Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 18/00631, 18/00632 en 18/00633
18 juli 2019
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] ,wonende te [Z] , belanghebbende,
gemachtigde: H. van der Bruggen,
tegen de uitspraak van 10 oktober 2018 in de zaken met kenmerken HAA 17/2296, HAA 17/2297 en HAA 17/2298 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur,
1.Ontstaan en loop van het geding
Jaar 2012
1.1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 19 maart 2016 aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.797. Daarbij is een vergrijpboete van € 1.933 opgelegd. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 50.064.
Jaar 2013
1.1.2.
De inspecteur heeft met dagtekening 23 maart 2016 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.977. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur voor het jaar 2013 de aanslag ZVW opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 50.853.
Jaar 2014
1.1.3.
De inspecteur heeft met dagtekening 25 augustus 2016 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.939. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur voor het jaar 2014 de aanslag ZVW opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 51.414.
Alle jaren
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde belastingaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft deze alle bij uitspraken van 18 april [2017] gehandhaafd.
De voor het jaar 2012 opgelegde vergrijpboete is verminderd tot € 1.866.
1.3.
De rechtbank heeft bij de uitspraak van 10 oktober 2018 op door belanghebbende instelde beroepen als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot het jaar 2012, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boete;
- vermindert de boete tot € 1.679 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit.”
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 13 november 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 3 december 2018 aangevuld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2019. Belanghebbende is aldaar verschenen bijgestaan door de gemachtigde voornoemd en [naam persoon] . Namens de inspecteur zijn verschenen mr. U.D.F.M. Simons en F.W.M. Meex. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
“1. Eiseres (geboren [geboortedatum] ) behoort sinds het jaar [jaartal] tot de wereldwijde congregatie [naam gemeenschap] .
2. Eiseres woont in een woning in [Z] waarvan zij het eigendom heeft. Op het perceel van eiseres staan twee zomerwoningen. In haar aangiften heeft zij de volgende inkomsten en aftrekposten aangegeven:
2012
2013
2014
Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
€ 43.718
€ 41.961
€ 41.302
Netto resultaat overige werkzaamheden
€ 2.190
€ 3.058
-/-€ 2.718
Aftrekbare rente eigen woning
€ 25.917
€ 26.151
€ 26.336
Aftrek specifieke zorgkosten
€ 2.083
€ 3.834
€ 8.214
3. In de aangiften zijn de volgende bruto inkomsten uit overige werkzaamheden vermeld:
Werkzaamheden
2012
2013
2014
Stichting [xxx]
€ 3.927
€ 1.859
€ 900
Ondersteunende begeleiding [Y] [Z]
€ 2.156
-------
--------
Stichting [xxx]
€ 3.570
€ 7.130
€ 1.912
[xxx]
€ 275
€ 258
€ 220
[xxx]
€ 280
€ 330
[xxx]
€ 80
Totaal
€ 9.928
€ 9.527
€ 3.442
4. Met betrekking tot de overige werkzaamheden heeft eiseres voor de jaren 2012 tot en met 2014 de volgende bedragen aan kosten aangegeven: respectievelijk € 7.738, € 6.469 en € 6.160. De kosten zijn in de aangiften als volgt gespecificeerd:
2012
2013
2014
Kosten [xxx]
€ 1.065
Reiskosten
€ 1.292
(6.800kmx0.19)
€ 741
3900kmx0.19
€ 779
4100kmx0.19
Aandeel telefoonkosten (50% totale kosten)
€ 405
€ 358
*€ 531
Aandeel internetkosten (75% totale kosten)
€ 450
€ 450
Aandeel energiekosten/gemeentelijke belastingen/
verzekeringen (15% totale kosten)
€ 1.062
€ 1.190
€ 648
Kantoor- en computerbenodigheden/vakliteratuur/lidmaatschap
€ 1.339
€ 849
€ 546
Aanschaf [xxx]
€ 417
Administratiekosten
€ 654
€ 577
Afschrijving [xxx]
€ 1.317
€ 1.317
€ 1.317
Afschrijving [xxx]
€ 288
€ 261
€ 4
Afschrijving [xxx]
€ 514
€ 726
€ 726
Totaal
€ 7.738
€ 6.469
€ 6.160
*telefoonkosten en internetkosten samen
5. In de aangifte voor het jaar 2014 geeft eiseres de volgende specifieke zorgkosten aan:
- Kosten medicijnen: € 5.248
- Genees- en heelkundige hulp: € 1.108.
6. [Y] (hierna: de budgethouder) heeft in de onderhavige jaren een persoonsgebonden budget (pgb) in de zin van de Regeling subsidies AWBZ. Op basis van deze regeling dient de verzekerde het budget aan te wenden voor de betaling van zorg. De budgethouder heeft met eiseres (als vertegenwoordiger van [naam gemeenschap] ) voor deze jaren zorgovereenkomsten afgesloten. Eiseres is de zorgverlener. Tot de gedingstukken behoren twee zorgovereenkomsten (bijlage 38 en bijlage 72 bij het verweerschrift). Een overeenkomst heeft betrekking op het jaar 2012 en de andere op het jaar 2014. In de overeenkomsten is vermeld dat de overeengekomen bedragen ‘aangeduid als loon’ naar het bankrekeningnummer [bankrekeningnummer] van de zorgverlener (eiseres) worden overgemaakt.
