Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 18/00606
20 februari 2020
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. J.H. Weermeijer),
tegen de uitspraak van 13 september 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/3659 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 11 mei 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.276.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 3 augustus 2017, het bezwaar (gedeeltelijk) gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30 685. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld.
1.3.
Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak van
13 september 2018 ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 oktober 2018, aangevuld bij brief van 14 januari 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, aangevuld bij brief van 8 januari 2020. De nadere stukken zijn in afschrift verstrekt aan partijen.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2020. Belanghebbende is verschenen en zijn gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen J.A. Harmsen en C.E.A. Engels. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 18/00605.Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:
“1. Eiser is geboren op [geboortedatum] en heeft de Nederlandse nationaliteit. Het
gehele jaar 2014 woonde hij in Nederland te [Z] .
2. Eiser was in 2014 in loondienst op een binnenschip binnen de Europese Unie,
voornamelijk in het stroomgebied van de Rijn. Het binnenschip, genaamd [naam] , is
eigendom van [Y] te [Q] . Het schip staat in Nederland geregistreerd.
3. In de periode 1 januari 2014 tot en met 28 februari 2014 was eiser in
dienstbetrekking werkzaam bij [P] , Cyprus (hierna: [P] ). Van 1 maart tot en met 31 december 2014 was eiser in dienstbetrekking werkzaam bij Atlantis Crewing AG te Mauren, Liechtenstein.
4. Voor het binnenschip is in 2012 alleen ten behoeve van de schipper/eigenaar een
Rijnvaartverklaring afgegeven.
5. [P] heeft zich met betrekking tot het onderhavige tijdvak niet gemeld als
exploitant van het binnenschip bij de bevoegde Duitse autoriteit. Evenmin heeft de
schipper/eigenaar gemeld dat sprake is van exploitatie door een ander dan door hemzelf.
6. De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft bij besluit van 24 juni 2014 een A1-verklaring afgegeven waarin staat vermeld dat eiser werkte als Rijnvarende in twee of meer Staten op binnenlandse schepen. Die verklaring strekt ertoe dat ten aanzien van het dienstverband tussen eiser en [P] de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving van toepassing is voor de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 (de A1-verklaring). Dit besluit is gebaseerd op Verordening (EG) nr. 883/2004 en 987/2009.
7. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 aangifte gedaan naar een
belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.578. In deze aangifte heeft eiser
aangegeven aanspraak te maken op vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen.
8. Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd naar een inkomen van
€ 31.276. Daarbij is echter geen vrijstelling verleend van premieheffing volksverzekeringen. Het belastbaar inkomen is volgens de aanslag samengesteld uit € 28.578 aan te belasten buitenlandse inkomsten en € 2.698 onder de noemer ‘Bedrijfspensioenfonds’. Bij de uitspraak op bezwaar is het bedrag aan te belasten buitenlandse inkomsten verminderd tot € 27.987, waardoor het totale belastbaar inkomen uit werk en woning € 30.685 bedraagt.”
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
2.3.
Met dagtekening 20 maart 2018 heeft de SVB aan belanghebbende een A1-verklaring afgegeven, waarin (onder meer) is bepaald dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 28 februari 2014 voor de sociale zekerheidswetgeving verplicht verzekerd is in Nederland.
2.4.
Belanghebbende heeft bij de brief van 14 januari 2020 (zie hiervoor 1.4) als productie 4 overgelegd een geanonimiseerde brief van 1 juni 2017 van de Belastingdienst aan een belastingadviseur ter zake de aangifte IB/PVV 2014 van een andere belastingplichtige (dan belanghebbende) waarbij als aanhef bij betreft “stellige correctie” is opgenomen (hierna ook aangeduid als: de stellige correctie). In dit document is – voor zover alhier relevant – het volgende opgenomen:
“
1. Afwijking van de aangifte
1. Afwijking van de aangifte
Bijzonder situaties en te verrekenen voorheffingen
Vrijstelling premie volksverzekeringen
In de aangifte heeft uw cliënt aangegeven enkel in de periode van 1 januari 2014 t/m 30 juni 2014 verplicht verzekerd te zijn geweest voor de Nederlandse volksverzekeringen.
