Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 12/1375
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 1 november 2012
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 7 oktober 2008 voor het jaar 2005 een aanslag recht van successie (met aanslagnummer [000]) opgelegd tot een bedrag van € 186.907.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 februari 2012 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 29 maart 2012, ontvangen door de rechtbank op 30 maart 2012, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2012 te Arnhem. Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde mr. [gemachtigde], werkzaam bij [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en
mr. [C].
1.6. De behandeling heeft gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van de zaken met de nummers 12/1376 en 12/1377.
2. Feiten
2.1. Op 16 oktober 2005 is overleden [A]. Bij testament van 14 september 2001 heeft de overledene over zijn nalatenschap beschikt. In het testament zijn zijn echtgenote en zijn drie kinderen – eiser, [D] en [E] - tot erfgenamen benoemd.
2.2. Tot de nalatenschap behoorden aandelen in [F] B.V. (hierna: de BV). Deze BV bezat ten tijde van het overlijden van [A] onroerende zaken, te weten vijftien panden. De panden zijn aangekocht in de jaren 1989 tot en met 2003, zijn met eigen vermogen gefinancierd en zijn gedurende lange tijd verhuurd aan derden.
2.3. De werkzaamheden van de BV bestonden naar eisers zeggen uit: de aan- en verkoop van panden, het zoeken van huurders, het onderhouden van contacten met huurders, het (laten) verbouwen van de panden, het (laten) onderhouden van de panden, het onderhouden van het dagelijkse contact met de aannemer, het bekleden van bestuursfuncties in de verenigingen van eigenaren van de panden (hierna: de VVE), het wijzigen van de bestemmingen van de panden, het opstellen van huurovereenkomsten, het kadastraal splitsen van de panden, het oprichten van de VVE’s en het zorgen voor verdeelsleutels over de stemmen.
2.4. De aandelen in de BV zijn op grond van een legaat voor gelijke delen door de kinderen verkregen. Eiser heeft in zijn aangifte een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b, tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW). Verweerder heeft dit beroep afgewezen, daar eiser zijns inziens niet aannemelijk heeft gemaakt dat de BV met haar vermogen een onderneming drijft.
3. Geschil
3.1. In geschil is of eiser aandelen in een onderneming heeft verkregen en derhalve recht heeft op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling zoals neergelegd in de SW.
Indien deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord, ligt voorts de vraag voor of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat eiser alsnog recht heeft op bedoelde regeling.
Niet meer in geschil is de hoogte van de vastgestelde verkrijging.
3.2. Eiser beantwoordt beide vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Sprake van een onderneming?
4.1. Ingevolge artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de SW kan de regeling voor bedrijfsopvolging worden toegepast ter zake van de verkrijging van aandelen in een vennootschap, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ingevolge het derde lid van artikel 35b van de SW, in samenhang met artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet Vpb (tekst 2005), geldt de regeling slechts indien en voor zover de vennootschap een onderneming drijft.
4.2. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of in de BV een materiële onderneming werd gedreven. De rechtbank overweegt dat naar vaste jurisprudentie een onderneming een duurzame organisatie is die erop is gericht met behulp van arbeid en/of kennis en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst dat wil zeggen baten die het normale rendement overstijgen te behalen. Van een normaal vermogensbeheer is niet langer sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en welke arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij een normaal vermogensbeheer te boven gaan (zie HR 7 oktober 1981, nr. 20733, BNB 1981/299, HR 17 augustus 1994, nr. 29.755, LJN ZC5731, BNB 1994/319 en HR 9 oktober 2009, nr. 43.035, LJN BI0481, BNB 2010/117).
4.3. Volgens verweerder is met de door de BV verrichte werkzaamheden geen sprake van meer dan normaal vermogensbeheer. Met betrekking tot de verhuurwerkzaamheden merkt hij op dat eiser niet heeft aangetoond dat door de arbeid van erflater een hoger rendement is behaald dan bij normaal vermogensbeheer. Bovendien zijn de onroerende zaken aangeschaft met eigen vermogen wat wijst op beleggingsactiviteiten. Ook de overige werkzaamheden gaan naar mening van verweerder een normaal vermogensbeheer niet te boven. Van een bovengemiddelde waardestijging van de panden ten gevolge van de door erflater verrichte verbouwingen is niet gebleken. Het wijzigen van de bestemming van de panden heeft voorts betrekking gehad op slechts één pand aan de [A-straat 1]/ [A-straat 2] te [Q] dat in 1989 is aangeschaft en sindsdien wordt verhuurd. Gelet op de lange verhuurperiode die aan deze splitsing voorafging, was deze, zo verweerder betoogt, benodigd om het normale rendement in stand te houden. De BV heeft hierdoor geen hoger rendement behaald. Tevens acht verweerder erflaters kennis niet van dien aard dat hiermede een hoger rendement werd behaald. Erflater is nooit beroepsmatig werkzaam geweest op de vastgoedmarkt. Tot slot brengt de omvang van alle werkzaamheden volgens verweerder ook niet mee dat sprake is van een onderneming. De werkzaamheden dienen ieder voor zich te worden beoordeeld.
