Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB06/7589
Uitspraakdatum: 7 maart 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.990.336.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 8 juni 2006 de aanslag gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 juli 2006 beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2007 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A. Namens verweerder is verschenen B, vergezeld van C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid waartoe onder meer de gevoegde dochtermaatschappij D BV behoort. Ten tijde in geding hield eiseres zich bezig met dienstverlening en ontwikkeling van software.
2.2. In het jaar 2000 richtte D BV de in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde E Inc op. Het door eiseres voor deze deelneming opgeofferde bedrag is door verweerder bij beschikking vastgesteld op € 10.525.558.
2.3. Eiseres heeft haar middellijk belang in E Inc in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 op voet van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) met € 8.525.558 afgewaardeerd.
2.4. Vervolgens is in 2002 door D BV de besloten vennootschap F BV opgericht, welke vennootschap per oprichtingsdatum eveneens in de fiscale eenheid is opgenomen. De aandelen in deze dochtermaatschappij zijn volgestort door inbreng van de deelneming in E Inc. tegen uitreiking van eigen aandelen.
2.5. Eiseres richtte in juli 2003 een dochtermaatschappij op genaamd G BV. Deze vennootschap maakt geen deel uit van de fiscale eenheid.
2.6. In augustus 2003 draagt D BV haar aandelen in F BV over aan G BV. Hierdoor verbreekt de fiscale eenheid tussen eiseres en D BV met terugwerkende kracht tot aanvang boekjaar.
2.7. Eiseres heeft aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting 2003 naar een belastbaar bedrag van nihil:
Aangegeven belastbare winst € 2.106.977
Af: verrekenbare verliezen -/- 2.106.977 +
Aangegeven belastbaar bedrag: nihil
2.8. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het verdwijnen van de afgewaardeerde deelneming in E Inc uit het vermogen van eiseres behandeld als een vervreemding van de deelneming in de zin van artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb, en heeft hij het in 2001 op voet van artikel 13ca, eerste lid, Wet Vpb genomen afwaarderingsverlies teruggenomen. De aanslag is als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbare winst € 2.106.977
Bij: toepassing art. 13ca(4) Vpb 8.525.558 +
Vastgesteld belastbare winst € 10.632.535
Af: verrekenbare verliezen: -/- 4.642.199 +
Aangegeven belastbaar bedrag: € 5.990.336
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het verbreken van de fiscale eenheid tussen eiseres en F BV, waardoor de afgewaardeerde deelneming in E Inc. zich niet meer in het vermogen van eiseres bevindt, leidt tot een vervreemding als bedoeld in artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb waardoor het afwaarderingsverlies uit 2001 tot de winst van 2003 moet worden gerekend.
3.2. Eiseres acht terugname van het afwaarderingsverlies niet juist. Zij beroept zich daartoe op de bewoordingen van artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb, stellende dat evenvermeld artikelonderdeel in de voor het onderhavige jaar geldende tekst alleen ziet op (rechtstreekse) vervreemdingen in civielrechtelijke zin. Naar eiseres meent vormde de ontvoeging uit een fiscale eenheid geen vervreemding in evenbedoelde zin. Met de in dat artikellid genoemde ‘daling van het deelnemingspercentage beneden de 25%’ zou evenmin worden gedoeld op ontvoegingen uit een fiscale eenheid. Een situatie als de onderhavige is blijkens de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 13ca Wet Vpb uitdrukkelijk aan de orde gesteld. Ook in de literatuur is gewezen op de mogelijkheid dat de ontvoeging uit een fiscale eenheid mogelijk niet met rechtstreekse vervreemding kan worden gelijkgesteld. Eerst bij wet van 1 december 2005 (Stb. 613; wijziging artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb) is bewerkstelligd dat de werking van artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb niet kan worden ontgaan bij ontvoeging uit een fiscale eenheid. Eiseres stelt dat zulks voor die wetswijzigingen wel mogelijk was en concludeert tot een belastbaar bedrag van nihil en een verliesverrekeningsbeschikking van € 2.106.977.