In de periode van 1 januari 2014 t/m 30 april 2014 is uw cliënt in dienstbetrekking werkzaam geweest bij [P] te Cyprus. Uw cliënt is vervolgens van 1 mei 2014 t/m 30 juni 2014 werkzaam geweest bij [R] te Liechtenstein. De werkzaamheden zijn aan boord van het vaartuig [naam] verricht. In de periode van 1 juli 2014 t/m 5 augustus 2014 heeft uw cliënt geen arbeid verricht. In de resterende periode is uw cliënt werkzaam geweest bij twee Nederlandse werkgevers.
Periode van 1 januari 2014 t/m 30 april 2014
De Sociale Verzekeringsbank heeft voor de periode van 1 januari 2013 t/m 31 december 2014 een A1-formulier afgegeven waarin op grond van art. 13 lid 1 letter Pro a van de EEG Verordening 883/2004 de Nederlandse Sociale Wetgeving is aangewezen voor de dienstbetrekking bij de Cypriotische werkgever. Dit formulier is tot op heden niet ingetrokken. Het formulier blijft dus rechtsgeldig. Ik heb uw cliënt in deze periode daarom als verzekerde aangemerkt.
Periode van 1 mei 2014 t/m 30 juni 2014
Uit uw e-mail van 15 november 2016 blijkt dat uw cliënt niet over een A1-formulier uit Liechtenstein beschikt. Bij de beoordeling van de periode 1 mei 2014 t/m 30 juni 2014 heb ik het A1-formulier dan ook buiten beschouwing gelaten. Ik ben teruggevallen op artikel 13 van Pro de Verordening EG 883/2004.
Liechtenstein is geen Rijnoeverstaat. De overeenkomst krachtens artikel 16, eerste lid, Verordening EG 883/2004 inzake de vaststelling van de op Rijnvarenden toepasselijke wetgeving is hierdoor niet van toepassing. Uw cliënt heeft werkzaamheden verricht in meerdere EU-lidstaten. Het vaartijdenboek over het jaar 2014 is eerder door onze dienst beoordeeld. Hieruit blijkt dat het motortankschip [naam] voor minder dan 25% van de totale tijd in Nederland heeft gevaren. Nu uw cliënt zijn werkzaamheden aan boord van de [naam] heeft verricht, heeft ook hij voor minder dan 25% van zijn tijd in zijn woonland gewerkt. Op grond van artikel 13, eerste lid, onderdeel b, nummer 1 wordt niet de Nederlandse sociale wetgeving aangewezen. Bij het opleggen van de definitieve aanslag heb ik uw cliënt in deze periode niet als verzekerde aangemerkt. Dit is gelijk aan 61 niet-verzekerde dagen.
(…)
2.Vervolg
Binnenkort ontvangt uw cliënt het aanslagbiljet waarop de afwijkingen van de aangifte zijn verwerkt.”
2.5.
In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is de volgende passage opgenomen:
“Het Hof vraagt de inspecteur om een reactie op belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daarmee verwijst het Hof naar productie 4 van het nader stuk van 14 januari 2020. De inspecteur reageert dat er slechts één geval wordt genoemd waar een vrijstelling is gegeven voor de verzekeringsplicht. Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel moet er een meerderheid van gevallen zijn die een andere behandeling hebben genoten dan belanghebbende. Dit enkele geval is niet in overeenstemming met andere gevallen en ook niet in lijn met de jurisprudentie. Er is geen sprake van begunstigend beleid of een meerderheid van gevallen waarin een vrijstelling voor de verzekeringsplicht is gegeven. In dit enkele geval is het kennelijk fout gegaan.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil:
- Is belanghebbende voor de periode van 1 januari 2014 tot en met 28 februari 2014 voor de sociale zekerheidswetgeving verplicht verzekerd in Nederland?
- Komt belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking voor een vrijstelling voor Nederlandse premies volksverzekeringen?
- Heeft belanghebbende recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing?
