesloten bij zowel de woonplaats als de gebruikelijke verblijfplaats. De ‘woonplaats’ is de plek waar iemand staat ingeschreven, tenzij dat adres niet met de werkelijkheid overeenkomt (art. 12 Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011). De ‘gebruikelijke verblijfplaats’ is de plek waar iemand gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen (art. 13 Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011).

4.17

In het belastingrecht wordt voor specifieke situaties de woonplaats wettelijk geregeld of uitgebreid. Een voorbeeld daarvan is art. 2.2 Wet IB 2001. Daarin is geregeld dat iemand die binnen een jaar weer in Nederland komt wonen en in de tussentijd niet ergens anders woonde, geacht wordt ook tijdens zijn afwezigheid in Nederland te hebben gewoond (denk aan de zogenoemde
working nomads, die gedurende een periode in het buitenland op afstand werken). Ook voor uitgezonden Nederlandse diplomaten geldt dat zij worden geacht tijdens hun uitzending in Nederland te wonen.

4.18

Art. 3 Successiewet is een voorbeeld van een woonplaatsfictie. Een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaar nadat hij elders is gaan wonen een schenking doet of overlijdt, wordt toch geacht ten tijde van de schenking of het overlijden in Nederland te wonen. Hier noopten doel en strekking van de wet tot de fictieve uitbreiding van het woonplaatsbegrip. Met de woonplaatsfictie wordt voorkomen dat iemand door emigratie de erf- en schenkbelasting kan ontgaan.^[19]

4.19

In art. 4 van het OESO-Modelverdrag wordt voor de woonplaats aangesloten bij het recht van de desbetreffende staten. Als iemand ingevolge het recht van de verdragsstaten een dubbele woonplaats heeft, wordt de
tiebreakertoegepast. In de eerste plaats wordt getoetst waar iemand een duurzaam tehuis (
permanent home available) heeft. Is dat in beide staten, dan is de woonplaats de plek waar diegene zijn persoonlijke en economische relaties het meest hecht zijn, dus het middelpunt van zijn levensbelangen (
centre of vital interests). Als dat ook geen uitkomst biedt, is hij woonachtig in de staat waar hij zijn gewoonlijk verblijf (
habitual abode) heeft. Als dat ook geen duidelijkheid geeft, dan gaat het om de staat waar hij de nationaliteit van heeft. Indien hij van beide staten of geen van beide staten de nationaliteit heeft, moeten de staten de woonplaats bepalen in onderling overleg.

Recente ontwikkelingen omtrent het woonplaatsbegrip

4.2

In het arrest van 12 april 2013^[20]stond de vraag centraal hoe aan het woonplaatsbegrip in de zin van de Algemene Kinderbijslagwet (AKW) moet worden getoetst. Voor de AKW gold (en geldt, zie 4.15), net als voor art. 4 AWR, dat waar iemand woont naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. De Sociale verzekeringsbank (Svb) had zelf ‘wetsinterpreterend’ beleid opgesteld over de woonplaatsbepaling. Daarin was onder meer opgenomen dat het onwenselijk was als iemand in twee landen verzekerd is en dat daarom iemand niet van twee landen ingezetene kon zijn. Dit werd beoordeeld aan de hand van de systematiek van het OESO-Modelverdrag (4.19).

De Hoge Raad overwoog dat de woonplaatsbepalingen in de socialezekerheidswetten hetzelfde moet worden uitgelegd als art. 4 AWR. Daarbij geldt dat acht moet worden geslagen op alle relevante omstandigheden van het geval om te bepalen of iemand een duurzame band van persoonlijke aard heeft met Nederland. De band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land; iemand hoeft niet zijn middelpunt van levensbelangen in Nederland te hebben. Dat brengt met zich mee dat iemand onder nationaal recht zowel een woonplaats in Nederland als in een ander land kan hebben:

“3.2.1. De Centrale Raad heeft terecht vooropgesteld dat het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. Aan bepalingen in internationale en supranationale regelingen over de sociale zekerheid, waarop de SVB zich in cassatie beroept, komt in dit verband geen betekenis toe, reeds omdat het hier gaat om uitleg van een begrip in de nationale wetgeving en niet om toepassing van een verdrag.

3.2.2.

De Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.”

In die zaak leidde dit ertoe dat de belanghebbende, wiens gezin in Marokko woonde en bij wie hij gedurende lange periodes verbleef, (ook) in Nederland een woonplaats had, omdat belanghebbende enige decennia in Nederland had gewoond, hij een verblijfsvergunning voor onbepaalde tijd had, hij in Nederland beschikte over een duurzame woning, kinderen en kleinkinderen van hem in Nederland woonden en hij nimmer de intentie had geuit zich buiten Nederland te vestigen, welke intentie ook niet uit de omstandigheden viel af te leiden.

4.21

In de zaak die leidde tot de arrest van 21 januari 2011^[21]had de Centrale Raad van Beroep (CRvB) bij de woonplaatsbeoordeling onderscheid gemaakt tussen de juridische, economische en sociale binding die de belanghebbende met Nederland al dan niet had. De CRvB woog die verschillende ‘bindingsfactoren’ met verschillende wegingen af: ondanks de sociale binding en (lichtere) juridische binding die de belanghebbende met Nederland had, was hij toch geen ingezetene, omdat dit “onvoldoende grond [bood] om het criterium van economische binding geheel en al ter zijde te stellen”. De Hoge Raad zette een streep door deze poging om het woonplaatsbegrip in een rubricering of ‘standaard’-weging te gieten. Daarbij merkt de Hoge Raad op dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden (voor de parlementaire geschiedenis waar naar wordt verwezen, zie 4.4) (vetgedrukt van mijn hand):

“3.5.2. Bij de beoordeling van de in 3.4 omschreven klacht moet verder worden vooropgesteld dat de wetgever met het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten heeft beoogd aan te sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip (zie met betrekking tot de AKW Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 31 r.k., onder Artikel 3). Om te vermijden dat dit eenvormige begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is de in 3.5.1 bedoelde regeling getroffen, op grond waarvan de Hoge Raad is aangewezen als hoogste rechter met betrekking tot de uitleg van dit woonplaatsbegrip (zie Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 37-38).

3.5.3.

Degene die in Nederland woont wordt op grond van artikel 2 van de AKW voor de toepassing van die wet als ingezetene aangemerkt. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 3, lid 1, van de AKW naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).

Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip, zoals weergegeven in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41392, LJN AV1227, BNB 2006/337,
volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land.Die parlementaire geschiedenis is, op grond van hetgeen in 3.5.2 is vooropgesteld, ook maatgevend voor de uitleg van het begrip woonplaats in de AKW. In het licht daarvan moet worden aangenomen dat voor de aanwezigheid van een woonplaats in Nederland niet is vereist dat de betrokkene economische banden met Nederland heeft, bijvoorbeeld door het verrichten van betaalde arbeid.

