Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 19/00732
19 maart 2020
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X B.V.], gevestigd te [Z] , belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 17/3149 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
en
de Staat(de Minister van Justitie en Veiligheid)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 3 oktober 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 96.880 (de Naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een vergrijpboete over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 van € 49.697.
1.2.
Na tegen de hiervoor vermelde naheffingsaanslag en vergrijpboete gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaren, gedagtekend 26 juni 2017, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
1.3.
Tegen voormelde uitspraken op bezwaren is namens belanghebbende beroep ingesteld. Bij uitspraak van 9 april 2019 heeft de rechtbank daarop het volgende beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt verweerder tot betaling van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 625;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot betaling van een immateriële
- schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.875;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 256;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 256;
- draagt verweerder op de helft van het betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 166,50 aan eiseres te vergoeden;
- draagt de Minister voor Rechtsbescherming op de helft van het betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 166,50 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.
Het tegen deze uitspraak namens belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 mei 2019, aangevuld bij brief van 17 juni 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2020. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende [A] en namens de inspecteur mr. A. de Groot en E. Rutten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met de uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“
Feiten
Feiten
1. Eiseres is op 19 juni 2009 opgericht door [A] . De tenaamstelling van eiseres is in 2012 veranderd in [X B.V.] , daarvoor was de tenaamstelling [B.V. 1] . Enig aandeelhouder is de heer [A] . Hij is tevens enig bestuurder van eiseres. Vanaf 1 juli 2011 zijn in eiseres de activiteiten (schoonmaakbedrijf) van de eenmanszaak [B] (de echtgenote van de heer [A] ) voortgezet.
2. Eiseres exploiteert een schoonmaakbedrijf. Dit betreft met name het schoonmaken van gebouwen, vervoermiddelen en glasbewassing. Daarnaast worden er (in beperkte mate) schoonmaakmiddelen geleverd. De schoonmaakwerkzaamheden worden door eigen personeel verricht en daarnaast voor een klein deel door ingehuurde bedrijven/personeel.
De glasbewassing wordt grotendeels uitbesteed.
3. Verweerder heeft op 19 maart 2012 een boekenonderzoek bij eiseres uitgevoerd. Voor de loonbelasting was het onderzoek gericht op de beoordeling van de loonaangiften over de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011. Verweerder heeft een verslag van het boekenonderzoek opgesteld. Partijen hebben de uitkomsten van het boekenonderzoek met elkaar besproken.
4. In het verslag is onder andere het volgende bepaald:
“(…)
2.Administratie
Vanaf 16 mei 2011 is mevrouw [C] werkzaam als administratief medewerkster bij inhoudingsplichtige (en enkele weken bij mevrouw [B] (zie onderdeel 1.3 van dit rapport)). Zij heeft eerst een half jaar via [Uitzendbureau 1] gewerkt, daarna is zij in vaste dienst getreden bij inhoudingsplichtige. Voordat mevrouw [C] werkzaam was bij inhoudingsplichtige, werd de administratie verzorgd door de heer [A] en/of zijn zoon.
Mevrouw [C] verzorgt de facturering aan opdrachtgevers, kopieert de inkomende facturen (ten behoeve van het administratiekantoor) en verzorgt de personeelsgegevens (ID-plicht, kopiëren paspoort, etc). De te factureren uren worden vastgesteld aan de hand van de opdrachtbonnen die bij losse overeenkomsten worden opgemaakt (op deze bonnen vermelden de opdrachtgevers de begin- en eindtijden van de werknemers) of aan de hand van de in de vaste contracten vermelde uren. De opdrachtbonnen zijn door inhoudingsplichtige niet bewaard.
Mevrouw [C] verricht géén financiële transacties (kas, bank), deze worden alle door de heer [A] zelf gedaan. Door het administratiekantoor worden de primaire stukken verwerkt in het financiële pakket Exact Globe 4.0.
Door de inhoudingsplichtige wordt géén (klad)kasboek bijgehouden. Het administratiekantoor boekt de contante mutaties naderhand in het financiële pakket Exact Globe 4.0. Gelet op de aard van het bedrijf én op het feit dat ook bij de voorganger (eenmanszaak van [B] ) veel contante betalingen en opnamen plaatsvonden, vormt een (klad-)kasboek een essentieel onderdeel van de administratie van
inhoudingsplichtige.
Gelet op het vorenstaande voldoet u niet aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarin onder meer is bepaald dat u een administratie dient te voeren naar de eisen van het bedrijf. De schriftelijke waarschuwing administratieplicht is als bijlage bij dit rapport gevoegd (BIJLAGE 1).
Urenbriefjes.
Door de werknemers zouden urenbriefjes worden bijgehouden. Op deze briefjes wordt vermeld welke persoon wanneer op welke locatie en gedurende welke tijden gewerkt heeft Deze urenbriefjes moeten de werknemers inleveren anders zouden ze geen loon ontvangen
Ook deze urenbriefjes zijn door inhoudingsplichtige niet bewaard.
Deze staten vormen een essentieel onderdeel van de administratie, zeker in dit bedrijf waar de meeste werknemers - o.a. blijkens de ingediende aangiften loonheffingen - kennelijk geen vaste uren werken. De schriftelijke waarschuwing administratieplicht is als bijlage bij dit rapport gevoegd (BIJLAGE 1).
3.Bevindingen onderzoek loonheffingen
In de aankondigingsbrief is aangegeven dat de aangiften over de periode van 1januari 2010 tot en met 31 december 2011 worden onderzocht. Tot en met 30 juni 2011 was er echter geen personeel in dienst zodat deze aangiften ook niet zijn onderzocht. Derhalve zijn alleen de aangiften vanaf 1 juli 2011 (tevens aanvang activiteiten van de vennootschap) tot en met 31 december 2011 onderzocht. Inhoudingsplichtige heeft zes van de 8 werknemers die in juni 2011 in de loonadministratie van [B] zijn opgenomen (zie onderdeel 1.3 van dit rapport) overgenomen.
(…)
3.5
Vereiste aangifte en omkering bewijslast
Zoals in de volgende onderdelen in dit rapport is beschreven, is er substantieel te weinig loon aangegeven in de aangiften loonheffingen juli 2011 tot en met december 2011. Hierdoor zijn ook substantiële bedragen aan loonheffingen niet aangegeven (zie o.a. onderdeel 3.6.2 en 3.6.5 van dit rapport). Inhoudingsplichtige moet zich ervan bewust zijn geweest dat door haar handelen - te weten personen laten werken maar deze niet in de salarisadministratie opnemen en hen vervolgens ook niet opnemen in de aangiften loonheffingen - substantiële bedragen aan loon en loonheffingen niet in de aangiften zijn aangegeven (zie onderdeel 3.6.2 en verder).
Hieruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan (zie artikel 8, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen).
Voornoemde tekortkomingen zijn zodanig ernstig dat de bewijslast bij een eventuele bezwaar- en beroepsfase op de voet van artikel 25, lid 3 en artikel 27e van de Wet inzake rijksbelastingen op inhoudingsplichtige komt te liggen.
3.6
Volledigheid loonadministratie
Er is onderzocht of er aansluiting bestaat tussen de gefactureerde uren en de verloonde uren, waarbij onder meer rekening is gehouden met de door inhoudingsplichtige ingeleende uren/personen.
Hieronder is nader omschreven hoe de diverse onderdelen van deze aansluitingsberekening zijn berekend.
3.6.1
Berekening aantal gefactureerde uren
3.6.1.1 Gefactureerde uren
Het aantal gefactureerde uren is niet in alle gevallen op de facturen van inhoudingsplichtige vermeld. De uren zijn daarom door ons als volgt berekend:
a. a) Op de facturen aan een aantal opdrachtgevers worden de gewerkte uren op de facturen wél vermeld ( [D] , [Stichting 1] , [E] , [F] , [G] en [H] ). Deze uren zijn integraal overgenomen;
b) Op de facturen aan [I] zijn bedragen vermeld op basis van een contract. De in deze contracten vermelde uren zijn als gewerkte uren in aanmerking genomen;
c) Het op deze wijze (uren op factuur of in contract) vastgestelde aantal gefactureerde uren bedragen in 2011 10.176 uren. Dit is 89% van het totaal door ons vastgestelde uren ad 11.373 (inclusief onderdeel d);
d) De uren op de facturen aan opdrachtgevers die hierboven nog niet zijn genoemd (1.197 uren), zijn herleid door het factuurbedrag te delen door uurtarieven die ook bij enkele andere opdrachtgevers zijn gebruikt (tussen € 22,50 en € 26,55). Hiermee is een substantieel hoger tarief toegepast dan de door inhoudingsplichtige gehanteerde uurtarieven bij [I] (€ 16,75 - € 17,50), [Stichting 1] (€ 19,00) en [D] (€ 16,50). Hierdoor is voor de berekening van deze uren een minimumpositie ingenomen;
e) De uren op de facturen die betrekking hebben op glasbewassing ( [I] , [J] , [Stichting 1] en [K] ) zijn niet als gefactureerde uren meegenomen (zie ook onderdeel ‘Ingeleende uren’ hierna). Omdat (een groot deel van) de glasbewassing wordt uitbesteed, is dit weggestreept tegen de ingeleende uren glasbewassing.
f) De gefactureerde uren die op deze wijze (uren op factuur, in contract of berekend) zijn vastgesteld bedragen:
2011
Gefactureerde uren 11.373
3.6.1.2 Ingeleende uren
Op grootboekrekening 4084 (werk derden) zijn factuurbedragen opgenomen van bedrijven die personeel hebben uitgeleend aan inhoudingsplichtige dan wel werkzaamheden hebben uitgevoerd in opdracht van inhoudingsplichtige. Dit betreffen [L] , [M] , [F] , [N] , [O] , [P] en [Q] . De overige op deze grootboekrekeningen voorkomende facturen betreffen inkoop van schoonmaakartikelen.
Indien op de facturen van deze bedrijven geen uurtarief is vermeld, is een bedrag ad € 15,00 toegepast. Dit bedrag werd door [Uitzendbureau 2] (het bedrijf waar door mevrouw [B] (zie onderdeel 1.3 van dit rapport) verreweg de meeste uren/personen werden ingeleend) tot en met april 2011 op de facturen vermeld.
De op deze grootboekrekeningen geboekte facturen van Schoonmaakbedrijf [D] zijn niet in de berekening meegenomen. Dit zijn namelijk door [D] gefactureerde bedragen voor glasbewassing in opdracht van inhoudingsplichtige. Deze uren zijn verrekend met de door inhoudingsplichtige - niet in de berekening opgenomen - gefactureerde uren glasbewassing (zie ook onderdeel Gefactureerde uren’ hiervoor). Een eventueel verschil is in de definitieve berekening alsnog opgenomen.
De aldus berekende ingeleende uren (7.289 uren) zijn op de gefactureerde uren in mindering gebracht. Zie onderdeel 3.6.2 van dit rapport.
3.6.1.3 Verloonde uren
Deze uren zijn vastgesteld aan de hand van het op de aangiften loonheffingen - op individueel niveau - vermelde aantal verloonde uren. In de gecontroleerde periode zijn dit 5.186 uren. Hierop zijn 1.440 uren in mindering gebracht:
- 687 verloonde uren van mevrouw [B] : er zijn bij haar in 2011 1.016 uren verloond. Uit onderzoek bij [Stichting 1] bleek dat tot en met het jaar 2010 de schoonmaakwerkzaamheden zijn uitgevoerd door [R] . In het jaar 2011 zijn de werkzaamheden echter uitgevoerd door 3 personen, t.w. mevrouw [B] , [R] en [S] (namens [T] / [M] Schoonmaak). Dit blijkt uit verklaringen van medewerkers van [Stichting 1] , uit de identiteitsbewijzen in de ordner 2011 bij [Stichting 1] en uit de parafen in het logboek 2011. Vanuit het logboek kan echter niet vastgesteld worden hoeveel uur een ieder gewerkt heeft. Er is noch door inhoudingsplichtige, noch door [Stichting 1] bijgehouden hoeveel uren een ieder heeft
gewerkt. Om die reden is door ons aan ieder van deze 3 personen 1/3 deel van het totaal aantal uren bij [Stichting 1] toegerekend. Dat [B] naast de hiervoor genoemde werkzaamheden ook op andere locaties schoonmaakwerkzaamheden zou hebben uitgevoerd, is nergens uit gebleken.
- 753 verloonde uren van de heer [A] : in het eerste halfjaar zijn de uren waarin
schoonmaakwerkzaamheden zijn verricht vastgesteld op 295 uren. Dit aantal is ook gedurende het tweede halfjaar gehanteerd. De resterende verloonde uren (t.w. 1.048 uren verbond minus 295 schoonmaakuren = 753 uren) zijn door ons toegerekend aan werkzaamheden welke betrekking hebben op de bedrijfsvoering (deze uren zijn dus niet gefactureerd).
De verloonde uren zijn op de gefactureerde uren in mindering gebracht. Zie onderdeel 3.6.2 van dit rapport.
3.6.2
Verschillen gefactureerde uren - verloonde uren
Aan de hand van de in onderdeel 3.6.1 beschreven methode is het verschil tussen de gefactureerde en verloonde uren berekend. Hieronder is dit voor 2011 weergegeven:
Onderdeel
2011
3.6.1.1
Gefactureerde uren
11.373
3.6.1.2
Ingeleende uren
-1.289
3.6.1.3
Verloonde uren
-3.746
Verschil
6.338
Verschil in % van gefactureerde uren
56%
Verschil in % van verloonde uren
169%
3.6.3
Toerekening verschillen
Tijdens de controle is het volgende gebleken.
3.6.3.1 [R]
Uit een nader ingesteld onderzoek bij [Stichting 1] blijkt dat in het jaar 2011 een drietal personen de schoonmaakwerkzaamheden hebben verricht. Dit blijkt uit verklaringen van medewerkers van [Stichting 1] , uit de identiteitsbewijzen in de ordner 2011 bij [Stichting 1] en uit de parafen in het logboek 2011. Vanuit het logboek kan echter niet vastgesteld worden hoeveel uur een ieder gewerkt heeft. Daarom is aan een ieder van deze 3 personen 1/3 deel van de gewerkte uren bij [Stichting 1] toegerekend. De betreffende personen zijn [R] , [B] en [S] (namens het ingeleende bedrijf [T] / [M] Schoonmaak).
De door inhoudingsplichtige gefactureerde uren aan [Stichting 1] moeten dan ook voor 1/3 deel zijn verloond bij [R] . Uit de salarisadministratie blijkt echter dat niet al deze uren verbond zijn. Hierna is dit nader weergegeven:
2011
Gefactureerde uren [U]
700
Gefactureerde uren [V]
286
Totaal
986
Aan [R] toe te rekenen uren
329
(volgens ingediende loonaangiften)
Verloonde uren
-26
Verschil
303
De door [R] gewerkte en niet in de salarisadministratie opgenomen uren worden alsnog verloond. Het loon wordt gebruteerd met het normale tabeltarief, rekening houdend met de reeds genoten inkomsten (zonder toepassing van de heffingskorting). Zie onderdeel 3.6.5 van dit rapport.
Het Schoonmaak Interventie Team Noord-Holland (hierna: het SIT) heeft zowel [R] als zijn vrouw [W] op 26 januari 2011 werkend aangetroffen op beide locaties van [Stichting 1] ( [V] en [U] ). Aan [W] zijn/is door ons echter geen uren/loon toegekend. Omdat in de salarisadministratie van inhoudingsplichtige [W] niet voorkomt (en dus ook geen identiteitsbewijs in de salarisadministratie is opgenomen) zou dit betekenen dat, wanneer wij aan haar wél loon zouden toerekenen, bij haar het anoniementarief zou worden toegepast. Nu alle uren bij [R] zijn verloond (met het normale tabeltarief) betekent dit dat een voor inhoudingsplichtige meest gunstige verloning is toegepast.
3.6.3.2 Onbekenden
Hieronder zijn de berekende verschillen tussen de gefactureerde en verloonde uren (zie onderdeel 3.6.2) verminderd met de uren die aan [R] worden toegerekend. Het resterende verschil betreft uren waarvan niet bekend is welke werknemers deze verricht hebben. Deze uren worden verbond met toepassing van het zgn. anoniementarief (zie onderdeel 3.6.5).
2011
Berekende verschillen
6.338
[R]
-303
Blijft over
6.035
Op dit verschil is 5% in mindering gebracht ter voorkoming van discussies over afrondingen, berekeningen, etc. Het aantal resterende uren bedraagt dan:
5% =
302
Toe te rekenen aan anoniem
5.733
3.6.4
Uurloon
Het netto-uurloon dat wordt toegepast bij de berekening van de correcties is berekend aan de hand van het in het betreffende jaar gemiddeld uitbetaalde nettoloon volgens de salarisadministratie van inhoudingsplichtige. De lonen van de heer [A] en mevrouw [B] zijn hieruit geëlimineerd, evenals het loon van mevrouw [C] (administratief medewerkster) zodat alleen het loon van de schoonmakers/geen familie overblijft. Het totaal uitbetaalde nettoloon is gedeeld door het totaal aantal (door de betreffende werknemers die in de salarisadministratie zijn opgenomen) verloonde uren.
De op deze wijze betekende nettobonen bedragen:
2011
Uitbetaald nettoloon schoonmaak
€ 25.775
aantal verloonde uren:
2.902
gemiddeld uitbetaald nettoloon
€ 8,88
3.6.5
Berekening correctie
Hieronder zijn de na te heffen loonheffingen betekend voor [R] en de onbekenden:
2011
Netto uurloon
€ 8,88
[R]
aantal uren
303
nettoloon
€ 2.691
Correctie
Sectorfonds WW
€ 176
WW/Awf werkgever
€ 206
WAO/WIA basispremie
€ 250
WAO uniform/WGA gedif
€ 27
ZVW
€ 380
Loonbelasting/VV
€ 2.216
Totaal
Totaal
€ 3.255
Onbekenden
aantal uren
5.733
nettoloon
€ 50.909
Correctie
Sectorfonds WW
€ 4.158
WW/Awf werkgever
€ 4.864
WAO/WIA basispremie
€ 5.906
WAO uniform/WGA gedif
€ 649
ZVW
€ 8.975
Loonbelasting/VV
€ 64.881
Totaal
Totaal
€ 89.433
Totaal na te heffen
€ 92.688
3.7
Privé gebruik auto
In de gecontroleerde periode (tweede halfjaar 2011) zijn 2 auto’s op naam van [X B.V.] gesteld:
- VW Transporter Bestel [kenteken 1]
- VW Caddy [...] Bestel [kenteken 2]
Ten aanzien van VW Transporter en VW Caddy (Hof: hierna de Bestelauto’s) is geen privégebruik aangegeven. Voor deze auto’s is ook geen kilometeradministratie bijgehouden.
De heer [A] heeft tijdens het inleidende gesprek op 14 maart 2012 verklaard dat hij de VW Caddy en VW Transporter bestuurde. Daarom wordt aangenomen dat beide auto’s aan de heer [A] ter beschikking zijn gesteld. Er is niet bijgehouden of deze auto’s mogelijk ook aan andere werknemers ter beschikking zijn gesteld.
Omdat niet is aangetoond (bijvoorbeeld aan de hand van een sluitende kilometer-administratie) dat met deze auto’s niet meet dan 500 kilometer privé is gereden, wordt het voordeel van het ter beschikking stelling, t.w. 25% van de catalogusprijs, als loon in natura aangemerkt.
(…)”
5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek en de door verweerder opgelegde naheffingsaanslag hebben partijen overleg gevoerd over een compromis. Het compromis is niet gesloten.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
2.2.
De Naheffingsaanslag is als volgt gespecificeerd:
Loonheffing over niet ‘verloonde’ lonen
(zie verslag boekenonderzoek onder 3.6.5)
€ 92.688
Loonheffing over ‘privé gebruik auto’
25% x € 42.851 (VW Transporter Bestel) =
25% x € 20.513 (VW Caddy [Bestel] ) =
(conform 3.7 verslag boekenonderzoek)
Loonheffing (uitsluitend 2e halfjaar 2011)
10.713
5.128
15.841
€ 4.192
96.88
2.3.
De Naheffingsaanslag van € 96.880 is conform het controlerapport vastgesteld
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de Naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Ook in hoger beroep spitst het geschil zich toe op de nageheven bedragen betreffende (1) het door de inspecteur gestelde privé gebruik van de Bestelauto’s, en (2) de door de inspecteur gestelde lonen die niet in de administratie zouden zijn verwerkt (€ 92.688).
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hij daaraan ter zitting heeft toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“
Beoordeling van het geschil
Beoordeling van het geschil
Correctie privégebruik auto
10. Ingevolge artikel 13bis, eerste lid laatste volzin, van de Wet op de Loonbelasting (tekst 2011; hierna: Wet LB) wordt een auto ook geacht voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Indien een auto ook voor privédoeleinden ter beschikking wordt gesteld, dan wordt als uitgangspunt een voordeel als loon in aanmerking genomen (de bijtelling privégebruik). Het voordeel wordt op nihil gesteld als uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 13bis, vierde lid, van de Wet LB).
11. Bij de beoordeling of de autokostenfictie van toepassing is, moet eerst de vraag worden beantwoord of de desbetreffende auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. Van voornoemde terbeschikkingstelling is bijvoorbeeld geen sprake in een geval waarin één of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever is blijven berusten (zie Hoge Raad 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360, BNB 2015/146). De bewijslast dat een auto aan een werknemer ter beschikking is gesteld, rust op verweerder. Pas indien verweerder daarin is geslaagd, komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB de bewijslast op eiseres.
12. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de bestelauto’s door eiseres aan de heer [A] ter beschikking zijn gesteld. Hierbij neemt de rechtbank de verklaring van de gemachtigde van eiseres ter zitting in aanmerking, alsmede de door verweerder aangedragen feiten en omstandigheden en de bevindingen die in het rapport van het boekenonderzoek zijn vastgelegd.
13. Nu verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de bestelauto’s in het onderhavige tijdvak door eiseres aan de heer [A] ter beschikking zijn gesteld, ligt het op de weg van eiseres te doen blijken of bij voormelde terbeschikkingstelling de bestelauto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt (vgl. HR 13 augustus 201, nr. 08/03785, ECLI:NL:2010:BN3831, BNB 2010/312). Dat betekent dat eiseres overtuigend moet aantonen dat de heer [A] in het onderhavige jaar de aan hem ter beschikking gestelde bestelauto’s voor niet meer dan 500 kilometers per auto voor privédoeleinden heeft gebruikt.
14. De rechtbank stelt vast dat eiseres geen kilometeradministratie heeft overgelegd. Het is dan aan eiseres op andere wijze overtuigend aan te tonen dat er geen sprake is van meer dan 500 kilometer privégebruik. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen door eiseres is aangevoerd onvoldoende om te doen blijken dat er geen privégebruik is geweest in het betreffende jaar. De naheffingsaanslag ten aanzien van het privégebruik van de bestelauto’s is dan ook terecht opgelegd.
Overige correcties: omkering en verzwaring bewijslast
15. Ingevolge artikel 27e aanhef, onderdeel a, en slot, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dient in geval de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Dit betekent dat verweerder, wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. De wetenschap dan wel bewustheid van het doen van een aangifte naar een te laag bedrag moet ten tijde van het doen van de aangifte aanwezig zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten aan die belastingplichtige worden toegerekend (Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). Omkering en verzwaring van de bewijslast ten gevolge van het niet doen van de vereiste aangifte treft de gehele aanslag (Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441).
16. De rechtbank acht, gelet op de door verweerder aangedragen feiten en omstandigheden en de bevindingen die in het rapport van het boekenonderzoek zijn vastgelegd, in onderling verband en samenhang bezien, aannemelijk dat eiseres te weinig loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Gelet hierop, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze omkering in dit geval onevenredig is.
17. De omkering van de bewijslast brengt mee dat eiseres de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde of nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (Hoge Raad 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129). Gelet hierop, wordt de naheffingsaanslag geacht juist te zijn, tenzij eiseres overtuigend aantoont dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
18. Eiseres stelt dat een verschil tussen de gefactureerde uren en de verloonde uren niet betekent dat er werkzaamheden door werknemers zouden zijn verricht die ten onrechte niet door eiseres zijn verloond. In de schoonmaakbranche wordt er geconcurreerd op basis van uurtarieven. Eiseres hanteert een lager uurtarief, maar offreert en factureert een hoger aantal uren voor de schoonmaakopdrachten. Verweerder heeft slechts onderzoek gedaan naar de aansluiting tussen de gefactureerde uren en de verloonde uren. Dit sluit volgens eiseres niet aan bij de realiteit.
Verweerder heeft de standpunten van eiseres weersproken.
De rechtbank stelt voorop dat het geen feit van algemene bekendheid is dat in de schoonmaakbranche vanuit competitief oogmerk een laag uurtarief gecompenseerd wordt door meer uren te factureren. Voorts is uit het derdenonderzoek bij [Stichting 1] gebleken dat eiseres voor de tijdvakken juli 2011 tot en met december 2011 te weinig loon en loonheffingen heeft aangegeven. Eiseres heeft de rechtbank niet duidelijk kunnen maken waarom urenbriefjes gebruikt zijn. Dit alles leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
Redelijke schatting
19. Ook als de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, mag geen sprake zijn van een willekeurig opgelegde aanslag. Verweerder zal de aanslag moeten baseren op een redelijke schatting. Voor zover eiseres de schatting betwist, zal hij de onjuistheid van de daaraan ten grondslag gelegde feiten moeten aantonen (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
20. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er met hetgeen zij naar voren heeft gebracht niet in geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de schattingen van verweerder onjuist zijn en dat de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Eiseres heeft haar stellingen niet of volstrekt onvoldoende onderbouwd.
21. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep van eiseres ongegrond te worden verklaard.
Ambtshalve
22. Verweerder heeft ter zitting bij de pleitnota een nader stuk overgelegd. Eiseres heeft de rechtbank verzocht om dit stuk tardief te verklaren en daarop geen acht te slaan. Nu verweerder, zonder gebruikmaking van het nadere stuk, aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, behoeft de vraag of het nadere stuk tardief verklaard moet worden, geen bespreking.
Redelijke termijn
23. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Volgens vaste jurisprudentie heeft voor een uitspraak in eerste aanleg te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient tevens te worden bepaald in hoeverre de overschrijding is toe rekenen aan de bezwaar- en de beroepsfase. Voor deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Als uitgangspunt voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden.
24. De ontvangstdatum van het pro forma bezwaarschrift is 10 november 2014. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Tussen 10 november 2014 en heden zijn meer dan vier jaar verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt derhalve meer dan twee jaar (afgerond 28 maanden). Eiseres heeft recht op een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.500. De uitspraak op bezwaar is van 26 juni 2017 terwijl als regel geldt dat de bezwaarfase onredelijke lang heeft geduurd voor zover deze de duur daarvan een half jaar overschrijdt. De overschrijding in de bezwaarfase bedraagt aldus 7 maanden. Deze overschrijding is voor 7/28 toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor 21/28 aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding van € 2.500 een bedrag van € 625 (7/28 deel van € 2.500) te vergoeden en de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) € 1.875 (21/28 deel van € 2.500).
Proceskosten
25. Nu de rechtbank een immateriële schadevergoeding aan eiseres heeft toegekend vanwege overschrijding van de redelijke termijn, is er aanleiding verweerder en de Staat op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb en het bepaalde in rechtsoverweging 3.14.2 van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, om redenen van eenvoud elk voor de helft te veroordelen in de proceskosten van eiseres. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 512 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 512 en een factor 0,5 voor het gewicht van de zaak nu verweerder slechts wordt veroordeeld in de proceskosten van eiseres omdat aan eiseres een vergoeding voor immateriële schade wordt toegekend (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660). Voor een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak op bezwaar volledig in stand is gebleven (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015).
26. De rechtbank ziet voorts aanleiding verweerder en de Staat op te dragen het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 te vergoeden.”
5.Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Privé gebruik Bestelauto’s
5.1.1.
De rechtbank gaat in haar rechtsoverwegingen 10 en 11 van het juiste juridische toetsingskader uit. Van dat toetsingskader zal ook het Hof uitgaan.
5.1.2.
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de Bestelauto’s aan werknemer [A] ter beschikking stonden. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat het uit de gedingstukken afleidt (1) dat [A] zelfstandig kon bepalen of en op welke wijze hij van de Bestelauto’s gebruik kon maken, en (2) dat [A] de enige werknemer was die met de Bestelauto’s reed. Daar komt bij dat niet aannemelijk is geworden dat het [A] op enigerlei wijze verboden was de Bestelauto’s buiten werktijd te gebruiken of dat bijvoorbeeld de autosleutels van de Bestelauto’s buiten werktijd op een dusdanige wijze werden bewaard dat [A] buiten werktijd van de Bestelauto’s feitelijk geen gebruik kon maken.
Dat [A] in privé over een ‘eigen personenauto’ beschikte en al hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens heeft aangevoerd is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
5.1.3.
Nu er derhalve voor dit geding van moet worden uitgegaan dat de Bestelauto’s aan werknemer [A] ter beschikking stonden, gaat de rechtbank in rechtsoverweging 13 van het juiste juridische toetsingskader uit. Het Hof neemt ook dit toetsingskader over.
5.1.4.
Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet overtuigend heeft aangetoond dat [A] op kalenderjaarbasis de Bestelauto’s voor niet meer dan 500 kilometers per auto voor privédoeleinden heeft gebruikt.
5.1.5.
Nu belanghebbende de berekening van de correctie als zodanig niet betwist heeft en het Hof ook niet gebleken is dat die onjuist is, concludeert het Hof dat de naheffingsaanslag ten aanzien van het privégebruik van de Bestelauto’s terecht en voor het juiste bedrag is opgelegd.
5.2.
Niet-aangegeven lonen
5.2.1.De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 april 1986 (nr. 23.374, ECLI:NL:HR:1986:AW8043) geoordeeld dat in geval een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen, slechts dan kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is. Of af te dragen loonbelasting is verzwegen en of dit verzwegen bedrag aanzienlijk is, dient door de inspecteur te worden bewezen en wel aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vergelijk HR 19 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7957).
Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
5.2.2.
Nu de inspecteur stelt dat er sprake is van inhoudelijke gebreken in belanghebbendes aangiften loonheffingen - op basis waarvan hij concludeert dat de vereiste aangiften loonheffingen niet zijn gedaan - dient de inspecteur derhalve allereerst aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de op basis van deze aangiften verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan het totale bedrag van de belasting die over elk van de tijdvakken waarop de aangiften betrekking hebben had moeten worden afgedragen.
5.2.3.
Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur met hetgeen is opgenomen in het overgelegde verslag van het boekenonderzoek in zijn bewijslast geslaagd (zie rechtbankuitspraak onder 4). In het verslag is opgenomen (en daarmee door de inspecteur aannemelijk gemaakt) dat belanghebbende circa 11.000 uren heeft gefactureerd en dat daarvan ruim 6.000 uren - in ieder geval een paar duizend uren - niet heeft ‘verloond’ (zie verslag van het boekenonderzoek onder 3.6.2). Onder niet-verloonde uren wordt verstaan gewerkte uren waarover werknemers loon uitbetaald hebben gekregen zonder dat die lonen in belanghebbendes aangiften loonheffingen zijn opgenomen.
Tevens volgt uit dit verslag dat de werknemers van belanghebbende die schoonmaken, tenminste € 8 netto verdienden en dat - met uitzondering van de door [R] gewerkte uren - voor de in aanmerking genomen niet-verloonde uren door werknemers is gewerkt die niet in belanghebbendes administratie voorkwamen (zodat in zoverre terecht het zogenaamde anoniementarief is toegepast; zie het verslag onder 3.6.4 en 3.6.5).
Tevens volgt uit dit verslag dat de werknemers van belanghebbende die schoonmaken, tenminste € 8 netto verdienden en dat - met uitzondering van de door [R] gewerkte uren - voor de in aanmerking genomen niet-verloonde uren door werknemers is gewerkt die niet in belanghebbendes administratie voorkwamen (zodat in zoverre terecht het zogenaamde anoniementarief is toegepast; zie het verslag onder 3.6.4 en 3.6.5).
Hieruit volgt dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende minder dan de helft van de aan schoonmakers uitbetaalde lonen heeft aangegeven. De stukken van het geding en hetgeen van de zijde van belanghebbende is aangevoerd bieden voorts geen enkele aanleiding tot het oordeel dat dit slechts zou gelden voor een deel van de aangiftetijdvakken waarop de Naheffingsaanslag betrekking heeft. .
5.2.4.
Belanghebbende betwist de berekening van de inspecteur. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de gefactureerde uren ook de daadwerkelijk gewerkte uren zijn. Zij stelt dat het “in de schoonmaakbranche niet ongebruikelijk dat tegen een vaste prijs wordt gewerkt, ongeacht de daartoe gewerkt uren ten opzichte van de factureerde uren”.
5.2.5.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die even vermelde stelling onderbouwen en met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat het geen feit van algemene bekendheid is dat in de schoonmaakbranche vanuit competitief oogmerk een laag uurtarief gecompenseerd wordt door meer uren te factureren dan er gewerkt is.
Dit betekent dat de inspecteur ervan uit mocht gaan dat er op de uren die belanghebbende voor schoonmaakwerkzaamheden door haar werknemers heeft gefactureerd ook door die werknemers gewerkt is en dat die werknemers daarvoor loon hebben ontvangen.
5.2.6.
Met betrekking tot het deel van de Naheffingsaanslag dat betrekking heeft op bij [Stichting 1] niet-verloonde uren, stelt belanghebbende specifiek dat “vanuit het logboek van (…) [Stichting 1] niet kan worden vastgesteld hoeveel uur een ieder gewerkt heeft”. Hetgeen haar inziens tot de conclusie moet leiden dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan [Stichting 1] gefactureerde uren ook daadwerkelijk gewerkte uren zijn.
5.2.7.
Het Hof volgt belanghebbende niet in deze conclusie. Ook als door de inspecteur niet kan worden vastgesteld aan welke werknemers van belanghebbende de gefactureerde uren kunnen worden toegerekend, brengt dat niet mee dat er door belanghebbende uren voor schoonmaakwerkzaamheden zijn gefactureerd zonder dat er op die uren gewerkt is.
5.2.8.
Rechtsoverweging 5.2.3 laat geen andere conclusie toe dan dat de op basis van de aangiften loonheffingen ingehouden en afgedragen belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de het totaal van de daadwerkelijk over die betreffende tijdvakken in te houden en af te dragen belasting.
5.2.9.
Met het overleggen van het verslag - waaruit volgt dat belanghebbende meer dan 50% van loonheffing over de lonen niet heeft ingehouden en afgedragen - heeft de inspecteur ook aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften loonheffingen wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden ingehouden en afgedragen. Het is volstrekt onaannemelijk dat belanghebbende zich er niet van bewust is geweest dat een zo groot deel van de gewerkte uren niet werden verloond.
5.2.10.
Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen concludeert het Hof dat belanghebbende over 2011 niet de vereiste aangiften loonheffingen heeft gedaan.
5.2.11.
Met betrekking tot de redelijke schatting gaat de rechtbank in rechtsoverweging 19 van het juiste juridische toetsingskader uit. Het Hof neemt die rechtsoverweging en het daarin opgenomen toetsingskader over.
5.2.12.
Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals beschreven in het verslag onder 3.6, heeft kunnen komen. De schatting mag niet willekeurig zijn. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen dat belanghebbende geen (klad)kasboek bijhield en zij de zogenaamde urenbriefjes, opdrachtbonnen en logboeken niet bewaard heeft, heeft de inspecteur in redelijkheid als uitganspunt voor de schatting van de niet aangegeven loonheffing het aantal gefactureerde uren kunnen nemen. Ook de berekening van het aantal niet-verloonde uren, het gemiddeld uitbetaalde netto uurloon en de berekening van de verschuldigde loonheffing op basis van met name het anoniementarief (zie rechtsoverweging 5.2.3), zijn niet willekeurig.
5.2.14.
Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR). Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Slotsom
5.2.15.
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.
De beslissing is op 19 maart 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op
www.rechtspraak.nl.
www.rechtspraak.nl.
Bij verhindering van de griffier en de voorzitter is deze uitspraak alleen ondertekend door de oudste raadsheer.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.