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist:
“
Ten aanzien van de verzekeringsplicht:
Ten aanzien van de verzekeringsplicht:
13. De rechtbank stelt vast dat op grond van artikel 16 van Pro de Verordening (EG) nr.
987/2009 door de SVB bij besluit van 24 juni 2014 aan eiser een A1-verklaring is
afgegeven, waarin is vastgesteld dat op basis van artikel 13 van Pro de Verordening (EG)
nr. 883/2004 de Nederlandse sociale wetgeving op hem van toepassing is. Anders dan eiser betoogt, volgt uit de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 30 maart 2016 niet dat deze A1-verklaring is vernietigd. Het vernietigde besluit betreft immers alleen de beslissing op het bezwaar (het bestreden besluit) tegen deze A1-verklaring. De rechtbank Noord-Nederland heeft de SVB daarbij opgedragen om een nieuw besluit te nemen op het bezwaar maar dit heeft niet tot gevolg dat de aan eiser verstrekte A1-verklaring niet langer geldig is. Uit de brief van de SVB van 5 juli 2016 is evenmin af te leiden dat de A1-verklaring is vernietigd aangezien de SVB er in die brief aan refereert dat de besluiten (dat wil zeggen: de beslissingen op bezwaar) in de uitspraken van 30 maart 2016 van de rechtbank Noord-Nederland zijn vernietigd. Het andersluidende betoog van eiser berust op een onjuiste lezing van de brief van 5 juli 2016.
Inmiddels heeft de Centrale Raad van Beroep bij beslissing van 29 december 2017
(ECLI:NL:CRVB:2017:4469) beslist op het beroep dat door de SVB was ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland. De Centrale Raad van Beroep heeft weliswaar geoordeeld dat de bestreden besluiten terecht zijn vernietigd, doch daaruit volgt niet dat ook de primaire besluiten - de afgegeven A1-verklaringen - hun rechtskracht hebben verloren. Eerst wanneer de A1-verklaringen zijn ingetrokken of vernietigd, zijn deze verklaringen zonder betekenis en aangenomen mag worden dat verweerder dan de SVB zal volgen in haar nader ingenomen standpunt ten aanzien van de verzekeringsplicht en eiser alsnog ambtshalve de premievrijstelling zal verlenen. Aan een inhoudelijke toets of eiser een substantieel gedeelte van de tijd in Nederland heeft gewerkt als bedoeld in artikel 13 van Pro de Verordening (EG) nr. 883/2004 komt de rechtbank in dit geval, gegeven dit oordeel, niet toe.
14. Gelet op het vorenstaande komt eiser niet in aanmerking voor de door hem
verzochte vrijstelling.
Ten aanzien van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting:
15. Vaststaat dat eiser in de betreffende periode (2014) werkzaam was in de Europese
binnenvaart voor een werkgever in Cyprus respectievelijk Liechtenstein. Nederland heeft
geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten met één van beide
mogendheden. Dat betekent dat eiser met zijn grief een beroep doet op het krachtens artikel 38 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen toepasselijke Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001. Op grond daarvan behoort het tot de aan eiser gestelde voorwaarden om voor de aftrek in aanmerking te komen om aannemelijk te maken dat hij in 2014 tenminste drie maanden heeft gewerkt in het betreffende land. Eiser is daarin niet geslaagd.
Verweerder heeft in dit verband overigens ook terecht opgemerkt dat het verrichten van arbeid op een binnenvaartschip op het grondgebied van Cyprus of Liechtenstein niet voor de
hand ligt. De vraag of eiser voor tenminste 75 percent van zijn dienstverband arbeid buiten
Nederland heeft verricht is voor de vaststelling van het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet relevant en kan hier dus buiten beschouwing blijven.
Ten aanzien van het in aanmerking genomenfiscaal loon:
16. Het fiscale loon wordt op grond van artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001
(hierna: Wet IB 2001) bepaald overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de
loonbelasting. Wat onder het begrip loon moet worden verstaan is vervolgens geregeld in
LB 1964 is vervolgens een limitatieve opsomming gegeven van aanspraken en bedragen die
niet tot het loon behoren.
Uitgangspunt is hier het “Bruttolohn” dat eiser volgens de “Lohnberechnung” van de
maanden maart en april 2014 heeft genoten, te weten: 2.936,00 CHF. De gestelde
(buitenlandse) belasting (de “Lohnsteuer”) is niet opgenomen in de in artikel 11 Wet Pro LB
1964 opgenomen uitzonderingen. Voor het in mindering brengen van de bedragen aan
“Lohnsteuer” op het aangegeven inkomen uit werk en woning ontbreekt derhalve een
wettelijke grondslag.