3.5.4.

In zijn uitspraak, zoals weergegeven onder 3.3, heeft de Centrale Raad kennelijk de verschillende in zijn oordeel betrokken omstandigheden gerubriceerd in factoren die een juridische, een economische dan wel een sociale binding met Nederland meebrengen. Die rubricering heeft plaatsgevonden omdat de Centrale Raad, naar de Hoge Raad begrijpt, van oordeel is dat voor de vraag of iemand woonplaats in Nederland heeft alleen omstandigheden een rol kunnen spelen indien die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren. Aldus begrepen berust het oordeel van de Centrale Raad op een rechtsopvatting die afwijkt van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, en derhalve onjuist is. Het middel slaagt in zoverre.

3.5.5.

In de uitspraak van de Centrale Raad ligt verder het oordeel besloten dat een economische binding met Nederland bij het ontbreken van sterke juridische binding noodzakelijk is om een woonplaats hier te lande aan te nemen. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, geeft de uitspraak van de Centrale Raad ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt ook in zoverre, en behoeft voor het overige geen bespreking.”

4.22

In de zaak die leidde tot het arrest van 4 maart 2011^[22]had de CRvB geoordeeld dat, om een woonplaats aan te nemen, “in het bijzonder van belang is in welke mate er sprake is van een sociale, economische en juridische binding van de betrokken persoon met Nederland, en dat aangenomen moet worden dat op het moment waarop gezien deze criteria het middelpunt van het maatschappelijk leven geacht kan worden in Nederland te zijn gelegen”. De Hoge Raad overwoog min of meer hetzelfde als in het arrest van 21 januari 2011. Wel voegde hij nog toe dat het oordeel van de CRvB dat het middelpunt van het maatschappelijk leven in Nederland moet zijn gelegen onjuist is (overweging 3.5.4).

4.23

Ik noem nog kort het arrest van 3 oktober 2003.^[23]In die zaak overwoog de Hoge Raad dat:

“3.2. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige jaar zijn woonplaats, bedoeld in artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet), (mede) in Nederland had. Het Hof heeft hiervoor redengevend geoordeeld dat, hoewel belanghebbende de woning in Q eind 1993 aan zijn zoon heeft verkocht, belanghebbende en zijn echtgenote feitelijk, als voorheen, duurzaam konden beschikken - en ook hebben beschikt - over die woning en, gezien de overweging dat de Inspecteur zijn in 4.3.2 van de uitspraak genoemde stelling aannemelijk heeft gemaakt, ook dat daar het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende lag.

Met dit oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende naar Nederlands recht, overeenkomstig artikel 4 van de Wet naar de omstandigheden beoordeeld, woonplaats in Nederland had, waarbij het Hof met het opnemen van het woord "(mede)" kennelijk bedoelt dat aan dat oordeel niet in de weg staat dat belanghebbende mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, woonplaats in Spanje had. Ook dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het van feitelijke aard en, gelet op de door het Hof onder 3.4 - 3.6 van zijn uitspraak vastgestelde feiten, toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voorzover de middelen zich richten tegen dit oordeel, falen zij derhalve eveneens.”

Er werd uit dit arrest wel afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel was dat onder art. 4 AWR geen dubbele woonplaats mogelijk was.^[24]Deze gevolgtrekking steunt op een benadrukking van de omstandigheid dat (slechts) naar Spaans recht de woonplaats ook in Spanje lag. Naar mijn mening gaat men zo met het arrest op de loop. Gesteld was kennelijk alleen dat belanghebbende (mogelijk) naar Spaans recht ook in Spanje woonde. De Hoge Raad had dus alleen te oordelen over de vraag of die omstandigheid in de weg stond aan het oordeel dat de belanghebbende beoordeeld naar de maatstaf van art. 4 AWR in Nederland woonde. De geciteerde rechtsoverweging zwijgt over de gevolgen die zouden moeten worden verbonden aan een eventuele stelling dat de belanghebbende naar de maatstaf van art. 4 AWR in Spanje woonde. Op de vraag hoe de Hoge Raad zou hebben geoordeeld als die stelling wel was aangevoerd kan aan de hand van die overwegingen dus geen antwoord worden gegeven. Hoe dan ook, in het arrest van 12 april 2013 maakte de Hoge Raad duidelijk dat dat wél mogelijk is en was elke ‘verwarring’ opgehelderd (4.20).

4.24

Het arrest van 6 april 2012^[25]ging over een automobiliste die zowel in België als Nederland beschikte over een woning. Zij werkte in Nederland en had de Belgische nationaliteit. De automobiliste had haar auto in België geregistreerd en daar ‘belasting op de inverkeerstelling’ betaald. De inspecteur stelde dat zij, als inwoner van Nederland die gebruik maakte van de openbare weg, bpm had moeten voldoen. Zij had daarom een naheffingsaanslag bpm opgelegd gekregen. Het hof besliste dat de automobiliste inwoner van Nederland was, welk oordeel volgens het hof meebracht dat een dubbele woonplaats niet aan de orde is. De Hoge Raad oordeelde dat het feitelijke oordeel omtrent de woonplaats in stand kon blijven, maar dat het hof ten onrechte ervan uitging dat art. 4 AWR uitsluit dat iemand in Nederland kan wonen als die persoon onder de wetgeving van een ander land in dat andere land woonachtig is:

“3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende in hoofdzaak woonplaats in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in Nederland houdt en dat dit tevens meebrengt dat geen sprake is van een dubbele woonplaats. […]

3.3.

Voor zover het eerste middel met motiveringsklachten bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende in Nederland woont in de zin van artikel 4 van de AWR, faalt het. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.4.

Voor zover het eerste middel voor het overige is gericht tegen het oordeel van het Hof dat van een dubbele woonplaats geen sprake kan zijn, slaagt het omdat artikel 4 van de AWR niet kan uitsluiten dat een natuurlijke persoon ingevolge de wetgeving van een ander land aldaar (ook) zijn woonplaats heeft.”