7. In de overeenkomst voor het jaar 2012 is vermeld dat de zorgverlener 24 uur per dag, 7 dagen per week zorg biedt aan de budgethouder. De vergoeding per dag bedraagt € 102. Deze overeenkomst is door eiseres en de budgethouder getekend op 1 februari 2012.
8. In de overeenkomst voor het jaar 2014 is vermeld dat de zorgverlener 168 uren per week zorg biedt en daarvoor een vergoeding krijgt van € 3.131 per maand. De werkzaamheden worden omschreven als hulp bij huishouden en begeleiding. De overeenkomst is door eiseres en de budgethouder getekend op 1 januari 2014.
9. Eiseres verstrekt in het jaar 2012 (vanaf februari) maandelijks facturen aan de budgethouder. De facturen zijn voor sessies ‘geestelijke verzorging begeleiding’ voor telkens een bedrag van € 196, resulterende in een totaalbedrag van € 2.156. Het bedrag van € 2.156 heeft eiseres in haar aangifte opgenomen als resultaat uit overige werkzaamheden.
10. Eiseres verstrekt in het jaar 2013 maandelijks facturen aan de budgethouder voor het aantal dagen verblijf (variërend 28-31 dagen) voor € 102 per dag. De facturen worden aangeduid als ‘nota verblijf’. Op de nota’s is een specificatie van de werkzaamheden vermeld. Ook is telkens op de nota’s het volgende vermeld:
“NB. De huur voor het appartement (€ 200,- per maand +service/water/gas/electrakosten) betaalt [Y] uit zijn uitkering)”
Het totaalbedrag van de facturen is € 37.230.
11. Met betrekking tot het jaar 2013 behoren tot de gedingstukken de volgende documenten:
- Twee formulieren van het zorgkantoor genaamd ‘Verantwoordingsformulier persoonsgebonden budget AWBZ’. In het verantwoordingsformulier voor de periode 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 verklaart de budgethouder een bedrag van € 18.462 aan eiseres voor kortdurend verblijf te hebben betaald. In het formulier voor de periode 1 juli 2013 tot en met 31 december 2013 verklaart hij een bedrag van €18.768 aan eiseres voor kortdurend verblijf te hebben betaald.
- Een brief van eiseres van 11 januari 2013 aan het zorgkantoor. Daarin wordt de volgende beschrijving gegeven van de zorg die aan de budgethouder wordt gegeven:
“ [Y] heeft Zorgzwaartepakket toegekend gekregen om hiermee in een zorginstelling te kunnen wonen. (…)
[Y] verblijft sinds begin februari 2012 in onze instelling. (…). [Y] woont in een beschermede woonomgeving. Dat betekent dat hij 24 uur per dag terug kan vallen op begeleiding. Verder is er ook op een aantal vaste tijden individuele begeleiding. (…)”
- een aantal e-mailberichten van de budgethouder aan eiseres met als onderwerp ‘afrekening’ voor de maanden januari 2013 t/m december 2013 (bijlage 4 van het verweerschrift). Daarin zijn vermeld de bedragen die aan de budgethouder moeten worden terugbetaald.
12. Eiseres heeft van de budgethouder in de jaren 2012, 2013 en 2014 respectievelijk de volgende bedragen uit het pgb ontvangen: € 34.170, € 37.230 en € 36.865.
13. Tot de gedingstukken behoren twee huurovereenkomsten (4 juni 2011 en 15 januari 2012) tussen de budgethouder en eiseres voor de huur van een zomerwoning van eiseres. In de eerste overeenkomst is een bedrag vermeld van € 750 per maand en in de tweede overeenkomst een bedrag van € 1.000 per maand plus € 200 voor servicekosten; de bedragen moeten worden gestort op de bankrekening van eiseres.
14. Met betrekking tot het jaar 2012 is de conform de aangifte vastgestelde aanslag ib/pvv aan eiseres opgelegd met dagtekening 7 januari 2015. Verweerder heeft een navorderingsaanslag opgelegd aan eiseres met dagtekening 19 maart 2016. Daarbij heeft verweerder in afwijking van de aangifte een bedrag van € 17.628 aan ontvangsten uit het pgb als inkomsten uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Met betrekking tot deze correctie is aan eiseres een vergrijpboete opgelegd van 25% omdat volgens verweerder sprake is van grove schuld. De correctie van € 17.628 met betrekking tot het pgb is als volgt vastgesteld: € 34.170 -/- € 11.000 (huur) -/- € 4.152 (bedragen aan externe zorgverleners)-/- € 1.390 (bijdragen eten, kosten huishoudelijke hulp). In de bezwaarfase is de navorderingsaanslag gehandhaafd en is de boete van € 1.933 (wegens een fout in de berekening) verminderd naar € 1.866.
15. Met betrekking tot de jaren 2013 en 2014 is eveneens van de aangiften afgeweken en is een bedrag van respectievelijk € 23.070 en € 24.121 aan ontvangsten uit het pgb bij eiseres aangemerkt als inkomsten uit overige werkzaamheden.
Het bedrag aan pgb-ontvangsten van € 23.070 voor het jaar 2013 is als volgt vastgesteld: € 37.230 -/- € 12.000 (huur) -/- € 2.160 (externe zorgverleners);
het bedrag aan pgb-ontvangsten van € 24.121 voor het jaar 2014 is als volgt vastgesteld: € 36.865 -/- € 12.000 (huur) -/- € 736 (externe zorgverleners).