17. Eisers beroep op de Mededeling van het Directoraat-generaal Belastingdienst van
5 januari 2016 (DGB 2016/20, Fiscale kwalificatie buitenlandse socialezekerheidsstelsels
(hierna: de Mededeling) leidt niet tot een ander oordeel. Weliswaar heeft de behandelaar van
eisers bezwaarschrift bij de uitspraak op bezwaar aangegeven dat de Mededeling aanleiding
vormt voor een verlaging van eisers belastbaar inkomen, maar verweerder heeft ter zitting
aangegeven dat deze correctie moet worden beschouwd als een gebaar van de zijde van de
Belastingdienst, waaraan verder geen rechten zijn te ontlenen. De bewijslast om voor aftrek
van sociale premies in aanmerking te komen rust immers bij de belastingplichtige. Dat eiser
aan de voorwaarden daarvoor voldoet en dat de bezwaarbehandelaar bij de door hem in de
uitspraak op bezwaar opgenomen “correcte opstelling van de Liechtensteinse inkomsten”,
fouten heeft gemaakt is door eiser met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet
aannemelijk gemaakt.”
5.Beoordeling van het geschil
Verzekeringsplicht
5.1.
In het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018, nr. 18/01619, ECLI:NL:HR:2018:1725 (hierna: het 2018-arrest), is het volgende overwogen:
“5.4. In artikel 1, aanhef en letter a, van het Besluit internationale taken Sociale Verzekeringsbank (Stcrt. 1995, 197) is bepaald dat de SVB onder meer tot taak heeft het verstrekken van verklaringen inzake de toepasselijke wetgeving op grond van de Verordeningen inzake sociale zekerheid van de Europese Gemeenschap. De inspecteur dient zich te richten naar de verklaring van de SVB dat de Nederlandse wetgeving van toepassing is, zolang die verklaring niet is ingetrokken of ongeldig verklaard (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 08/02433, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, r.o. 3.4.5, hierna: het arrest van 9 oktober 2009).
5.5.1.
Het voorgaande wordt niet anders indien tegen een dergelijke verklaring van de SVB over de toepasselijke wetgeving, zoals een A1-verklaring, een rechtsmiddel is aangewend. De afgifte van die verklaring is een besluit in de zin van artikel 1:3, lid 1, Awb. De werking van een zodanig besluit wordt op grond van artikel 6:16 Awb Pro niet geschorst door een daartegen gericht bezwaar. Ook de rechtsmiddelen van beroep en hoger beroep hebben geen schorsende werking. Dit betekent dat de inspecteur zich in het kader van de premieheffing ook dient te richten naar een A1-verklaring van de SVB indien die verklaring nog niet onherroepelijk vaststaat (vgl. HR 21 april 2006, nr. 40686, ECLI:NL:HR:2006:AW2325). Ditzelfde geldt voor de belastingrechter als die moet oordelen over een besluit van de inspecteur met betrekking tot de heffing van premie voor de Nederlandse sociale verzekeringen.”
5.2.
Uit de hiervoor geciteerde rechtsoverwegingen, in het bijzonder ro. 5.5.1., volgt dat zowel de inspecteur als de belastingrechter – en dus ook het Hof in de onderhavige procedure - in het kader van de premieheffing dient te handelen en te oordelen overeenkomstig de inhoud van de A1-verklaring zoals afgegeven door de SVB. Dit geldt ook indien de A1-verklaring nog niet onherroepelijk vaststaat, en ook indien de juistheid ervan door belanghebbende wordt betwist. Het andersluidende standpunt van belanghebbende is onjuist.
5.3.In de A1-verklaring van 24 juni 2014 is opgenomen dat op belanghebbende onder meer voor geheel 2014 de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving van toepassing is. Op 20 maart 2018 is een tweede A1-verklaring (zie 2.3) afgegeven, die onder meer de periode van
1 januari 2014 tot en met 28 februari 2014 bestrijkt en waarin eveneens is opgenomen dat op belanghebbende de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving van toepassing is.
5.4.