In deze zaak werden overigens prejudiciële vragen over de ‘dubbele’ bpm-heffing gesteld aan het HvJ EU. Het HvJ EU zag geen belemmering in een belasting ter zake van de aanvang van het gebruik op het nationale wegennet van land B nadat al in land A een registratieheffing is voldaan, wanneer de auto bestemd is om hoofdzakelijk in beide lidstaten daadwerkelijk en duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk aldus wordt gebruikt.^[26]

4.25

Verder zijn arresten waarin het woonplaatsbegrip aan de orde is in de regel casuïstisch van aard. Vaak worden klachten hierover met toepassing van art. 81 RO afgedaan.^[27]De Staatssecretaris verwijst in zijn verweerschrift naar zo’n arrest, namelijk dat van 9 juni 2023.^[28]A-G Niessen schreef in zijn aan die zaak voorafgaande conclusie dat het Hof met betrekking tot de woonplaats van een juiste rechtsopvatting was uitgegaan, waarbij hij eerst (in 4.3 van die conclusie) de arresten van 21 januari 2011, 4 maart 2011 en 12 april 2013 aanhaalt en daarna betoogt:^[29]

“4.4 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat: (i) de partner van belanghebbende heeft verklaard sinds 2002 niet meer op Curaçao te zijn geweest en hij en belanghebbende elkaar zo’n 150 dagen per jaar zien, (ii) de partner van belanghebbende woonachtig was in Nederland in de onderhavige jaren, en (iii) uit de overgelegde rekenafschriften blijkt dat belanghebbende aanzienlijk meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef. Volgens het Hof kan aan de uit voornoemde omstandigheden blijkende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet afdoen dat belanghebbende regelmatig in België verbleef. Het Hof is naar mijn mening uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Dit oordeel van het Hof waar het eerste middel van belanghebbende tegen is gericht, is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en ook voldoende gemotiveerd, en berust voor het overige op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen, zodat het in cassatie niet kan worden aangetast. Het eerste middel faalt derhalve.”

De Hoge Raad deed de klacht af met toepassing van art. 81 RO.

4.26

Voordien had A-G Niessen in zijn conclusie van 17 december 2019 een poging gedaan om het woonplaatsbegrip wat meer ‘in te kaderen’. In de hoofdlijn van de rechtspraak onderkende A-G Niessen twee deelvereisten, te weten de band van persoonlijke aard en de duurzaamheid van die band. Na behandeling van deze vereisten kwam hij tot een vuistregel: wie Nederland verlaat en niet een woning aanhoudt, woont niet meer hier, ook al heeft hij nog een band met Nederland. Iemand die tijdelijk vertrekt en niet of zelden feitelijk in Nederland ‘woont’, maar wel een woning aanhoudt, kan een woonplaats in Nederland behouden, maar daarbij worden dan de overige - ‘secundaire’ - omstandigheden (zoals sociale, juridische, economische en zuiver persoonlijke banden) relevant. Primair geldt volgens A-G Niessen dat van een ‘woonplaats’ alleen sprake kan zijn wanneer de natuurlijk persoon beschikt over een ‘woning’.

4.27

Annotaties bij de conclusie waren kritisch op deze poging tot inkadering. Zo schreef Dusarduijn dat het jammer is dat de A-G Niessen de spanning tussen heden, verleden en toekomst binnen de duurzaamheidseis niet diepgaander heeft onderzocht en zelfs lijkt te ontkennen.^[30]Steijn schrijft dat de stelling van A-G Niessen dat alleen een woonplaats kan worden aangenomen als een woning of vaste verblijfplaats beschikbaar is, te stellig is.^[31]Voorts had de redactie Vakstudie-Nieuws weinig goeds te melden over de conclusie van A-G Niessen.^[32]Zij wijst erop dat de contouren van art. 4 AWR wel duidelijk zijn, maar dat de
uitkomstin een individueel geval onzeker is. Omdat dit feitelijk is, blijft er een geringe taak over voor de Hoge Raad.

4.28

In de zaak waarin A-G Niessen zijn hiervoor (4.25) genoemde conclusie schreef, heeft de Hoge Raad het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaard, omdat het beroep te laat was ingediend.^[33]Hoewel Lubbers wel een praktische meerwaarde zag weggelegd voor de conclusie van A-G Niessen, ziet hij geen noodzaak tot het inkaderen van het woonplaatsbegrip en denkt hij dat de Hoge Raad dat ook niet zal doen:^[34]

“5. Hoewel de praktijk rechtsonzekerheid ervaart, zal de Hoge Raad hoogstwaarschijnlijk niet overgaan tot het formuleren van een omstandighedencatalogus of van voorrangsregels met betrekking tot het bepalen van de woon- of vestigingsplaats van een belastingplichtige. Wat mij betreft, bestaat daarvoor ook geen noodzaak. Dat uiteenlopende omstandigheden die wijzen op een juridische, economische of sociale band met Nederland bij het bepalen van de woonplaats relevant kunnen zijn, is duidelijk.^[35]In zoverre heeft het weinig toegevoegde waarde een omstandighedencatalogus te geven. De weging van de relevante omstandigheden ligt in handen van de feitenrechter en er zijn wat mij betreft geen signalen die erop wijzen dat de feitenrechters van dit soort kwesties structureel een potje maken of dat de rechtseenheid in gevaar komt. Er behoeven in zoverre ook geen voorrangsregels te worden geformuleerd. Een enkele keer grijpt de Hoge Raad gericht in en zet hij de zaak terug op de rails.”

4.29

Niessen heeft kortgeleden zijn visie op het woonplaatsbegrip van art. 4 AWR nog eens onder woorden gebracht.^[36]Hij betoogt dat voor een woonplaats in Nederland voldaan moet zijn aan vier (clusters van) eisen of ‘lagen’. De eerste eis houdt in dat er sprake is van een verblijfplaats die geschikt is voor duurzame bewoning. Dat houdt in het bijzonder in dat die verblijfplaats beveiliging en beschutting biedt. “Zonder woning geen woonplaats”, zo betoogt de auteur. De tweede laag houdt in dat de woning rechtens of feitelijk ter beschikking staat aan de belanghebbende en niet op voorhand slechts voor beperkte tijd. De derde laag wordt gevormd door de duurzaamheidseis. Het begrip woonplaats ziet niet op een verblijfplaats die van meet af aan als tijdelijk is bedoeld. Volgens Niessen moet bij een verblijf in een ander land van bijvoorbeeld veertien maanden, uit alle relevante omstandigheden worden afgeleid of het verblijf als niet-tijdelijk valt aan te merken en is in algemene zin beslissend of de emigratie al dan niet als tijdelijk is bedoeld. De vierde eis houdt in dat de belanghebbende actief gebruik maakt van de woning. Dit houdt in dat hij er het privé-deel van zijn leven leidt, dus bijvoorbeeld niet (alleen) het verblijf op de werkplek, vakantie en onderwijs. Niessen sluit zijn betoog af met een oproep aan de Hoge Raad om het eeuwfeest van zijn duurzame band-leer te vieren met een mooi overzichtsarrest.