3.3. Verweerder daarentegen zoekt, nu het begrip ‘vervreemding’ niet is gedefinieerd, onder meer aansluiting bij het arrest van 10 februari 1960, nr. 14 162 (BNB 1960/123) en meent dat onder het begrip vervreemding moet worden verstaan elke rechtshandeling waardoor de eigenaar van aandelen, die aandelen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan. Doel en strekking, alsmede wetsystematiek brengen volgens verweerder mee dat het onderhavige samenstel van rechtshandelingen op één lijn gesteld moeten worden met een civielrechtelijke vervreemding. Onder ‘vervreemding in de zin van 13ca, lid 4, Wet Vpb moet daarom worden begrepen ‘het verdwijnen van de afgewaardeerde deelneming uit het vermogen van de belastingplichtige’. Daaronder valt ook de ontvoeging uit een fiscale eenheid. Voorts heeft artikel 13ca Wet Vpb ten doel een tijdelijke faciliteit te bieden. Door het afwaarderingsverlies definitief te maken handelt eiseres in strijd met de ratio van de regeling. Ten slotte kan het afwaarderingsverlies naar de mening van verweerder worden teruggenomen omdat met de ontvoeging het deelnemingspercentage beneden de 25% is gedaald. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 13ca Wet Vpb luidde ten tijde in geding en voor zover hier van belang als volgt:
“1. Ingeval in de eerste vijf jaren na de verwerving van een deelneming (…) de waarde in het economische verkeer van de deelneming daalt beneden het opgeofferde bedrag, vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van het hierna omschreven verlies (afwaarderingsverlies). (…)
2. Nadat het eerste lid toepassing heeft gevonden, vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming tot een bedrag ter grootte van het afwaarderingsverlies dat op de voet van het eerste lid ten laste van de winst is gebracht en waardeert de belastingplichtige de deelneming zolang de deelnemingsvrijstelling buiten toepassing blijft, jaarlijks op de waarde in het economische verkeer doch niet lager dan op nihil.
3. Indien bij het begin van het zesde jaar na de verwerving van de deelneming waarop het eerste lid toepassing heeft gevonden het bedrag van de positieve voordelen uit die deelneming dat op de voet van het tweede lid tot de winst is gerekend nog steeds lager is dan het afwaarderingsverlies, blijft het tweede lid buiten toepassing en wordt met ingang van dat jaar het verschil in dat jaar en in de vier daarop volgende jaren in elk jaar voor een vijfde deel tot de winst gerekend.
4. Indien bij vervreemding van een deelneming waarop het eerste lid toepassing heeft gevonden het bedrag dat ingevolge het tweede en het derde lid tot de winst is gerekend nog steeds lager is dan het afwaarderingsverlies, wordt het verschil tot de winst van het jaar gerekend waarin de vervreemding plaatsvindt. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing ingeval een deelneming waarop het eerste lid toepassing heeft gevonden, daalt beneden een vierde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal in een vennootschap, wordt ontbonden, dan wel op de voet van artikel 15, eerste lid, als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. (…).”
4.2. Het in artikel 13ca, eerste lid, Wet Vpb, bedoelde afwaarderingsverlies wordt teruggenomen indien en voor zover uit de afgewaardeerde deelneming positieve voordelen worden genoten, dan wel in het zesde tot en met het tiende jaar na verwerving van de deelneming. De rechtbank leidt hieruit af dat artikel 13ca Wet Vpb als een tijdelijke tegemoetkoming is bedoeld. Voor zover de tekst van de bepaling al twijfel aan het tijdelijke karakter van de faciliteit toelaat, zij nog gewezen op hetgeen hieromtrent in de Memorie van toelichting is vermeld (TK, vergaderjaar 1995–1996, 24 696, nr. 3, blz. 6):
“(…) 1.2. Afwaardering van verlieslijdende deelnemingen
Zoals hiervoor reeds is aangegeven stelt de deelnemingsvrijstelling niet alleen inkomsten uit een deelneming vrij maar ook de op de deelneming behaalde vermogenswinsten. Dit laatste brengt mee dat vermogensverliezen op een deelneming bij de moedermaatschappij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Een uitzondering die hierop van oudsher is gemaakt is het verlies bij liquidatie van een deelneming. Met name in eerste jaren na de oprichting of verwerving van een deelneming kunnen zich evenwel verliezen voordoen welke door de moedermaatschappij moeten worden opgevangen. (…) Voor dergelijke situaties acht ik een tijdelijke afwaardering ten laste van de winst bij de moedermaatschappij tot maximaal het opgeofferd bedrag redelijk. (…) Het voorstel leidt ertoe dat verliezen die anders pas bij een liquidatie ten laste van de fiscale winst kunnen worden gebracht, tot maximaal het opgeofferde bedrag voorlopig bij de moeder kunnen worden genomen. Als afwaardering heeft plaatsgevonden, zullen latere winsten van de dochter die resulteren in een
waardestijging van de deelneming, moeten leiden tot een belaste opwaardering bij de moeder totdat het opgeofferde bedrag weer is bereikt. Als de afwaardering vijf jaren na de verwerving van de deelneming nog niet dan wel niet geheel is ingehaald, wordt de waarde van de deelneming jaarlijks onder toevoeging aan de winst met een vijfde deel van het nog niet ingehaalde bedrag verhoogd. (…)”
4.3. Eiseres stelt dat de wetgever in een vroeg stadium is gewezen op de mogelijkheid dat terugname van het afwaarderingsverlies kan worden ontgaan. Zij wijst daarbij op onder meer Brandsma in FED 1997/610, en op de navolgende passage in de Nota n.a.v. het verslag (TK, vergaderjaar 1995–1996, 24 696, nr. 5, blz. 40):
“(…) De leden van de CDA-fractie zijn van oordeel dat bij de afwaardering van deelnemingen veel fiscaal vernuft zal worden gericht op het voorkomen van de bijtelling. Zij geven het voorbeeld van een deelneming binnen een fiscale eenheid welke wordt verhangen onder een tussenhoudster waarna de fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij en de tussenhoudster wordt verbroken. Zij vragen of het niet gewenst is te bepalen dat bijtelling plaatsvindt indien de deelneming niet meer geheel behoort tot het fiscale vermogen van de moeder. Allereerst wil ik opmerken dat indien een afgewaardeerde deelneming in een fiscale eenheid wordt opgenomen, de moedermaatschappij op grond van artikel 13ca, vierde lid, tweede volzin zal moeten bijtellen. Is een deelneming in een fiscale eenheid opgenomen, dan wordt de dochter geacht in de moedermaatschappij te zijn opgegaan. Het vermogen van de dochtervennootschap wordt aan de moedermaatschappij toegerekend en de verliezen van de dochter komen rechtstreeks ten laste van het resultaat van de moedermaatschappij. Binnen de fiscale eenheid bestaat er dan geen deelneming meer zodat ook de regeling van artikel 13ca hierop niet meer kan worden toegepast. Wordt een deelneming binnen de fiscale eenheid ingebracht in een tussenhoudster en wordt daarna de fiscale eenheid tussen de houdster en de moedermaatschappij verbroken, dan kan artikel 13ca weer in beeld komen. Bij het verbreken van de fiscale eenheid wordt het ter zake van de deelneming opgeofferde bedrag gesteld op het voor de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen zuivere vermogen van deze deelneming nadat dit is verminderd met de toelaatbare reserves (Standaardvoorwaarde 11, onderdeel b). Daalt de waarde van de deelneming beneden het op deze wijze berekende opgeofferde bedrag dan kan de tussenhoudster de deelneming afwaarderen mits tussen deze houdster en de deelneming geen fiscale eenheid bestaat. Een bepaling op grond waarvan moet worden bijgeteld indien de deelneming niet meer geheel tot het fiscale vermogen van de moeder behoort, zou naar mijn mening te ver gaan. Dit zou immers meebrengen dat afwaardering alleen is toegestaan voor 100% deelnemingen. In de regeling is de afwaardering toegestaan bij deelnemingen vanaf 25%. Dit percentage is gekozen om het mogelijk te maken ook bij samenwerkingsverbanden tussen verschillende ondernemingen de regeling toe te passen. Bij deze aanpak is het mogelijk dat bij voorbeeld drie ondernemingen een dochtermaatschappij oprichten waarin zij elk voor 1/3 deel tot het vermogen zijn gerechtigd. Daalt de waarde in het economische verkeer van de deelneming beneden het voor de deelneming opgeofferde bedrag, dan kan elk van de drie ondernemingen naar rato van de mate van gerechtigdheid gebruik maken van de mogelijkheid tot afwaardering van de deelneming. (…)”
4.4. Anders dan eiseres vermag de rechtbank niet in te zien dat op basis van bovenvermeld citaat kan worden geconcludeerd dat de mogelijkheid om de werking van artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb te ontgaan door middel van ontvoeging van een dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid door de wetgever zou zijn aanvaard. Immers, de bewindspersoon neemt daarin op geen enkele wijze afstand van de eerder door hem uitgedragen gedachte dat artikel 13ca Wet Vpb als een tijdelijke tegemoetkoming is bedoeld. Daarin past naar het oordeel van de rechtbank niet een mogelijkheid om de werking van vermeld artikelonderdeel te ontgaan.
4.5. Voorts wijst de rechtbank op de Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid; Stb. 2002, 618) waarbij artikel 15aj Wet Vpb is ingevoerd. Op grond van het zevende lid van dit artikel (in de tekstversie 2003) wordt, indien in enig jaar een deelneming waarop artikel 13ca, eerste lid, toepassing heeft gevonden, door een maatschappij is overgedragen aan een andere maatschappij, voor de toepassing van artikel 13ca, vierde lid, die deelneming geacht te zijn vervreemd op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop de fiscale eenheid ten aanzien van een van beide maatschappijen wordt beëindigd. Artikel IV, tweede lid, van evenvermelde Wet van 11 december 2002 bevatte evenwel een overgangsbepaling en op grond daarvan is desverzocht het oude regime van de fiscale eenheid gedurende de jaren 2003 en 2004 op eiseres van toepassing gebleven. Artikel 15aj, zevende lid, Wet Vpb was ten tijde in geding derhalve niet op eiseres van toepassing.
4.6. Bij Wet van 1 december 2005 (Stb. 613) is de tekst van artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb gewijzigd, en bepaalt het met zoveel woorden dat een afwaarderingsverlies wordt teruggenomen indien de deelneming geen deel meer uitmaakt van het vermogen van de belastingplichtige. Eiseres meent dat aldus een materiele wijziging van het toepassingsbereik van artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb is aangebracht. De memorie van toelichting vermeldt hierover het volgende (TK, vergaderjaar 2003–2004, 29 381, nr. 3 blz. 20 e.v.):
“(…) Voorts bevat het huidige vierde lid een bepaling die winstneming ineens voorschrijft van het nog niet teruggenomen afwaarderingsverlies, (…) als de deelneming door een aantal specifiek genoemde oorzaken uit het vermogen van de moeder verdwijnt. Genoemd worden vervreemding van de deelneming, ontbinding alsmede opname als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid. In de praktijk blijken zich constructies voor te doen waarmee met behulp van het instituut fiscale eenheid de deelneming eveneens uit het vermogen van de moeder verdwijnt, zonder dat zich één van de specifiek in het huidige vierde lid genoemde situaties voordoet. Op die wijze wordt getracht de verplichte winstneming af te schudden, zodat het afwaarderingsverlies in strijd met de bedoeling van de bepaling mogelijk definitief zou zijn gemaakt. Teneinde buiten twijfel te stellen dat met dergelijke kunstmatige opzetjes niet het beoogde doel wordt bereikt, bepaalt de voorgestelde volzin aan het slot van het tot vierde lid vernummerde derde lid dat verplichte winstneming eveneens dient plaats te vinden als de deelneming geen deel meer uitmaakt van het vermogen van de moeder, behoudens uiteraard voorzover al een afrekening op grond van het tot vijfde lid vernummerde vierde lid heeft plaatsgevonden. (…)”
4.7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de Wet van 1 december 2005 (Stb. 613) de oorspronkelijke bedoeling van artikel 13ca Wet Vpb niet gewijzigd. De bewoordingen van bovenstaand citaat laten geen andere conclusie toe dan dat met de wetswijziging is beoogd de oorspronkelijke doelstelling van artikel 13ca Wet Vpb, met name het tijdelijke karakter van de regeling, te benadrukken en buiten twijfel te stellen.
4.8. De slotsom is dat artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb niet slechts toepassing vindt bij (rechtstreekse) vervreemdingen in civielrechtelijke zin, zoals eiseres verdedigt, maar ook in andere situaties, waaronder de onderhavige, waarin een afgewaardeerde deelneming uit het vermogen van de belastingplichtige verdwijnt. In het midden kan daarom blijven of het afwaarderingsverlies in een geval als het onderhavige kan worden teruggenomen omdat het deelnemingspercentage beneden de 25% is gedaald. Het gelijk is aan verweerder en het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 7 maart 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. L.F. Roseval en mr. A.P.M. van Rijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.