16. Verweerder heeft de door eiseres aangegeven kosten met betrekking tot de inkomsten uit overige werkzaamheden gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 5.296 (2012), € 3.891(2013) en € 3.413 (2014). Daarbij zijn de volgende posten gecorrigeerd:
Kosten [xxx]
Reiskosten
Aandeel telefoonkosten (50% totale kosten)
Aandeel internetkosten (75% totale kosten)
Aandeel energiekosten/gemeentelijke belastingen/
verzekeringen (15% totale kosten)
Aanschaf [xxx]
Afschrijving [xxx]
Afschrijving [xxx]
17. De in de jaren 2013 en 2014 aangegeven inkomsten van de Stichting [xxx] (hierna: Stichting) zijn gecorrigeerd met een bedrag van respectievelijk € 950 en € 500. De in het jaar 2014 aangegeven specifieke zorgkosten (zie onder 5) zijn niet geaccepteerd.”
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
2.3.
Onder punt 11. van de rechtbankuitspraak wordt genoemd een aantal e-mailberichten van de budgethouder [Y] ) aan belanghebbende met als onderwerp ‘afrekening’ voor de maanden januari 2013 t/m december 2013. Deze e-mailberichten bevinden zich in bijlage 6 van het verweerschrift van de inspecteur in beroep (de rechtbank verwijst ten onrechte naar bijlage 4). Ter illustratie van de inhoud van deze berichten een citaat uit een e-mailbericht van 29 januari 2013:
“Dag [X] ,
Bevestig je de ontvangst van de email? Dank!
De maand januari 2013
Ik heb het bedrag over al eerder overgeboekt.
31 x 102 is 3162 euro. en 200 euro huur over januari 2013
Inkomsten januari 2013=3162 euro 31 dagen x 102 euro
en 200 euro Totaal inkomsten januari 2013 is 3362 euro
verblijf en huur
[naam persoon] 1,5 u ur = 37,50 euro
[naam persoon] , 2 x 62 euro = 124 euro
[persoon A] 4 x 67,50euro= 270 euro
eten 100 euro
[X] 196 euro
[naam gemeenschap] proj. 50 euro
alll inn verblijf 1000.00 euro
totale uitgaven euro voor maand januari 2013
Inkomsten 3362,00 euro
uitgaven 1777,50 euro
over 1584,50 euro
Hartelijke groet van [Y] ”
2.4.
Belanghebbende heeft in de jaren 2010 tot en met 2016 contant geld opgenomen van haar (lopende) rekening bij de [bank] . Deze opnamen laten het volgende beeld zien (weergave in afgeronde cijfers): € 1.500 (2010), € 1.600 (2011), € 10.200 (2012), € 20.700 (2013), € 24.000 (2014), € 12.200 (2015) en € 1.500 (2016) (zie bijlage 36 bij het verweerschrift van de inspecteur in beroep en bijlage A bij het hoger beroepschrift).
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de (belasting)aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2014 tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil beperkt zich in hoger beroep tot vraag in hoeverre de pgb-betalingen terecht in de heffing zijn betrokken. Voorts is ook de vergrijpboete in geschil.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van onderhavige (belasting)aanslagen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van achtereenvolgens € 22.334 (2012), € 20.284 (2013) en € 15.402 (2014). Belanghebbende stelt zich ten aanzien van de boete op het standpunt – voor zover het Hof belanghebbende niet volgt in haar conclusie – dat sprake is van een pleitbaar standpunt (wat vernietiging van de boete meebrengt) dan wel dat de boete moet worden verminderd tot nihil omdat de boete niet passend en geboden is.
3.3.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Het oordeel van de rechtbank
4.1.
De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep relevant – als volgt overwogen:
“20. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bestaat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden uit het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren en welke in het economisch verkeer worden verricht.
21. Volgens de toepasselijke regelgeving is een pgb uitsluitend bestemd om zorg in te kopen. Het door een verzekerde inkopen van zorg door gecontracteerde hulpverleners die worden gefinancierd vanuit een aan die verzekerde toegekend persoonsgebonden budget, geschiedt derhalve in het economische verkeer (zie Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 42044 ECLI:NL:HR:2007:AY3626). Uit de vaststaande feiten blijkt dat de budgethouder het pgb heeft aangewend om zorg in te kopen bij eiseres. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking de tussen partijen gesloten zorgovereenkomsten. Het voorgaande brengt mee dat ook de werkzaamheden van eiseres in het economische verkeer worden verricht. De stelling van eiseres dat haar werkzaamheden door ideële motieven zijn ingegeven, doet aan het voorgaande niet af.
22. Het jaarresultaat uit een overige werkzaamheid moet op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001in verbinding met artikel 3.25 van de Wet IB 2001 volgens goed koopmansgebruik worden bepaald. De regels van de jaarwinstbepaling zijn derhalve van toepassing. Eiseres stelt dat zij een deel van de ontvangen bedragen heeft terugbetaald aan de budgethouder en dat deze bedragen aldus daarop in mindering moeten komen. Ter onderbouwing van deze stelling zijn onder andere bankafschriften van eiseres overgelegd waarop te zien is dat zij grote bedragen in contanten opnam. Met betrekking tot het jaar 2013 zijn hierover ook e-mailberichten van de budgethouder aan eiseres overgelegd. Voorts heeft zij (een viertal) verklaringen van derden overgelegd en deze derden naar de zitting meegenomen.