4.3

De belangrijkste premisse in de uiteenzetting van Niessen is: “zonder woning geen woonplaats”. Ik deel dit uitgangspunt niet. Anders dan de auteur meen ik dat het inwonerschap niet kan worden ontzegd aan de dakloze die niet duurzaam kan beschikken over een verblijf dat ‘op minimumniveau de voordelen van een woning biedt’. Ik gebruik expres het woord ‘ontzegd’, omdat de uitleg die wordt gegeven aan art. 4 AWR ook bepaalt of iemand als ingezetene verzekerd is voor de AOW^[37]en de andere volksverzekeringen (4.20). Verder denk ik dat iemand zeer wel inwoner van Nederland kan zijn wanneer hij of zij als ‘
digital nomad’^[38]leeft of als artiest of anderszins
gigsheeft
all over the worlden tussendoor hier te lande verblijft bij iemand met wie deze persoon een relatie heeft, bij familie of vrienden of in een voor korte tijd gehuurd vakantieverblijf. De nadruk die Niessen legt op het duurzaam kunnen beschikken over een woning leidt tot een formalisering en verstarring van het woonplaatsbegrip, waardoor minder goed maatwerk kan worden geleverd en minder goed kan worden ingespeeld op maatschappelijke ontwikkelingen. Bovendien nodigen dergelijke formaliseringen en verstarringen uit tot fiscaal gedreven gedrag dat naar mijn indruk veelal niet bevorderlijk zal zijn voor het welzijn van de betrokkene en de samenleving in het algemeen.^[39]

4.31

In zijn beroepschrift in cassatie verwijst belanghebbende naar een artikel van Brouwer uit 2019.^[40]In dit artikel zet de auteur zich af tegen een uitspraak van het gerechtshof Den Haag waarin een woonplaats in Nederland aanwezig werd geacht, omdat de betrokkene ‘een duurzame band met Nederland’ had. Brouwer stelt dat het risico bestaat dat feitenrechters eerder dan in het verleden een woonplaats in Nederland zouden aannemen en dat dit steeds verder zou staan van de bedoeling van de wetgever. In de feitenrechtspraak zou volgens hem op de achtergrond zijn gedrongen de notie dat dit dan wel om uitzonderlijke gevallen gaat. Als de regel dat een ‘duurzame band van persoonlijke aard’ strikt semantisch wordt beschouwd, dan zou volgens hem bij enige duurzame relatie met Nederland een woonplaats in Nederland aanwezig zijn. Brouwer stelt dat een woonplaatsbegrip met een vaste ‘set of rules’ moet worden ingevuld, waarbij hij belang hecht aan 1) dat de duurzame band een zeker gewicht moet hebben, 2) dat voor het aannemen van een woonplaats vereist is dat uit de gedragingen van de belastingplichtige blijkt dat hij de intentie heeft om in Nederland te wonen, en 3) dat slechts in uitzonderlijke gevallen een dubbele woonplaats kan worden aangenomen.

4.32

Zeer recent, op 7 april 2025 heeft de Staatssecretaris in een Kamerbrief de Tweede Kamer geïnformeerd over een evaluatie van de doelstellingen, de huidige wet- en regelgeving en de handhavings- en uitvoeringspraktijk rondom de vaststelling van de fiscale woonplaats. Om deze evaluatie was gevraagd in een motie in het kader van het Kamerdebat over belastingheffing van zeer vermogende personen. Volgens de Staatssecretaris komt in de evaluatie in het algemeen naar voren dat de open wettelijke norm van artikel 4 AWR, de brede wettelijke informatiebevoegdheden en de toenemende internationale regelgeving over gegevensuitwisseling de Belastingdienst voldoende ruimte geeft om alle feiten en in aanmerking komende omstandigheden mee te wegen voor maatwerk. De evaluatie geeft volgens hem daarom op dit moment geen directe aanleiding om aanpassingen te doen in voornoemde wet- en regelgeving:^[41]

“3.1 Woonplaatsartikel: artikel 4 AWR

(…)

Zoals hiervoor aangegeven dient op grond van art. 4 AWR de fiscale woonplaats van een belanghebbende naar de omstandigheden te worden beoordeeld. De wetgever heeft hierbij gekozen voor een open norm. Met de open norm sluit wetgeving zoveel mogelijk aan bij de werkelijkheid. Dit is beter te bereiken met een open norm dan met formele criteria zoals nationaliteit. Dit biedt de inspecteur ruimte voor maatwerk door het mee kunnen wegen van alle feiten en in aanmerking komende omstandigheden, en past daarmee bij de rechtvaardigheid van belast worden. Deze open norm maakt het daarnaast mogelijk voor belanghebbenden om op basis van de vrije bewijsleer aannemelijk te maken wat hun fiscale woonplaats is. Ook wordt een open norm niet achterhaald door technologische en demografische ontwikkelingen (zoals anders ingevulde samenlevingsvormen).”

4.33

In dit hoofdstuk heb ik eerst kort uiteengezet wat de strekking van het woonplaatsbegrip is (4.2-4.8). Vervolgens heb ik onderzocht welke woonplaatsnormen elders in het recht worden gehanteerd (4.9-4.19). Daarna ben ik ingegaan op recente ontwikkelingen van het woonplaatsbegrip. Na een bespreking van de meer recente arresten van de Hoge Raad waarin hij rechtsregels geeft voor de toepassing van het woonplaatsbegrip (4.20-4.24), ben ik ingegaan op de conclusie van A-G Niessen van 17 december 2019 waarin hij het woonplaatsbegrip poogt in te kaderen (4.25-4.26) en de kritische reacties op deze poging in de literatuur (4.27-4.28). Vervolgens heb ik de pleidooien van Niessen en Brouwer om het woonplaatsbegrip te herijken besproken (4.29-4.31) en afgesloten met de Kamerbrief van 7 april jongstleden, waaruit volgt dat volgens de Staatssecretaris het woonplaatsbegrip naar behoren functioneert en aanpassingen daarom nu niet nodig zijn. Met deze analyse op zak zal ik hierna de door belanghebbende voorgestelde middelen beoordelen.

5.Beoordeling van de middelen

Middel 1

5.1

Het
eerste middel, bestaande uit drie onderdelen, bestrijdt het oordeel van het Hof (overwegingen 4.2 tot en met 4.9) dat belanghebbende in Nederland woonde van 1 januari 2016 tot en met 17 april 2016 (2.11). Daartoe voert belanghebbende in onderdeel 1 aan dat het woonplaatsbegrip onvoldoende precies en voorzienbaar is geworden. Belanghebbende meent dan ook dat het woonplaatsbegrip aan herijking toe is, in die zin dat daaraan in belastingzaken een striktere invulling wordt gegeven met als gevolg dat het begrip ‘wonen’ uit het normale spraakgebruik centraal komt te staan. Met onderdeel 2 betoogt belanghebbende dat het Hof van een onjuiste c.q. onvolledige toepassing van het woonplaatsbegrip is uitgegaan. Onderdeel 3 houdt in dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk c.q. onvoldoende is gemotiveerd.