De oorspronkelijke A1-verklaring heeft rechtskracht behouden totdat deze door het bevoegde orgaan (de SVB) is ingetrokken. Die intrekking (herroeping) heeft eerst plaatsgevonden op 20 maart 2018, met de afgifte van de nieuwe A1 verklaring, die vanaf dat moment in de plaats is getreden van de oorspronkelijke verklaring. De nieuwe verklaring ziet – evenals de verklaring waarvoor hij in de plaats is getreden – (ook) op de periode van 1 januari 2014 tot en met 28 februari 2014. Geen rechtsregel brengt mee dat – zo belanghebbende dat al heeft willen betogen – de nieuwe A1-verklaring alleen had mogen worden afgegeven voor tijdvakken gelegen na dagtekening daarvan.
5.5.
Gelet op de onder 5.1 geciteerde rechtsoverwegingen uit het 2018-arrest dient bij de beoordeling van belanghebbendes premieplicht te worden uitgegaan van wat is opgenomen in de nieuwe A1-verklaring. Het Hof is gebonden aan de A1-verklaring en komt derhalve, net als de rechtbank, niet toe aan de inhoudelijke toets of belanghebbende een substantieel deel van de tijd in Nederland heeft gewerkt als bedoeld in artikel 13 Verordening Pro (Eg), nr. 883/2004. Van die A1-verklaring dient bij de beoordeling van dit geschil nog steeds te worden uitgegaan. Gelet op de inhoud ervan komt belanghebbende niet in aanmerking voor vrijstelling van premieplicht in Nederland. Het gelijkluidende oordeel van de inspecteur is derhalve niet onrechtmatig. Dit wordt niet anders met hetgeen de Centrale Raad van Beroep (CRvB) op 28 februari 2019, nr. 18-1954 AOW, ECLI:NL:CRVB:2019:852, heeft geoordeeld. De CRvB heeft in belanghebbendes zaak immers geoordeeld dat de SVB juist heeft beslist en dat het beroep derhalve ongegrond is (zie ro. 4.7.1. van de uitspraak).
Gelijkheidsbeginsel
5.6.
Belanghebbende verwijst op pagina 5 van zijn nader stuk van 14 januari 2020 (zie hiervoor 1.4) naar een stellige correctie d.d. 1 juni 2017 door de Belastingdienst toegepast ten aanzien van een andere belastingplichtige en tevens een Rijnvarende (zie 2.4). Het Hof heeft dit verstaan als een beroep op het gelijkheidsbeginsel; belanghebbende wenst gelijk deze andere belastingplichtige in aanmerking te komen voor vrijstelling van premies volksverzekeringen.
5.7.
Ter zitting van het Hof is van de zijde van de inspecteur aangevoerd, hetgeen hiervoor onder 2.5 is weergegeven. Belanghebbende heeft dit betoog niet betwist. Het Hof ziet voorts ook geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van wat de inspecteur heeft aangevoerd.
5.8.
Gelet hierop is er geen grond voor het oordeel dat van de zijde van de Belastingdienst een beleid is gevoerd ten aanzien van de heffing van premies volksverzekeringen waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken of dat die heffing ten aanzien van één of meer belastingplichtigen ten onrechte achterwege is gelaten met het oogmerk die belastingplichtige(n) te begunstigen. Evenmin is aannemelijk geworden dat als gevolg van een fout in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen van heffing van premies is afgezien. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
Aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing
Relevante bepalingen
5.9.
Artikel 8 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het BvdB 2001):
“Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning.”
5.10.
Artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het BvdB 2001:
“Het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere Mogendheid bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning uit die Mogendheid geniet als:
a. (…)
b. belastbaar loon ter zake van het binnen het gebied van de andere Mogendheid in privaatrechtelijke dienstbetrekking verrichten of hebben verricht van arbeid; (…)”
5.11.
Artikel 38 van Pro de AWR:
“1. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin daaromtrent niet op andere wijze is voorzien, regelen worden gesteld ten einde gehele of gedeeltelijke vrijstelling of vermindering van belasting te verlenen, indien en voor zover het voorwerp van de belasting is onderworpen aan een belasting die vanwege een ander land van het Koninkrijk, een andere Mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie wordt geheven.
2. Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een werkgever die is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37. Voor de toepassing van de vorige volzin omvat het gebied van een andere Mogendheid mede het gebied buiten de territoriale wateren van die Mogendheid waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kan uitoefenen. Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht.”
5.12.
Art. 6, tweede lid en vijfde lid, onderdeel c, van het Steuergesetz van Liechtenstein (tekst geldig in het jaar 2014):
“Persönliche Steuerpflicht
2. Natürliche Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, sind mit ihrem inländischen Vermögen und ihrem inländischen Erwerb beschränkt steuerpflichtig.