4.4. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de door erflater ter zake van de panden verrichte arbeid qua aard en omvang normaal vermogensbeheer te boven ging. De enkele opsomming van de door erflater ter zake van de panden verrichte activiteiten (zie hiervoor ro. 2.3) zonder een onderbouwing met enig geschrift is hiertoe onvoldoende. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedoelde activiteiten dermate frequent plaatsvonden en dermate omvangrijk en renderend waren dat zij tot een hoger rendement dan bij een normaal vermogensbeheer hebben geleid. Hierbij merkt de rechtbank op dat al zouden de door eiser ter zitting nader toegelichte verbouwings- en splitsingswerkzaamheden welke met name plaatsvonden vanaf 2002/ 2003 als zodanig zijn onderbouwd, deze een dermate incidenteel karakter droegen dat zij, ook tezamen met de overige werkzaamheden, niet tot een materiële onderneming kunnen leiden. Aan het in de jurisprudentie opgenomen duurzaamheidsvereiste wordt hiermede immers nog niet voldaan.
4.5. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat in de BV geen materiële onderneming werd gedreven en dat eiser met de verkrijging van de aandelen in die BV derhalve geen recht heeft op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling van de SW.
Gelijkheidsbeginsel van toepassing?
4.6. Eiser heeft gesteld dat indien de rechtbank tot het oordeel komt dat hij geen recht heeft op de bedrijfsopvolgingsregeling van de SW, hij op grond van het gelijkheidsbeginsel hiervoor alsnog in aanmerking dient te komen. Hiertoe verwijst eiser naar een uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509, LJN BX3386, V-N 2012/43.20, waarin is geoordeeld dat op grond van dit beginsel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling ook op de verkrijging van privévermogen moet worden toegepast.
4.7. De rechtbank stelt voorop dat het vraagstuk of sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. Beoordeeld dient te worden met welke redenen de wetgever een eventueel onderscheid heeft gemaakt. Hierbij zij opgemerkt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro gevallen als gelijk dienen te worden beschouwd (HR 8 juli 2005, nr. 39.870, LJN AQ7212, BNB 2005/310). Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij het van redelijkheid is ontbloot (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). De wetgever kent een zogenoemde ‘wide margin of appreciation’ (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). De vraag die beantwoording behoeft, is of de wetgever deze ‘margin’ heeft overschreden bij het vormgeven van de bedrijfsopvolgingsregeling.
4.8. Ingevolge de artikelen 35b en 35c juncto 31a van de SW wordt op verzoek van de verkrijger de bedrijfsopvolgingsregeling toegepast, onder de voorwaarde dat het verkregen (ondernemings)vermogen gedurende een periode van ten minste vijf jaren rechtstreeks wordt voortgezet. Indien aan dit voortzettingsvereiste wordt voldaan, dan geldt een vrijstelling van zestig percent van het verkregen vermogen (wettekst 2005). Het vrijgestelde belastingbedrag wordt wederom op verzoek van de verkrijger geheven bij wege van conserverende aanslag.
4.9. Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, is de bedrijfsopvolgingsregeling door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De ondernemer is met andere woorden in zijn bestedingsmogelijkheden beperkt; het vermogen zit vast in de onderneming (zie MvT, Kamerstukken II 1997/1998, 25 688,
nr. 3, blz. 7).
4.10. Gelet op de duidelijke bewoordingen van de wettelijke regeling en de bijbehorende wetsgeschiedenis heeft eiser, zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen, geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, daar hij geen materiële onderneming heeft geërfd en deze ook niet kan voortzetten. Naar het oordeel van de rechtbank komt eiser ook op grond van het gelijkheidsbeginsel hiervoor niet in aanmerking. In het licht van de in ro. 4.7 genoemde jurisprudentie dient ter beoordeling van een mogelijke overschrijding van bevoegdheden specifiek te worden gekeken naar de redenen die de wetgever heeft gehad voor de invoering van de te toetsen regeling en het daarin gemaakte onderscheid. Uit de wetsgeschiedenis blijkt onmiskenbaar dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij ondernemingen als gevolg van de heffing van schenkings- of successierecht opdat het voortbestaan van de ondernemingen niet in gevaar komt. Bezien vanuit dat doel brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico’s met zich en zijn zij als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen. Eiser loopt met de verkrijging van de aandelen in een BV waarin geen onderneming wordt gedreven en met de betaling van het successierecht eenvoudigweg niet dezelfde bestaansrisico’s als de toekomstig ondernemer die voor deze betaling mogelijkerwijs het ondernemingsvermogen moet aanwenden. De wetgever heeft met het maken van een onderscheid tussen de typen vermogens derhalve een gerechtvaardigd doel voor ogen gehad en heeft zijn ruime beoordelingsruimte niet overschreden (vergelijk Rechtbank Arnhem 25 maart 2010, nr. AWB 09/1750, LJN BX0548, NTFR 2012/1952, Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00194, LJN BQ0618, V-N 2011/31.1.3, Hoge Raad 9 december 2011, nr. 11/02099, LJN BU6998, V-N 2012/6.4).