Beoordeling naar de omstandigheden

5.2

Dat de woonplaats naar de omstandigheden moet worden beoordeeld, is al heel lang zo (4.3). Ik vermoed dat de klacht dat een open norm onvoldoende rechtszekerheid biedt, al net zo oud is. En het is natuurlijk waar dat open normen als nadeel hebben dat zij in de toepassing minder voorspelbaar zijn dan ‘hard and fast rules’ en in zoverre voor rechtsonzekerheid zorgen.^[42]Maar daar tegenover staat dat open normen adaptief en efficiënt zijn en maatwerk kunnen bieden. Open normen ademen met de maatschappelijke ontwikkelingen. Wil een open norm maximaal tot zijn recht kunnen komen, dan is uiterste terughoudendheid geboden bij de invulling (lees: beperking) ervan.^[43]Over wat het zwaarst moet wegen kan men lang debatteren.^[44]Zo is het ook gegaan met art. 4 AWR: bij de behandeling van het aan dat artikel voorafgaande wetsvoorstel is precies het bezwaar van de rechtsonzekerheid meermaals naar voren gebracht, en uiteindelijk verworpen (4.4-4.5).

5.3

De wetgever heeft dus ten aanzien van de woonplaats een open norm willen stellen, en het lijkt er niet op dat hij binnenkort van gedachten zal veranderen (4.32). De tijdgeest lijkt, onder invloed van de roep om maatwerk na het toeslagenschandaal, ook niet gunstig voor een strakke invulling van open normen.^[45]De Hoge Raad heeft het open woonplaatsbegrip tot nu toe niet willen invullen door middel van harde subregels, vuistregels of gezichtspuntencatalogi.^[46]De enige harde – maar heel abstracte – subregel die de Hoge Raad heeft geformuleerd is dat het erop aan komt of er een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland is (4.20).

5.4

Dankzij de flexibiliteit van deze open norm kan recht worden gedaan aan de werkelijke situatie waarin een belastingplichtige verkeert. Een opsomming van relevante omstandigheden biedt volgens de wetgever, en ook volgens mij, niet wezenlijk meer rechtszekerheid. In dat geval moet nog steeds een beoordeling worden gemaakt waarbij de concrete omstandigheden van het geval worden gepast in het abstracte beslismodel (vgl. 4.27-4.28). Bovendien leidt een limitatieve opsomming van relevante omstandigheden tot nieuwe rechtsonzekerheid bij de uitleg en toepassing van de relevant verklaarde omstandigheden. Dat zal zich in het bijzonder voordoen in het – mijns inziens onvermijdelijke – geval waarin een omstandigheid die intuïtief relevant is voor de vaststelling van de woonplaats, niet lijkt te passen binnen een van de relevant verklaarde omstandigheden. Dit bezwaar doet zich juist bij het woonplaatscriterium zwaar voelen, omdat de omstandigheden waarin mensen wonen en leven zo sterk van elkaar en in de tijd verschillen. Een niet limitatieve, maar enuntiatieve omstandigheden- of gezichtspuntencatalogus leidt al helemaal niet tot meer rechtszekerheid. De ‘
unknown unknowns’blijven dan boven de markt hangen en bovendien ontstaan ook dan nieuwe interpretatieproblemen met betrekking tot de geformuleerde omstandigheden en/of gezichtspunten.

5.5

In de jurisprudentie heeft de Hoge Raad sinds jaar en dag de bedoeling van de wetgever geëerbiedigd (4.5-4.6, 4.20-4.24). Hij laat het aan de feitenrechters over om tot een gemotiveerde vaststelling te komen van de woonplaats van een belanghebbende. Die vaststelling wordt vervolgens op begrijpelijkheid getoetst. Ik zie niet dat dit tot wezenlijke problemen leidt. De A-G’s Overgaauw en Van Hilten hebben een helder overzicht gegeven van zich in de praktijk voordoende omstandigheden waaraan door de rechter gewicht is toegekend (4.5-4.6). Als we kijken naar andere woonplaatsnormen dan die van art. 4 AWR, valt op dat eigenlijk al die normen uiteindelijk óók casuïstisch ingevuld worden (4.9-4.18).

5.6

Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn klacht in het bijzonder naar het artikel van Brouwer (4.31). Dit artikel bevat naar mijn mening geen argumenten die tot een herijking van het woonplaatsbegrip of gegrondverklaring van het middel moeten leiden. Als het inderdaad al zo zou zijn dat feitenrechters te snel – bij slechts oppervlakkige, niet ‘innige betrekkingen’^[47]met Nederland – aannemen dat een woonplaats in Nederland aanwezig is, lijkt het mij zaak om dat in die zaken in cassatie aan de kaak te stellen. In deze zaak is dit niet aan de orde (zie 5.16). Voorts is het naar mijn indruk thans al zo dat de ‘duurzame band van persoonlijke aard’ door de feitenrechtenspraak niet lichtvoetig wordt opgevat of dat een dubbele woonplaats onder art. 4 AWR dusdanig vaak wordt aangenomen, dat niet meer van uitzonderingsgevallen kan worden gesproken.

5.7

De stelling van belanghebbende dat in socialezekerheidszaken in feitelijk vergelijkbare gevallen (veel) minder snel een woonplaats in Nederland lijkt te worden aangenomen, is nagenoeg niet onderbouwd. Ik zie geen, of althans volstrekt onvoldoende bewijs voor die stelling, wat daarvan verder zij. Bovendien houdt de Hoge Raad de regie over het woonplaatsbegrip in zowel het belastingrecht als socialezekerheidsrecht (4.20-4.22). Als een belanghebbende in een socialezekerheidszaak meent dat het CRvB het woonplaatsbegrip onjuist toepast, kan diegene dat in cassatie aan de orde stellen.

