Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
Locatie Arnhem
Afdeling belastingrecht
nummers 12/00127 tot en met 12/00131
12/00190 tot en met 12/00202
12/00350 tot en met 12/00352
uitspraakdatum: 26 maart 2013
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
en
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 februari 2012, nummers AWB 08/3121, 08/3122, 09/4336, 09/4337, 09/4339 en 12/704 tot en met 12/713.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1995 tot en met 2005 (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd en over de jaren 1996 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB). Gelijktijdig zijn daarbij verhogingen dan wel boetes (hierna: boetes) opgelegd. Bij beschikking is telkens heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de belastingaanslagen IB/PVV 1995 en 2004 verminderd, de overige belasting¬aanslagen gehandhaafd, de boetes van 100 percent verminderd tot 75 percent van de méér geheven dan wel de nagevorderde belasting, en de overige opgelegde boetes van 75 percent gehandhaafd. Bij de verminderde belastingaanslagen zijn de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 28 februari 2012 ten dele gegrond verklaard, in zoverre de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en, naar het Hof begrijpt, een aantal belastingaanslagen verminderd met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. De Rechtbank heeft de opgelegde boetes deels verminderd tot 50 percent van de nagevorderde dan wel de méér geheven belasting en alle boetes vervolgens verminderd met 5 percent wegens de overschrijding van de redelijke termijn. Tot slot heeft de Rechtbank het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak omtrent het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade.
1.4 De Inspecteur en belanghebbende hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is gehuwd met Y.
2.2 Op 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten op basis van de Europese Richtlijn 77/799/EEG (hierna: de Richtlijn) in het kader van een zogenoemde spontane uitwisseling van inlichtingen, gegevens verstrekt aan de FIOD-ECD, Team Internationaal, welke gegevens bij een huiszoeking in België in beslag waren genomen. De gegevens bestaan uit een Nota met twaalf bijlagen. De bijlagen behorende bij de Nota zijn genummerd als B1 tot en met B12.
2.3 In de Nota van 18 februari 2005 staat vermeld dat het gegevens betreft van de bank Van Lanschot Bankiers Luxembourg (hierna: Van Lanschot). De twaalf bijlagen bevatten onder meer gegevens over bank- en beleggingsrekeningen, de standen van die rekeningen per 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996 en namen van rekeninghouders.
2.4 Door de FIOD-ECD is een onderzoek ingesteld naar de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens, welk onderzoek zich heeft gericht op de – nadere – identificatie van de rekeninghouders. Daarbij zijn de ontvangen gegevens op geautomatiseerde wijze verwerkt waarbij de (vermoedelijke) gerechtigden nader werden geïdentificeerd en hun burgerservice¬nummer werd vermeld. Een op 31 maart 2008 opgemaakt proces-verbaal met betrekking tot de gehanteerde werkwijze behoort tot de stukken van het geding.
2.5 Ter zitting van de Rechtbank is door de Inspecteur verklaard dat de bewerkte gegevens door de FIOD-ECD op 1 maart 2006 zijn overgedragen aan een landelijke toezichtorganisatie, waarna voor een projectmatige aanpak is gekozen en het project Bank Zonder Naam (hierna: het project) van start is gegaan. Doel van het project is het op projectmatige wijze behandelen van de ontvangen gegevens om te komen tot een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die het aangaat. Ten behoeve van het project is het draaiboek Bank Zonder Naam (hierna: het draaiboek) opgesteld. Het draaiboek bevat alle aspecten van het project. Het draaiboek zoals vastgesteld op 7 maart 2007 is in geanonimiseerde vorm openbaar gemaakt door middel van publicatie op de websites van de Belastingdienst en van het ministerie van Financiën.
2.6 De resultaten van het identificatieproces zijn verspreid binnen de Belastingdienst, teneinde de niet aangegeven inkomens- en vermogensbestanddelen (bank en beleggings¬rekeningen en de opbrengsten daarvan) alsnog bij de desbetreffende belastingplichtigen in de belastingheffing te betrekken.
2.7 Bij de gegevens die door de Belgische autoriteiten zijn overgelegd bevinden zich renseignementen van 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996 waarop is vermeld dat bij Van Lanschot een rekening wordt aangehouden op naam van ‘X-Y’, met rekeningnummer 001. De Inspecteur heeft belanghebbende en zijn echtgenote geïdentificeerd als houders van deze rekening.
2.8 De Inspecteur heeft bij brief van 7 maart 2007 aan belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
“De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.
Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.
Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR Pro is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigen aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.”
2.9 De bijlagen bij de vragenbrief van 7 maart 2007 bevatten de formulieren “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)”, waarin belanghebbende wordt gevraagd om – onder vermelding van onder meer rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen – aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.
2.10 Belanghebbende heeft het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” op 14 maart 2007 ingevuld naar de Inspecteur teruggezonden. Hij heeft hierin aangegeven dat hij vanaf 1994 gerechtigd is geweest tot een rekening bij Van Lanschot te Luxemburg met nummer 001. Belanghebbende heeft zich daarna van rechtskundige bijstand voorzien.
2.11 Bij brief van 5 april 2007 heeft de gemachtigde namens belanghebbende aangekondigd alle benodigde gegevens te zullen verstrekken. Daarbij is opgemerkt dat de door de Inspecteur gestelde termijn te kort is om alle gegevens te verzamelen en dat de Inspecteur “waar enigszins mogelijk” binnen een redelijke termijn een nadere reactie, namens belanghebbende, van de gemachtigde zal ontvangen.
2.12 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 13 juni 2007 herinnerd aan zijn brief van 7 maart 2007 en – voor de laatste maal – verzocht de gevraagde gegevens en inlichtingen binnen twee weken te verstrekken.
2.13 Bij brief van 22 november 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en 2002 respectievelijk VB 1996 alsmede – in afwijking van de aangifte – een aanslag IB/PVV 2004 op te leggen, met boetes van 100 percent. Deze belastingaanslagen en boetes zijn met dagtekening 28 december 2007 aan belanghebbende opgelegd.
2.14 Bij brief van 1 februari 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde belastingaanslagen, boetes en heffingsrente.
2.15 Bij brief van 14 februari 2008 heeft belanghebbende openheid van zaken gegeven over de door hem aangehouden rekening bij Van Lanschot en bescheiden overgelegd over het verloop van de rekening. Bij de brief is voorts een berekening gevoegd van de verschuldigde IB/PVV en VB over de periode 1995 tot en met 2005 met betrekking tot de betreffende rekening bij Van Lanschot. Tot de aan de rekening verbonden beleggingen behoorden participaties die in de door belanghebbende overgelegde portefeuilleoverzichten worden aangeduid als ‘FVL IPF RESERVE’ en als ‘FVL IPF EQUITY’. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het hier gaat om participaties in een buitenlandse beleggings¬instelling, te weten het Van Lanschot Investment Progress Fund.
2.16 Naar aanleiding van de nader door belanghebbende verstrekte informatie heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 4 juni 2008 de belastingaanslagen IB/PVV 1995 en 2004 verminderd in overeenstemming met de door belanghebbende gemaakte berekeningen. De navorderingsaanslagen VB 1996 en IB/PVV 2002 zijn niet verminderd, omdat deze belastingaanslagen reeds lager waren vastgesteld dan de door belanghebbende voor die jaren berekende belasting. De opgelegde boetes zijn verminderd tot 75 percent van de nagevorderde belasting/premie.
2.17 De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 9 mei 2008 en 3, 4 en 30 juni 2008 ook voor de overige in 1.1 genoemde jaren belastingaanslagen IB/PVV en VB met boetes opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur de door belanghebbende gemaakte berekeningen als uitgangspunt genomen. Voor de jaren 1996 tot en met 2000 heeft de Inspecteur echter – in aanvulling op de berekeningen van belanghebbende – ook een fictief rendement als bedoeld in artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in aanmerking genomen ter zake van de door belanghebbende in die jaren aangehouden, in 2.15 bedoelde, participaties. Bij het opleggen van deze belastingaanslagen IB/PVV en VB zijn boetes opgelegd van 75 percent. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.
2.18 Bij uitspraken op de bezwaarschriften zijn de belastingaanslagen en beschikkingen vastgesteld zoals hierna is aangegeven (BI = belastbaar inkomen; BV = belastbaar vermogen; 2004 en 2005 geen navordering maar correctie bij primitieve aanslagregeling).
IB/PVV 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Totaal
fl. fl. fl. fl. fl. fl.
Eerder vastgesteld BI 86231 162232 97816 88816 75649 315531
Correctie rente 19573 6967 26229 49478 51387 52515
Correctie 29a 0 5420 6952 6200 17041 29658
BI bij navordering 105804 174619 130997 144494 144077 397704
Nagevorderde IB/PVV 8717 7433 18525 30297 36308 49303
Boete 6537 5574 13893 22722 27230 36977
Heffingsrente 3471 2712 6490 9628 10452 12409
Totaal navordering 18725 15719 38908 62647 73990 98689 308678
In euro 140072
VB 1996 1997 1998 1999 2000
fl. fl. fl. fl. fl.
Eerder vastgesteld BV 0 0 0 0 1046184
Correctie vermogen 599148 774242 976884 1234918 1335363
BV bij navordering 599148 774242 976884 1234918 2381547
Nagevorderde VB 3752 4640 5145 6916 9344
Boete 2814 3480 3858 5187 7009
Heffingsrente 1388 1622 1633 1988 2349
Totaal navordering 7954 9742 10636 14091 18702 61125
In euro 27737
IB/PVV 2001 2002 2003 2004 2005
€ € € € €
Eerder vastgesteld BI box 3 1902 6490 10885 12850 14026
Correctie 28544 29066 30522 30748 31158
BI box 3 bij navordering 30446 35556 41407 43598 45184
Nagevorderde IB/PVV 13021 8720 9157 9224 9348
Boete 9766 6540 6868 6918 7011
Heffingsrente 3339 1525 1796 1286 1073
Totaal navordering 26126 16785 17821 17428 17432 95592
Totaal bedrag in euro 263401
2.19 De navorderingsaanslagen over de jaren 1995 tot en met 2001 zijn opgelegd buiten de in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) genoemde termijn. De belastingaanslagen voor de jaren 2002 tot en met 2005 zijn opgelegd met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 11, derde lid en 16, derde lid, van de AWR.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is in geschil:
a. of de Inspecteur de belastingaanslagen voor de jaren 1995 tot en met 2001 tijdig heeft opgelegd;
b. of de Inspecteur bij de vaststelling van de belastingaanslagen in de IB/PVV voor de jaren 1996 tot en met 2000 terecht rekening heeft gehouden met een fictief rendement op grond van artikel 29a van de Wet IB 1964;
c. of de Inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2004 het bepaalde in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in de voor die jaren geldende tekst heeft miskend;
d. of de verhogingen en boetes terecht zijn opgelegd;
e. of de heffingsrente terecht is berekend.
3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastingaanslagen voor de jaren 1995 tot en met 2001 niet met de nodige voortvarendheid door de Inspecteur zijn opgelegd en daarom moeten worden vernietigd. Hij stelt voorts dat ten onrechte een fictief rendement in aanmerking is genomen en dat de verzwegen opbrengsten in box 3 gelijkelijk over hem en zijn echtgenote moeten worden verdeeld. Voor de jaren 2001 tot en met 2004 schrijft de Wet IB 2001 dit voor en daarvan kan niet worden afgeweken. De boete is naar zijn mening, op diverse aangevoerde gronden, ten onrechte opgelegd; de heffingsrente moet op grond van het gelijkheidsbeginsel worden verminderd.
3.3 De Inspecteur verenigt zich, wat geschilpunt c. betreft, dat door belanghebbende eerst in diens nadere stuk van 8 februari 2013 in hoger beroep is opgeworpen, met het standpunt van belanghebbende. Voor het overige is hij een tegengestelde mening toegedaan.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, tot vernietiging van de belastingaanslagen en beschikkingen over de jaren 1995 tot en met 2001, tot vernietiging van de boetebeschikkingen over de jaren 2002 tot en met 2005 en, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de belastingaanslagen voor de jaren 2002 tot en met 2004 en vermindering van de beschikkingen heffingsrente over de jaren 2002 tot en met 2005.
3.6 De Inspecteur concludeert – samengevat – tot vermindering van de belastingaanslagen op grond van het geschilpunt onder c. en voor het overige conform de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Met betrekking tot de navorderingsaanslagen die over de jaren 1995 tot en met 2001 zijn opgelegd is gesteld noch gebleken dat aan belanghebbende uitstel is verleend voor het doen van aangifte. Partijen zijn het erover eens dat deze navorderingsaanslagen door de Inspecteur slechts konden worden opgelegd met gebruikmaking van de zogenoemde verlengde navorderings¬termijn zoals bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR.
4.2 Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJEU) van 11 juni 2009 (gevoegde zaken X en Passenheim-van Schoot), C-155/08 en C 157/08, LJN BI8987, dient te worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 van het EU-verdrag zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Beschikken de belastingautoriteiten wel over die aanwijzingen, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
4.3 De rechtvaardiging die het HvJEU aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 4.2 bedoelde tijdsverloop voortvloeit (vergelijk Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199).
4.4 Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur in het onderhavige geval de belastingaanslagen met voldoende voortvarendheid heeft opgelegd stelt het Hof voorop dat naar zijn oordeel de FIOD-ECD in dezen heeft te gelden als (onderdeel van) de belastingautoriteit waarvan sprake is in bovengenoemd arrest van het HvJEU en dat het handelen van de FIOD-ECD aan de Inspecteur moet worden toegerekend. Voorts is het Hof van oordeel dat de FIOD-ECD, voor het verwerken van de in 2.2 bedoelde aangeleverde gegevens, een redelijke verwerkingstijd moet worden gegund (vgl. Hoge Raad 27 mei 1992, nr. 28.101, BNB 1992/303).
4.5 Voor de beoordeling van de voortvarendheid die de Inspecteur bij de voorbereiding en het opleggen van de onderwerpelijke belastingaanslagen aan de dag heeft gelegd is van belang welke acties de Inspecteur heeft ondernomen en op welk moment. Bij brief van 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten aan de FIOD-ECD spontaan inlichtingen verstrekt over financiële rekeningen bij Van Lanschot. Uit de stukken kan worden afgeleid dat het gaat om ongeveer 2.500 gegevens. De Inspecteur heeft ter zitting beaamd dat het ging om aanzienlijk minder gevallen dan eerder bij de zogenoemde KB-Lux-zaken. Uit de stukken van het geding en de verklaringen die de Inspecteur daarover heeft afgelegd volgt dat het proces van identificatie zich heeft voltrokken tussen 18 februari 2005 en 1 maart 2006. Meer werkzaamheden dan het geautomatiseerd verwerken van de gegevens en de vergelijking daarvan met het bestand van de Belastingdienst “Beheer van relaties” blijken uit de stukken niet. De Inspecteur heeft daarover ook niets nader kunnen verklaren, laat staan over de noodzakelijke tijd die daarmee was gemoeid. Op welk moment het proces van identificatie gereed was, blijkt uit de stukken niet. Slechts staat vast dat dit op enig moment tussen 18 februari 2005 en 1 maart 2006 is geweest.
4.6 Een tweede van belang zijnde periode liep van 1 maart 2006 tot 7 maart 2007. In die periode is, blijkens de mededelingen van de Inspecteur, het project opgezet en het draaiboek vervaardigd. Ook voor deze periode geldt dat de Inspecteur niets nader heeft kunnen verklaren over de aard van de te verrichten werkzaamheden en de tijd die daarmee gemoeid was. De Inspecteur heeft slechts meegedeeld dat de gegevens van de individuele belastingplichtigen vermoedelijk enige dagen tot enige weken vóór de verzending van de brief van 7 maart 2007 bij de bevoegde inspecteurs bekend zijn geworden.
4.7 Naar het oordeel van het Hof is zonder toelichting – die echter ontbreekt – volstrekt onduidelijk gebleven waarom voor de hiervoor beschreven werkzaamheden een periode van meer dan twee jaren noodzakelijk is geweest. Voor deze gehele periode van ruim twee jaren geldt dat door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat voortvarend is gehandeld. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof met het voorbereiden en vaststellen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen een langere termijn gemoeid geweest dan op grond van de hiervoor in 4.2 en 4.3 vermelde rechtspraak kan worden aanvaard. Reeds hierom kunnen de navorderingsaanslagen over de jaren 1995 tot en met 2001 en de daarmee verband houdende beschikkingen niet in stand blijven. De vraag of de Inspecteur met voldoende voortvarendheid heeft gehandeld in de periode gelegen tussen 13 juni 2007 (zie 2.12) en de dagtekening van de diverse belastingaanslagen (zie 2.13 en 2.17) kan in het midden blijven.
4.8 Het in 4.7 gegeven oordeel brengt met zich dat het hoger beroep van de Inspecteur niet kan leiden tot een voor hem gunstiger beslissing dan de Rechtbank heeft gegeven. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.
4.9 Partijen zijn het erover eens dat het onder c beschreven geschilpunt tot gevolg heeft dat de correcties op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, zoals vermeld in 2.18, voor de jaren 2001 tot en met 2004 moeten worden gehalveerd. Het Hof zal partijen daarin volgen.
4.10 Met betrekking tot de opgelegde boetes heeft de Rechtbank het volgende overwogen (waarbij met ‘eiser’ belanghebbende is bedoeld en met ‘verweerder’ de Inspecteur):
“Vrijwillige verbetering
4.18 Op grond van het bepaalde in artikel 67n van de AWR, tekst tot 1 juli 2009, wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Gelet op vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet dit naar objectieve maatstaven worden beoordeeld.
4.19 De rechtbank is op grond van de volgende overwegingen van oordeel dat van een vrijwillige verbetering geen sprake is. Verweerder heeft van de Belgische autoriteiten gegevens ontvangen over Van Lanschot. Nadat verweerder eiser als houder van een rekening bij Van Lanschot had geïdentificeerd, heeft verweerder eiser bij brief van 7 maart 2007 verzocht om informatie te verstrekken over die rekening. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiser vanaf dat moment niet meer inkeren in de zin van artikel 67n van de AWR. Gelet op de wijze waarop de brief van 7 maart 2007 is geformuleerd moet eiser na ontvangst van de brief al hebben begrepen dat verweerder zijn verzwegen bankrekening(en) bij Van Lanschot op het spoor was. Na ontvangst van deze brief moest eiser objectief gezien redelijkerwijs vermoeden dat verweerder met de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangiften bekend was of zou worden.
4.20 Met betrekking tot het beroep dat eiser in dit verband heeft gedaan op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat hiervan sprake is, heeft eiser slechts een brief van 8 juli 2003 overgelegd. In deze brief is vastgelegd dat in een zaak van een andere belastingplichtige een beroep op artikel 67n van de AWR wordt gehonoreerd. Deze brief is door een medewerker van verweerder voor akkoord ondertekend.
4.21 Verweerder heeft betwist dat sprake is geweest van een vergelijkbaar geval. Voor het geval dat wel sprake zou zijn van vergelijkbare gevallen, is de rechtbank van oordeel dat eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van beleid dan wel van een oogmerk van begunstiging. Ook een beroep op de meerderheidsregel kan niet slagen, reeds omdat eiser slechts één geval heeft aangedragen.
4.22 Ook om deze reden kan het beroep van eiser op vrijwillige verbetering niet slagen.
Nemo tenetur beginsel
4.23 Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, eerste lid, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254, LJN: ZB6862).
4.24 In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat verweerder in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van verweerder omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM (vgl. Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43.050, BNB 2008/159, LJN: BA8179).
4.25 Van schending van het nemo tenetur-beginsel is dan ook geen sprake.
Onrechtmatig verkregen bewijs
4.26 Eiser stelt dat het bewijs uit België onrechtmatig is verkregen. Vaststaat dat het bewijs afkomstig is van de Belgische overheid. In zoverre is de situatie vergelijkbaar met die waarbij de Belgische overheid gegevens verstrekte die betrekking hadden op rekeningen aangehouden bij de Kredietbank Luxembourg te Luxemburg (KB-Lux).
4.27 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43.050, LJN: BA8179, overwogen dat daarbij geen sprake was van onrechtmatig verkregen bewijs. De rechtbank is van oordeel dat dit ook voor het onderhavige geval geldt, nu er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid de hand heeft gehad in de ontvreemding van gegevens van Van Lanschot en ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.
Opzet
4.28 De bewijslast ligt voor ieder jaar afzonderlijk, zowel wat betreft de vraag of het beboetbare feit zich heeft voorgedaan als de vraag of sprake is geweest van (voorwaardelijk) opzet, bij verweerder (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN: BN6324, BNB 2011/206 en Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/05192, LJN: BN6350, BNB 2011/207).
4.29 Niet in geschil is dat de primitieve aanslagen voor de jaren (…) [2002 en] 2003 te laag zijn vastgesteld (67e AWR). Evenmin is in geschil dat de aangiften over de jaren 2004 en 2005 onjuist zijn gedaan (67d AWR). Ten aanzien van de bewezenverklaring van (voorwaardelijk) opzet is de rechtbank van oordeel dat vaststaat dat eiser in de in geding zijnde jaren tegoeden heeft aangehouden op een buitenlandse bankrekening in een land waar een wettelijk bankgeheim geldt, zonder dat eiser deze tegoeden heeft aangegeven. Daarmee is ook bewezen dat het aan de (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat de primitieve aanslagen te laag zijn vastgesteld. Dit omdat aannemelijk mag worden geacht dat eiser wist dat ook tegoeden op een buitenlandse bankrekening in de belastingheffing worden betrokken en dat de reden om gebruik te maken van een aparte bankrekening met bankgeheim juist is geweest om die tegoeden buiten het zicht van de Nederlandse autoriteiten te houden.”
4.11 Het Hof onderschrijft de vorenstaande oordelen van de Rechtbank en maakt de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Ter aanvulling daarvan overweegt het Hof nog als volgt.
4.12 Onder verwijzing naar het arrest EHRM 5 april 2012, nr. 11663/04, LJN BW5997 (Chambaz) betoogt belanghebbende dat de informatie die is verkregen met een beroep op artikel 47 AWR Pro niet mag worden gebruikt voor de boeteoplegging, nu voorafgaand aan het informatieverzoek niet de garantie is gegeven dat de te verstrekken informatie niet zal worden gebruikt voor een eventuele boete. Dit betoog kan niet slagen. In het onderhavige geval is geen informatie verstrekt onder de aan belanghebbende geuite dreiging van een boete- of strafprocedure. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is een dergelijke strafdreiging niet in de brief van de Inspecteur van 7 maart 2007 opgenomen. Daarbij merkt het Hof op dat de dreiging van een omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet verstrekken van de gevraagde informatie, niet als een zodanige dreiging kan worden aangemerkt. Dat belanghebbende op voorhand rekening moest houden met de kans op mogelijke strafvervolging – bijvoorbeeld op grond van het bepaalde in de artikelen 68 en 69 van de AWR – acht het Hof geen reden om de verkregen informatie niet te gebruiken voor een latere boeteprocedure. Bovendien is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verstrekte gegevens geen (bewijs)materiaal vormen dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43.050, LJN BA8179, BNB 2008/159, onderdeel 3.3.2, en HR 16 november 2012, nr. 12/00967, LJN BY3272, onderdeel 4.8.3). Daaraan doet, anders dan belanghebbende verdedigt, niet af dat dat (bewijs)materiaal slechts beschikbaar ik gekomen door de getoonde wil van belanghebbende om dat op te vragen bij Van Lanschot. De overgelegde kopieën van bankafschriften vormen immers niet meer dan een vastlegging van informatie die elders, bij Van Lanschot, reeds aanwezig was. Artikel 6, lid 1, EVRM staat derhalve niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boeteoplegging rekening wordt gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld bij belanghebbende opgevraagde informatie.
4.13 De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op het punt van het vervallen van de boete op grond van artikel 67n AWR (inkeerregeling) en op het punt van de berekening van heffingsrente gemotiveerd betwist. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft ook in hoger beroep geen concrete en verifieerbare informatie verschaft op grond waarvan moet worden geoordeeld dat op de genoemde onderdelen een juiste wetstoepassing achterwege moet blijven omdat de Inspecteur in met hem vergelijkbare gevallen een gunstiger beleid heeft gevoerd of met een oogmerk van begunstiging een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten, noch dat de Inspecteur in een meerderheid van met hem vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten.
4.14 De Rechtbank heeft de opgelegde boetes over de jaren 2002 en 2004, conform het standpunt van de Inspecteur, gehandhaafd op 75 percent en voor de overige jaren verminderd tot 50 percent van de nagevorderde belasting of de méér geheven belasting dan uit de gedane aangifte voortvloeide. Het Hof acht deze boete passend en geboden. Voor een verdere vermindering van de boete in verband met het verstrijken van de redelijke termijn dan de Rechtbank reeds heeft gedaan, acht het Hof geen termen aanwezig.
4.15 Na sluiting van het onderzoek ter zitting zijn van de Inspecteur op 26 februari 2013 nog stukken ontvangen met het verzoek het onderzoek te heropenen en die stukken alsnog tot het geding toe te laten. Die stukken zijn ter kennisneming van belanghebbende aan deze uitspraak gehecht. Zij geven het Hof geen aanleiding de zaak te heropenen. Het Hof laat in dit geval het belang van een goede procesorde (de voortgang van de zaak) prevaleren, aangezien, zoals de Inspecteur zelf aangeeft, het zeer wel mogelijk was geweest deze stukken geruime tijd vóór de zitting in het geding te brengen en daartoe ook alle aanleiding bestond, nu zij betrekking hebben op een onderwerp dat al in de procedure voor de Rechtbank en ook in hoger beroep onderwerp van geschil was. De afweging tussen het belang van een goede procesorde en het belang dat partijen hebben stukken ook na sluiting van het onderzoek ter zitting in het geding te brengen, wordt gemaakt in elke afzonderlijke procedure waarin het aan de orde is. Daarom is niet van belang dat het, zoals de Inspecteur nog aanvoert, merkwaardig zou zijn dat hij in deze procedure in het ongelijk zou worden gesteld terwijl in andere procedures in den lande wellicht zou komen vast te staan dat de Belastingdienst in de eerste twee jaren wel voldoende voortvarendheid heeft betracht.
slotsom
4.16 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De belastingaanslagen over de jaren 1995 tot en met 2001 alsmede de daarmee samenhangende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente moeten worden vernietigd. De belastbare inkomens uit sparen en beleggen in de jaren 2002 tot en met 2004 moeten worden verminderd met de helft van de door de Inspecteur aangebrachte correcties. De boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente over die jaren moeten dienovereenkomstig worden verminderd. De aanslag voor 2005 is vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende aangeleverde gegevens. Gesteld noch gebleken is dat die gegevens onjuist zijn zodat het hoger beroep in zoverre ongegrond is.
5. Kosten
De Rechtbank heeft één uitspraak gedaan zodat in hoger beroep, voor de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht, slechts sprake is van één zaak (zie Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 11/01222, LJN BX0892). Gelet op het aantal opgelegde aanslagen en de daarmee verband houdende beschikkingen, en de diversiteit van de geschilpunten in de verschillende jaren die partijen verdeeld hebben gehouden, is het Hof van oordeel dat sprake is van een zware zaak zodat het Hof voor het gewicht van de zaak een wegingsfactor van 1,5 zal toepassen. De proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep zijn aldus, in overeenstemming met het Besluit, te berekenen op 3 (proceshandelingen) ? € 472 ? 1,5 (gewicht) = € 2.124 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
In rekening-courant is griffierecht geheven tot het bedrag van € 466. Ten onrechte is niet het bedrag aan griffierecht geheven dat in 2012 volgens artikel 27l, lid 2, onderdeel a, van de AWR gold. De griffier zal worden gelast het teveel gehevene ten bedrage van € (466–115=) 351 terug te betalen door creditering van de rekening-courant met de gemachtigde.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005, de daarmee verband houdende boetebeschikking en beschikking heffingsrente alsmede behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten, het griffierecht en schadevergoeding wegens mogelijke overschrijding van de redelijke termijn,
– verklaart de tegen de overige uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond,
– vernietigt in zoverre de uitspraken van de Inspecteur,
– vernietigt de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1995 tot en met 2001 en de daarmee verband houdende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente,
– vernietigt de navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1996 tot en met 2000 en de daarmee verband houdende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente,
– vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.023,
– vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.685 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.146,
– vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.776 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 28.224,
– vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
– vermindert de boete voor het jaar 2002 tot 71 percent van de nagevorderde belasting,
– vermindert de boete voor het jaar 2003 tot 47,5 percent van de nagevorderde belasting,
– vermindert de boete voor het jaar 2004 tot 71 percent van de boetegrondslag als bedoeld in artikel 67d, tweede lid, van de AWR,
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.124,
– gelast dat de Staat aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 115 vergoedt,
– gelast de griffier de rekening-courant van de gemachtigde te crediteren met het teveel geheven griffierecht ten bedrage van € 351, en
– bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 466.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. W.N.J.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is op 26 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(W.N.J.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 maart 2013.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.