Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 21/3563
uitspraak van de meervoudige kamer van 8 maart 2024 in de zaak tussen
[eiseres], wonende te [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. J. de Vries),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Maastricht, verweerder.
21/3563
Procesverloop
Eiseres heeft over het tijdvak februari 2021 loon ontvangen waarop loonheffing is ingehouden.
Eiseres heeft tegen de inhouding van de loonheffing bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2024 te Haarlem. Het beroep is op zitting tegelijk behandeld met de beroepen met zaaknummers HAA 21/3568 en HAA 21/3569 ( [naam 1] ), HAA 21/3554 en HAA 21/3555 ( [naam 2] ), HAA 22/5158 tot en met HAA 22/5161 ( [naam 3] ), HAA 21/5087 tot en met HAA 21/5092 ( [naam 4] ), HAA 21/5200 tot en met HAA 21/5202 en HAA 24/81 ( [naam 5] ). Eiseres, [naam 2] en zijn partner ( [naam 6] ), [naam 3] en [naam 4] zijn verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en mr. drs. M. van den Beuken, kantoorgenoot van de gemachtigde, en [naam 7] en [naam 8] , tolken. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 9] , mr. [naam 10] en mr. drs. [naam 11] .
Overwegingen
Feiten
1. Met dagtekening 17 januari 2012 is aan eiseres een beschikking 30%-bewijsregel (hierna: 30%-beschikking) afgegeven voor haar tewerkstelling bij de [bedrijf] (hierna: de inhoudingsplichtige) met een looptijd van 1 december 2011 tot en met 30 november 2021.
2. In de 30%-beschikking staat – voor zover hier van belang – het volgende.
“Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.”
3. In juni 2018 heeft de Belastingdienst, afdeling Centrale Administratieve Processen, aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking, een brief gestuurd om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van de 30%-bewijsregel (hierna ook: 30%-regeling) te verkorten van acht naar vijf jaar.
4. In december 2018 heeft verweerder aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking, een brief gestuurd om hen te informeren dat het wetsvoorstel over de 30%-regeling is aangenomen en wat de gevolgen daarvan zijn voor de looptijd van de 30%-regeling. In de brief van december 2018 staat – voor zover hier van belang – het volgende.
“
Wat is uw nieuwe einddatum van de 30%-regeling?
Wat is uw nieuwe einddatum van de 30%-regeling?
De nieuwe einddatum van de 30%-regeling hangt af van de einddatum op uw
beschikking. Er geldt een overgangsregeling. In het overzicht ziet u wat de nieuwe
einddatum is.
Einddatum op uw beschikking
valt in:
De nieuwe einddatum is:
2019 of 2020
de einddatum op uw beschikking
2021, 2022 of 2023
31 december 2020
2024 of later
de einddatum op uw beschikking minus 3 jaar
(…)”
5. Verweerder heeft geen nieuwe beschikking aan eiseres afgegeven waarop een gewijzigde einddatum is vermeld.
6. Met ingang van 1 januari 2021 heeft de inhoudingsplichtige de 30%-regeling niet meer toegepast op het loon van eiseres.
Beroepsfase
7. Tot de dossierstukken in de beroepsfase behoort een verzoek met dagtekening 11 mei 2023 van de gemachtigde van eiseres tot het inplannen van de mondelinge behandeling voor diverse lopende beroepszaken met betrekking tot de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Het verzoek luidt – voor zover hier van belang – als volgt.
“Namens meerdere belanghebbenden hebben wij bij uw Rechtbank beroep aangetekend tegen de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling.
(…)
De hiervoor genoemde zes belanghebbenden zijn door ons, in samenspraak met de belastingdienst, geselecteerd om te dienen in proefprocedures. Ieder van deze zes belanghebbenden vertegenwoordigt daardoor een groot aantal belastingplichtigen.
Proefprocedures
Met de belastingdienst hebben wij afspraken gemaakt die inhouden dat de uitkomst van deze zes procedures gevolgen zal hebben voor een groot aantal belastingplichtigen/participanten. De afspraken met de belastingdienst zijn vastgelegd in vier vaststellingsovereenkomsten. Deze hebben wij bijgesloten. We verzoeken u om deze aan de gedingstukken toe te voegen.
Het geschil dat aan uw rechtbank wordt voorgelegd is voor alle zes belanghebbenden gelijk. Dat is de vraag of de beëindiging van het overgangsrecht ex artikel XIV Overgangsrecht Belastingplan 2019 in strijd is met enige wet- of regelgeving met inbegrip van enig rechtsbeginsel en als daarvan inderdaad sprake is, of de 30%-regeling dan gedurende de volledige op de afgegeven beschikking opgenomen looptijd toegepast kan worden. Omdat de feitelijke situatie van belanghebbenden verschillen vertoont die wellicht relevant zijn voor de beantwoording van het geschil, zijn er 6 categorieën geformuleerd.
Looptijd oorspronkelijke beschikking
Overgangsrecht gebruikt?
Gewisseld van werkgever?