23. De rechtbank overweegt dat de feiten en omstandigheden die eiseres heeft aangevoerd in de richting wijzen dat eiseres mogelijkerwijs een deel van de ontvangsten aan de budgethouder heeft terugbetaald. De rechtbank overweegt dat ook indien deze bedragen zijn terugbetaald, dit nog niet meebrengt dat de ontvangsten uit het pgb hiermee moeten worden verminderd. Voor de aftrekbaarheid van de gestelde betalingen als kosten moet het immers gaan om uitgaven die met het oog op de zakelijke belangen van de werkzaamheden van eiseres zijn gemaakt. Niet gebleken is dat de gestelde betalingen met het oog op de zakelijke belangen van de werkzaamheden zijn gemaakt. In dit verband acht de rechtbank het daarom niet zinvol om – zoals door eiseres verzocht – de budgethouder als getuige op te roepen (vgl. HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559). Voor zover eiseres stelt dat sprake is van negatieve inkomsten treft dit ook geen doel. Immers van negatieve inkomsten kan slechts sprake zijn indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting dan wel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het voordeel is genoten (zie Hoge Raad 17 maart 1993, nr. 28943, ECLI:NL:HR:1993:BH8806). Indien al sprake is van terugbetaling van een deel van de ontvangen bedragen uit het pgb, is niet gebleken dat dit voortvloeide uit de tussen partijen gesloten zorgovereenkomsten. De rechtbank overweegt in dit verband dat de gestelde terugbetalingen in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst en niet van invloed zijn op het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
24. Met betrekking tot de hoogte van de correctie van de inkomsten uit het pgb heeft verweerder in de beroepsfase gesteld dat het volledige bedrag van de ontvangsten minus de zakelijke kosten bij eiseres in de heffing moet worden betrokken. Verweerder heeft daarbij terecht aangevoerd dat de door de budgethouder verschuldigde huurbedragen niet in mindering kunnen komen op de ontvangsten. Immers zoals hiervoor is geoordeeld, kunnen enkel zakelijke kosten van eiseres in verband met de zorgverlening aan de budgethouder in mindering worden gebracht. De feiten en omstandigheden bieden geen aanknopingspunten voor het aanmerken van de huurbedragen als zakelijke kosten. Evenmin kan worden gezegd dat een deel van de ontvangsten uit het pgb in feite huurbedragen zijn. Het voorgaande betekent dat de huurbedragen (in 2012 € 11.000 en in 2013 en 2014 € 12.000) ten onrechte in mindering zijn gebracht op het pgb. Verweerder heeft in dit verband met betrekking tot de correcties (2 tot en met 6) een beroep gedaan op interne compensatie. Dit betekent dat ook indien eiseres met betrekking tot de overige correcties in het gelijk gesteld zou worden door de rechtbank, dit niet tot lagere aanslagen zou leiden. De rechtbank zal daarom niet meer ingaan op de geschilpunten met betrekking tot deze correcties.”
25. Met betrekking de vergrijpboete voor het jaar 2012 oordeelt de rechtbank als volgt.
Ingevolge artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Verweerder heeft aan eiseres een vergrijpboete wegens grove schuld opgelegd van 25%. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had de belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres grove schuld is te wijten. Uit de tekst van de zorgovereenkomsten had eiseres, ook mede gelet op haar kennisniveau, moeten begrijpen dat de ontvangsten uit het pgb belast zijn. Bovendien lag het op haar weg om navraag en/of onderzoek te (laten) doen naar de uitgaven die in mindering kunnen komen op de ontvangsten. Door dit na te laten is het aan ernstige nalatigheid van eiseres te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld . De rechtbank is van oordeel dat verweerder de boete, verminderd bij uitspraak op bezwaar tot een bedrag van €1.866, op grond van bovenvermelde omstandigheden terecht heeft opgelegd en acht deze boete passend en geboden.
26. De duur van de procedure vormt voor de rechtbank wel aanleiding tot ambtshalve matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak. De rechtbank stelt vast dat de datum van de aankondiging van de vergrijpboete, 3 februari 2016 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 van Pro het EVRM. De rechtbank doet uitspraak op 10 oktober 2018. Sinds de aankondiging van de boete is derhalve twee jaar en (afgerond) negen maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met negen maanden (undue delay; vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). De rechtbank ziet geen reden om een deel van de overschrijding aan eiseres toe te rekenen of om de tweejaarstermijn op grond van bijzondere omstandigheden te verlengen. Gelet hierop zal de boete worden gematigd met 10% (vgl. Hof Amsterdam 2 juli 2009, 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). De rechtbank zal de vergrijpboete van € 1.866 om die reden verminderen met € 187, tot € 1.679. De ambtshalve vermindering van de boete leidt er echter niet toe dat het beroep gegrond is (zie Hoge Raad 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).”
5.Beoordeling van het geschil
Standpunten van partijen
5.1.