4.11. Ook voor het geval moet worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat voor het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens en de gekozen uitvoeringswijze – te weten vrijstellings-percentages - een objectieve en redelijke rechtvaardiging welke samengevat betreft het stimuleren van ondernemerschap (zie hiervoor ro. 4.9). Daarbij heeft de wetgever om redenen van eenvoud en doelmatigheid mogen kiezen voor een generieke regeling, waarbij niet daadwerkelijk een vermogenstoets wordt aangelegd. Met die keuze heeft de wetgever nog niet zijn ruime beoordelingsmarge overschreden. Daartoe dient in de woorden van het EHRM Della Ciaja-arrest (zie ro. 4.7) immers sprake te zijn van een ‘manifestly illogical or arbitrary’ keuze, waarvan in de onderhavige regeling geen sprake is.
4.12. Opgemerkt zij dat van een zodanige keuze naar het oordeel van de rechtbank ook geen sprake is met de latere verhoging van het vrijstellingspercentage in het jaar 2005. Uit de bijbehorende wetsgeschiedenis volgt namelijk dat die plaatsvond na een ruggespraak met de praktijk. Getoetst werd in hoeverre de hiervoor in ro. 4.9 benoemde liquiditeitsproblemen zich bij verkrijging van ondernemingsvermogen voordeden, welke toetsing mede de basis vormde voor de gemaakte aanpassing. Zo vonden de verhogingen naar 50 percent in het jaar 2005 en naar 60 en 75 percent in de jaren 2007 en 2009 plaats op grond van onder meer het rapport “Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit” dat over de toepassing van de regeling is uitgebracht en waarin een stijgend aantal bedrijfsoverdrachten aan de orde was (aangeboden aan de Tweede Kamer bij brief van 12 juli 2004, Kamerstukken II 2003/04, nr. 28607, nr. 66, V-N 2004/37.7). Conclusie was dat de regeling grosso modo in lijn met haar uitgangspunt werd toegepast, al was bij de vormgeving uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generiek karakter. Een uitbreiding van de regeling was in het licht van het toenemend aantal overdrachten gewenst (Nota n.a.v. Verslag Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/05, nr. 29767, nr. 14, par. 4 inzake versoepeling bedrijfsover-dracht en tariefverlaging instelling algemeen nut bedrijfsoverdrachten). De verhoging naar 75 percent vond uiteindelijk plaats naar aanleiding van een amendement dat ertoe strekte de EB-verhoging voor het midden- en kleinbedrijf te matigen (Amendement inzake onder meer ophoging percentage vermogen onderneming dat buiten heffing schenkings- en successie-recht valt (going-concernwaarde), Kamerstukken II 2004/05, 29767, nr. 36). De verruiming van de vrijstelling in 2009 naar 90 en 100 percent heeft voorts plaatsgevonden na een praktijkonderzoek door Burgerhart, Hoogeveen en Egger dat als titel droeg “Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek”, uitgebracht in maart 2009. Uit dit onderzoek onder fiscalisten bleek dat 84,5 percent van de bevraagden van mening was dat de 75 percent vrijstelling noodzakelijk was. Voorts vormde signalen ontvangen van individuele ondernemers en koepelorganisaties en vanuit de wetenschap de basis voor deze verhoging van het tarief. Zo kon het belasten van de zakelijke goodwill in de praktijk tot complicaties leiden (Nota n.a.v. het Nader Verslag Wijziging SW en enige andere belastingwetten, Kamerstukken II 2009/10, nr. 31930, nr. 13).
4.13. Uit de wetsgeschiedenis en de rapporten volgt dat de wetgever zich bij zowel de vormgeving van de bedrijfsopvolgingsregeling als ook in latere jaren voldoende rekenschap heeft gegeven van de aanwezigheid van de te bestrijden liquiditeitsproblemen in de praktijk en hierop heeft geageerd. In ieder geval bestaat onvoldoende aanleiding om te komen tot de constatering van een overschrijding van diens bevoegdheden. Daarbij zij erop gewezen dat de intensiteit van de aangelegde praktijktoets alhier slechts in beperkte mate kan worden bezien; de rechter mag de keuzes van de wetgever immers alleen marginaal toetsen.
Conclusie
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. dr. N. Djebali, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. J. Vriezen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 1 november 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.