VSO versie
Belanghebbende
1a
10 jaar
Ja, volledig
Nee
1
[eiseres]
1b
8 jaar
Ja, volledig
Nee
1
2
8 jaar
Ja, gedeeltelijk
Nee
1
[naam 1]
3
8 jaar
Nee
Nee
2
[naam 2]
4a
10 jaar
Ja, volledig
Ja
3
[naam 3]
4b
8 jaar
Ja, volledig
Ja
3
[naam 4]
5
8 jaar
Ja, gedeeltelijk
Ja
3
6
8 jaar
Nee
Ja
4
[naam 5]
Voor participanten die zijn ingedeeld in groep 1b is de uitkomst van de procedure van [naam 1] doorslaggevend. Voor participanten die zijn ingedeeld in groep 5 geldt de uitkomst van de procedure voor [naam 4] .”
Bij het verzoek zijn vier inhoudelijk verschillende vaststellingsovereenkomsten gevoegd, welke door partijen zijn getekend.
Geschil
8. In geschil is het antwoord op de vraag of de inhoudingsplichtige teveel loonheffing heeft ingehouden op het loon van eiseres in het onderhavige tijdvak. Daarbij is in geschil of artikel XIV Belastingplan 2019, dat ziet op de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019, strijdig is met algemene beginselen, het verdragsrechtelijke non-discriminatiebeginsel (gelijkheidsbeginsel) van artikel 14 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en van artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten hierna: IVBPR) en of sprake is van inbreuk op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Pro Protocol (hierna: EP) bij het EVRM.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de inhouding van loonheffing op haar loon.
10. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de inhouding van loonheffing correct is. De 30%-bewijsregel kan volgens verweerder niet meer toegepast worden op het loon van eiseres vanwege de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2019. Het beperkte overgangsrecht is volgens verweerder niet strijdig met algemene rechtsbeginselen en de genoemde verdragsbepalingen. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat het beroep niet kan slagen omdat geen sprake is van een vergoeding die is aangewezen als eindheffingsloon.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
11. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
12. Met ingang van 1 januari 2019 is artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) gewijzigd en is de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel verkort naar vijf jaar. De tekst van artikel 31a van de Wet LB 1964, zevende lid (met ingang van 1 januari 2020 achtste lid), luidt vanaf dat moment als volgt:
“7. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
13. Eveneens op 1 januari 2019 is artikel XIV van de Wet van 19 december 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: Belastingplan 2019) in werking getreden. Artikel XIV Belastingplan 2019 luidt als volgt:
“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e van de Wet op loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde van toepassing was, blijft bij de toepassing van artikel 31a, zevende lid
[met ingang van 1 januari 2020: ‘achtste lid’], van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”
[met ingang van 1 januari 2020: ‘achtste lid’], van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”
Totstandkomingsgeschiedenis
14. Aanvankelijk heeft de wetgever ervoor gekozen om geen overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen en is uitgegaan van onmiddellijke inwerkingtreding van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling naar vijf jaar, zulks behoudens vergoedingen of verstrekkingen ter zake van schoolgelden voor internationale scholen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 20 tot en met 22) is de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling en de keuze om (behoudens genoemde uitzondering voor schoolgelden) geen eerbiedigend overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen, als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“
6.1. Verkorten maximale looptijd 30%-regeling
6.1. Verkorten maximale looptijd 30%-regeling
(…)
In 2017 is de 30%-regeling voor ingekomen werknemers op doeltreffendheid en doelmatigheid geëvalueerd. Het rapport Evaluatie 30%-regeling (de evaluatie) is op 13 juni 2017 aangeboden aan de Tweede Kamer. In de kabinetsreactie is toegelicht dat het kabinet naar aanleiding van deze evaluatie heeft besloten de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers met drie jaar te verkorten van maximaal acht jaar tot maximaal vijf jaar. Uit de evaluatie blijkt dat deze verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Uit de evaluatie blijkt onder meer dat de 30%-regeling voor circa 80% van de betreffende ingekomen werknemers niet langer dan vijf jaar wordt toegepast. Daarbij wordt opgemerkt dat van de ingekomen werknemers waarvoor de 30%-regeling langer dan vijf jaar wordt toegepast, een substantieel aandeel zich structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Hier vloeit logischerwijs uit voort dat na een verblijf in Nederland van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. Voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden zal daarom in de praktijk ook worden uitgegaan van een maximumperiode van vijf jaar.
Zoals vermeld in de eerdergenoemde kabinetsreactie is het voorstel de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen te laten gelden. Voor een werknemer waarvoor op de beschikking 30%-regeling een einddatum staat in de periode 1 januari 2019 tot en met 1 januari 2022 betekent dit dat de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd vanaf 1 januari 2019 niet langer mag worden toegepast. Voor een werknemer met een beschikking met een einddatum na 1 januari 2022 geldt dat de looptijd feitelijk met drie jaar wordt verkort. Dit zal betekenen dat de 30%-regeling na uiterlijk vijf jaar niet langer kan worden toegepast. In 2017 werd de 30%-regeling toegepast voor ruim 74.000 ingekomen werknemers. Naar inschatting van de Belastingdienst worden maximaal circa 11.000 werknemers meteen per 1 januari 2019 door de verkorting geraakt. Daarnaast bereiken gedurende het jaar 2019 maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens. Voor deze twee groepen werknemers geldt dat zij per 1 januari 2019 of in de loop van het jaar geen gebruik meer kunnen maken van de 30%-regeling. Van de overige ingekomen werknemers zal een groot deel (nog) geen last hebben van de verkorting van de looptijd. Volgens Dialogic wordt immers in 80% van de gevallen de 30%-regeling maximaal vijf jaar toegepast. De verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers werkt door naar de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht in de heffing van inkomstenbelasting, omdat het keuzerecht alleen kan worden toegepast gedurende de looptijd van de 30%-regeling.
Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben. Dat betekent dat wetswijzigingen ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In beginsel kan voor uitzonderingssituaties afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Hierbij dient een afweging te worden gemaakt van de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht overgangsrecht in dit geval juridisch niet noodzakelijk. Hierbij is mede in ogenschouw genomen dat het ontbreken van overgangsrecht op 20 april 2018 expliciet is benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.
Hoewel het kabinet overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk acht, stelt het kabinet, mede gelet op de vele ontvangen reacties op de aangekondigde onmiddellijke werking van de maatregel per 1 januari 2019, overgangsrecht voor met betrekking tot de schoolgelden voor internationale scholen. (…)”
15. In reactie op diverse Kamervragen over de verkorting van de looptijd van de 30%-
regeling en het niet opnemen van overgangsrecht heeft de staatssecretaris van Financiën als volgt geantwoord (verslag van een schriftelijk overleg over de Wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2018), Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina’s 14 tot en met 16, 25, 26 en 28; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“De leden van vrijwel alle fracties hebben vragen gesteld over het niet opnemen van overgangsrecht voor bestaande gevallen. Het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 is gebaseerd op de constatering in de evaluatie door Dialogic dat de regeling in ruim 80% van de gevallen gemiddeld niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. In dat licht heeft het kabinet, conform de afspraken uit het regeerakkoord, besloten voor te stellen de looptijd van de 30%-regeling, per 1 januari 2019 te verkorten van acht naar vijf jaar voor zowel nieuwe als bestaande gevallen. De in het regeerakkoord voorziene opbrengst van deze maatregel is geraamd, ervan uitgaande dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling ook toepassing zal vinden voor bestaande gevallen. Overgangsrecht zoals gevraagd door de leden van de fracties van de PvdA en de SGP gaat dan ook gepaard met een derving ten opzichte van de raming in het regeerakkoord van in totaal circa € 1,9 miljard. Op 20 april 2018 is het ontbreken van overgangsrecht expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. In juni van dit jaar zijn de werknemers en werkgevers die het betreft door de Belastingdienst per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd. Hiermee zijn belanghebbenden minimaal ruim een half jaar voorafgaande aan de beoogde inwerkingtreding van de wetswijziging individueel geïnformeerd.
Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben, dat wil zeggen dat zij ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In uitzonderingssituaties kan afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Het gaat daarbij om een afweging van de belangen van degenen die (mogelijk) worden geraakt door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Ik kan mij voorstellen dat degenen die (mogelijk) geraakt worden door de voorgenomen wijziging liever een andere uitkomst hadden gezien, maar ik acht overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk. Het oordeel over de juridische houdbaarheid in individuele gevallen is uiteindelijk aan de rechter. De hoogte van het forfait van de 30%-regeling blijft gelijk, terwijl de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen. Het is aan contractspartijen om bij het sluiten van langlopende overeenkomsten met de mogelijkheid van toekomstige wetswijziging rekening te houden. De ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, nemen na verloop van tijd ook af. Het is gebruikelijk dat op beschikkingen 30%-regeling een voorbehoud voor toekomstige wijzingen in wet- en regelgeving staat. De leden van de fractie van D66 vragen waarom het uitzonderen van bestaande gevallen zou leiden tot een ongelijke behandeling. Gelet op de hiervoor genoemde argumenten om de 30%-regeling te verkorten valt niet goed te rechtvaardigen waarom voor werknemers waarvoor de regeling al minimaal vijf jaar, en voor degenen die per 1 januari 2012 overgangsrecht kregen zelfs al minimaal zeven jaar, is toegepast een andere behandeling zouden moeten krijgen dan de werknemers waarvoor de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast. De leden van de fractie van de VVD wijzen erop dat bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling van tien jaar naar acht jaar
per 2012 bestaande gevallen zijn gerespecteerd. Deze leden vragen of daar destijds voor is gekozen vanwege mogelijke juridische implicaties.
De verkorting van de looptijd destijds was het gevolg van een amendement.
Naar aanleiding van de vraag van de leden van de fractie van de VVD om in te gaan op casussen waarbij ingekomen werknemers mede op basis van de einddatum op de beschikking 30%-regeling (investerings)beslissingen hebben genomen, merk ik op dat dit om zeer verschillende en individuele situaties en gevolgen gaat, waarover geen informatie
voorhanden is. Daardoor is het onmogelijk om bijvoorbeeld een beeld te schetsen van de omvang van groepen, zoals zowel de leden van de fractie van de VVD als de leden van de fractie van de SGP vragen. De leden van de fracties van D66 en de SGP vragen om de grootte van de groep die direct per 1 januari 2019 wordt geraakt door de voorgestelde inkorting van de looptijd. Naar inschatting van de Belastingdienst gaat het om maximaal circa 11.000 werknemers. Gedurende het jaar 2019 bereiken maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens.