5.8

Ik zie daarom geen noodzaak of aanleiding voor een herijking door de Hoge Raad van het woonplaatsbegrip, zoals belanghebbende bepleit. Naar mijn stellige indruk vormt de vaststelling van de woonplaats slechts voor heel klein deel van de van de bijna 18 miljoen mensen in ons land een probleem. Mensen emigreren maar zelden; veruit de meeste mensen doen dit nimmer in hun leven. En als zij dat doen, zal er vaak een duidelijke cesuur zijn. Het is immers nogal duur om in twee of meer landen woningen beschikbaar te houden die voor permanente bewoning geschikt zijn. Ook zonder zo’n woning in een ander land, is het in principe mogelijk aldaar duurzaam zulke innige banden van persoonlijke aard te onderhouden, dat men daar woont. Maar dat zal nogal oncomfortabel zijn. Naar mijn idee zullen mensen zich daartoe alleen in exceptionele omstandigheden gedwongen of gedrongen voelen. Alles bijeen kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat in de praktijk de gevallen waarin een woonplaatsdiscussie ontstaat zonder meer exceptioneel te noemen zijn. Voor die exceptionele gevallen biedt het spraakgebruik niet onmiddellijk soelaas. Het spraakgebruik is immers niet geijkt op dit soort uitzonderlijke situaties. Ook in zoverre deel ik de opvatting van belanghebbende niet. Misschien heb ik het mis, maar dan onderstreept die misser dat de wetgever beter dan de rechter in staat is veranderingen in de maatschappelijke omstandigheden en/of opvattingen over de dubbele woonplaats in kaart te brengen en naar aanleiding daarvan keuzes te maken over het woonplaatscriterium.

5.9

Bij pleidooi heeft de advocaat van belanghebbende een lans gebroken voor de vuistregel dat een woonplaats pas verlegd is als de verhuizing naar een ander land is voltooid en niet reeds als die verhuizing is begonnen.^[48]In de periode van verhuizing zou ‘holistisch’ naar de omstandigheden in beide landen moeten worden gekeken en niet ‘fragmentarisch’ naar de omstandigheden in Nederland. In wezen komt dit neer op een ‘tiebreakerbenadering’ die niet past bij toepassing van art. 4 AWR. Het gaat erom of de band met Nederland sterk en duurzaam genoeg is om iemand als inwoner aan te merken. Omstandigheden in het buitenland kunnen wel een rol spelen, maar dan in het kader van een discussie over de band met Nederland. Als de ene partij beweert dat het sociale leven van de belastingplichtige zich uitsluitend in Nederland afspeelde, kan de andere partij wijzen op feiten die duiden op een sociaal leven in een ander land. Als de ene partij stelt dat de belastingplichtige alleen in Nederland werk had en vermogen aanhield, kan de andere partij daar tegenin wijzen op werk en vermogensbestanddelen in het buitenland. Hoe sterk en duurzaam de band met een bepaald buitenland is, doet in het kader van de toepassing van art. 4 AWR echter niet ter zake. Ik meen dat dit bij pleidooi aangevoerde argument daarom niet doel treft.

5.1

Bij pleidooi heeft de advocaat van belanghebbende benadrukt dat een dubbele woonplaats volgens de Hoge Raad zich alleen in uitzonderlijke situaties zal kunnen voordoen. Hij ziet mijns inziens echter over het hoofd dat ook de door hem geschetste overgangsperiode bij emigratie een uitzonderlijk geval is. De advocaat schetste een casus waarin zijn gezin van Den Haag naar Antwerpen wil verhuizen omdat hij daar werkt. Er wordt in Antwerpen een ‘klushuis’ gekocht waar hij door de week na zijn werk verblijft en klust. In het weekend is hij bij zijn gezin in Den Haag. Na 5 maanden komt het gezin over en wordt het huis in Den Haag geleverd aan een nieuwe eigenaar. Ik sluit niet uit dat in een dergelijk uitzonderlijk geval de advocaat in die overgangsperiode van 5 maanden naar de maatstaf van art. 4 AWR een dubbele woonplaats heeft. Ik licht in 5.12 tot en met 5.15 toe waarom dit in het algemeen ook niet een probleem is. Dit voorbeeld illustreert ook dat het hebben van een dubbele woonplaats nogal duur en/of oncomfortabel is. Niet voor niets vond de advocaat het nodig te expliciteren dat het voorbeeld hypothetisch is, implicerend dat hij daar in werkelijkheid ‘never-nooit’ aan zou beginnen. Ik ook niet. Het is mijns inziens een uitzonderlijke casus.

5.11

Onderdeel 1 van middel 1 kan daarom naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

De mogelijkheid van een dubbele woonplaats

5.12

Als ik het goed zie, wil belanghebbende bepleiten dat de mogelijkheid dat iemand een dubbele woonplaats kan hebben onder art. 4 AWR sterk beperkt wordt. In het middel komt dat naar voren in onderdeel 2 en 3, waarin belanghebbende stelt dat het Hof zich onvoldoende ervan heeft vergewist dat een dubbele woonplaats slechts in uitzonderlijke gevallen kan voorkomen en dat in het geval van belanghebbende geen dubbele woonplaats aan de orde is.

5.13

Het inzicht dat de in art. 4 AWR neergelegde norm de mogelijkheid van een dubbele woonplaats in zich draagt, is geen prille openbaring (4.7 en 4.8). De Hoge Raad heeft al bijna honderd jaar geleden, in het arrest van 23 maart 1927, geoordeeld dat een dubbele woonplaats goed mogelijk is (zie punt 5.10.2 in het citaat in 4.7). A-G Van Hilten haalde al de memorie van antwoord bij art. 4(2) AWR aan (zie punt 5.10.3 in het citaat in 4.7) waarin dit duidelijk naar voren komt. Belangrijk is hierbij in het oog te houden dat iemand die in twee landen innige en duurzame betrekkingen van persoonlijke aard onderhoudt, in die twee landen de voordelen geniet van de publieke diensten die met de belastingopbrengsten worden gefinancierd. Het is niet eens zo heel gek dat iemand dan in die beide landen als inwoner een steentje bijdraagt aan het in stand houden van die publieke dienstverlening.

5.14

In het OESO-Modelverdrag wordt bij een dubbele woonplaats de
tiebreakertoegepast (4.19). De
tiebreakermaakt dat iemand voor verdragsdoeleinden maar in één van de verdragsstaten woonachtig is. Gelet op de doelstelling van een belastingverdrag is dit logisch. Verdragen zijn bedoeld om de heffingsrechten tussen twee staten onderling te verdelen, en de aanknopingspunten voor die verdeling zijn inwonerschap (woonplaatsbeginsel), nationaliteit (nationaliteitsbeginsel) en/of het hebben van een bron in die staat (bronbeginsel). Het verdrag moet dus beslissend bepalen waar iemand woont om de heffingsrechten te kunnen verdelen. Ook voor het socialezekerheidsrecht geldt dat in internationaal verband de onderworpenheid moet worden afgestemd. In Unierechtelijk verband is dan ook geregeld dat iemand telkens wordt onderworpen aan de wetgeving van slechts één lidstaat (4.15).