(…)
5. Als inländischer Erwerb nach Abs. 2 gelten:
(…)
C) der Erwerb aus im Inland ausgeübter unselbständiger Tätigkeit im Sinne des Art. 14 Abs Pro. 2 Bst. d sowie Ersatzeinkünfte im Sinne von Art. 14 Abs Pro. 2 Bst. f, welche im Zusammenhang mit einem inländischen Arbeitsverhältnis stehen und von einer inländischen Versicherung geleistet werden. Als im Inland ausgeübt gilt auch eine unselbständige Tätigkeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschiffahrt dient, ausgeübt wird, wenn sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung des betreibenden Unternehmens im Inland befindet;”
5.13.
Ook in hoger beroep staat vast dat belanghebbende in het jaar 2014 werkzaam was in de Europese binnenvaart voor werkgevers in Cyprus en Liechtenstein. Nederland heeft met geen van beide mogendheden een verdrag gesloten ter voorkoming van dubbele belasting. Belanghebbende doet ter voorkoming van dubbele belasting een beroep op artikel 38 van Pro de AWR en doet ook een beroep op (voornoemd) artikel 6, vijfde lid, van het Steuergesetz van Liechtenstein.
5.14.
De inspecteur heeft gemotiveerd het standpunt ingenomen dat artikel 38, eerste lid, van de AWR niet van toepassing is daar belanghebbende geen bewijsstukken heeft overgelegd waarmee aannemelijk is geworden dat er inkomstenbelasting in Cyprus en/of Liechtenstein is afgedragen en dat aldus sprake is geweest van een onderworpenheid aan belastingheffing in de andere mogendheden. Ook het tweede lid van dit artikel is in de visie van de inspecteur niet van toepassing aangezien niet aannemelijk is dat is voldaan aan alle in die bepaling gestelde limitatieve eisen voor de toepassing van de fictie van onderworpenheid in de andere mogendheid, waaronder het vereiste dat belanghebbende de arbeid in de andere mogendheid tenminste drie aaneengesloten maanden heeft verricht en het vereiste dat de arbeid moet zijn verricht in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. Voorts acht de inspecteur ook artikel 6, vijfde lid, van het Steuergesetz van Liechtenstein niet aan de orde. Deze bepaling veronderstelt dat arbeid in Liechtenstein wordt uitgevoerd ingeval die arbeid wordt verricht aan boord van een schip in het internationale verkeer of aan boord van een schip betrokken bij binnenlands transport als de effectieve plaats van management van de onderneming die de scheepvaartactiviteit verricht zich in Liechtenstein bevindt. Dit leidt er dan toe dat toch sprake kan zijn van een onderworpenheid in Liechtenstein (in de zin van artikel 38, eerste lid, van de AWR). Deze veronderstelling is naar de mening van de inspecteur echter in dit geval niet aan de orde. Op grond van de Liechtensteinse fiscale wetgeving zijn de door belanghebbende genoten looninkomsten aldaar niet in de belastingheffing betrokken, aldus de inspecteur.
5.15.
Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval geen grondslag bestaat voor de door belanghebbende gewenste voorkoming van dubbele belastingheffing. Ten eerste heeft de inspecteur de aanwezigheid van die dubbele heffing gemotiveerd betwist waarbij de inspecteur terecht heeft gewezen op het gebrek aan bewijs in dezen; in hoger beroep heeft belanghebbende geen nader bewijs overgelegd. Verder is het Hof, met de inspecteur, van oordeel dat de in de artikelen 38, tweede lid, van de AWR en 6, vijfde lid, van het Steuergesetz van Liechtenstein opgenomen fictie c.q. veronderstelling van onderworpenheid aan belastingheffing in een andere mogendheid niet van toepassing zijn. Daarbij gaat het Hof er op grond van de tussen partijen vaststaande feiten vanuit dat de effectieve (of wel: feitelijke) plaats van management van de onderneming die de scheepvaart verricht in Nederland is gevestigd (zie hiervoor onder 2.1 en punt 2 van de uitspraak van de rechtbank). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan anders dient te worden geoordeeld.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V. Sathananthan, als griffier.
De beslissing is op 20 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.