(…)
De leden van de fractie van de VVD vragen of ik de suggestie deel dat de 30%-regeling in Nederland qua looptijd een relatief ruime regeling is in vergelijking met omliggende landen. Dialogic constateert op basis van een internationale vergelijking van negen omliggende landen dat de Nederlandse 30%-regeling op een aantal punten ruimer is. Nederland heeft bijvoorbeeld een looptijd van acht jaar, terwijl vrijwel ieder ander land een looptijd van vijf jaar hanteert. Het onderzoeksbureau constateert echter ook dat de Nederlandse 30%-regeling een doeltreffende en doelmatige regeling is. De evaluatie bevat tevens een aantal aanbevelingen dat naar inschatting van het onderzoeksbureau een positief effect heeft op de doeltreffendheid of doelmatigheid van de regeling. Een van deze aanbevelingen is het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf of zes jaar. In overeenstemming met deze aanbeveling is in het regeerakkoord opgenomen dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort tot vijf jaar.
(…)
Een voorbeeld van een voorbehoud op beschikkingen 30%-regelingen, waar de leden van de fractie van D66 naar vragen, luidt:
«Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte
gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.»
Dit is een voorbehoud dat past bij het feit dat de belastinginspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Deze leden vragen ook in hoeverre werknemers op de hoogte zijn van dergelijke voorbehouden en in hoeverre werkgevers hen hierover hebben geïnformeerd. Ik ga ervan uit dat zowel de werkgever als de werknemer kennisnemen van de beschikking 30%-regeling die op hun gezamenlijk verzoek door de Belastingdienst is afgegeven. Zowel het voorbehoud als de ingangs- en einddatum zijn opgenomen in ditzelfde document. Overigens volgt uit jurisprudentie dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd, met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. Ook als in de duurbeschikking geen expliciet voorbehoud voor toekomstige wetswijzigingen staat.
(…)
De leden van de fracties van de SP, de PvdA en de Partij voor de Dieren vragen waarom is gekozen voor (alleen) de verkorting van de looptijd naar vijf jaar. In de eerste helft van 2017 is in opdracht van het Ministerie van Financiën de 30%-regeling op doeltreffendheid en doelmatigheid geëvalueerd door het onafhankelijke onderzoeksbureau Dialogic. Uit de evaluatie blijkt dat een verkorting van de looptijd van acht jaar tot vijf jaar zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Daarnaast blijkt dat circa 80% van de werknemers de regeling niet langer dan 5 jaar gebruikt. Van de circa 20% die de regeling wel langer dan 5 jaar gebruikt, vestigt een substantieel deel zich niet tijdelijk, maar langdurig in Nederland. Bovendien geldt in de ons omringende landen met vergelijkbare regelingen vrijwel overal een looptijd van 5 jaar. Het onderzoeksbureau heeft in zijn evaluatie een aantal aanbevelingen gedaan waaronder de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar. Een periode van vijf jaar past beter bij de huidige praktijk en de huidige inzichten over tijdelijkheid en sluit aan bij de periode die andere landen met een vergelijkbare regeling hanteren. In overeenstemming met de aanbeveling van Dialogic is in het regeerakkoord opgenomen dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort tot vijf jaar. In de schriftelijke commentaren wordt door de verschillende veldpartijen aandacht besteed aan de mogelijkheid om de looptijd van de regeling te beperken. Daarbij wordt in het algemeen het verkorten van de looptijd gezien als «minst bezwaarlijke» maatregel.”
16. De Raad van State was kritisch op het ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen en adviseerde hier in de toelichting aandacht aan te schenken (Advies Afdeling advisering Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 5; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“Ook het grotendeels ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen bij de verkorting (in voorliggend voorstel) van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar is een maatregel die niet getuigt van bestendige wetgeving. Het argument dat overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk wordt geacht en dat het slechts om een beperkt aantal gevallen gaat (maximaal 11.000) overtuigt niet. Bovendien verdraagt het ontbreken van overgangsrecht zich niet met het beleid om het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden en zo mogelijk te versterken. Daarvoor is voorspelbare wetgeving met eerbiediging van bestaande rechten immers van cruciaal belang.
Concluderend is de Afdeling van oordeel dat de fiscale wetgeving op belangrijke punten met een hoge frequentie wijzigt waardoor de voorspelbaarheid van wetgeving in het geding is, met als gevolg dat ook de complexiteit van de regelgeving toeneemt. Zij adviseert hier in de toelichting aandacht aan te schenken.”