5.15

Het probleem dat belanghebbende eigenlijk heeft, is dat Monaco geen verdragsland is. Dat erkent hij ook in zijn pleidooi (punt 5-6). Doordat Monaco geen verdragsland is, krijgt hij in bilateraal verband geen voorkoming van eventuele geheven dubbele belasting. Overigens kan hij in dat geval wel nog steeds voorkoming van dubbele belasting krijgen in Nederland op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Als belanghebbende vindt dat zijn situatie onwenselijk is, dan is hij volgens mij aan het verkeerde adres. Ik meen dat hij dan bij de politiek moet aandringen op het sluiten van een belastingverdrag met Monaco. Dan zou het door hem aan de orde gestelde ‘probleem’ opgelost zijn. Maar tegenover het ontbreken van een belastingverdrag met Monaco staat het fiscaal zonnige klimaat van deze stadstaat, dus het is de vraag of de wetgever daar veel noodzaak toe zal voelen.

Slotsom

5.16

Het Hof is mijns inziens van het juiste rechtskader uitgegaan (overweging 4.4, zie 4.20). Het oordeel van het Hof dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland heeft in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016, is uitvoerig gemotiveerd met verwijzingen naar de relevante feiten die het Hof hiertoe beslissend heeft geacht (overweging 4.6). Ook heeft het Hof zijn afweging dat een eventuele band met Monaco hier niet aan af doet, keurig gemotiveerd met verwijzing naar enkele feiten die op zo’n eventuele band wijzen (overweging 4.7). Het oordeel dat belanghebbende in de bestreden periode in Nederland woonde, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten, welke waardering niet onbegrijpelijk is. Het eerste middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 Wet RO.

Middel 2

5.17

Het
tweede middelbestaande uit drie onderdelen, komt op tegen de verwerping door het Hof (overweging 4.16 en 4.17) van het beroep op het vertrouwensbeginsel (2.12). Met onderdeel 1 stelt belanghebbende dat het oordeel dat geen vertrouwen is gewekt tijdens de aanslag- en bezwaarfase onbegrijpelijk althans onjuist is. In onderdeel 2 betoogt belanghebbende dat het Hof bij de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel niet in aanmerking had mogen nemen dat belanghebbende zijn stellingen op dit punt pas in hoger beroep voor het eerst heeft aangevoerd ter zitting van het Hof. Onderdeel 3 houdt een motiveringsklacht in tegen het oordeel van het Hof dat uit een passage uit het verweerschrift van belanghebbende volgt dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat het onderzoek van de Inspecteur en diens standpunt tijdens de aanslag- en bezwaarfase zich beperkte tot de periode vanaf 18 april 2016. Verder betoogt belanghebbende in dit onderdeel dat een dergelijke veronderstelling niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of hij ‘kon en mocht vertrouwen’.

5.18

Belanghebbende betoogt in het eerste onderdeel dat belanghebbende uit de ‘gang van zaken’ redelijkerwijs mocht afleiden dat de Inspecteur het standpunt had ingenomen dat belanghebbende niet als fiscaal inwoner van Nederland kan worden aangemerkt voor de periode 1 januari tot en met 17 april 2016.

5.19

Het oordeel van het Hof berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. In zoverre kan de Hoge Raad het oordeel dat de Inspecteur tijdens de aanslag- en bezwaarfase niet het vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016 in Nederland woonde, slechts in beperkte mate toetsen. Voor zover het oordeel feitelijk is, kan de Hoge Raad de juistheid ervan niet onderzoeken maar slechts de deugdelijkheid van de motivering beoordelen.

5.2

Het komt mij voor dat belanghebbende met dit onderdeel een nieuwe feitelijke beoordeling aan de Hoge Raad poogt te ontlokken. Er worden namelijk enkel ‘feiten’ genoemd die volgens belanghebbende maken dat het vertrouwen wel is gewekt, maar dat is nou eenmaal niet hoe het Hof de gang van zaken heeft gewaardeerd. In zoverre kan het onderdeel niet tot cassatie leiden.

5.21

Het Hof heeft het niet aannemelijk geacht dat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat hij van oordeel was dat belanghebbende in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016 niet in Nederland woonde (overweging 4.16). Het Hof noemt daarbij dat (vetgedrukt van mijn hand):

“4.15. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het onderzoek altijd heeft gezien op de periode 18 april-31 december 2016 en dat al zijn uitlatingen uitsluitend zien op die periode. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar de uitspraak op bezwaar, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 18 april 2016 inwoner is van Nederland (zie 2.26). (…)

4.16

Het hof acht niet aannemelijk dat de inspecteur tijdens de aanslag- en bezwaarfase het vertrouwen heeft gewekt dat hij van oordeel was dat belanghebbende inde periode 1 januari-17 april 2016 voor de toepassing van de belastingwet niet in Nederland woonde. (…) Uit het verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende maakt het hof eerder het tegendeel op, namelijk dat
ookvolgens belanghebbende het onderzoek en het standpunt tijdens de aanslag- en bezwaarfase zich beperkte tot de periode vanaf 18 april 2016, meer specifiek in relatie tot de beoordeling van de geclaimde aftrek van alimentatie.”

In dit oordeel ligt besloten dat de fiscale woonplaats van belanghebbende in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016 in de aanslag- en bezwaarfase niet aan de orde was tussen partijen, en het (daarmee) niet aannemelijk is dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat hij een standpunt had ingenomen omtrent de fiscale woonplaats van belanghebbende in die periode. Dat de Inspecteur van mening was dat belanghebbende (in ieder geval) vanaf 18 april 2016 in Nederland woonachtig was, kan nog niet
a contrarioworden afgeleid dat hij dat níét vond voor de periode daarvoor, zoals belanghebbende stelt.

5.22

Daarmee stranden ook het tweede en derde onderdeel. Mijns inziens berusten deze onderdelen dus op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft niet geoordeeld dat het vertrouwen afhankelijk is van het moment waarop een belanghebbende zich op dat vertrouwen beroept. Met de overweging dat belanghebbende zijn stelling pas in hoger beroep ter zitting heeft ingenomen, onderbouwt het Hof zijn oordeel dat de fiscale woonplaats van belanghebbende in de periode 1 januari tot en met 17 april 2016 niet aan de orde was tussen partijen in de aanslag- en bezwaarfase. Het door het middel bestreden oordeel van het Hof berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten, die niet onbegrijpelijk is.

5.23

Het tweede middel faalt daarom naar mijn mening. Het leent zich voor afdoening met toepassing van art. 81 RO.