Belanghebbende heeft in (de motivering van) het hoger beroepschrift onder meer het volgende aangevoerd:
“2. De Rechtbank gaat in zijn overwegingen uit van de door [X] en [Y] gesloten zorgovereenkomsten en overweegt in punt 23 van de uitspraak dat niet is gebleken dat de terugbetaling van een deel van de ontvangen bedragen uit het PGB voortvloeide uit de zorgovereenkomsten. Naar mijn mening heeft de Rechtbank hiermee de werkelijke aard van de tussen [X] en [Y] gemaakte afspraak miskend. Die afspraak heeft een hybride karakter en van die afspraak vormen de zorgovereenkomsten slechts het ene deel. Naar buiten hield de afspraak in dat via de te sluiten zorgovereenkomsten sprake was van zorgverlening door [X] waarvoor [Y] ruim €3.100 per maand moest betalen en die hij in werkelijkheid ook heeft betaald. Maar, zoals gezegd, de tussen die partijen gemaakte afspraak omvatte meer. Onlosmakelijk met het eerste deel van de afspraak was het beding verbonden dat door [Y] uit de PGB-gelden per saldo slechts zou worden betaald voor derden (bijvoorbeeld door [persoon A] ) en voor “Geestelijke Verzorging Begeleiding” van [Y] door [X] zelf en dat het restant aan [Y] contant zou worden terugbetaald. (…)
3. Het is duidelijk dat wij het bestaan van de in het voorgaande punt omschreven afspraak moeten bewijzen, want, afgezien van de zorgovereenkomsten zelf, staat er niets van op papier, het is een mondeling gemaakte afspraak. Wij menen echter dat er sterke aanwijzingen voor het bestaan van deze afspraak zijn.
Daar zijn de maandelijks terugkerende afrekeningen die [Y] via e-mail aan [X] stuurde. Daarin berekende hij het PGB als ontvangsten voor [X] , waartegenover hij de voor haar op die ontvangsten in mindering komende kosten opvoerde, te weten die voor behandelingen door [persoon A] , [naam persoon] of [X] zelf, en verder voor eten, huur en zijn bijdrage voor de Sisters For Christian Community. Het saldo van die ontvangsten en uitgaven vorderde hij van [X] terug. Die afrekeningen kwamen vrijwel altijd reeds in dezelfde maand als die waarin hij het gehele bedrag van zijn PGB aan [X] overmaakte of zeer kort daarna. [Y] verbleef bij [X] van begin februari 2012 tot augustus 2015. Het gedurende deze periode bestendig indienen van deze afrekeningen en het vorderen van betaling en vervolgens het verkrijgen daarvan, vormen indirect het bewijs van het bestaan van de afspraak, op andere manier kun je deze afrekeningen en de daaropvolgende contante terugbetalingen naar onze mening niet duiden. Als op deze manier naar de terugbetalingen wordt gekeken, kunnen die zeker niet in de sfeer van besteding van inkomen worden geplaatst, zoals in de uitspraak door de Rechtbank wordt gedaan. (…)
4. (…) De contante terugbetalingen waar het hier om gaat, zijn in onze ogen geenszins onverplicht gedaan. De hoogte van het terug te betalen bedrag werd in de e-mails door [Y] nauwkeurig berekend. In de e-mailwisseling over die afrekeningen wordt hier en daar ook op die contante terugbetalingen gedoeld. Ik citeer bijvoorbeeld uit een e-mail van 31 januari 2014 waarin [X] aan [Y] schrijft:
“wb restantbetaling en januari gelden terugbetalen even dit:
…
Het is niet teveel voor
mijin een keer, het is de bankautomaat die me niet meer dan x bedrag per week laat uitnemen en daarom doe ik het steeds in wekelijkse stappen…”.
mijin een keer, het is de bankautomaat die me niet meer dan x bedrag per week laat uitnemen en daarom doe ik het steeds in wekelijkse stappen…”.
Nog een citaat, nu uit e-mail van 12 mei 2014:
“nu is er euro 1250, aan jou uitbetaald over het totale bedrag nm euro 2071,50 van mij te krijgen
2071,50
-1250,00vandaag 12 mei uitbetaald
euro 821,50”
In een eerdere fase van dit geschil hebben wij al stukken overgelegd waaruit blijkt dat in de periode waarin [Y] bij [X] woonde sprake is geweest van zowel absoluut als relatief (d.w.z. ten opzichte van de kasopnamen in de tijd voor en na die periode) grote kasopnamen bij haar bank door [X] . Die grote kasopnamen dienden om de verplichte contante betalingen aan [Y] te kunnen doen. Wij verwijzen u in dit verband naar de bijlagen 36 en 37 in het inmiddels gevormde procesdossier. In bijlage 36 is te zien dat de contante opnamen van de bankrekening het volgende (afgeronde) verloop hadden: € 1.500 (2010), € 1.600 (2011), € 10.200 (2012), € 20.700 (2013), € 24.000 (2014), € 12.200 (2015) en € 1.500 (2016). De afspraak met [Y] heeft gegolden van februari 2012 tot augustus 2015, daarna is hij spoorloos verdwenen. In die periode zijn dus ter voldoening aan de terugbetalingsafspraak de grote opnamen bij de bank gedaan. Daarna daalden die opnamen weer naar het peil voordat [X] in contact met [Y] was gekomen, dat is ca. € 1.500 à € 1.600 per jaar [
voor wat betreft het in 2016 contant opgenomen bedrag wordt in aanvulling op bijlage 36 van het verweerschrift verwezen naar bijlage A bij het hogerberoepschrift; zie 2.4]). (…)”
voor wat betreft het in 2016 contant opgenomen bedrag wordt in aanvulling op bijlage 36 van het verweerschrift verwezen naar bijlage A bij het hogerberoepschrift; zie 2.4]). (…)”
5.2.
De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep onder andere als volgt gereageerd:
“Naar mijn mening heeft belanghebbende geen bewijs geleverd dat sprake is van een terugbetaling die valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het voordeel is genoten. Ik ben van mening dat er geen sprake is van een dergelijke beding en dat er geen terugbetalingen (op grond van dat beding) hebben plaatsgevonden. Hiervoor heb ik de volgende argumenten.
Belanghebbende stelt als motief dat [Y] voor deze handelwijze: ‘..hij de kennelijke bedoeling had om de besteding van zijn pgb door deze constructie aan het oog van het Zorgkantoor te onttrekken en voor een zeer groot deel in eigen zak te steken’. Gezien het door belanghebbende zelf, in haar brief van 11 januari 2013 aan het Zorgkantoor, beschreven (ziekte)beeld van [Y] acht ik het volstrekt niet aannemelijk dat hij een dergelijke constructie (mede) heeft bedacht, opgezet en uitgevoerd.
De afspraak m.b.t. de terugbetaling is ook niet op schrift gesteld. Dit is vreemd gezien het feit dat het ene deel van de afspraak wel op schrift is gesteld, het motief en belang dat belanghebbende bij deze aanvullende afspraak zegt te hebben en haar opleidings- en kennisniveau.
Ook heeft belanghebbende geen enkele informatie verstrekt omtrent de totstandkoming van deze aanvullende mondelinge afspraak zoals bijvoorbeeld de datum waarop deze is gemaakt.
Belanghebbende heeft voorts geen verklaring verstrekt waarin [Y] het bestaan van deze aanvullende mondelinge afspraak bevestigd.
De stelling van belanghebbende staat ook haaks op de door haar aan [Y] verstrekte nota’s voor het volledige bedrag van het pgb en de door haar aan het Zorgkantoor verstrekte informatie.
Met betrekking tot de grote(re) kasopnames door belanghebbende in de periode dat [Y] bij belanghebbende woonde ten opzichte van de periode waarin hij niet bij belanghebbende woonde merk ik op dat door belanghebbende hiermee niet bewezen is dat het geld daadwerkelijk en tot de gestelde bedragen (op grond van de vermeende afspraak) aan [Y] is verstrekt.
Indien alsnog door belanghebbende bewezen mocht worden dat terugbetaling van een deel van de ontvangen bedragen uit het pgb heeft plaatsgevonden, dan is nog niet gebleken dat deze voortvloeide uit de tussen partijen gesloten zorgovereenkomst(en) en moet deze in de sfeer van besteding van inkomen worden geplaatst.
Tot slot merk ik op dat [Y] ook geen ontvangstbevestiging heeft verstrekt. (…)”
5.3.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende over de (gestelde) gang van zaken omtrent de betalingsconstructie aan de budgethouder ( [Y] ) desgevraagd nog nader betoogd:
“(…) [Y] wilde het pgb-geld contant terug; hij wilde het terug nadat ik daarmee de overige zorgverleners had betaald. [Y] wilde de vrijheid om zelf naar eigen inzicht de overige zorg in te kopen en daarvoor te betalen. Hij vroeg aan mij om aan hem het geld contant uit te betalen. Ik heb op enig moment contact opgenomen met het zorgkantoor; ik was over de hele gang van zaken bezorgd. Ik was niet bekend met het pgb en de regelgeving hieromtrent; dit was voor mij de eerste kennismaking met het pgb. Wellicht dat wij toen langs elkaar heen hebben gepraat; ik vertelde de mevrouw van het zorgkantoor precies wat ik deed en zij gaf aan dat ik juist handelde. Het Hof vraagt wanneer precies ik contact heb opgenomen met het zorgkantoor. Ik meen dat dit begin 2014 was, toen het uitbetalingssysteem veranderde. [Y] ontving niets in januari; hij wilde het geld de eerste dag van de maand. Bij aanvang van de zorg voor [Y] (in 2012) heb ik geen contact opgenomen met het zorgkantoor. De begeleider van [Y] , [persoon A] , heeft mij toen uitgelegd dat de wijze waarop toen de betalingen geschieden correct was.
Het Hof vraagt mij nader toe te lichten hoe de afrekening voor geleverde zorg precies plaatsvond. De eerste 1,5 jaar, ik meen in de jaren 2012 tot 2013, werd het pgb door het zorgkantoor op de rekening van [Y] gestort; hij betaalde alles aan mij en ik betaalde hem vervolgens contant terug. Later is een ander systeem ingevoerd: het pgb werd rechtstreeks naar ons als instantie overgemaakt. [Y] wilde het geld in contanten terug. Toen ben ik gestart met de pinopnames; ik deed daarmee de contante betalingen aan [Y] . U kunt in de rekeningafschriften zien dat nadat [Y] vertrok, de pinopnames zijn gestopt. Het Hof wijst mij erop dat de terugbetalingen aan [Y] behoorlijke geldbedragen betroffen die, naar het Hof voorkomt, zonder enige vorm van verantwoording aan [Y] werden betaald. Deed dit niet bij mij de vraag rijzen dat ik mogelijk meewerkte aan een frauduleuze constructie? Nee dat deed het niet. Toen ik vragen had, heb ik juist telefonisch contact opgenomen met het zorgkantoor; ik heb gesproken met mevrouw Kuitenbosch. Ik hoor de inspecteur zeggen dat ik mijn contact met het zorgkantoor niet heb onderbouwd. Mevrouw Kuitenbosch werkt op het zorgkantoor en is gewoon te traceren. Zij gaf aan dat alles prima was. Ik heb haar verteld dat [Y] contant geld ontving voor zorg die niet gedekt was. Ik kan mij voorstellen dat de constructie (directe ontvangst van het gehele pgb-budget met contante terugbetaling aan [Y] ) vragen oproept, maar [Y] had mij verteld dat hij maar tot een bepaald maximum geld op zijn rekening kon hebben staan. Hij had ervaring met deze zaken en ik niet. Ook het kantoor heeft het op deze wijze aan mij uitgelegd. Dit was de beste manier om te voorkomen dat het hele pgb zomaar door [Y] zou worden opgemaakt.
Waarom contant? Waarom niet giraal? [Y] was bang dat dit niet mogelijk was; hij raakte in paniek bij de gedachte aan veel geld op zijn rekening. [Y] heeft last van angst- en paniekaanvallen. [Y] kon over van alles in paniek raken; hij was al angstig over een maaltijd. Het Hof vraagt of ik kan aangeven waaraan [Y] het door mij aan hem terugbetaalde geld besteedde. Ik heb gezien dat hij brillen heeft gekocht; ik heb geen bonnen hiervan gezien. U moet begrijpen dat [Y] een zeer beschadigd leven had. En ik zag hem tijdens zijn verblijf in mijn zomerhuisje groeien en bloeien. Ik vertrouwde [Y] volledig in deze kwestie; hij heeft dat vertrouwen gewonnen. Op enig moment gaf hij aan dat hij € 50 wilde schenken aan een goed doel, juist uit zijn eigen uitkering en niet vanuit zijn pgb. Ik vond dat erg aardig van hem. Ik heb honderden mensen geholpen vanuit mijn functie [functieomschrijving] , en ik ben ook nooit eerder opgelicht.
Het Hof vraagt op welk moment ik het vertrouwen in twijfel ging trekken; waar lag het omslagpunt? De ommekeer kwam in juni 2015. Er was een brief van de Belastingdienst en ik zei tegen [Y] dat deze brief wellicht voor hem was bedoeld. Ik begon vragen te stellen en hij raakte in paniek. [Y] was direct vertrokken met de noorderzon. Ik vroeg hem waarom hij zo bang voor de Belastingdienst was, maar daarop kreeg ik geen antwoord. Ik kwam in augustus 2015 achter het frauduleus handelen van [Y] . Ik gaf toen direct aan dat eventueel verkeerd handelen van mijn kant mij speet, maar dat ik het wel correct heb proberen te doen.
Het Hof houdt mij de door mij voor verrichte werkzaamheden aan [Y] verzonden nota’s voor die tot de gedingstukken behoren. Daaruit is af te leiden (bijv. de nota van april 2013) dat voor € 3.060 voor verleende zorg in rekening zou zijn gebracht. Het Hof vraagt mij hoe dit valt te rijmen met het feit dat desalniettemin een groot deel weer werd terugbetaald aan [Y] . Ik deed het uit barmhartigheid; [Y] vertoefde de hele maand in mijn zomerhuisje. Ik beschouwde mijn nota niet als vals. Ik werkte ook veel meer op een dag dan was gespecificeerd op de nota. Bij nood was voor [Y] ten alle tijd de mogelijkheid om op mijn begeleiding terug te vallen, dag en nacht. Ik heb de nota ook niet zelf opgemaakt. Dat heeft [persoon A] gedaan. Mij is uitgelegd dat het op die wijze moest. Ik kreeg het geld binnen, de huur moest betaald, de psychiater, tandarts etc. En dan tot slot de contante terugbetaling.”
Beoordeling
5.4.
Het Hof stelt voorop dat het geschil ter zake van de belastingheffing over het pgb zich in hoger beroep zodanig heeft beperkt dat enkel nog de vraag voorligt of met hetgeen door belanghebbende in dezen naar voren is gebracht aannemelijk is dat zij op maandelijkse basis in de jaren 2012 tot en met 2014 een deel van de ontvangsten uit pgb aan de budgethouder heeft terug- of doorbetaald op basis van een tussen haar en de budgethouder bestaande afspraak. Dat de bewijslast bij belanghebbende ligt is niet in geschil, zo ook niet de bedragen waarover is geheven (zie de punten 14 en 15 van de rechtbankuitspraak, onder 2.1).
5.5.
Omdat de afspraak tussen belanghebbende en de budgethouder waaraan belanghebbende refereert, zoals de inspecteur terecht stelt, louter mondeling van aard is, komt de door het Hof te maken afweging met name neer op de beoordeling van de geloofwaardigheid van belanghebbendes verklaring, in het licht van de ingediende processtukken en het onderzoek ter zitting. Om die reden heeft het Hof de verklaringen in de hieraan voorafgaande paragraaf zo volledig mogelijk geciteerd. Hierbij zij erop gewezen dat er zich wel degelijk enig, zij het indirect, schriftelijk bewijsmateriaal in het dossier bevindt, waaraan het Hof belanghebbendes verklaring, zij het beperkt, zal kunnen toetsen.
5.6.
Belanghebbendes verklaring komt er in de kern op neer dat zij ten aanzien van het pgb slechts een kassiersfunctie vervulde, in die zin dat zij (i) de pgb-gelden in ontvangst nam, (ii) hieruit de aan haarzelf als verhuurder verschuldigde huur in mindering bracht en de kosten van externe zorgverleners betaalde, (iii) om vervolgens het resterende bedrag aan de budgethouder in contanten terug te geven. Deze betalingsconstructie heeft zij in de jaren 2012, 2013 en 2014 op maandelijkse basis toegepast. Uitgaande van deze constructie, neemt belanghebbende voorts het standpunt in dat zij geen inkomen heeft genoten voor zover het de aan de budgethouder betaalde bedragen betreft en dat zij hierover geen belastingheffing verschuldigd is. Zij voert ook aan van mogelijke pgb-fraude geen weet te hebben gehad.
5.7.
Het Hof acht de door belanghebbende gestelde betalingsconstructie voldoende aannemelijk geworden en komt tot die conclusie op grond van het volgende.
5.7.1.
De verklaring van belanghebbende is consistent, gedetailleerd en volledig en is in lijn met het indirecte, schriftelijke bewijsmateriaal dat wel voorhanden is (zie 5.7.2 en 5.7.3).
5.7.2.
Uit de e-mailberichten van de budgethouder aan belanghebbende (zie onder 2.3) volgt dat er op maandelijkse basis onderling actief werd gecommuniceerd over het uitbetalen van het (in 5.6 vermelde) resterende bedrag aan pgb. De communicatie heeft een repetitief karakter en duidt qua inhoud sterk in de richting van wat belanghebbende meermaals heeft betoogd.
5.7.3.
Het verloop van de contante opnamen gedaan door belanghebbende van haar rekening bij de [bank] in de periode waarop de betalingsconstructie heeft gezien (februari 2012 tot en met augustus 2015), ondersteunt haar verklaring. In de jaren dat de betalingsconstructie wordt toegepast, zijn de contante opnamen immers aanmerkelijk hoger dan in de jaren ervoor en erna.
5.8.
Met de onder 5.7 genoemde factoren is bij het Hof een voldoende bestendig beeld ontstaan van achtereenvolgens het indienen van afrekeningen bij belanghebbende door de budgethouder, het vorderen van betalingen van belanghebbende door de budgethouder en het vervolgens verkrijgen van betalingen door de budgethouder. Het fragment dat in dit beeld ontbreekt, en waarop de inspecteur met nadruk heeft gewezen, namelijk de concrete betaling van het geld door belanghebbende aan de budgethouder, acht het Hof met de geloofwaardige verklaring door belanghebbende aannemelijk geworden, dit bezien in het licht van het overige, indirecte schriftelijke bewijsmateriaal dat aanwezig is. De vraag of belanghebbende met haar handelen wist van (een mogelijk) frauduleus handelen met pgb-gelden mist betekenis voor dit geding.
5.9.
Uitgaande van de aanwezigheid van de door het Hof aannemelijk geachte, op een afspraak gebaseerde, betalingsconstructie in de onderhavige belastingjaren zijn de (door belanghebbende aan de budgethouder betaalde) pgb-gelden nimmer door belanghebbende als box 1 inkomen genoten, maar slechts korte tijd onder haar gehouden als ware zij kassier. Over die gelden kan dan ook niet worden geheven; de inspecteur heeft dit ten onrechte wel gedaan. In zoverre dienen de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 daarom te worden verminderd.
5.10.
Het deel van de pgb-gelden dat belanghebbende ten titel van huur heeft behouden vormt, zoals de inspecteur terecht betoogt, geen aftrekbare kosten. Zulks maakt evenwel niet dat dit deel van het pgb tot haar box 1 inkomen moet worden gerekend; dit omdat het onroerende goed waarop de huur betrekking heeft onderdeel is van belanghebbendes rendementsgrondslag in box 3.
5.11.
De grondslag voor het bijdrage-inkomen in de navorderingsaanslag ZVW 2012 en de aanslagen ZVW 2013 en 2014 dient te worden verminderd met de door de inspecteur ten onrechte in aanmerking genomen pgb-bijtellingen; in zoverre dienen de (navorderings)aanslagen ZVW te worden verminderd.
5.12.
De voor het jaar 2012 opgelegde vergrijpboete dient te worden vernietigd, omdat de grondslag voor de boeteoplegging, te weten de pgb-bijtelling, is komen te vervallen.
5.13
Het Hof ziet voor de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning (na de eliminatie van de pgb-bijtellingen over de jaren 2012 tot en met 2014) geen aanleiding om af te wijken van de door belanghebbende ter zake opgemaakte berekening (bijlage B van de nadere motivering van het hoger beroepschrift; zie 3.2). Dit betekent dat de belastbare inkomens uit werk en woning als volgt dienen te worden vastgesteld (i) 2012: € 22.334, (ii) 2013: € 20.284, en (iii) 2014: € 15.402.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar van de inspecteur vernietigen, de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.334, de aanslag IB/PVV 2013 verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.284, de aanslag IB/PVV 2014 verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.402 en de vergrijpboete opgelegd voor het jaar 2012 vernietigen. De navorderingsaanslag ZVW 2012 en de aanslagen ZVW 2013 en 2014 zullen eveneens worden verminderd; daarbij zal uit de grondslag van het bijdrage-inkomen de ten onrechte in aanmerking genomen pgb-bijtellingen worden geëlimineerd.
6.Kosten
Belanghebbende heeft uitdrukkelijk verklaard geen aanspraak te maken op een kostenveroordeling. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten.
7.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- vernietigt de vergrijpboete;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.334, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.284, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.402, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- vermindert de navorderingsaanslag ZVW 2012, de aanslag ZVW 2013 en de aanslag ZVW 2014 tot aanslagen berekend naar bijdrage-inkomens waarbij de ten onrechte in aanmerking genomen pgb-bijtelling is geëlimineerd;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het beroep (€ 46) en het hoger beroep (€ 126) betaalde griffierecht van in totaal € 172.
De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier.
De beslissing is op 18 juli 2019 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.