De staatssecretaris van Financiën is als volgt hierop ingegaan (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 6):
“Ook het in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 opgenomen voorstel op het punt van de 30%-regeling vloeit voort uit het regeerakkoord. De aanleiding van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling is gebaseerd op de evaluatie van Dialogic, maar de uitwerking van deze maatregel is uiteindelijk een keuze die in het regeerakkoord gemaakt is. In de evaluatie heeft Dialogic geconstateerd dat de regeling in circa 80% van de gevallen niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de extraterritoriale kosten van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. Mede gelet op de (internationale) kenbaarheid van de regeling en de administratieve lasten heeft het kabinet ervoor gekozen om de 30%-regeling zo veel mogelijk in stand te laten en alleen de looptijd van de 30%-regeling te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet heeft er, mede gelet op de budgettaire gevolgen, voor gekozen geen overgangsrecht op te nemen. Het ontbreken van overgangsrecht is op 20 april 2018 expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.”
17. Vervolgens heeft de wetgever er alsnog voor gekozen om beperkt overgangsrecht
in te voeren, namelijk voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. In de nota naar aanleiding van het nadere verslag bij het Belastingplan 2019, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina’s 6 en 7, heeft de wetgever deze keuze en de gevolgen hiervan als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“3. Verkorten maximale looptijd 30%-regeling
In het wetsvoorstel Belastingplan 2019 is voorgesteld om de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar te laten gelden voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt ook als op de beschikking niet staat dat de beschikking geldig is onder voorbehoud van wijzigingen in wet- en regelgeving. Het is immers algemeen bekend dat belastingwetten kunnen wijzigen. Belanghebbenden mogen er daarom niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een
wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Desalniettemin heeft het kabinet er in het kader van de heroverweging voor gekozen om alsnog overgangsrecht op te nemen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou
eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Op deze manier hebben de betrokken partijen meer tijd om te anticiperen op de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling.
De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen hoe groot de groep is die voordeel heeft van het overgangsrecht bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Zij vragen ook of er nog gevallen zijn die gedurende de looptijd door de verkorting worden geraakt en zo ja, hoe de effecten hiervan worden geminimaliseerd. De leden van de fracties van D66 en de SGP vragen naar de precieze vormgeving van het overgangsrecht. De leden van de fractie van de SGP vragen hoe het overgangsrecht uitpakt voor degenen die de regeling al toegekend hebben gekregen. Met de tweede nota van wijziging is in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 een specifieke overgangsbepaling opgenomen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting van de looptijd van de regeling zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Zij hebben tot uiterlijk 31 december 2020 recht op toepassing van de 30%-regeling. In juni 2018 zijn de werkgevers en werknemers die het betreft per brief
geïnformeerd over de voorgenomen verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. De Belastingdienst zal de betrokkenen in een nieuwe brief informeren over het overgangsrecht.
Voor de verschillende groepen werknemers geldt het volgende:
1. als de huidige einddatum valt in 2019 of 2020: voor deze werknemers zorgt het overgangsrecht ervoor dat zij niet uit de 30%-regeling vallen per 1 januari 2019, maar dat zij die huidige einddatum kunnen aanhouden;
2. als de huidige einddatum valt in 2021, 2022 of 2023: voor deze werknemers eindigt de looptijd door het overgangsrecht op 31 december 2020;
3. als de huidige einddatum valt in of na 2024: voor deze werknemers wordt de looptijd verkort met drie jaar.
De groepen 1 en 2 kunnen profijt hebben van het overgangsrecht. De gezamenlijke omvang van deze groepen wordt geraamd op 31.000 werknemers. Ongeveer de helft van deze groep zal meteen op 1 januari 2019 van het overgangsrecht gebruik kunnen maken. De andere helft kan daarvoor in de loop van 2019 of 2020 in aanmerking komen.”
18. De wetgever acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor
bestaande gevallen te verkorten, ook in de situatie van het alsnog opgenomen overgangsrecht (memorie van antwoord, Kamerstukken I 2018/19, 35 026, D, pagina 16; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“De leden (...) vragen of het kabinet het juridisch houdbaar acht om de looptijd van de 30%-regeling ook voor bestaande gevallen te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen, is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het in dat kader inderdaad juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt zowel in de situatie zonder overgangsrecht als met het voorgestelde overgangsrecht. Door dit overgangsrecht hebben alle bestaande gevallen op zijn minst tot en met 31 december 2020 de tijd om te anticiperen op de verkorting van de looptijd.”
Toetsing aan algemene beginselen
19. Eiseres is van mening dat het beperkte overgangsrecht in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
20. In het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van Pro de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.3). Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.4).
21. Uit de hierboven weergegeven totstandkomingsgeschiedenis volgt dat de wetgever de gevolgen van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen - zoals het geval van eiseres – uitdrukkelijk onder ogen heeft gezien en in zijn afwegingen heeft meegenomen. Hetzelfde geldt voor het nadien alsnog ingevoerde (beperkte) overgangsrecht alsmede de verschillen die kunnen ontstaan doordat bestaande gevallen (deels) kunnen profiteren van dat overgangsrecht en nieuwe gevallen niet. Ook is blijkens de totstandkomingsgeschiedenis in aanmerking genomen dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers doorwerkt naar de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht in de heffing van inkomstenbelasting, omdat het keuzerecht alleen kan worden toegepast gedurende de looptijd van de 30%-regeling. Blijkens de weergegeven totstandkomingsgeschiedenis heeft de wetgever uiteengezet dat in zijn visie voor bestaande gevallen geen sprake was van te eerbiedigen gerechtvaardigde verwachtingen. Niet kan worden gezegd dat zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Er bestaat in zoverre geen grond om de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling wegens strijd met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht buiten toepassing te laten dan wel de eerbiedigende werking van het overgangsrecht te verruimen.
22. Anders dan eiseres meent is geen sprake van materieel terugwerkende kracht, nu de
verkorting van de looptijd van de 30%-regeling niet van invloed is op de hoogte van de verschuldigde belasting over belastingjaren of tijdvakken gelegen voor de invoering van de wetswijziging. Het argument van eiseres dat de wetswijziging een schending inhoudt van het rechtszekerheidsbeginsel en gerechtvaardigde verwachtingen niet worden gerespecteerd, leidt evenmin tot een gegrondverklaring van het beroep. Reeds in het algemeen heeft te gelden dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd (vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3514) met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. Belanghebbenden mochten er dus, zo heeft de wetgever ook tot uitdrukking gebracht in de weergegeven parlementaire stukken, niet op vertrouwen dat de 30%-beschikkingen ook na een wetswijziging onverkort zouden blijven gelden. Dit geldt naar het oordeel van de rechtbank ook voor eiseres. In het onderhavige geval is te minder sprake van aantasting van de rechtszekerheid nu de 30%-beschikking een expliciet voorbehoud met betrekking tot de mogelijkheid van toekomstige wetswijzigingen bevat.
Gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod (artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR)
24. De rechtbank overweegt dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen voorop dient te worden gesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja e.a. tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, en EHRM 29 april 2008, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805). Indien het – zoals in dit geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1789, rechtsoverweging 4.2.2 en HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, rechtsoverweging 3.3.1).
25. Voor zover eiseres meent dat het onderscheid tussen bestaande gevallen die reeds een 30%-beschikking hadden onder het oude regime en (onder het nieuwe regime vallende) nieuwe gevallen ongeoorloofd is, kan de rechtbank haar niet volgen. Zoals ook is opgemerkt in de weergegeven wetsgeschiedenis is onmiddellijke inwerkingtreding van wetswijzigingen het uitgangspunt. Blijkens de hierboven weergegeven parlementaire geschiedenis is met onmiddellijke inwerkingtreding van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling tot vijf jaar beoogd bestaande en nieuwe gevallen gelijk te behandelen. Uit de memorie toelichting en ook uit de andere parlementaire stukken volgt dat verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. In het licht van deze bedoeling van de wetgever valt de keuze om bestaande en nieuwe gevallen op gelijke voet te behandelen binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en is deze keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot. De nadien ingevoerde (beperkt) eerbiedigende overgangsregeling werkt hooguit in het voordeel van bestaande gevallen, zoals in casu aan de orde. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan in zoverre niet tot een voor eiseres gunstiger resultaat leiden, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel in zoverre reeds op die grond faalt.
26. Eiseres is voorts van mening dat sprake is van schending van het non-discriminatiebeginsel omdat als gevolg van het alsnog ingevoerde overgangsrecht bestaande gevallen ongelijk worden behandeld. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
27. Eiseres wijst op het voorbeeld dat ingekomen werknemers die de 30%-beschikking met ingang van 1 januari 2012 hebben verkregen niet worden geconfronteerd met een verkorting van de looptijd, terwijl een werknemer die de regeling één maand eerder heeft verkregen te maken krijgt met een korting van 11 maanden. Volgens eiseres dient de werknemer die per 1 december 2011 gebruik maakt van de 30%-regeling met een beschikking met een oorspronkelijke looptijd van 10 jaar gelijk te worden behandeld als de werknemer die met ingang van 1 januari 2012 een beschikking heeft verkregen met een oorspronkelijke looptijd van 8 jaar. Beiden hebben volgens eiseres een beschikking ontvangen waarbij zij vertrouwen op de oorspronkelijke looptijd en dienen gelet hierop gelijk te worden behandeld.
28. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog en is van oordeel dat de in het voorbeeld genoemde gevallen niet kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen. Het door eiseres genoemde verschil in behandeling wordt namelijk veroorzaakt door een eerdere wetswijziging waarbij de looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2012 is verkort van 10 jaar naar 8 jaar en waarbij ingevolge het toenmalige overgangsrecht de oorspronkelijke looptijd van 10 jaar werd geëerbiedigd. Bezien in het licht van dat eerdere overgangsrecht is geen sprake van gelijke gevallen en kan dan ook geen sprake zijn van discriminatie. Voor de beoordeling van het thans voorliggende overgangsrecht dient dit eerdere overgangsrecht buiten beschouwing te worden gelaten.
29. Eiseres betoogt voorts dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat ongelijke gevallen niet ongelijk worden behandeld naar hun mate van ongelijkheid. Kennelijk is eiseres van mening dat voor bestaande gevallen het beperkte overgangsrecht leidt tot onevenredige verschillen in (verkorting van de) looptijd van de 30%-regeling. Ook hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen. Als gevolg van het thans voorliggende overgangsrecht neemt de verkorting van de looptijd voor bestaande gevallen stapsgewijs toe naarmate de (oorspronkelijke) einddatum van de 30%-beschikking in tijd verder is gelegen na 1 januari 2019 en naarmate de ingangsdatum van de 30%-beschikking korter is gelegen voor 1 januari 2019. Deze gevolgen van het beperkte overgangsrecht zijn beschreven in de nota naar aanleiding van het nadere verslag bij het Belastingplan 2019 (zie hierboven Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina’s 6 en 7, weergegeven onder 17) en zijn door de wetgever beoogd. Een deel van de werknemers (in genoemde kamerstukken aangeduid als groep 3) heeft dus geen profijt van de overgangsregeling en een deel kan (gedeeltelijk) gebruik maken van de overgangsregeling (groepen 1 en 2). De keuze van de wetgever voor een in de tijd beperkt overgangsrecht is niet van iedere redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (vgl. HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139). Daarvan is hier geen sprake. Het komt de rechtbank niet onevenredig voor dat de verkorting van de looptijd groter is naarmate de ingangsdatum van de 30%-beschikking de ingangsdatum van het nieuwe regime nadert.
Inbreuk op het eigendomsrecht (artikel 1 EP Pro EVRM)?
31. Eiseres is van mening dat de beperkte werking van het overgangsrecht op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP Pro EVRM. Het niet opnemen van volledig eerbiedigend overgangsrecht is volgens eiseres niet proportioneel. Het overgangsrecht is in korte tijd tot stand gekomen, zonder een zorgvuldige belangenafweging tussen het algemeen belang en de forse financiële effecten voor werknemers zoals eiseres.
32. De rechtbank stelt voorop dat uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM. Dat artikel houdt, volgens vaste jurisprudentie van het EHRM, in dat elke inbreuk door een staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk persoon of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht (‘lawful’) dient te zijn, dat de inbreuk een legitiem doel (‘legitimate aim’) in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP Pro EVRM dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en dus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.
33. De rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of een (te verwachten) toekomstige aanspraak op de 30%-regeling en het daarmee samenhangende overgangsrecht zoals opgenomen in artikel XIV Belastingplan 2019 moet worden gezien als een eigendomsrecht.
34. De rechtbank overweegt dat het begrip eigendom in artikel 1 EP Pro EVRM een autonome betekenis heeft en dat het EHRM een ruim eigendomsbegrip hanteert (vgl. EHRM 23 februari 1995, Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH tegen Nederland, nr. 43/1993/438/517, r.o. 53 en EHRM 26 juni 1986, Van Marle e.a. tegen Nederland, Series A, Vol 101, r.o. 41). Vanwege dit ruime eigendomsbegrip is de rechtbank van oordeel dat een (te verwachten) toekomstige aanspraak op de 30%-regeling in samenhang met het overgangsrecht zoals opgenomen in artikel XIV Belastingplan 2019, een eigendomsrecht is in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM.
35. De eis dat de inbreuk 'lawful' is, veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan dit vereiste is naar het oordeel van de rechtbank voldaan nu de 30%-regeling en het overgangsrecht in artikel XIV Belastingplan 2019 een basis hebben in het nationale recht – de Wet LB 1964 – en deze wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening. Daarnaast biedt de wet procedurele garanties die een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. Belanghebbenden zijn ook vooraf per brief op de hoogte gesteld van de verkorting van de looptijd. In dit verband wijst de rechtbank ook op het vorenoverwogene inzake het rechtzekerheidsbeginsel (onderdeel 22) en hetgeen de wetgever bij de invoering van het overgangsrecht heeft opgemerkt (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina 6, weergegeven onder 17), namelijk dat het algemeen bekend is dat belastingwetten kunnen wijzigen en dat met het alsnog ingevoerde overgangsrecht de betrokken partijen meer tijd hebben gehad om te anticiperen op de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Dit een en ander maakt dat niet kan worden gezegd dat het toepasselijke nationale recht onvoldoende toegankelijk, precies en niet voorzienbaar in de uitoefening is.
36. In de slotzin van artikel 1 EP Pro EVRM ligt besloten dat het heffen van belastingen in het algemeen belang in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel (‘legitimate aim'). Bij de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523, r.o. 4.3.2).
37. Uit de totstandkomingsgeschiedenis komt naar voren dat de primaire doelstelling van de verkorting van de looptijd is gelegen in het vergroten van de doelmatigheid van de regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Dat aan artikel XIV Belastingplan 2019 mede een budgettair belang ten grondslag ligt, leidt niet tot de conclusie dat de verkorting van de looptijd en het beperkte overgangsrecht geen legitiem doel in algemeen belang vormen (vgl. HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124). Een budgettair doel – het financieren van de collectieve uitgaven van een staat – is immers bij uitstek eigen aan belastingheffing. Evenmin kan geoordeeld worden dat de keuze van de wetgever voor een in de tijd beperkt overgangsrecht evident van redelijke grond is ontbloot (zoals reeds hiervoor is overwogen).
38. Ten aanzien van het antwoord op de vraag of sprake is van ‘fair balance’ op het niveau van de regelgeving – dat wil zeggen het antwoord op de vraag of artikel XIV Belastingplan 2019 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP Pro EVRM – overweegt de rechtbank als volgt.
39. De doelstellingen van artikel XIV Belastingplan 2019 zijn onder meer het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling en het beter laten aansluiten van de 30%-regeling op de huidige praktijk. De wetgever heeft daarbij overwogen dat uit de evaluatie van de 30%-regeling volgt dat de verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Voorts volgt uit de evaluatie dat de 30%-regeling voor circa 80% van de betreffende ingekomen werknemers niet langer dan vijf jaar wordt toegepast. Daarbij wordt opgemerkt dat van de ingekomen werknemers waarvoor de 30%-regeling langer dan vijf jaar wordt toegepast, een substantieel aandeel zich structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. De wetgever heeft voor de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling als uitgangspunt genomen dat na een verblijf van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 20 tot en met 22, weergegeven onder 14). Een periode van vijf jaar past naar het inzicht van de wetgever beter bij de huidige praktijk en de huidige inzichten over tijdelijkheid en sluit aan bij de periode die andere landen met een vergelijkbare regeling hanteren (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina 28, weergegeven onder 15).
40. Het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling (zonder overgangsrecht met onbeperkte werking) is verder gebaseerd op de gedachte dat voor zowel de nieuwe gevallen als de bestaande gevallen de extraterritoriale kosten na verloop van tijd dalen. Volgens de wetgever valt niet goed te rechtvaardigen waarom voor werknemers waarvoor de regeling al minimaal vijf jaar, en voor degenen die per 1 januari 2012 overgangsrecht kregen zelfs al minimaal zeven jaar, is toegepast een andere behandeling zouden moeten krijgen dan de werknemers waarvoor de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina’s 14 en 15, weergegeven onder 15). Daarnaast mogen belastingplichtigen er niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Tegen deze achtergrond heeft de wetgever het redelijk geacht om in eerste instantie in het geheel geen overgangsrecht aan te nemen. Desalniettemin heeft de wetgever ervoor gekozen om alsnog overgangsrecht (met beperkte werking) in artikel XIV Belastingplan 2019 op te nemen voor ingekomen werknemers, zoals eiseres, voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. De wetgever heeft de betrokken partijen hiermee meer tijd willen geven om te anticiperen op de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 6, weergegeven onder 14).
41. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de gevolgen van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling zonder onbeperkte eerbiedigende werking van bestaande gevallen en de te verwachten effecten voor gebruikers van de 30%-regeling. De door de wetgever gemaakte afweging getuigt op regelniveau van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven. Op het niveau van regelgeving is derhalve geen sprake van een schending van artikel 1 EP Pro EVRM.
Individuele en buitensporige last
42. Daarnaast voert eiseres aan dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last. De verkorting van de looptijd van de 30%-regeling kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij eiseres alleen voordoen als zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet gelden voor alle bestaande gevallen. De bewijslast voor het bestaan van dergelijke bijzondere omstandigheden rust op eiseres.
43. Eiseres heeft gesteld dat zij door het eindigen van haar 30%-regeling is getroffen door een individuele en buitensporige last. Als gevolg van de verkorting van de looptijd van haar 30%-regeling is haar nettoloon met 20% gedaald en in deze berekening is nog geen rekening gehouden met de financiële impact van het niet kunnen toepassen van de partiële belastingplicht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet IB 2001. Dat met deze zware financiële gevolgen geen rekening is gehouden, is volgens eiseres onbegrijpelijk. Eiseres heeft voorts verklaard dat zij haar woning in de Verenigde Staten van Amerika heeft moeten verkopen in een slechte markt, om de belasting in Nederland te kunnen voldoen.
44. Hoewel de rechtbank zich kan voorstellen dat de beëindiging van haar 30%-regeling en de verkoop van haar huis voor eiseres frustrerend is geweest, kan de beëindiging van de 30%-regeling niet worden gezien als een individuele en buitensporige last, omdat eiseres niet nader heeft onderbouwd, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Van schending van het eigendomsrecht is dus evenmin sprake op individueel niveau.
Slotsom
45. Nu de rechtbank van oordeel is dat artikel XIV Belastingplan 2019 niet in strijd is met algemene beginselen en genoemde verdragsbepalingen kunnen reeds hierom de beroepsgronden van eiseres niet slagen. De overige geschilpunten behoeven daarom geen bespreking meer. De 30%-bewijsregel kan niet toegepast worden op het loon van eiseres in het onderhavige tijdvak.
46. Eiseres heeft verzocht om ten aanzien van de geschilpunten prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad om zo snel mogelijk duidelijkheid te krijgen voor de grote groep belanghebbenden die hiermee te maken heeft. De rechtbank heeft hiertoe geen aanleiding gezien en heeft partijen ter zitting gewezen op de mogelijkheid van sprongcassatie, hetgeen beantwoording van de voorliggende rechtsvragen eveneens kan bespoedigen.
47. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
48. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en
mr. C. Huisman, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2024.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).