Middel 3

5.24

Het
derde middel, bestaande uit twee onderdelen, bestrijdt het oordeel van het Hof (overweging 4.11 tot en met 4.13) dat het vertrouwensbeginsel er niet aan in de weg staat dat de RSU’s in de heffing worden betrokken (2.12). Met het eerste onderdeel, dat ‘overwegend feitelijk’ is, stelt belanghebbende dat het Hof een te beperkte uitleg aan het standpunt van belanghebbende heeft gegeven en daarom niet alle – volgens belanghebbende – relevante correspondentie in zijn oordeelsvorming betrokken. Met het tweede onderdeel stelt belanghebbende dat het bestreden oordeel onjuist en/of onbegrijpelijk althans onvoldoende is gemotiveerd .

5.25

Ik kan niet goed volgen waarom belanghebbende meent dat zijn standpunt ‘te beperkt’ is uitgelegd. Hij verwijst in de toelichting naar zijn pleitnota en het proces-verbaal in hoger beroep. In dat proces-verbaal staat vermeld (p. 5):

“Het beroep op het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel ziet op de situatie met de andere bestuurders, het overleg voorafgaand aan de verhuizing en het akkoord met de Belastingdienst. Dat traject werkt dubbel uit. Voor een deel gaat het om het gelijkheidsbeginsel; voor alle bestuurders zijn immers afspraken gemaakt. Maar het heeft ook vertrouwen gewekt: over de verhuizing van de bestuurders naar Nederland is uitvoerig overlegd. Dan zit daar impliciet in dat de bestuurders vóór de verhuizing in Monaco woonden.”

5.26

In zijn pleitnota in hoger beroep refereert belanghebbende aan een ‘letter of intent’ van 10 december 2014. Maar hij zegt er direct bij dat het “voor het onderhavige beroep op het vertrouwensbeginsel er niet veel toe [doet], namelijk omdat de afspraken over de RSU's in die APA/ATP zijn overgenomen in de annex bij de brief van [belanghebbende] aan de inspecteur van 21 december 2016”. Daarna noemt hij een aanvulling van september 2015, maar hij zegt direct erbij dat “het [voor] dit moment gaat om bijlage 3 bij die brief - het concept voor de brief van bestuurders die opteren voor accelarated vesting, zoals op 21 december 2016 door [belanghebbende] toegestuurd aan de Belastingdienst”. Dat betreft dus kennelijk een conceptversie van de brief van 21 december 2016, welke brief het Hof expliciet heeft betrokken in zijn oordeel. Ook merkt belanghebbende zelf op dat het er niet toe doet of hij zich beroept op een derdenbeding of het vertrouwensbeginsel, want “de ruling staat er eenduidig aan in de weg de RSU's in de heffing te betrekken op basis van het argument dat belanghebbende inwoner van Nederland was op het moment van onvoorwaardelijk worden”.

5.27

Als ik het goed zie, wil belanghebbende betogen dat uit de fase voor het sluiten van de ruling en de brief van 21 december 2016 moet worden afgeleid dat de Inspecteur een standpunt had ingenomen waaraan belanghebbende vertrouwen kon ontlenen. In het oordeel van het Hof ligt echter besloten dat de Inspecteur pas
eerstmet het sluiten van de ruling zijn standpunt bewust heeft bepaald. Daarmee heeft het Hof de (kennelijke) stelling van belanghebbende dat de Inspecteur in de voorfase al vertrouwen heeft gewekt, afgewezen.

5.28

Met het tweede onderdeel wekt belanghebbende bij mij opnieuw de indruk dat hij de Hoge Raad probeert te verleiden tot een nieuwe feitelijke beoordeling. Belanghebbende onderbouwt dit onderdeel immers met allerlei feitelijke stellingen omtrent de (voorfase voor het sluiten van de) ruling c.q. zijn eigen waardering van de ruling. Hierbij wordt weer ervan uitgegaan dat partijen al wel ‘afspraken’ zouden hebben gemaakt vóór het sluiten van de ruling, terwijl in het oordeel van het Hof besloten ligt dat dat niet het geval is. Het oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs de ruling en brief van 21 december 2016 niet zo heeft mogen begrijpen dat de ruling betekent dat RSU’s die belanghebbende reeds heeft genoten vóór hij een beroep deed op die ruling, niet in de heffing zouden worden betrokken, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Die waardering is niet evident van redelijke grond ontbloot.

5.29

Ik meen daarom dat het derde middel faalt. Het leent zich voor afdoening met toepassing van art. 81 RO.

Middel 4

5.3

Het
vierde middel, bestaande uit twee onderdelen, bestrijdt het oordeel van het Hof (overwegingen 4.18 tot en met 4.20) dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden (2.12). In het eerste onderdeel stelt belanghebbende dat het oordeel onvoldoende is gemotiveerd, omdat voor belanghebbende niet valt na te gaan of het Hof een begrijpelijk oordeel heeft gegeven en of het van een juiste maatstaf is uitgegaan. Het lijkt er volgens belanghebbende echter op dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Met het tweede onderdeel betoogt belanghebbende dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan voor zover het Hof van oordeel is dat de motiveringsplicht van art. 8:77 Awb niet tot enige inhoudelijke motivering strekt.

5.31

Belanghebbende heeft gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Nu de Inspecteur (gemotiveerd) heeft betwist dat de andere bestuurders en belanghebbende gelijke gevallen betreffen, rust de bewijslast op belanghebbende. Als ik de stukken in hoger beroep bekijk, zie ik niet dat belanghebbende heeft uitgewerkt waarom belanghebbende in een gelijke positie verkeert als de andere bestuurders, behalve dan dat zij ook een duaal contract hadden.^[49]Verder is er vooral gediscussieerd over de vraag of de stukken in ongeschoonde versie aan de belanghebbende moeten worden verstrekt. Belanghebbende heeft echter zelf het Hof gevraagd het beroep op het gelijkheidsbeginsel te beoordelen mede op grondslag van stukken die terecht met een beroep op beperkte kennisneming zijn ingebracht en is akkoord gegaan met het afzien van kennisname van die stukken.^[50]Het Hof heeft geoordeeld dat de andere bestuurders op andere relevante punten niet vergelijkbaar zijn met belanghebbende. Als belanghebbende daarbij andere punten dan het hebben van een duaal contract relevant heeft geacht, had het op zijn weg gelegen om die punten aan te dragen.

5.32

Het Hof heeft begrijpelijk geoordeeld dat de andere bestuurders en belanghebbende geen gelijke gevallen zijn. Aan een dergelijk oordeel worden, zoals in het algemeen geldt voor oordelen omtrent bewijswaardering, geen hoge eisen gesteld, zolang het maar op begrijpelijkheid kan worden getoetst, wat ik zojuist heb gedaan.^[51]

5.33

Het vierde middel faalt daarom eveneens. Mijns inziens leent het zich voor afdoening met toepassing van art. 81 Wet RO.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren en het cassatieberoep af te doen met toepassing van art. 81 Wet RO.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal