Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00393
Uitspraak van 2 april 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 16 maart 2012, in de zaak met nummer AWB 11/4565, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 301.116. Bij gelijktijdig genomen beschikking is hem een bedrag van € 19.385 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.164 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd met € 9.875 tot op € 9.510.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade afgewezen.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Bij brief van 8 februari 2013, op diezelfde datum ingekomen bij het Hof, heeft belanghebbende een nader stuk ingediend waarvan door tussenkomst van de griffier een afschrift aan de Inspecteur is gezonden.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 februari 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 4 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser, diens echtgenote als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
”1. Eiser en eiseres zijn gehuwd in gemeenschap van goederen.
2. Eiser bezit alle aandelen in [A] BV (de BV). Eiser is voor 90% en de BV is voor 10% gerechtigd in een maatschap. Deze maatschap bezit een onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] (het pand). Het pand wordt verhuurd aan [B] BV, waarvan de BV alle aandelen bezit.
3. Op 29 december 2000 heeft eiser een optie-overeenkomst gesloten met de BV. De BV verkreeg daarmee het recht om eisers belang in de maatschap te kopen voor een bedrag van € 1.286.467, zijnde 90% van de waarde van het pand per 1 januari 2001. De door de BV verschuldigde optiepremie bedroeg € 153.114. De optie-overeenkomst had een looptijd van vijf jaar. De optie is niet uitgeoefend.
4. Eiser heeft als enige de bestuursbevoegdheid ten aanzien van het pand.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur ter zake van de vrijval van de optieverplichting terecht een bedrag van € 76.557 (50 percent van € 153.114) als resultaat uit ter beschikkingstelling tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Voorts is tussen partijen in geschil of belanghebbende een vergoeding toekomt van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 118.607, dienovereenkomstige wijziging van de beschikking inzake heffingsrente, veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht alsmede tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser, diens echtgenote als eiseres, beiden als eisers en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
” (…)
Optieverplichting
10. Artikel 3.92, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen — daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen — voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4”
11. Voor een geval waarin een belastingplichtige een koopoptie verleende op een door hem ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/01351, LJN: BI1155 geoordeeld dat de optieverplichting moet worden aangemerkt als een in artikel 3.92 Wet IB 2001 bedoelde schuld, omdat de optie rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. De Hoge Raad heeft tevens geoordeeld dat tegenover de door de belastingplichtige ontvangen optiepremie de voor de optieverlener uit de optieovereenkomst voortvloeiende verplichting staat, die – uitgaande van zakelijk handelende partijen – ten tijde van het aangaan van de optieovereenkomst overeenstemt met het bedrag van de optiepremie.
12. Vast staat dat per 1 januari 2001 het werkzaamheidsvermogen van eiser in ieder geval bestond uit het beschikbaar gestelde pand en daarnaast voormelde koopoptie was verleend terzake van eisers belang bij het pand. Ingevolge bovengenoemd arrest had de optieverplichting per 1 januari 2001 dan ook gepassiveerd moeten worden op de terbeschikkingstellingbalans van eiser. Nu uit de gedingstukken blijkt dat partijen de waarde in het economische verkeer van de optie bij het aangaan van de optieovereenkomst hebben vastgesteld op € 153.117 en niet in geschil is dat deze premie zakelijk is vastgesteld, gaat de rechtbank uit van die waarde. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de waarde van verschuldigde optiepremie gedurende de looptijd van de optie is afgenomen. Derhalve diende ook voor het onderhavige jaar de waarde van de verplichting en mitsdien de schuld voor de bepaling van het werkzaamheidsvermogen op € 153.117 te worden gesteld.
13. Nu in 2005 de optietermijn is verstreken zonder uitoefening van de optie, resulteert dit in een vrijval van de optieverplichting van € 153.117. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook in beginsel terecht de vrijval van de optieverplichting in 2005 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
14. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010 (nr. 08/03923, LJN: BH9198) is de bestuursbevoegdheid over vermogensbestanddelen bepalend voor de toerekening van het resultaat uit een terbeschikkingstelling aan de belastingplichtige. Nu niet langer in geschil is dat eiser degene is die bestuursbevoegd is ten aanzien van het pand, moet het resultaat van de vrijval van de optieverplichting van € 153.117 in zijn geheel aan eiser worden toegerekend. Nu de helft van dit bedrag aan eiseres is toegerekend en als zodanig als inkomen uit werk en woning in haar aanslag IB/PVV is opgenomen, is deze aanslag voor een te hoog bedrag opgelegd en is het beroep van eiseres derhalve gegrond.
Vertrouwensbeginsel
15. Het beroep van eisers op het vertrouwensbeginsel faalt. Aan de aanslagen IB/PVV 2001 tot en met 2004 kan als zodanig geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend. De rechtbank is niet gebleken van een bewuste standpuntbepaling waarop eisers zich in rechte kunnen beroepen. Mitsdien faalt deze beroepsgrond.
Immateriële schadevergoeding
16. Met betrekking tot het verzoek van eisers om toekenning van een immateriële schadevergoeding overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/05112, LJN: BO5080 heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn kan worden toegekend. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, LJN: AO9006. In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat een redelijke termijn in beginsel twee jaar bedraagt voor de bezwaar- en beroepsfase, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden, waarbij onder andere gelet kan worden op de ingewikkeldheid van een zaak en de invloed van de belanghebbende op het procesverloop. De in aanmerking te nemen termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt.
Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden is er geen plaats voor het betrekken van de termijn van de aanslagregeling. Het andersluidende standpunt van eisers berust op een onjuiste rechtsopvatting gegeven voornoemd arrest van de Hoge Raad 22 januari 2010.
17. De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst door verweerder van de bezwaarschriften op 2 december 2009 en is geëindigd op 18 april 2011 met de uitspraken op bezwaar. De beroepsfase is aangevangen op 25 mei 2011 met de ontvangst van de beroepschriften door de rechtbank en is geëindigd op 16 maart 2012 met de uitspraak die de rechtbank heeft gedaan. De termijn van de behandeling van het geschil heeft circa 28 maanden geduurd. Een omstandigheid die bij het bepalen van de termijn in aanmerking moet worden genomen is de duur van een eventuele termijnverlenging voor het doen van een uitspraak op bezwaar indien deze met instemming van eisers heeft plaatsgevonden. Dit laatste is naar het oordeel van de rechtbank het geval. Eisers hebben in hun brief van 10 augustus 2010 ingestemd met uitstel van de behandeling van hun bezwaren. Nu de uitspraak op bezwaar dateert van 18 april 2011, volgt naar het oordeel van de rechtbank hieruit dat er geen overschrijding is van de redelijke termijn.
18. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het beroep (…) van eiser ongegrond verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1. In artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) is bepaald dat belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijk bedrag is van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
7.1.2. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.
7.1.3. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/02264, LJN BI1155 heeft de Hoge Raad in een nagenoeg gelijk geval geoordeeld:
”3.4.1. (…)Als een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, verkoopt - ongeacht of de koper degene is aan wie hij het pand ter beschikking heeft gesteld dan wel een derde -, behoort de winst die met die verkoop wordt behaald tot het resultaat van de werkzaamheid. Wanneer een belastingplichtige bij overeenkomst aan een ander een koopoptie verleent met betrekking tot een vermogensbestanddeel dat door hem ter beschikking is gesteld in de hiervoor bedoelde zin, wordt een handeling verricht die een aanzet kan zijn tot verkoop van dat vermogensbestanddeel. Hiermee strookt om hetgeen de belastingplichtige ter zake van het verlenen van de koopoptie als tegenprestatie ontvangt (hierna: de optiepremie), welke tegenprestatie een vergoeding inhoudt voor het prijsgeven door de belastingplichtige van zijn positie ten opzichte van waardeveranderingen van het vermogensbestanddeel, met name van waardestijging tot boven het bedrag van de overeengekomen uitoefenprijs (hierna: de optie-uitoefenprijs), op enig moment tot het resultaat van de werkzaamheid te rekenen. Bij uitoefening van de optie zal uiteindelijk als verkoopopbrengst van het desbetreffende vermogensbestanddeel gelden de ontvangen optiepremie vermeerderd met de optie-uitoefenprijs. Tegenover de door de belastingplichtige ontvangen optiepremie staat de voor de optieverlener uit de optieovereenkomst voortvloeiende verplichting, die - ervan uitgaande dat de optiepremie op zakelijke grondslag is bepaald - ten tijde van het aangaan van de optieovereenkomst overeenstemt met het bedrag van de optiepremie. Zoals de ontvangen optiepremie tot het resultaat van de werkzaamheid moet worden gerekend, zo zal ook de daartegenover staande verplichting moeten worden aangemerkt als een in artikel 3.92 van de Wet bedoelde schuld omdat die rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Deze verplichting verdwijnt op een zeker moment uit het werkzaamheidsvermogen, met name als gevolg van uitoefening van de optie, door het verstrijken van de termijn gedurende welke de optie kon worden uitgeoefend of door het afkopen ervan.
3.4.2. Het vorenstaande brengt met zich dat in het onderhavige geval het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende op 1 januari 2001 bestond uit - in ieder geval - het pand en de uit de overeenkomst met de BV voortvloeiende verplichting tot het nakomen van de optie. Ingevolge het bepaalde in artikel AJ, lid 1, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 dienen deze vermogensbestanddelen bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek te worden gesteld voor de waarden in het economische verkeer ervan. Nu uit de stukken van het geding moet worden opgemaakt dat niet in geschil was dat de waarde in het economische verkeer van de verplichting op 1 januari 2001 is te stellen op het - zakelijk bepaalde - bedrag dat de BV voor de bij overeenkomst van december 2000 verworven optie heeft betaald, heeft de Inspecteur, nu de aan de BV verleende optie in het onderhavige jaar door belanghebbende is afgekocht, terecht het door hem in aanmerking genomen bedrag als het verschil tussen de boekwaarde van de vrijgevallen verplichting en het bedrag van de afkoopsom gerekend tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning.”
7.2. Vaststaat dat belanghebbende het pand ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij (middellijk) een aanmerkelijk belang heeft, dat hij op 29 december 2000 aan de BV een koopoptie heeft verleend tegen een als zakelijk aan te merken optiepremie van € 153.117 en dat de optietermijn in het onderhavige jaar ongebruikt is verstreken.
Met inachtneming van het hiervoor vermelde arrest heeft de rechtbank geoordeeld dat de optieverplichting per 1 januari 2001 voor een bedrag gelijk aan de optiepremie als schuld in aanmerking had moeten worden genomen op de terbeschikkingsstellingsbalans van belanghebbende, dat de schuld in het onderhavige jaar tot de expiratiedatum ongewijzigd op € 153.117 is te waarderen en dat dit bedrag als gevolg van het ongebruikt verstrijken van de optie is vrijgevallen ten gunste van het terbeschikkingstellingsresultaat. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank deze beslissing op goede gronden genomen. Het Hof neemt dit oordeel over en maakt de daartoe gebezigde gronden, vermeld in de rechtsoverwegingen 10 tot en met 14, tot de zijne. De suggestie van belanghebbende dat de beslissing van de rechtbank berust op een onjuiste lezing dan wel interpretatie van het eerder vermelde arrest van de Hoge Raad deelt het Hof derhalve niet.
7.3. Het Hof volgt de rechtbank in haar afwijzing van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. In hoger beroep heeft belanghebbende niets aangevoerd dat het Hof tot een ander oordeel leidt.
7.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de zogeheten foutenleer eraan in de weg staat dat de Inspecteur eerst in het onderhavige jaar de schuld uit hoofde van de optieverplichting in aanmerking neemt. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het niet opnemen van de schuld in de terbeschikkingstellingsbalans in de jaren voorafgaand aan het onderhavige jaar heeft geen onherroepelijke gevolgen gehad voor het bepalen van het terbeschikkingstellingsresultaat, zodat het de Inspecteur vrij stond de schuld eerst in het onderhavige, oudste openstaande jaar in aanmerking te nemen.
7.5. De argumenten die belanghebbende overigens heeft aangevoerd ter ondersteuning van zijn standpunt dat de optiepremie niet dan wel per saldo niet in het onderhavige jaar tot het terbeschikkingstellingsresultaat kan worden gerekend, verwerpt het Hof. Noch goedkoopmansgebruik, noch het zogenoemde Falconarrest (Hoge Raad 22 november 2003, nr. 36.274, LJN AD8488), noch het zogenoemde cacaobonenarrest (Hoge Raad 10 april 2009, nr. 42.916, LJN AZ7364) doen in een situatie als de onderhavige af aan hetgeen de Hoge Raad in zijn meergenoemde arrest van 22 januari 2010, nr. 08/02264, LJN BI1155, voor recht heeft verklaard.
Schadeloosstelling wegens overschrijding redelijke termijn
7.6. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
Voor wat betreft de bezwaar- en beroepsfase heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof maakt dit oordeel tot de zijne.
De procedure in hoger beroep is aangevangen met de indiening van het hoger beroep bij schrijven van 4 mei 2012, bij het Hof ingekomen op 8 mei 2012. De uitspraak op het hoger beroep is gedaan op 2 april 2013. In hoger beroep is derhalve de redelijke termijn niet overschreden. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende dan ook af.
7.7. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het verzoek om toekenning van een schadeloosstelling wegens overschrijding van de redelijke termijn moet worden afgewezen. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten van de zijde van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- wijst het verzoek om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn af.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 2 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.