ECLI:NL:PHR:2013:2364

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 december 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/03554

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 11/00670 en 11/00671

Nr. Rechtbank: AWB 08/5277 en 08/5278

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/Vermogensbelasting

1 januari 1995 - 31 december 1995

[X]

1.Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor het jaar 1995 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd, beide met verhogingen van 100%.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur^[1]bij schriftelijke uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, heffingsrentebeschikkingen en de kwijtscheldingsbesluiten gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is van voormelde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de kwijtscheldingsbesluiten gegrond verklaard en de verhogingen verminderd en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.^[2]

1.4

Belanghebbende en de Inspecteur zijn beiden van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 11 juni 2013 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen, de kwijtscheldingsbesluiten en de heffingsrentebeschikkingen vernietigd.^[3]

1.5

Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

Met toepassing van de verlengde navorderingstermijn zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en VB 1996 opgelegd. In geschil is het antwoord op de vraag of de voortvarendheid van de Inspecteur pas moet worden getoetst vanaf het moment waarop de identiteit van een mogelijke rekeninghouder bekend is geworden en of de Belastingdienst in de identificatiefase voortvarend te werk is gegaan.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Voor de integrale feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan. De volgende feiten zijn onder meer vastgesteld door het Hof:

2.1.

Op 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten op basis van de Europese Richtlijn 77/799/EEG (hierna: de Richtlijn) in het kader van een zogenoemde spontane uitwisseling van inlichtingen, gegevens verstrekt aan de FIOD-ECD, Team Internationaal, welke gegevens bij een huiszoeking in België in beslag waren genomen. (…)

2.2.

In de Nota van 18 februari 2005 staat vermeld dat het gegevens betreft van de bank Van Lanschot Bankiers Luxembourg (hierna: Van Lanschot). De twaalf bijlagen bevatten onder meer gegevens over bank- en beleggingsrekeningen, de standen van die rekeningen per 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996 en namen van rekeninghouders.

2.3.

Door de FIOD-ECD is een onderzoek ingesteld naar de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens, welk onderzoek zich heeft gericht op de – nadere – identificatie van de rekeninghouders. Daarbij zijn de ontvangen gegevens op geautomatiseerde wijze verwerkt waarbij de (vermoedelijke) gerechtigden nader werden geïdentificeerd en hun burgerservice-nummer (ook wel: sofinummer) werd vermeld (“sofiëring”).

2.4.

De bewerkte gegevens zijn door de FIOD-ECD op 1 maart 2006 overgedragen aan een landelijke toezichtorganisatie, waarna voor een projectmatige aanpak is gekozen en het project Bank Zonder Naam (hierna: het project) van start is gegaan. Doel van het project is het op projectmatige wijze behandelen van de ontvangen gegevens om te komen tot een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die het aangaat. Ten behoeve van het project is het draaiboek Bank Zonder Naam (hierna: het draaiboek) opgesteld. Het draaiboek bevat alle aspecten van het project. Het draaiboek zoals vastgesteld op 7 maart 2007 is in geanonimiseerde vorm openbaar gemaakt door middel van publicatie op de websites van de Belastingdienst en van het ministerie van Financiën.

2.5.

De resultaten van het identificatieproces zijn verspreid binnen de Belastingdienst, teneinde de niet aangegeven inkomens- en vermogensbestanddelen (bank en beleggingsrekeningen en de opbrengsten daarvan) alsnog bij de desbetreffende belastingplichtigen in de belastingheffing te betrekken.

2.6.

Bij de gegevens die door de Belgische autoriteiten zijn overgelegd bevinden zich renseignementen van 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996 waarop is vermeld dat bij Van Lanschot een rekening wordt aangehouden op naam van ‘[X-Y]’, met rekeningnummer [0001]. De Inspecteur heeft belanghebbende en zijn echtgenote aangemerkt als houders van deze rekening.

2.7.

Na daarover met belanghebbende te hebben gecorrespondeerd, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de in geding zijnde navorderingsaanslagen opgelegd.

(…)

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft met betrekking tot de toepassing van de verlengde navorderingstermijn overwogen:

Tussen het moment dat de Belgische informatie bij de FIOD/ECD binnenkwam en het moment dat voor het eerst contact met eiser werd opgenomen, zijn twee jaar verstreken. Verweerder heeft aangegeven dat in die periode de informatie is bestudeerd, dat een draaiboek is opgezet voor het identificeren en belasten van de daarbij genoemde personen en dat de identificatie heeft plaatsgevonden. De rechtbank is van oordeel dat een dergelijk proces, wil het zorgvuldig geschieden, naar zijn aard nu eenmaal tijd kost, zeker in een situatie als deze waarin alleen namen en voornamen van personen bekend zijn maar geen adres- of woonplaatsgegevens. De keuze voor een projectmatige aanpak acht de rechtbank ook vanwege de eenheid van beleid en uitvoering begrijpelijk. Een termijn van ruim twee jaar acht de rechtbank daarvoor redelijk.

Vervolgens heeft eiser op 7 maart 2007 een brief ontvangen waarin hem is verzocht inlichtingen te verstrekken. Eiser heeft de Verklaring en Opgaaf retour gezonden en daarop aangetekend dat hij geen bankrekeningen in het buitenland had. Verweerder heeft eiser bij brief van 19 maart 2007 medegedeeld dat de opgaaf niet volledig en juist is ingevuld en daarbij eiser de gelegenheid gegeven dit alsnog te doen. Eiser heeft de stukken ongewijzigd geretourneerd op 25 maart 2007. Bij brief van 5 juni 2007 heeft verweerder aangekondigd dat navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd op basis van geschatte bedragen aan inkomsten en vermogen. Tevens is eiser nogmaals de mogelijkheid geboden om de gevraagde gegevens te overleggen. Op 21 november 2007 zijn de navorderingsaanslagen aangekondigd, waarbij tevens een toelichting is gegeven hoe deze tot stand zijn gekomen. De aanslagen zijn vervolgens met dagtekening 31 december 2007 aan eiser opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder ook hierbij voldoende voortvarend te werk is gegaan. Doordat eiser ontkende een rekening aan te houden, beschikte verweerder immers niet over concrete gegevens om de aanslag vast te stellen en moest hij uitgaan van gemiddelden. De tijd die daarmee gepaard is gegaan acht de rechtbank niet disproportioneel, temeer nu verweerder meerdere malen uitdrukkelijk aan eiser de mogelijkheid heeft geboden om alsnog informatie te verstrekken. De rechtbank deelt niet het standpunt van de gemachtigde dat deze periode maximaal zes maanden zou mogen zijn.

Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat verweerder de verlengde navorderingstermijn terecht heeft gebruikt en de navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en vermogensbelasting 1996 tijdig heeft opgelegd.

Hof

2.3

Het Hof overwoog dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd:

4.4.

In verband met het vorenoverwogene is van belang op welk tijdstip de Nederlandse belastingautoriteiten de beschikking kregen over aanwijzingen van het bestaan van (de inkomsten uit) de vermogensbestanddelen waarop de in geding zijnde navorderingsaanslagen betrekking hebben.

4.5.

Bij de beoordeling van deze vraag stelt het Hof voorop dat naar zijn oordeel de FIOD ECD in dezen heeft te gelden als (onderdeel van) de belastingautoriteit en dat -bij de beantwoording van de vraag of met redelijke voortvarendheid een aanslag is opgelegd- het handelen van de FIOD-ECD aan de Inspecteur moet worden toegerekend.

4.6.

Ook is het Hof van oordeel dat met de ontvangst in februari 2005 van de hiervoor vermelde gegevens van de Belgische autoriteiten de FIOD ECD, en daarmee de Nederlandse belastingautoriteit, beschikte over aanwijzingen als hiervoor bedoeld. Op grond van deze aanwijzingen kon de Belastingdienst immers belanghebbende aanmerken als de rechthebbende op (de inkomsten uit) deze tegoeden. Naar ’s Hofs oordeel geldt gelet op het hiervoor vermelde arrest X en Passenheim-van Schoot – de eis van voortvarend handelen ook bij de verwerking van deze aanwijzingen door de FIOD-ECD. Daarbij moeten, zoals de Inspecteur terecht bepleit, doeltreffendheid, snelheid en zorgvuldigheid met elkaar in balans zijn. Met inachtneming van die factoren, moet voortvarend worden gehandeld. De eis van voortvarend handelen geldt voortdurend, gedurende alle fasen van de ontvangst van de gegevens tot het vaststellen van de belastingaanslagen.

4.7.

De belastingautoriteiten moet voor het verwerken van de aangeleverde gegevens een redelijke verwerkingstijd worden gegund (vgl. Hoge Raad van 27 mei 1992, nr. 28.101, BNB 1992/303). Daartoe behoort in ieder geval de tijd die noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting.

4.8.

Belanghebbende betwist dat de Nederlandse belastingautoriteiten voortvarend hebben gehandeld. In verband daarmee heeft de Inspecteur een overzicht gegeven van de handelingen die hij en de FIOD ECD hebben verricht tussen de ontvangst van de gegevens in februari 2005 en de vaststelling van de in geding zijnde navorderingsaanslagen in december 2007.

4.9.

De Inspecteur heeft verklaard dat verschillende perioden kunnen worden onderscheiden. In de onderzoekfase (tot maart 2006), hebben de volgende werkzaamheden plaatsgevonden: opstarten van behandeling, veredelen van de ontvangen gegevens en identificeren en sofiëren van rekeninghouders. De Inspecteur heeft verwezen naar de hiervoor onder 2.8 en 2.9 aangehaalde verklaringen. In de besluit en inrichtingsfase (maart tot augustus 2006) is overleg geweest, hebben besprekingen plaatsgevonden en is afgestemd met het ministerie van Financiën. In de projectfase (augustus 2006 tot maart 2007) is een projectteam samengesteld, zijn een projectorganisatie en een projectapplicatie opgezet, is een draaiboek opgesteld, zijn bijeenkomsten voor regiotrekkers georganiseerd, zijn ontvangen gegevens geverifieerd, zijn posten voor mogelijk strafrechtelijk onderzoek geselecteerd en is in overleg met de Landsadvocaat gestart met de voorbereiding van civiele kortgedingprocedures. In maart 2007 zijn de gegevens overgedragen aan de bevoegde inspecteur, waarna deze belanghebbende heeft benaderd en uiteindelijk de navorderingsaanslagen heeft opgelegd, aldus nog steeds de Inspecteur.

4.10.

In de periode tussen februari 2005 (ontvangst van de gegevens) en maart 2006 is de behandeling opgestart en zijn de gegevens veredeld, door daaraan persoonsgegevens, waaronder sofinummers, toe te voegen. Uit de hiervoor onder 2.9 aangehaalde verklaring volgt dat een geautomatiseerde zoekslag heeft plaatsgevonden, waarop ook de hiervoor onder 2.8 aangehaalde verklaring betrekking heeft, en daarnaast diverse handmatige zoekslagen. De geautomatiseerde zoekslag is uitgevoerd door één EDP-medewerker die daaraan, zo heeft de Inspecteur ter zitting verklaard, een gedeelte van zijn werktijd heeft besteed. Op grond van de beschrijving van de werkzaamheden zoals deze uit de verschillende verklaringen naar voren komt, is het het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet duidelijk waarom deze fase meer dan een jaar heeft moeten duren. Het Hof acht niet aannemelijk dat daarmee bij een voortvarende behandeling noodzakelijkerwijs meer dan hooguit enkele maanden zou zijn gemoeid. De Inspecteur heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat niet meer tijd is genomen dan noodzakelijkerwijs was gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die hem ter beschikking stonden. Derhalve moeten de navorderingsaanslagen, met inbegrip van de verhogingen en de kwijtscheldingsbesluiten, worden vernietigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

In cassatie voert de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel aan:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing kan zijn omdat de Inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. Het Hof uitgaat van een onjuist aanvangstijdstip van de beoordelingsperiode;

b. De nadere toelichting voor de lengte van de periode bij de FIOD anders dan het Hof heeft geoordeeld niet ontbreekt.

3.2

De Staatssecretaris betoogt dat de voortvarendheid eerst wordt getoetst vanaf het moment waarop de identiteit van de mogelijke rekeninghouder bekend is geworden. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris de te toetsen periode ten onrechte uitgebreid naar een periode waarin nog niet bekend is om welke belastingplichtigen het gaat. Voorts gaat het Hof bij de boordeling van het identificatieproces ten onrechte voorbij aan hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen over de werkwijze en de daarbij te betrachten zorgvuldigheid, aldus de Staatssecretaris.

4

Wet

4.1

Artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) luidt:^[5]

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Wetsvoorstel

4.2

In het Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst wordt voorgesteld om artikel 16 Awr Pro te wijzigen. Het onderscheid in navorderingstermijn tussen binnen- en buitenlandsituaties zou komen te vervallen en voorgesteld wordt om voor wat betreft de voortvarendheidseis bij de verlengde navorderingstermijn een wettelijke regeling in te stellen:^[6]

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur de niet of te weinig geheven belasting navorderen. (…)

3. Navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is.

4. De bevoegdheid tot navorderen op grond van het derde lid vervalt door verloop van 12 jaar na de dag van ontvangst van de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, onderscheidenlijk met betrekking tot het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

5. De inspecteur [A-G: stelt] de navorderingsaanslag op grond van het vierde lid vast binnen 2 jaar nadat hij voldoende aanwijzingen heeft dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die nopen tot een langere termijn.

In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel is geschreven:^[7]

In het kader van verlenging van de navorderingstermijn bij kwade trouw is in de consultatie de vraag aan de orde gekomen of de jurisprudentie van de Hoge Raad dat een navorderingsaanslag bij voldoende aanwijzingen voortvarend wordt vastgesteld moet worden gecodificeerd. Het kabinet voldoet aan dit verzoek. Voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan, wordt een termijn van 2 jaar voorgesteld.

(…)

De navorderingstermijn bij kwade trouw eindigt 12 jaar na ontvangst van de aangifte (…). Deze lange termijn geeft de inspecteur geen vrijbrief om nodeloos lang met het vaststellen van een navorderingsaanslag te wachten. De Hoge Raad heeft over de huidige verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU). (…) Bij de beantwoording heeft het HvJ EU onderscheid gemaakt tussen twee gevallen. Het eerste geval betreft de situatie dat de belastingautoriteiten geen aanwijzing hebben over het bestaan van bestanddelen waarover nog niet is geheven. Omdat in een dergelijk geval geen aanknopingspunten voorhanden zijn voor het instellen van een onderzoek is een navorderingstermijn van 12 jaar geoorloofd. Het tweede geval betreft de situatie dat de belastingautoriteiten wel beschikken over aanwijzingen over belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dat geval is er geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van – in deze zaken – de regelingen voor wederzijdse bijstand. De Hoge Raad heeft vervolgens de zogenoemde voortvarendheidseis geformuleerd: de navorderingsaanslag moet worden vastgesteld binnen het tijdsverloop dat na het opkomen van de aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting;

2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De voortvarendheidseis wordt gecodificeerd in het voorgestelde artikel 16, vijfde lid, van de AWR. Zodra de inspecteur voldoende aanwijzingen heeft dat er ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, dient hij uiterlijk binnen 2 jaar een navorderingsaanslag vast te stellen. Voldoende aanwijzingen moet hier worden verstaan als voldoende aanwijzingen ten onrechte te gemoeid is met het verkrijgen van de noodzakelijke informatie zowel in binnenland- als in buitenlandsituaties en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag met inbegrip van eventueel overleg met de belastingplichtige.

Jurisprudentie

4.3

De Hoge Raad heeft aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) gevraagd of de verlenging van de normale navorderingstermijn van 5 jaar tot 12 jaar voor (inkomsten uit) in het buitenland aangehouden banktegoeden in overeenstemming is met art. 49 en Pro 56 EG, en of dat ook geldt voor de boetes. Het HvJ EG overwoog:^[8]

40. Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.

(…)

47. Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

(…)

52. Er dient dus te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

53. Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

(…)

62. Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

63. Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64 Aangezien artikel 2 van Pro richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van Pro richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

65. Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat de in artikel 3 van Pro richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van Pro deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen Pro in de mogelijkheid voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69. Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70. In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

(…)

74. Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

(…)

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang. (…)

4.4

Naar aanleiding van voornoemd arrest van het HvJ EG heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 26 februari 2010, nr 43 050bis, regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn:^[9]

2.1.1.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

2.1.3.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

2.1.4.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

2.2.

Uit het antwoord van het Hof van Justitie op de derde prejudiciële vraag volgt dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.

4.5

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 20 april 2012, nr. 11/03542:^[10]

3.1.1.

De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt. Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg. De microfiches vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. Naar aanleiding van de bij deze brief verstrekte gegevens hebben de FIOD-ECD en de Belastingdienst een onderzoek ingesteld, het zogenoemde Rekeningenproject.

(…)

3.3.1.

Middel X komt op tegen ’s Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG Verdrag. Het Hof heeft daartoe in onderdeel 5.5.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat de periode tussen de dagtekening van de hiervoor in 3.1.1 vermelde brief en het opleggen van de navorderingsaanslagen, waarbinnen volgens het Hof de identificatie, het fiscale onderzoek en (naar de Hoge Raad begrijpt: het voorbereiden van) de aanslagoplegging hebben plaatsgehad, niet onaanvaardbaar lang is. Het heeft daarbij mede in aanmerking genomen ‘de massaliteit van het aantal vermeende rekeninghouders en de ten aanzien van ieder van hen te betrachten zorgvuldigheid’. Voorts heeft het Hof overwogen dat van ‘stilzitten door de Inspecteur’ geen sprake is.

3.3.2. ’

s Hofs hiervoor in 3.3.1, tweede zin, weergegeven oordeel moet gelet op onderdeel 5.5.1 van zijn uitspraak aldus worden begrepen dat in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het Hof kon zonder schending van een rechtsregel bij zijn oordeel in aanmerking nemen de jegens (vermeende) rekeninghouders te betrachten zorgvuldigheid in verband met zowel de identificatie als de berekening van de navorderingsaanslagen. ’s Hofs oordeel is verder niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. Middel X faalt derhalve.

4.6

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 juli 2012, nr. 11/01170:^[11]

3.1.2.

Blijkens de gedingstukken zijn op 27 oktober 2000 omvangrijke gegevens met betrekking tot enige duizenden rekeninghouders van de Kredietbank Luxembourg aan de Nederlandse autoriteiten verstrekt. Op basis daarvan is een onderzoekstraject gestart en is vervolgens een landelijke projectorganisatie (het Rekeningenproject) opgezet teneinde op zorgvuldige wijze tal van vragen te beantwoorden. De op die wijze verkregen gegevens omtrent de mogelijke rekeninghouders zijn in de loop van 2002 verstrekt aan de inspecteurs onder wie deze rekeninghouders ressorteerden. Op basis van die gegevens is door die inspecteurs vervolgens per geval nader onderzoek aangevangen. Dat onderzoek leidde in het geval van belanghebbende onder meer tot navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991 die werden vastgesteld met dagtekening 31 december 2002. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat volgens het Hof zowel bij het Rekeningenproject in de fase tot het verstrekken van gegevens aan de Inspecteur als door de Inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van die navorderingsaanslagen de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199, in acht moet worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Daarom faalt het middel voor zover het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991.

3.1.3.

Het middel slaagt echter voor zover het de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 betreft. Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur na correspondentie met belanghebbendes gemachtigde op 28 april 2003 de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1993 en VB 1992 tot en met 1994 aangekondigd; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 zijn met dagtekening 15 december 2003 opgelegd. Het tijdsverloop tussen 28 april 2003 en 15 december 2003 is dusdanig lang dat het een rechtvaardiging behoeft. Het Hof heeft evenwel niet vermeld waarom het dit tijdsverloop gerechtvaardigd achtte.

Literatuur

4.7

A-G Wattel schreef in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 (4.4):^[12]

2.5.

Naar mij voorkomt, leverde de brief van 27 oktober 2000 van de Belgische fiscus (…) op zichzelf nog onvoldoende aanwijzingen op dat de belanghebbende over niet-aangegeven buitenlandse spaartegoeden beschikte. De identiteit van de Nederlandse rekeninghouders wier gegevens op de (fotokopieën van) microfiches stonden, was kennelijk nog niet bekend: het zogenoemde Rekeningenproject richtte zich immers in de eerste plaats op het vaststellen van die identiteit (…). Nader onderzoek deed pas het vermoeden rijzen dat de belanghebbende een van de rekeninghouders was (…). Het moment waarop de fiscus de 'aanwijzingen' als bedoeld in het arrest van HvJ EG verkreeg, zal dus ergens liggen tussen 27 oktober 2000 en 12 maart 2002 (de datum waarop aan de belanghebbende een vragenbrief is gestuurd; (…).

(…)

3.4 (…)

Vervolgens maakt het HvJ EG een onderscheid tussen twee gevallen: (i) de fiscus heeft aanwijzingen op basis waarvan hij een "nuttig" inlichtingenverzoek aan de andere EG-lidstaat kan doen, of (ii) hij heeft geen dergelijke aanwijzingen. Het Hof houdt er aldus rekening mee dat de internationale en EG-rechtelijke instrumenten tot wederzijdse bijstand bij de heffing veelal slechts bijstand voorzien in geïndividualiseerde gevallen, zodat grensoverschrijdende fishing expeditions (serievragen) niet mogelijk zijn, anders dan in het binnenland, en dat automatische uitwisseling, eveneens anders dan in het binnenland, afhankelijk is van onderhandelingen met en medewerking van de bronstaat. De fiscus moet een verzwijger eerst individueel in de peiling hebben voordat hij "nuttig" gebruik kan maken van de EG-heffingsbijstandsrichtlijn, van de inlichtingenbepaling in een bilateraalbelastingverdrag of van het WABB-Verdrag en daartoe behoeft hij eerst "aanwijzingen." Het HvJ EG acht daarom een ongedifferentieerd zeven jaar langere termijn niet onevenredig zolang de fiscus dergelijke aanwijzingen niet heeft (en effectief dus geen bijstand aan andere lidstaten kan vragen): [A-G: volgt citaat r.o. 63-73 arrest Passenheim-van Schoot, zie onderdeel 4.3]

(…)

4.11.

De vraag vanaf welk moment de fiscus in een concreet geval over aanwijzingen beschikte over het bestaan van niet-aangegeven buitenlandse belastinggrondslag, is een feitelijke vraag, die dus niet aan u, maar aan de feitenrechter is. De vraag of die aanwijzingen voldoende waren voor een "nuttig" verzoek om bijstand aan de bronstaat, lijkt mij te leiden tot een gemengd feitelijk en rechtskundig oordeel. De vraag ten slotte of de fiscus - in de gevallen waarin voldoende aanwijzing voorhanden was - voldoende voortvarend te werk is gegaan, lijkt mij opnieuw tot een gemengd feitelijk en rechtskundig oordeel te leiden, nu onder meer de stand van de internationale regelgeving beoordeeld moet worden (de keuze en de interpretatie van de (mogelijkheden van de) internationale uitwisselingsinstrumenten), maar ook de stand van de (mogelijkheden van de) toegepaste technologie, met name de mate van standaardisering en digitalisering, en de specifieke feitelijke omstandigheden van (de ingewikkeldheid van) het geval. (…)

4.12.

De bewijslastverdeling valt - bij gebreke van EG-recht ter zake - onder de nationale processuele autonomie van de lidstaten mits deze de welbekende gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen respecteren. Ik vrees dat u de feitenrechter voor die verdeling echter weinig meer kunt meegeven dan enige algemeenheden. Enerzijds kan de inspecteur moeilijk bewijzen iets niet te hebben (gehad) en anderzijds heeft een belastingplichtige geen zicht op de informatie waarover de fiscus op enig moment beschikt. Ik meen dat in buitenlandsituaties in beginsel verondersteld kan worden dat geen voldoende aanwijzingen bestaan, nu belanghebbenden veelal het buitenland gebruikt zullen hebben juist om te voorkomen dat de fiscus vervelende aanwijzingen zou kunnen krijgen. Bovendien kan de verlenging van de navorderingstermijn voor buitenlandgevallen volgens het HvJ EG in uitgangspunt gerechtvaardigd worden door dwingende redenen van algemeen belang (zie r.o. 45-52). De stelplicht dat er wél aanwijzingen bestonden op een bepaald tijdstip die tot actie noopten, ligt daarom mijns inziens in uitgangspunt bij de belanghebbende die stelt dat de fiscus in zijn geval niet meer bevoegd was tot navorderen hoewel aan de criteria van art. 16(1) juncto (4) AWR was voldaan. Is die stelling niet volkomen speculatief (acht de feitenrechter op basis van de gestelde en niet-weersproken feiten niet geheel onaannemelijk dat die stelling juist kan zijn) en wordt zij door de inspecteur betwist, dan ligt het mijns inziens op de weg van de inspecteur om gegevens te overleggen die dit (begin van) vermoeden kunnen ontzenuwen, dus waaruit kan blijken op welk moment de eerste aanwijzingen verkregen werden (in de KB-Lux-affaire: het bekend worden van de identiteit van de rekeninghouders op de kopieën van microfiches met rekeningnummers en saldi van de bank). De beoordelingen of de verkregen aanwijzingen voldoende waren voor een "nuttig" inlichtingenverzoek en of niet langer met navorderen gewacht is dan noodzakelijk voor dat "nut", lenen zich minder voor bewijslastverdeling en vragen om een meer zelfstandig standpunt van de rechter.

4.8

Albert annoteerde bij het arrest Passenheim- van Schoot (4.3):^[13]

Wanneer mag de Belastingdienst de verlengde navorderingstermijn niet ten volle benutten? Dat is het geval als de Belastingdienst over aanwijzingen beschikt dat de belastingplichtige verzwegen buitenlands inkomen heeft genoten én de Belastingdienst de bevoegdheid heeft bij de buitenlandse fiscus de noodzakelijke informatie over het inkomensbestanddeel te verzamelen (r.o. 75). In dat geval hangt de toegestane verlenging van de navorderingstermijn af van de tijd die de Belastingdienst redelijkerwijs nodig heeft om de regeling voor wederzijdse bijstand te benutten teneinde de aanwijzingen na te trekken, zo interpreteer ik het slot van r.o. 75. Rechtsoverweging 75 kan er dus toe leiden dat de navorderingstermijn voor verzwegen buitenlandse inkomensbestanddelen minder dan twaalf jaar bedraagt.

4.9

Van Roij schrijft in FED 2012/52:^[14]

Voor de beoordeling van het voortvarendheidscriterium is van belang vast te stellen hoe en wanneer precies de inspecteur aanwijzingen heeft verkregen over het bestaan van buitenlandse vermogensbestanddelen. Welk moment geldt nu als moment waarop de fiscus de aanwijzingen verkreeg als bedoeld in het HvJ EG-arrest X en Passenheim-van Schoot? Die vraag heeft de Hoge Raad nog niet beantwoord.

4.1

Albert merkt in zijn noot in BNB 2012/173 (4.5) op:^[15]

Tussen het moment dat de fotokopieën van microfiches bij de Nederlandse belastingdienst binnenkwamen (27 oktober 2000) en het moment dat belanghebbende werd geïdentificeerd, is één jaar verstreken. In die periode heeft de belastingdienst een projectgroep opgezet, die een draaiboek heeft ontwikkeld voor onder andere de identificatie van de KB-Luxrekeninghouders. Volgens belanghebbende (cassatiemiddel X) heeft zijn identificatie meer tijd dan noodzakelijk gekost, hetgeen voor rekening van de Inspecteur dient te komen. Volgens A-G Wattel daarentegen (in een andere procedure) [4.7] levert de ontvangst van de fotokopieën van microfiches nog helemaal geen aanwijzing op dat belanghebbende over een niet-aangegeven KB-Luxrekening beschikt. Het moment waarop de Nederlandse fiscus een aanwijzing als bedoeld in BNB 2009/222* [4.3] verkrijgt, is volgens Wattel het moment waarop de belastingdienst de belanghebbende als rekeninghouder heeft geïdentificeerd (i.c. oktober 2001). Zowel Hof ’s-Gravenhage als de Hoge Raad besteedt niet expliciet aandacht aan de vraag of de fotokopieën van microfiches wel ‘aanwijzingen’ in de zin van BNB 2009/222* vormen. Uit het feit dat zij de voortvarendheidstoets aanleggen vanaf 27 oktober 2000 (de ontvangst van de fotokopieën van microfiches), leid ik af dat zij de opvatting van Wattel niet delen.

4.11

Van Suilen schrijft over het bestaan van aanwijzingen:^[16]

Blijkens HR 26 februari 2010, NTFR 2010/1006, is een beperking van de verlengde navorderingstermijn pas aan de orde zodra de Nederlandse fiscus aanwijzingen heeft van het bestaan van aangehouden spaartegoeden in een andere lidstaat. De vraag rijst wanneer sprake is van een dergelijke aanwijzing. Hof Arnhem en Rechtbank Arnhem achten een aanwijzing pas aanwezig als daarmee de identiteit van de belastingplichtige bekend is. Ook A-G Wattel meent dat in de KB-Lux-zaken de eerste aanwijzing pas wordt verkregen bij het bekend worden van de identiteit van de rekeninghouders [4.7]. Deze zienswijze zou meebrengen dat de Belastingdienst, na de verkrijging van gegevens die niet direct te herleiden zijn tot de identiteit van belastingplichtigen, niet gehouden zou zijn om de identificatie van belastingplichtigen voortvarend ter hand te nemen. Ik meen dat de Belastingdienst daartoe wel gehouden is. Mijns inziens is voor een aanwijzing niet vereist dat de verstrekte gegevens direct kunnen worden gekoppeld aan een belastingplichtige. Voldoende is dat de Belastingdienst een aanknopingspunt krijgt op grond waarvan een onderzoek kan worden ingesteld. Zo vormen in de KB-Lux-zaken de afschriften van afgedrukte microfiches met rekeningnummers en saldi een aanwijzing, zonder dat uit deze fiches direct de identiteit van de rekeninghouders kan worden afgeleid. De inspecteur kan ook op andere manieren aanwijzingen verkrijgen. Zo kan hij aanwijzingen verkrijgen uit een strafrechtelijk onderzoek of doordat een belastingplichtige de inspecteur zelf op de hoogte stelt van het bestaan van buitenlandse tegoeden, bijvoorbeeld door middel van een inkeerverklaring.

4.12

Kunze schrijft:^[17]

Zo hanteren de meeste rechterlijke colleges bij de beoordeling van het tijdsverloop tussen het moment waarop de belastingautoriteiten de aanwijzingen hebben verkregen en het tijdstip waarop de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, analoog aan de opsomming van de Hoge Raad bepaalde fases, die apart en vaak ook in onderlinge samenhang worden getoetst.

Afhankelijk van de feitelijke constellatie worden daarbij meestal drie fases onderscheiden:

1. de identificatiefase;

2. de onderzoeksfase;

3. de aanslagoplegging.

Ad 1. De identificatiefase begint op het moment dat er op welke manier dan ook de informatie bij de belastingautoriteiten binnenkomt dat een bepaalde belastingplichtige mogelijk vermogen of inkomstenbestanddelen in het buitenland heeft die tot nog toe geen ingang in zijn belastingaangiftes hebben gevonden. En dat kan uiteraard op heel verschillende manieren. We herinneren ons de tijdelijk drukke handel met cd-rommetjes een aantal jaar geleden, of de autoriteiten uit andere (lid)staten zijn zo vriendelijk wat renseignementen op te sturen – een scenario dat zich nu de nieuwe Bijstandsrichtlijn in werking is alleen maar vaker zal voordoen – en soms is het ook de belastingplichtige zelf die op een gegeven moment vanuit zichzelf openheid van zaken wil geven. In dit laatste geval is de identificatiefase op hetzelfde moment dat de informatie binnenkomt ook alweer afgesloten; in het geval van de KB Lux-microfiches heeft het daarentegen naar mijn weten tot twee jaar geduurd om de betrokken belastingplichtigen met redelijke zekerheid aan de juiste rekeningnummers te koppelen. Gezien de massaliteit van die onderneming en van vergelijkbare cd-roms is er echter geen rechterlijk college dat de voor zo’n massale identificatie benodigde tijd als te lang zou beschouwen.

5.Noodzakelijk tijdsverloop in de identificatiefase

Jurisprudentie

5.1

Rechtbank Arnhem overwoog:^[18]

5.2

Rechtbank Haarlem overwoog:^[19]

4.7.7.

De door verweerder gebruikte tijd bij het opleggen van de navorderingsaanslagen is in het onderhavige geval onder te verdelen in grofweg twee periodes. De eerste periode heeft betrekking op de tijd die is verstreken tussen het moment van ontvangst van de gegevens van de Belgische autoriteiten op 18 februari 2005 en het moment waarop voor het eerst vragenbrieven zijn verzonden naar belastingplichtigen in maart 2007. De tweede periode heeft betrekking op de tijd die is verstreken tussen maart 2007 en het opleggen van de navorderingsaanslagen eind 2007.

4.7.8.

Ter zake van de eerste periode heeft het volgende te gelden. Tussen het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de gegevens van de Belgische autoriteiten heeft ontvangen (18 februari 2005) en het versturen door verweerder van de vragenbrief aan eiser (7 maart 2007), is een periode van ruim twee jaar verstreken. Verweerder heeft aangegeven dat de Belastingdienst de inlichtingen in maart 2005 heeft ontvangen en dat besloten is om tot een projectmatige aanpak over te gaan in verband met de grote hoeveelheid gegevens en de in acht te nemen zorgvuldigheid. Verweerder heeft aangegeven dat de projectmatige werkzaamheden in drie fases kunnen worden onderscheiden, te weten de onderzoeksfase, de besluit- en inrichtingsfase en de projectfase. Per periode heeft verweerder aangegeven welke soort van activiteiten in de desbetreffende periode zijn verricht. Gezien de complexiteit en de omvang van het project is de rechtbank van oordeel dat de periode van twee jaar om de geïdentificeerde belastingplichtigen, en dus ook eiser, te benaderen met een vragenbrief niet onredelijk lang is.

5.3

Rechtbank ‘s-Gravenhage overwoog:^[20]

26. Aldus dient in het onderhavige geval, gelet ook op hetgeen eiseres op dit punt heeft aangevoerd, te worden beoordeeld of verweerder in de periode tussen 18 februari 2005 en 20 november 2008, zijnde het moment waarop eiseres voor het eerst door verweerder is aangeschreven (...), met redelijke voortvarendheid inlichtingen heeft ingewonnen. Tussen het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens heeft ontvangen en het moment waarop eiseres door verweerder is geïdentificeerd is een periode van ongeveer drie jaar en vier tot zes maanden verstreken. Vaststaat dat in die periode voor de verwerking van die gegevens het project Bank Zonder Naam is opgestart, dat grote hoeveelheden gegevens zijn veredeld en dat in die periode ook de identificatie van mogelijke belastingplichtigen heeft plaatsgevonden. Om dit zorgvuldig en betrouwbaar te kunnen doen, alsmede om in deze periode een berekeningswijze voor de tegoeden op andere momenten te kunnen bepalen, heeft de belastingdienst kennelijk voor een projectmatige aanpak gekozen, waarbij in maart 2007, naar verweerder ter zitting heeft verklaard, de eerste, en tevens grootste, tranche, en in de zomer van 2007 de tweede tranche geïdentificeerde belastingplichtigen zijn aangeschreven. Uit de toelichting van verweerder komt naar voren dat voormelde belastingplichtigen aan de hand van de per rekeninghouder beschikbare geïndividualiseerde informatie, zoals adres of telefoonnummer, dan wel bij afwezigheid van die informatie door middel van een geautomatiseerde identificatie zijn geïdentificeerd. Bij de geautomatiseerde identificatie werden de gegevens van de rekeninghouders zoals vermeld op de renseignementen vergeleken met de gegevens in het geautomatiseerde systeem Beheer van Relaties van de belastingdienst (hierna: het BVR-systeem). Het BVR-systeem wordt voor wat betreft natuurlijke personen gevoed met gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie. Bij de geautomatiseerde identificatie kon, naar verweerder heeft verklaard, alleen worden gezocht op de eerste twaalf posities van de naam van de rekeninghouder. Eiseres is kennelijk vanwege het aantal posities (meer dan twaalf) van haar achternaam niet via de geautomatiseerde identificatie geïdentificeerd. Vervolgens is in de loop van het traject door de belastingdienst besloten om rekeninghouders die niet op geautomatiseerde wijze konden worden geautomatiseerd, op handmatige wijze te identificeren. In de zomer van 2008 zijn op handmatige wijze andere belastingplichtigen, waaronder eiseres, als rekeninghouder geïdentificeerd. De belastingplichtigen die op handmatige wijze zijn geïdentificeerd zijn, naar verweerder heeft verklaard, allen in november 2008 aangeschreven. De omstandigheid dat de belastingdienst geruime tijd na de geautomatiseerde identificatie alsnog tot een handmatige identificatie is overgegaan, acht de rechtbank niet onredelijk, nu dit inherent is aan de door de belastingdienst gekozen projectmatige aanpak. Bovendien heeft eiseres, tegenover de betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de belastingdienst in eerste instantie had besloten om de belastingplichtigen, die niet via de geautomatiseerde werkwijze konden worden geïdentificeerd, te laten zitten. De met dit project gemoeide tijd van zo'n 3,5 jaar voordat de belastingdienst tot (handmatige) identificatie van eiseres is gekomen, acht de rechtbank gezien de complexiteit niet onredelijk lang. Eiseres is vervolgens drie tot vijf maanden na voormelde identificatie voor het eerst door verweerder aangeschreven. Ook deze periode acht de rechtbank niet onredelijk lang. Verweerder heeft dan ook naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met criterium (i) van de onder 23. genoemde arresten van de Hoge Raad gehandeld.

5.4

Rechtbank Breda overwoog:^[21]

4.3.4.

Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de eerste aanwijzing van het bestaan van spaartegoeden dateert van 28 februari 2005, terwijl pas op 4 oktober 2007 de eerste vragenbrief aan belanghebbende is verzonden. Deze termijn van 2 jaar en 8 maanden voor de identificatie alleen is volgens belanghebbende niet redelijk voortvarend. (…)

4.3.5.

De inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat de belastingdienst na ontvangst van de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens in februari 2005 is gestart met het verifiëren en veredelen van de ontvangen informatie. Gelet op de grote hoeveelheid gegevens en de in acht te nemen zorgvuldigheid is er voor gekozen de gegevens op een projectmatige wijze te verwerken. De inspecteur heeft een opsomming gegeven van de in die periode verrichte werkzaamheden. Belanghebbendes echtgenote is volgens de inspecteur in maart 2007 door het projectteam geïdentificeerd. Het dossier is vervolgens conform de ATV-richtlijnen en de richtlijnen Draaiboek Bank Zonder Naam aangemeld voor het zogenoemde Selectieoverleg. Daar werd op 13 juni 2007 besloten om belanghebbende niet strafrechtelijk te vervolgen. Tenslotte werden in augustus 2007 de gegevens van de tweede tranche geïdentificeerde belastingplichtigen, waaronder die van (de echtgenote van) belanghebbende, door het projectteam aan de competente inspecteurs overgedragen.

4.3.6.

Tegenover hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, acht de rechtbank belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het in het arrest van de Hoge Raad bedoelde tijdsverloop is overschreden. De rechtbank kent hierbij met name betekenis toe aan de grote omvang van de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens op grond waarvan de Belastingdienst zich terecht op het standpunt mocht stellen dat deze tot een landelijke aanpak noopte. Naar het oordeel van de rechtbank is de keuze van de belastingdienst voor een projectmatige aanpak, gelet op de grote hoeveelheid gegevens en de ingewikkelde problematiek, de enige reële mogelijkheid. In die aanpak past ook dat vergelijkbare dossiers in het Selectieoverleg worden besproken alvorens te beslissen of een belastingplichtige al dan niet strafrechtelijk vervolgd zal worden. Nadat het dossier van (de echtgenote van) belanghebbende in augustus 2007 door het projectteam is overgedragen aan de competente inspecteur is er binnen twee maanden door de inspecteur actie ondernomen in de vorm van het versturen van een vragenbrief. Nadat deze brief op 27 november 2007 is beantwoord zijn op 28 december 2007 de navorderingsaanslagen opgelegd. Tussen het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens heeft ontvangen en het moment waarop de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, is een periode van twee jaar en 10 maanden verstreken. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat met het voorbereiden, vaststellen en opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen het tijdsverloop als bedoeld in onderdeel 2.1.2. van het in 4.3.1. vermelde arrest van de Hoge Raad niet is overschreden.

5.5

Rechtbank Leeuwarden overwoog:^[22]

4.4

Tussen het moment dat de informatie via België bij de FIOD/ECD binnenkwam en het moment dat voor het eerst contact met eiser werd opgenomen door hem op 7 maart 2007 een vragenbrief te sturen, is ongeveer twee jaar verstreken. Verweerder heeft aangegeven dat in die periode de informatie is bestudeerd, dat een projectteam is opgezet, dat een draaiboek is opgezet voor het identificeren en belasten van de daarbij genoemde personen en dat de identificatie heeft plaatsgevonden. Voor de identificatie is gebruik gemaakt van EDP-auditing en zijn 80 bestanden aangemaakt. Na voltooiing van de centraal uitgevoerde sofiëring van de geïdentificeerde rekeninghouders hebben de regiokantoren opdracht gekregen handmatig de identiteitsgegevens te controleren en tevens de desbetreffende aangiftes door te nemen. Nadat bij die handmatige controle twijfels waren ontstaan over de identificatie, zijn alle namen centraal opnieuw gecontroleerd. De voor 27 november 2006 geplande verzending van vragenbrieven aan de geïdentificeerde rekeninghouders is om die reden opgeschort. Verder werd de projectleiding eind november 2006 bekend met de omstandigheid dat de betrokken bank afgeperst zou zijn/worden. Dit is aanleiding geweest voor een extra identificatiecheck op regioniveau alsmede voor een centrale controle op de betrouwbaarheid van renseignementen door middel van een chi-kwadraattoets. Na een vertraging van ruim drie maanden zijn de (eerste) vragenbrieven vervolgens op 7 maart 2007 verzonden.

4.5

De rechtbank is van oordeel dat met een dergelijk proces, wil het zorgvuldig geschieden, naar zijn aard het nodige tijdsbeslag is gemoeid, zeker in een situatie als deze waarin alleen achternamen en soms voornamen of voorletters van personen bekend zijn maar geen adres- of woonplaatsgegevens. De keuze voor een projectmatige aanpak acht de rechtbank ook vanwege de eenheid van beleid en uitvoering begrijpelijk. Gelet op de uitgevoerde werkzaamheden en de daarbij nagestreefde zorgvuldigheid acht de rechtbank de met het identificatieproces gemoeide tijd van ongeveer twee jaar daarvoor niet onredelijk lang.

5.6

Rechtbank Zeeland-West-Brabant overwoog:^[23]

4.5.4.

In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 opgelegd met behulp van de verlengde navorderingstermijn. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de navorderingsaanslag niet met de vereiste voortvarendheid is opgelegd zal de rechtbank deze navorderingsaanslag aan de hand van de termijn die is verlopen tussen de ontvangst van de informatie van de Belgische autoriteiten op 18 februari 2005 en de datum waarop de desbetreffende navorderingsaanslagen zijn vastgesteld, beoordelen of die vaststelling met redelijke voortvarendheid heeft plaatsgevonden. Deze navorderingsaanslag heeft als dagtekening 15 november 2008.

4.5.5.

De door de inspecteur gebruikte tijd bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in het kader van het ‘Van Lanschot-Project’, waarvan de onderhavige zaken deel uit maken, is onder te verdelen in grofweg drie periodes. De eerste periode heeft betrekking op de tijd die is verstreken tussen het moment van ontvangst van de gegevens van de Belgische autoriteiten op 18 februari 2005 en het moment waarop voor het eerst vragenbrieven zijn verzonden naar belastingplichtigen in maart 2007. De tweede periode heeft betrekking op de tijd die is verstreken tussen maart 2007 en het opleggen van de eerste serie navorderingsaanslagen eind 2007 aan belastingplichtigen die zijn geïdentificeerd als rekeninghouder bij Van Lanschot. De derde periode tot slot, heeft betrekking op de tijd die is verstreken tussen het opleggen van deze eerste en de tweede serie navorderingsaanslagen.

4.5.6.

Ter zake van de eerste periode heeft het volgende te gelden. Tussen het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de gegevens van de Belgische autoriteiten heeft ontvangen (18 februari 2005) en het versturen door de inspecteur van de vragenbrief aan belanghebbende (7 maart 2007), is een periode van ruim twee jaar verstreken. De inspecteur heeft aangegeven, dat de Belastingdienst de inlichtingen in maart 2005 heeft ontvangen en dat besloten is om tot een projectmatige aanpak over te gaan in verband met de grote hoeveelheid gegevens en de in acht te nemen zorgvuldigheid. De inspecteur heeft voorts aangegeven, dat de projectmatige werkzaamheden in drie fases kunnen worden onderscheiden, te weten de onderzoeksfase, de besluit- en inrichtingsfase en de projectfase. Per periode heeft de inspecteur aangegeven welke soort van activiteiten in de desbetreffende periode zijn verricht. Gezien de complexiteit en de omvang van het project is de rechtbank van oordeel dat de periode van twee jaar om de belastingplichtigen te identificeren en vervolgens te benaderen met een vragenbrief niet onredelijk lang is.

5.7

Rechtbank Den Haag overwoog:^[24]

20. Aldus dient in het onderhavige geval, gelet ook op hetgeen eiser op dit punt heeft aangevoerd, te worden beoordeeld of verweerder in de periode tussen 18 februari 2005 en 7 maart 2007, zijnde het moment waarop eiser voor het eerst door verweerder is aangeschreven, met redelijke voortvarendheid inlichtingen heeft ingewonnen. Tussen het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens heeft ontvangen en het moment waarop aan eiser de eerste vragenbrief werd toegezonden, is ongeveer twee jaar verstreken. Vaststaat dat in die periode voor de verwerking van die gegevens het project Bank Zonder Naam is opgestart en dat in die periode ook de identificatie van mogelijke belastingplichtigen heeft plaatsgevonden. Om dit zorgvuldig en betrouwbaar te kunnen doen, alsmede om in deze periode een berekeningswijze voor de tegoeden op andere momenten te kunnen bepalen, heeft de Belastingdienst kennelijk voor een projectmatige aanpak gekozen. De met dit project gemoeide tijd van twee jaar voordat verweerder tot identificatie van eiser is gekomen en vervolgens hem op 7 maart 2007 heeft aangeschreven, acht de rechtbank gezien de uitgevoerde werkzaamheden, de massaliteit van het aantal gegevens, de massaliteit van de vermeende rekeninghouders en de ten aanzien van ieder van hen te betrachten zorgvuldigheid om tot een eenduidige identificatie te komen, niet onredelijk lang. De omstandigheid dat verweerder al eerder ervaring had opgedaan met een dergelijke projectmatige aanpak, zoals met de zogenoemde KB Lux procedures, maakt dit niet anders. Elk project staat immers op zich en voor ieder project zal gelet op de aard, omvang en complexiteit daarvan een plan van aanpak moeten worden ontwikkeld, waarbij heeft te gelden dat het in aanmerking te nemen evenredigheidsbeginsel naar de feiten en omstandigheden van elk afzonderlijk geval dient te worden beoordeeld. Hetgeen eiser overigens op dit punt heeft aangevoerd, kan evenmin tot een ander oordeel leiden. De omstandigheid dat de meeste belastingplichtigen vóór 24 augustus 2006 waren geïdentificeerd en pas voor het eerst bij brieven van 7 maart 2007 zijn aangeschreven, acht de rechtbank niet onredelijk. Uit de gedingstukken valt immers op te maken dat verweerder uit zorgvuldigheidsoverwegingen wegens mogelijke onjuistheden met betrekking tot de identificatie van de rekeninghouders alsmede naar aanleiding van het bekend worden van de projectleiding eind november 2006 met een (mogelijke) afpersing van de VLB, een extra identificatiecheck op regioniveau heeft laten uitvoeren alsmede chi-kwadraattoetsen op de renseignementen.

5.8

Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog:^[25]

4.5

Voor de beoordeling van de voortvarendheid die de Inspecteur bij de voorbereiding en het opleggen van de onderwerpelijke belastingaanslagen aan de dag heeft gelegd is van belang welke acties de Inspecteur heeft ondernomen en op welk moment. Bij brief van 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten aan de FIOD-ECD spontaan inlichtingen verstrekt over financiële rekeningen bij Van Lanschot. Uit de stukken kan worden afgeleid dat het gaat om ongeveer 2.500 gegevens. De Inspecteur heeft ter zitting beaamd dat het ging om aanzienlijk minder gevallen dan eerder bij de zogenoemde KB-Lux-zaken. Uit de stukken van het geding en de verklaringen die de Inspecteur daarover heeft afgelegd volgt dat het proces van identificatie zich heeft voltrokken tussen 18 februari 2005 en 1 maart 2006. Meer werkzaamheden dan het geautomatiseerd verwerken van de gegevens en de vergelijking daarvan met het bestand van de Belastingdienst “Beheer van relaties” blijken uit de stukken niet. De Inspecteur heeft daarover ook niets nader kunnen verklaren, laat staan over de noodzakelijke tijd die daarmee was gemoeid. Op welk moment het proces van identificatie gereed was, blijkt uit de stukken niet. Slechts staat vast dat dit op enig moment tussen 18 februari 2005 en 1 maart 2006 is geweest.

4.6

Een tweede van belang zijnde periode liep van 1 maart 2006 tot 7 maart 2007. In die periode is, blijkens de mededelingen van de Inspecteur, het project opgezet en het draaiboek vervaardigd. Ook voor deze periode geldt dat de Inspecteur niets nader heeft kunnen verklaren over de aard van de te verrichten werkzaamheden en de tijd die daarmee gemoeid was. De Inspecteur heeft slechts meegedeeld dat de gegevens van de individuele belastingplichtigen vermoedelijk enige dagen tot enige weken vóór de verzending van de brief van 7 maart 2007 bij de bevoegde inspecteurs bekend zijn geworden.

4.7

Naar het oordeel van het Hof is zonder toelichting – die echter ontbreekt – volstrekt onduidelijk gebleven waarom voor de hiervoor beschreven werkzaamheden een periode van meer dan twee jaren noodzakelijk is geweest. Voor deze gehele periode van ruim twee jaren geldt dat door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat voortvarend is gehandeld. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof met het voorbereiden en vaststellen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen een langere termijn gemoeid geweest dan op grond van de hiervoor in 4.2 en 4.3 vermelde rechtspraak kan worden aanvaard. Reeds hierom kunnen de navorderingsaanslagen over de jaren 1995 tot en met 2001 en de daarmee verband houdende beschikkingen niet in stand blijven.

5.9

Hof Den Haag overwoog:^[26]

3.1 (…)

Op 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten op basis van de Europese Richtlijn 77/799/EEG in het kader van een zogenoemde spontane uitwisseling van inlichtingen fotokopieën verstrekt aan de FIOD-ECD Team Internationaal, welke bij een huiszoeking in België in beslag waren genomen. De belastingdienst heeft naar aanleiding van deze gegevens vervolgens onderzoek gedaan, later bekend geworden als het project Bank Zonder Naam. Het onderzoek richtte zich op het vaststellen van de identiteit van Nederlandse rekeninghouders bij de Van Lanschot Bankiers (Luxemburg) SA te Luxemburg (hierna: VLB), waarvan de gegevens waren vermeld op vorengenoemde fotokopieën (hierna: de renseignementen). In maart 2007 zijn de eerste geïdentificeerde belastingplichtigen aangeschreven. (…) [Belanghebbende] is in de zomer van 2008 als rekeninghoudster geïdentificeerd. (…) [De inspecteur] is op 14 november 2008 van de identificatie van (…) [belanghebbende] op de hoogte gesteld.

(…)

7.1.8.

De Belastingdienst is na ontvangst van de inlichtingen in maart 2005 aangevangen met het verifiëren en analyseren van de ontvangen informatie. Gelet op de grote hoeveelheid gegevens en de in acht te nemen zorgvuldigheid is ervoor gekozen de gegevens op een projectmatige wijze te verwerken. De daarmee gemoeide projectwerkzaamheden hebben gedurende maart 2005 tot en met maart 2007 onafgebroken plaatsgevonden. De projectwerkzaamheden hebben niet allemaal tegelijk plaatsgevonden, doch steeds hebben volgtijdelijk ten minste één van onderstaande typen projectwerkzaamheden plaatsgevonden. Ruwweg kunnen de projectmatige werkzaamheden in drie verschillende periodes worden onderscheiden.

7.1.9.

De eerste fase was de onderzoeksfase. Gedurende deze fase is onderzocht en beoordeeld of de ontvangen gegevens bruikbaar waren voor fiscale behandeling. Deze fase heeft geduurd vanaf het moment dat de gegevens zijn ontvangen tot ruwweg maart 2006. De werkzaamheden binnen deze periode hebben bij de FIOD/ECD en Belastingdienst Centrum voor Product en Procesontwikkeling plaatsgevonden.

In deze periode hebben de volgende activiteiten plaatsgevonden: (1) opstarten van behandeling: de interne Organisatie informeren over het verkrijgen van de gegevens en capaciteit vrijmaken om met de gegevens aan de slag te gaan; (2) analyseren en veredelen van de ontvangen gegevens: het digitaliseren, rubriceren en ordenen van de gegevens. Hiervoor zijn geautomatiseerd verschillende bestanden gemaakt, gekoppeld en met elkaar vergeleken; (3) identificeren van rekeninghouders; het ontwerpen van geautomatiseerde zoekvragen ter identificatie; het via interne en externe systemen koppelen van de ontvangen gegevens aan inwoners van Nederland. Enerzijds hebben geautomatiseerde zoekslagen plaatsgevonden die grotendeels zijn uitgevoerd door een EDP-auditor van het Centrum voor Product en Procesontwikkeling van de Belastingdienst (B/CPP) (zie het Proces-verbaal Geautomatiseerde identificatie van 13 maart 2003). Anderzijds zijn diverse handmatige zoekslagen gemaakt. Door deze onderzoeken zijn bijvoorbeeld eigenaren van postbussen achterhaald, telefoonnummers gekoppeld aan belastingplichtigen en codenamen gekraakt. Bij twijfel werden steeds weer nieuwe zoekslagen gemaakt, zodat de juist geïdentificeerde personen aangeschreven konden worden; (4) sofiëren van de gegevens. Het zodanig bewerken van de ontvangen gegevens tot voor de behandeling van individuele belastingplichtigen noodzakelijke informatie.

De activiteiten onder 2, 3, en 4 hebben het grootste gedeelte van de voorperiode doorlopend plaatsgevonden.

7.1.10.

De tweede fase was de besluit- en inrichtingsfase. Gedurende deze fase heeft (1) in het voorjaar 2006 overleg plaatsgevonden tussen de Kennisgroep Landelijke Acties, het ministerie van Financiën en de FIOD-ECD. Besloten is tot een landelijk gecoördineerde aanpak in een project. Voorts hebben besprekingen over risico’s, rechtsvragen, mogelijk- en onmogelijkheden in het project bij de Belastingdienst plaatsgevonden. Daarnaast is een projectleider aangezocht die op 24 augustus 2006 van start is gegaan; en (2) continue afstemming plaatsgevonden met het ministerie van Financiën (afstemmen en informeren over ontwikkelingen en voortgang).

7.1.11.

De derde fase was de projectfase. In het algemeen kunnen de werkzaamheden in deze periode als volgt worden samengevat: (1) samenstellen van een landelijk projectteam; (2) opzetten van een projectorganisatie: plannen maken en uitwerken, het landelijke en regionale management van de Belastingdienst informeren, formeren van een groep collegae die het landelijke project regionaal uitzet en bewaakt (= de regiotrekkers), capaciteit vrij doen maken in de regio’s voor het behandelen van de renseignementen, regelen van administratieve ondersteuning op landelijk en regionaal niveau; (3) opzetten van een projectapplicatie: bouwen van een computerprogramma specifiek toegesneden voor de fiscale behandeling met betrekking tot de ontvangen gegevens. Deze applicatie verschaft behandelaren en projectleiding steeds op individueel niveau inzage in de behandeling; (4) afstemmen en schrijven van een draaiboek: raadplegen deskundigen heffing, inning en opsporing. Afstemmen met deskundiger successierecht en het Openbaar Ministerie; (5) informeren, organiseren en houden van startbijeenkomsten voor de regiotrekkers; (6) het schrijven van standaardbrieven die bij de aanvang van het project verstuurd moeten worden; (7) verifiëren van de ontvangen gegevens: op verschillende manieren beoordelen of de ontvangen gegevens (voldoende) betrouwbaar zijn (vergelijken met gegevens die reeds in eerdere projecten verstrekt waren en chi-kwadraattoets); (8) selecteren van posten in verband met mogelijk strafrechtelijk o nderzoek; (9) voorbereiding starten van civiele kortgedingprocedures, en overleg met de Landsadvocaat.

Het analyseren en veredelen van de gegevens en het identificeren van rekeninghouders heeft hierbij de meeste tijd gevergd. Deze activiteiten hebben gedurende de periode april 2005 tot en met maart 2007 onafgebroken plaatsgevonden en zijn naderhand vervolgd. In maart 2007 is besloten de gegevens van de eerste tranche geïdentificeerde belastingplichtigen vrij te geven voor behandeling op de diverse kantoren van de Belastingdienst.

7.1.12.

Belanghebbende heeft niet tot deze eerste tranche behoord. Belanghebbende is eerst naderhand op handmatige wijze geïdentificeerd. Na voltooiing van de centraal uitgevoerde sofiëring van de geïdentificeerde rekeninghouders hebben de regiokantoren opdracht gekregen handmatig de identiteitsgegevens te controleren en tevens de desbetreffende aangiftes door te nemen. Nadat bij die handmatige controle twijfels waren ontstaan over de identificatie, zijn alle namen centraal opnieuw gecontroleerd. De voor 27 november 2006 geplande verzending van vragenbrieven aan de geïdentificeerde rekeninghouders is om die reden opgeschort. Verder werd de projectleiding eind november 2006 bekend met de omstandigheid dat de betrokken bank afgeperst zou zijn dan wel worden. Dit is aanleiding geweest voor een extra identificatiecheck op regioniveau alsmede voor een centrale controle op de betrouwbaarheid van renseignementen door middel van een hernieuwde chi-kwadraattoets. Na een verloop van ruim drie maanden zijn de (eerste) vragenbrieven vervolgens op 7 maart 2007 verzonden.

Met een dergelijk proces, wil het zorgvuldig geschieden, is naar zijn aard de nodige tijd gemoeid, zeker in een situatie als deze waarin alleen achternamen en soms voornamen of voorletters van personen of soms fragmenten van gegevens bekend zijn maar geen adres- of woonplaatsgegevens. De keuze voor een projectmatige aanpak is naar het oordeel van het Hof aanvaardbaar vanwege de eenheid van beleid en uitvoering. Gelet op de uitgevoerde werkzaamheden en de daarbij nagestreefde zorgvuldigheid is de met het identificatieproces gemoeide tijd van drie jaar en negen maanden daarvoor niet onredelijk lang. In aanmerking is genomen dat de naam van de echtgenote diende te worden gecheckt en dat moest worden bezien wie van de twee echtgenoten het hoogste persoonlijke inkomen had.

Literatuur

5.1

In FutD 2013/25 schrijft de redactie over het tijdsverloop bij het project Bank Zonder Naam:^[27]

Hof Arnhem-Leeuwarden (…) sprak zich op 26 maart 2013 [5.8] als eerste uit over de vraag of in het project Bank Zonder Naam (BZN) het tijdsverloop van ruim twee jaar tussen de door België uitgewisselde gegevens over rekeninghouders van Van Lanschot Bankiers (VLB) in Luxemburg en het door de Belastingdienst opgestelde draaiboek in dit project acceptabel was in het kader van de toepassing van de verlengde navorderingstermijn voor verzwegen banktegoeden. Het Hof concludeerde dat dit niet het geval was geweest en dat de inspecteur daarom niet voortvarend genoeg had gehandeld bij het opleggen van navorderingsaanslagen. Het ging hierbij om de periode tussen de datum waarop België de VLB-gegevens had verstrekt (februari 2005) en het verzoek aan de belastingplichtige om hierover inlichtingen te verstrekken (7 maart 2007). Tot dan toe hadden de rechters in eerste aanleg beslist dat een periode van ruim twee jaar voor het opstarten van het project BZN, het opstellen van het draaiboek en het identificeren van de personen op de fotokopieën noodzakelijk en/of niet onredelijk lang was. In ons commentaar bij die uitspraak gaven wij aan dat we nog niet konden zeggen of de beslissing van Hof Arnhem als leidend kon worden aangemerkt voor de nog komende procedures, maar het begint er nu naar uit te zien dat de Belastingdienst in het project BZN een nederlaag gaat leiden omdat het project niet voldoet aan de voortvarenheidseis. (…) De door personeelstekort veroorzaakte lange behandelingsduur was ook de oorzaak van de vernietiging van de navorderingsaanslag en boete in de bovenstaande uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 11 juni 2013 (met dezelfde raadsheren als in de uitspraak van 26 maart 2013). De periode tussen de ontvangst van de gegevens in februari 2005 en het opstarten van de behandeling in maart 2006 heeft volgens het Hof veel te lang geduurd. Die periode was besteed aan zoals het Hof het noemde "sofieer- en identificeeractiviteiten" en dat had volgens het Hof bij een voortvarende behandeling niet meer dan enkele maanden in beslag hoeven nemen. In deze zaken kwamen de rechters bij de toets aan de voortvarendheidseis niet eens toe aan een oordeel over de vraag of de inspecteur de aanslag met een redelijke voortvarendheid had voorbereid en vastgesteld, omdat de kwestie al mank ging in de fase van het verkrijgen van inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Aangezien die onderzoeksfase in alle BZN-zaken voor zover ons bekend op dezelfde wijze en volgens hetzelfde traject is doorlopen, durven wij nu te zeggen, dat het er op lijkt dat het BZN-project voor de Belastingdienst uiteindelijk als een nachtkaars zal uitgaan.

5.11

Thijssen tekent bij de uitspraak van het Hof aan:^[28]

Evenals in de eerder aangehaalde uitspraak is Hof Arnhem-Leeuwarden van oordeel dat niet duidelijk is waarom de ‘onderzoeksfase’ – dat is de periode tussen 18 februari 2005 (ontvangst gegevens van de Belgische autoriteiten door FIOD-ECD) en 1 maart 2006 (overdracht veredelde gegevens door FIOD-ECD aan Belastingdienst) – meer dan een jaar heeft moeten duren.

Uit verklaringen van twee betrokkenen wordt duidelijk dat in deze periode de van de Belgische autoriteiten ontvangen rekeninggegevens zijn veredeld, door daaraan persoonsgegevens (identificering), waaronder sofinummers (sofiëring), toe te voegen. Dit identificatie- en sofiëringsproces vond grotendeels geautomatiseerd plaats door de rekeninggegevens van rekeninghouders bij Van Lanschot Bankiers te Luxemburg te matchen met de gegevens uit het systeem Beheer van Relaties (BVR) van de Belastingdienst. Dit proces is echter uitgevoerd door (slechts) één EDP-medewerker van de FIOD-ECD die daaraan (slechts) een gedeelte van zijn tijd heeft besteed. Het hof acht met betrekking tot deze onderzoeksfase ‘niet aannemelijk dat daarmee bij een voortvarende behandeling noodzakelijkerwijs meer dan hooguit enkele maanden zou zijn gemoeid’ en vernietigt bijgevolg de betreffende navorderingsaanslagen.

Het hof lijkt aldus (impliciet) van oordeel dat de FIOD-ECD meer (personele) capaciteit had moeten vrijmaken om zodoende het identificatie- en sofiëringsproces sneller te kunnen laten verlopen. De vertraging die het gevolg is vanwege de organisatorische keuze om slechts één persoon te belasten met de ‘veredeling’ van de rekeninggegevens van circa 2.500 inwoners van Nederland die bij (een buitenlandse vestiging van) Van Lanschot Bankiers een bankrekening aanhielden, kan niet op belastingplichtigen worden afgewenteld en in dat verband is de onderhavige uitspraak helder en juist te noemen. Nu de politiek de aanpak van misbruik, fraude, constructies en witwassen hoog op de agenda heeft gezet en de Belastingdienst en de FIOD-ECD ook meer capaciteit toegezegd hebben gekregen (o.a. NTFR 2012/2472), is het te hopen dat in de toekomst voortvarender te werk kan worden gegaan met dergelijke ‘aanwijzingen’ van buitenlandse belastingautoriteiten.

6.Behandeling van de klachten

6.1

Op 18 februari 2005 hebben de Belgische autoriteiten gegevens van Van Lanschot bankiers in Luxemburg verstrekt aan de FIOD-ECD. Op 7 maart 2007 heeft belanghebbende een brief ontvangen waarin hem is verzocht inlichtingen te verstrekken. Met dagtekening 31 december 2007 zijn met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, Awr navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en VB 1996 aan belanghebbende opgelegd.

6.2

Naar aanleiding van de uitspraken van het HvJ EU van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot (4.3) heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, (4.4), regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

6.3

Het Hof overwoog: “In de periode tussen februari 2005 (…) en maart 2006 is de behandeling opgestart en zijn de gegevens veredeld, door daaraan persoonsgegevens, waaronder sofinummers, toe te voegen. (…) De geautomatiseerde zoekslag is uitgevoerd door één EDP-medewerker die daaraan, zo heeft de Inspecteur ter zitting verklaard, een gedeelte van zijn werktijd heeft besteed. Op grond van de beschrijving van de werkzaamheden zoals deze uit de verschillende verklaringen naar voren komt, is het het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet duidelijk waarom deze fase meer dan een jaar heeft moeten duren. Het Hof acht niet aannemelijk dat daarmee bij een voortvarende behandeling noodzakelijkerwijs meer dan hooguit enkele maanden zou zijn gemoeid.” Vervolgens vernietigt het Hof de navorderingsaanslagen, omdat zij in strijd met de regels van de Hoge Raad in de arresten van 26 februari 2010 zijn opgelegd (4.4),

6.4

De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen dit oordeel. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof uitgaat van een onjuist aanvangsmoment voor de beoordelingsperiode van de verlengde navorderingstermijn. De voortvarendheid moet volgens de Staatssecretaris pas worden getoetst vanaf het moment waarop de identiteit van de mogelijke rekeninghouder bekend is geworden. Voorts gaat het Hof bij de beoordeling van het identificatieproces ten onrechte voorbij aan hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen over de werkwijze en de daarbij te betrachten zorgvuldigheid, aldus de Staatssecretaris.

Aanvangstijdstip beoordelingsperiode verlengde navorderingstermijn

6.5

In de zaken X en E.H.A. Passenheim-van Schoot verklaart het HvJ EU voor recht dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden (4.3).

6.6

Het HvJ EU legt de start van de termijn op het moment van verkrijgen van aanwijzingen door de fiscale autoriteiten. Het gaat blijkens punt 63 om aanwijzingen betreffende het bestaan van verzwegen belastbare bestanddelen op basis waarvan de autoriteiten een onderzoek kunnen instellen. De aanwijzingen moeten van dien aard zijn, blijkens punt 67, dat de autoriteiten een internationaal inlichtingenverzoek kunnen doen uitgaan (4.3).

6.7

Uit een en ander volgt dat de aanwijzingen van dien aard moeten zijn dat daaruit een vermoeden van verzwijging van inkomsten door de betreffende belastingplichtige voortvloeit. Wanneer een aanwijzing zo algemeen of vaag is dat dit niet een individualiseerbaar vermoeden ten aanzien van de belastingplichtige behelst, is niet sprake van een aanwijzing als hier bedoeld.

6.8

De onderzoeksplicht ten aanzien van een belastingplichtige ontstaat dus pas wanneer ten aanzien van hem een vermoeden bestaat, bijvoorbeeld doordat de naam als die van hem als rekeninghouder op een CD-rom voorkomt.

6.9

Deze uitleg past bij het evenredigheidsbeginsel dat inhoudt dat een beperkende maatregel alleen gerechtvaardigd is als deze geschikt is het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken, en ook niet verder gaat dan noodzakelijk om dat doel te bereiken. Het algemeen bekende gegeven dat in bepaalde landen “zwarte spaarrekeningen” bestaan, biedt de Belastingdienst immers geen aanknopingspunt om onderzoek te verrichten dat rechtstreeks relevant is voor concrete aanslagen.

6.1

In deze zin eveneens een KB Lux arrest van 20 april 2012, waarin de voortvarendheidstoets werd aangelegd vanaf het moment waarop het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches ontving. De Hoge Raad overwoog: “Het Hof kon zonder schending van een rechtsregel bij zijn oordeel in aanmerking nemen de jegens (vermeende) rekeninghouders te betrachten zorgvuldigheid in verband met zowel de identificatie als de berekening van de navorderingsaanslagen.“(4.5)

6.11

In een arrest van 13 juli 2012 overwoog de Hoge Raad “In het oordeel van het Hof ligt besloten dat volgens het Hof zowel bij het Rekeningenproject in de fase tot het verstrekken van gegevens aan de Inspecteur (…) de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43050bis, (…) in acht moet worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” (4.6)

6.12

Zoals uiteengezet in onderdeel 5 van deze conclusie wordt de identificatiefase door de feitenrechters in de toets betrokken of de inspecteur voortvarend heeft gehandeld.

6.13

Gelet op het voorstaande ben ik van mening dat voor een aanwijzing als bedoeld in de arresten X en E.H.A. Passenheim-van Schoot (4.3) het niet noodzakelijk is dat de gegevens direct kunnen worden gekoppeld aan een belastingplichtige. De aanwijzingen dienen wel dusdanig te zijn dat op basis daarvan een onderzoek kan worden ingesteld, waarin de identiteit van de belastingplichtige wordt geverifieerd en zijn aangifte onderzocht.

6.14

Het eerste subonderdeel in het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt niet.

Noodzakelijk tijdsverloop in identificatiefase

6.15

De Belgische Belastingautoriteiten hebben per brief met dagtekening 18 februari 2005 gegevens verstrekt over Nederlandse ingezetenen met een VLB-bankrekening. De Belastingdienst is na ontvangst van deze gegevens in maart 2005 begonnen met het de verwerking van de ontvangen informatie. In maart 2007 is besloten de gegevens van de eerste (en grootste) tranche geïdentificeerde belastingplichtigen vrij te geven voor de behandeling op de diverse kantoren van de Belastingdienst. De tweede tranche geïdentificeerde belastingplichtigen is in de zomer van 2007 aangeschreven. De derde tranche belastingplichtigen is op handmatige wijze geïdentificeerd en is vanaf de zomer van 2008 aangeschreven.^[29]

6.16

In onderdeel 5 van deze conclusie is feitenrechtspraak opgenomen waarin de rechter oordeelt over de vraag of in het project Bank Zonder Naam het tijdsverloop in de identificatiefase acceptabel was in het kader van de toepassing van de verlengde navorderingstermijn voor verzwegen banktegoeden.

6.17

Hierbij valt op dat verschillende feitenrechters over dezelfde termijn anders oordelen. Zo vond Hof Den Haag een identificatieperiode van 3 jaar en 9 maanden niet onredelijk (5.9), terwijl het voor Hof Arnhem-Leeuwarden volstrekt onduidelijk was waarom de identificatieperiode meer dan twee jaren duurde (5.8).

6.18

Het oordeel inzake het noodzakelijke tijdsverloop als bedoeld in onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43050bis (4.4) is van feitelijke aard en leent zich in beginsel niet voor cassatie. De Hoge Raad heeft een rechtsregel gegeven die meebrengt dat de geoorloofde navorderingstermijn van geval tot geval kan verschillen.

6.19

Het Hof heeft geoordeeld dat voor een onderzoeksfase die meer dan een jaar heeft geduurd, hooguit enkele maanden nodig zouden zijn geweest. Op grond van dit voldoende gemotiveerde oordeel kon het Hof zonder schending van een rechtsregel oordelen dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk was gegaan.

6.2

Daar zoals bekend andere feitenrechters over dergelijke gevallen anders oordelen, rijst de vraag of de Hoge Raad in deze in principe feitelijke aangelegenheden rechtsvormend kan optreden en hiermee de rechtseenheid bevordert.

6.21

Een mogelijkheid daartoe zou zijn dat de Hoge Raad uitspreekt dat wanneer de Belastingdienst zich genoopt ziet een bepaald onderzoek projectmatig uit te voeren, zulks een extra termijn van bijvoorbeeld 6 of 12 maanden rechtvaardigt. Een andere mogelijkheid is uit te spreken dat ook de identificatiefase, behoudens bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld niet meer dan 12 maanden (of enige andere termijn) mag belopen.

6.22

De HR kan bij het formuleren van richtlijnen letten op de beslissingen van andere feitenrechters zoals opgenomen in onderdeel 5 van deze conclusie.

6.23

Bij de in 6.21 eerstgenoemde mogelijkheid aarzel ik, omdat dan de beleidskeuze die de staat maakt, ten koste gaat van de rechtsbescherming van de contribuabele. De tweede mogelijkheid geeft voor de Staatssecretaris in onderhavige zaak geen soelaas nu reeds een deel van de identificatiefase meer dan een jaar heeft geduurd.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden