Conclusie
Nr. 34.490 Derde Kamer A Vennootschapsbelasting 1990 Mr Van Kalmthout Conclusie inzake: X BV tegen de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 17 september 1999
Edelhoogachtbaar college,
1. Inleiding
1.1. Het beroep in cassatie betreft de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1998, nr. 97/00511.1 Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. In deze zaak gaat het onder meer om de uitleg van art. 13b Wet Vpb 1969. Voor zover mij bekend heeft uw Raad daarover nog niet eerder behoeven te beslissen. Een overeenkomstige zaak van dezelfde belastingplichtige die betrekking heeft op een later jaar is aanhangig onder nr. 34.491. Daarin zal ik niet afzonderlijk concluderen. Voorts zijn onder de nrs. 34.911 en 34.912 procedures van andere belastingplichtigen aanhangig waarin art. 13b eveneens aan de orde komt. In die zaken zal ik wel een conclusie nemen.
2. De feiten en het procesverloop
2.1. Aan de uitspraak van het Hof en de overige gedingstukken2 ontleen ik de volgende feiten.
2.2. De belanghebbende, X BV, maakt deel uit van een groep van vennootschappen die tuinmeubelen produceert en verkoopt. Met haar dochter B BV vormt zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.3 Het boekjaar van de fiscale eenheid is gelijk aan het kalenderjaar.
Waar ik hierna spreek van "belanghebbende" doel ik op X BV als moedermaatschappij van de fiscale eenheid, aan wie ook de aangelegenheden van voornoemde dochter worden toegerekend.
2.3. In de loop van 1992 heeft belanghebbende een dochtervennootschap in Argentinië opgericht, C SA.. Het aandelenkapitaal van deze nieuwe dochter beloopt
$ 12.000. Het is geheel in handen van belanghebbende.
C SA heeft een boekjaar dat loopt van 1 augustus t/m 31 juli van ieder jaar. Haar eerste boekjaar is geëindigd op 31 juli 1993.
2.4. In ieder geval over haar eerste en haar tweede boekjaar heeft C SA verliezen geleden. Dat heeft ertoe geleid dat haar eigen vermogen zowel op 31 juli 1993 als op 31 juli 1994 negatief dreigde te worden.
2.5. Belanghebbende heeft aan de Argentijnse dochter goederen en diensten geleverd. Uit hoofde hiervan had zij per 31 juli 1993 vorderingen op C SA voor een totaal bedrag van f 1.196.000.
2.6. Om te voorkomen dat de Argentijnse vennootschap op grond van de wetgeving aldaar zou moeten worden ontbonden wegens een negatief vermogen aan het einde van het boekjaar, heeft belanghebbende C SA met dagtekening 30 juni 1993 twee gelijkluidende brieven4 gezonden welke onder meer het volgende inhouden:
"Novation of debts,
Dear sirs,
In view of the financial and economic situation that C S.A. is going through, our Company hereby offers, effective July 31, 1993, to novate the commitments due to it by C S.A. in respect of the invoices specified in the Attachment hereto, whereby C SA undertakes commitments for a similar amount and currency, subject to the following suspensive condition.
Suspensive Condition: "All or any portion of these novated commitments in part or jointly will arise immediately at such time or times, or at such occasion when in accordance with accounting standards prevailing in the Argentine Republic, the fact of the Company incurring such a liability would not expose it to having to be dissolved or having to reduce its capital under the terms of the Company Law (articles 94 and 206 of Law 19550)".
Een dergelijke gebeurtenis heeft nogmaals plaatsgehad per 31 juli 1994, voor een totaal bedrag van f 1.545.613.
C SA heeft in haar resultatenrekeningen geen bate(n) opgenomen wegens vrijval van schulden.
2.7. In maart 1993 heeft een bank aan C SA een lening verstrekt ten bedrage van $ 2.550.000. Per 31 juli 1993 beliep deze lening nog $ 2.528.640. Belanghebbende heeft de lening per 4 oktober 1993 voor de nominale waarde overgenomen. Op 31 juli 1994 was de lening weer opgelopen en bedroeg zij $ 2.890.000.
Ter zake van de hier bedoelde lening wordt 6% rente per jaar aan C SA in rekening gebracht.
2.8. In 1993 heeft belanghebbende de hiervoor onder 2.5. bedoelde vorderingen geheel afgewaardeerd. Deswege heeft zij in haar aangifte vennootschapsbelasting over 1993 een verliespost van f 1.196.000 ten laste van haar belastbare winst gebracht.
De belastbare winst van belanghebbende over 1993 was negatief; zij had in dat jaar dus een verlies. Dat verlies is vatbaar voor verrekening met de (positieve) belastbare winst over 1990.
De inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: "de Inspecteur") heeft voornoemde f 1.196.000 niet in aftrek toegelaten, ook niet na bezwaar door belanghebbende tegen de beschikking tot verrekening van het verlies 1993 met de belastbare winst 1990.
2.9. Voor het Hof heeft de Inspecteur zijn standpunt op een viertal gronden verdedigd, kort weergegeven:
i. de geldverstrekkingen aan de Argentijnse dochter waaruit de oorspronkelijke vorderingen zijn voortgevloeid vormden informele kapitaalstortingen;
ii. omdat C SA nog in een aanloopfase verkeerde, was er voor belanghebbende onvoldoende grond de vorderingen op de Argentijnse vennootschap ultimo juli 1993 af te waarderen;
iii. de rechtshandelingen die besloten liggen in de brieven van 30 juli 1993 zijn door belanghebbende verricht in haar kwaliteit van aandeelhouder van C SA en houden derhalve informele kapitaalstortingen in, primair voor het volle bedrag, subsidiair voor een bedrag van f 1.006.000; en
iv. art. 13b, lid 4, Wet Vpb 1969 leidt ertoe dat een bedrag gelijk aan een eventuele afwaardering tot de belastbare winst moet worden gerekend.
In de visie van de Inspecteur kan elk van deze gronden de correctie van de aftrekpost zelfstandig dragen.
2.10. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur bestreden. Zij heeft bovendien ter zitting van het Hof subsidiair aangevoerd, dat haar belastbare winst moet worden verminderd met f 66.216 aan ontvangen of in rekening gebrachte rente ingeval haar geldverstrekkingen aan C SA inderdaad als informele kapitaalstortingen moeten worden beschouwd5. Het bedrag van f 66.216 is - naar belanghebbende stelde - in dat geval een onder de deelnemingsvrijstelling vallende vergoeding voor het ter beschikking gestelde informele kapitaal, vergelijkbaar met dividend.
Overigens heeft de Inspecteur betwist dat belanghebbende rente heeft genoten ter zake van de hier bedoelde vorderingen op de Argentijnse vennootschap.6
2.11. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de Inspecteur het door belanghebbende geclaimde verlies op de vorderingen terecht niet als aftrekpost heeft geaccepteerd. Het heeft bovendien beslist dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op de rente die belanghebbende zegt te hebben genoten.
2.12. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft vijf middelen voorgedragen. Zij heeft voorts bij haar beroepschrift in cassatie enkele stukken gevoegd, waaronder een Nederlandse vertaling van de hiervoor onder 2.6. bedoelde brieven van 30 juli 1993.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
3. Een processuele bijzonderheid
3.1. Blijkens onderdeel 2.3. van de uitspraak van het Hof is er in deze zaak op 17 maart 1998 een mondelinge behandeling geweest. In het dossier dat de griffier van het Hof aan de Hoge Raad heeft toegezonden bevinden zich twee pleitnota's, een van de belanghebbende en een van de Inspecteur. Op het eerste blad van elk van de pleitnota's is in de rechterbovenhoek een aantekening geplaatst, luidend:
"overgelegd ter zitting 17-3-'98 door ...."
Het Hof heeft echter niet de inhoud van de pleitnota's in de uitspraak geïnsereerd.
3.2. Onderdeel 5.3. van de uitspraak verwijst naar de "voormelde pleitnotities" van partijen. Het bijvoeglijk naamwoord "voormelde" hangt echter in de lucht; in de uitspraak is niet op een eerdere plaats gewag gemaakt van de pleitnotities.
Gaat het te ver om te veronderstellen dat het Hof niet bewust heeft nagelaten de pleitnota's te insereren, maar dat hier sprake is van een omissie?
3.3. In zijn vertoogschrift in cassatie - bij het verweer tegen het vijfde cassatiemiddel van belanghebbende - betoogt de Staatssecretaris:
"Nu de pleitnota door het Hof niet is ingelast in zijn uitspraak noch overigens tot de stukken van het geding is te rekenen, is de uitspraak de enige kenbron van het subsidiaire standpunt van belanghebbende ... "
Deze stellingname van de Staatssecretaris is in overeenstemming met oude rechtspraak van de Hoge Raad, die erop neerkomt dat tot de gedingstukken slechts kunnen worden gerekend die stukken - met de daarbij behorende bijlagen - die de wet in verband met de procesvoering noemt.7 Daartoe behoort niet de pleitnota.
3.4. Naar ik meen is evenbedoelde rechtspraak echter aan heroverweging toe. Zowel in de civiele procedure als in het strafproces is al ruime tijd geleden door de Hoge Raad ruimte gemaakt om de pleitnota als zodanig tot de gedingstukken te rekenen.
Voor wat betreft het strafproces verwijs ik naar HR 18 juni 1974, NJ 1974, 452. In die zaak heeft de Tweede Kamer van de Hoge Raad acht geslagen op pleitnotities van de raadsman van de verdachte, hoewel die pleitnotities niet waren geïnsereerd in het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep.
In de civiele procedure kan ingevolge art. 419, lid 2, Rv. de feitelijke grondslag van de cassatiemiddelen alleen worden gevonden in de bestreden uitspraak en in de stukken van het geding. Bij arrest van 3 februari 1984, NJ 1984, 765, heeft de Eerste Kamer van de Hoge Raad geoordeeld dat
"een redelijke uitleg van art. 419, tweede lid, Rv. meebrengt dat een pleitnota waarvan in cassatie mag worden aangenomen dat zij aan de rechter in de feitelijke instantie is overgelegd, mede moet worden gerekend tot de stukken van het geding, ook als zij niet bij akte in het geding is gebracht of in de uitspraak is ingelast."
Deze regel kan zeer wel ook dienst doen in de fiscale procedure.8 Nu in het onderhavige geval de Staatssecretaris in cassatie niet heeft betwist dat de pleitnota's van belanghebbende en de Inspecteur aan het Hof zijn overgelegd, en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat zulks wèl is gebeurd, zie ik geen beletsel de pleitnota's als gedingstukken te beschouwen.
4. De uitspraak van het Hof
4.1. Het lijkt mij goed eerst enkele algemene opmerkingen te maken over de uitspraak van het Hof voordat ik overga tot een bespreking van de cassatiemiddelen.
4.2. Allereerst is mij niet duidelijk geworden welke gedachtegang het Hof in zijn rechtsoverwegingen precies heeft gevolgd. De rechtsoverwegingen 6.1. t/m 6.3 op zich genomen zijn alleszins inzichtelijk; daarin heeft het Hof zijn opvatting neergelegd dat de in de brieven van 30 juli 1993 belichaamde rechtshandelingen moeten worden aangemerkt als het prijsgeven van vorderingen als bedoeld in art. 13b, lid 4, Wet Vpb 1969. (Op de vraag of deze opvatting juist is, kom ik hierna in 5.5 en 5.6. terug.) De daarop volgende rechtsoverwegingen - 6.4. en 6.5. - roepen echter vragen op.
4.3. In rechtsoverweging 6.4. heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende "in dezen" anders dan als aandeelhouder heeft gehandeld. Doelt het Hof hier met de woorden "in dezen" op de geldverstrekkingen, of op hetgeen het Hof heeft gezien als het prijsgeven van de vorderingen, of op beide? En welke betekenis heeft het handelen van belanghebbende als aandeelhouder voor de toepassing van art. 13b, lid 4, Wet Vpb 1969 volgens het Hof ?
4.4. Rechtsoverweging 6.5. bevat 's Hofs beslissing op belanghebbendes subsidiaire standpunt dat een bedrag van f 66.216 aan rente onder de deelnemingsvrijstelling valt. Het Hof heeft dat standpunt afgewezen, omdat de "kwijtschelding" niet onherroepelijk heeft plaatsgevonden en om die reden van de omzetting van een vordering in kapitaal geen sprake is geweest.
Het Hof heeft dus kennelijk aangenomen dat het prijsgeven door belanghebbende van haar vorderingsrechten bij de brieven van 30 juli 1993 niet een informele kapitaalstorting in C SA inhield. Dit lijkt te impliceren dat volgens het Hof de (eerdere) geldverstrekkingen door belanghebbende aan de Argentijnse dochtervennootschap - die (in ieder geval civielrechtelijk) tot het ontstaan van de vorderingen hebben geleid - evenmin kapitaalstortingen vormden. Aan de vraag of de "kwijtscheldingen" informeel kapitaal hebben opgeleverd komt men immers niet meer toe indien de geldverstrekkingen zelve reeds kapitaalstortingen waren.
Door rechtsoverweging 6.5. dringt zich nog sterker de vraag op, waarom het Hof in rechtsoverweging 6.4. heeft vermeld dat belanghebbende niet anders dan als aandeelhouder heeft gehandeld en welke betekenis het aan deze vaststelling heeft toegekend.
4.5. Het is mij overigens niet gelukt met zekerheid te achterhalen uit welke bron de rente stamt, waarvoor belanghebbende de deelnemingsvrijstelling claimt; de vorderingen uit hoofde van de leveringen, of de vordering welke op 4 oktober 1993 van de bank is overgenomen. De uitspraak van het Hof en de overige processtukken geven mijns inziens daarover geen uitsluitsel. Wel blijkt dat de Inspecteur heeft gesteld dat het leverancierscrediet renteloos was9, en heeft het Hof als een vaststaand feit aangemerkt dat de van de bank overgenomen vordering een rente van 6% droeg. Daartegenover staat echter dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft aangevoerd dat zij ter zake van de vorderingen op C SA uit hoofde van de leveringen wel degelijk rente heeft berekend.10
Mogelijk doelde belanghebbende op de periode na 30 juli 1993 en de Inspecteur op de periode tot 30 juli 1993. In dat geval is er geen tegenspraak tussen beide standpunten.
Voorshands houd ik het erop dat de subsidiaire stelling van belanghebbende betrekking heeft op rente ter zake van het leverancierscrediet.
5. De cassatiemiddelen
5.1. Ik geef er de voorkeur aan eerst middel 2 te behandelen. Dat middel is gericht tegen rechtsoverweging 6.3. van de bestreden uitspraak, waarin het Hof ervan is uitgegaan dat de vorderingen van belanghebbende op haar Argentijnse dochtervennootschap zijn kwijtgescholden in die zin
"dat zij herleven bij in voormelde brief van 30 juli 1993 omschreven wijziging van Argentijnse vennootschapsrechtelijke regels."
Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof de in de Engelse taal gestelde brieven van 30 juli 1993, die de Inspecteur als bijlagen bij zijn vertoogschrift heeft gevoegd, niet tot de gedingstukken had mogen rekenen. Het houdt bovendien de klacht in dat het Hof aan de brieven van 30 juli 1993 een onbegrijpelijke uitleg heeft gegeven, nu het daaruit heeft afgeleid dat een wijziging van Argentijnse vennootschapsrechtelijke regels nodig is om belanghebbendes vorderingen te doen herleven.
5.2. Voor zover het middel aanvoert dat het Hof de Engelse brieven niet tot de processtukken had mogen rekenen, faalt het.
De brieven zijn bewijsmiddelen die door een der partijen - de Inspecteur - in het geding zijn gebracht. Volgens vaste jurisprudentie is in de fiscale procedure de feitenrechter in beginsel vrij in de keuze van de bewijsmiddelen.11 Nu is die vrijheid naar het mij voorkomt niet onbegrensd. Een behoorlijk verloop van een procedure zou bijvoorbeeld kunnen vereisen dat de rechter een procespartij welke zich beroept op een in een vreemde taal gesteld bewijsmiddel opdraagt een vertaling daarvan te produceren. Zulks kan in het bijzonder geboden zijn ingeval de wederpartij aanvoert dat hij de betreffende taal niet beheerst. Een analogie met het bepaalde in art. 6 : 5, lid 3, Awb.12 - dat is geschreven voor bezwaar- en beroepschriften - ligt hier voor de hand.
In het onderhavige geval echter zijn de brieven die de Inspecteur heeft ingebracht van belanghebbende zelf afkomstig. Belanghebbende heeft zich er voor het Hof dan ook niet op beroepen dat zij de inhoud van de brieven niet verstond. Kennelijk heeft het Hof zelf er evenmin behoefte aan gehad dat de Inspecteur een Nederlandse vertaling van de brieven produceerde.
5.3. Middel 2 klaagt er evenwel terecht over dat het Hof aan de brieven van 30 juli 1993 een onbegrijpelijke uitleg heeft gegeven. Inderdaad wordt - anders dan het Hof in rechtsoverweging 6.3. aanneemt - in de brieven niet gerept van een wijziging van Argentijnse vennootschapsrechtelijke regels. Het is daarom volstrekt onduidelijk op grond waarvan het Hof ervan is uitgegaan dat de vorderingen van belanghebbende na 30 juli 1993 eerst zullen herleven na een wijziging van Argentijnse vennootschapsrechtelijke regels.
Het lijkt mij niet uitgesloten dat de opvatting dat de vorderingen van belanghebbende op C SA alleen herleven indien in Argentinië bepalingen van vennootschapsrecht worden veranderd een rol heeft gespeeld in 's Hofs beslissing dat belanghebbende vorderingen heeft prijsgegeven als bedoeld in art. 13b, lid 4, Wet Vpb 1969.
5.4. Middel 1 verwijt het Hof te zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de rechtshandelingen die besloten liggen in de brieven van 30 juli 1993 - door belanghebbende aangeduid als "novation of debts" - zijn aan te merken als een prijsgeven van vorderingen als bedoeld in art. 13b, lid 4, Vpb. '69.
5.5. De bijlage bij deze conclusie bevat informatie over art. 13b Wet Vpb 1969, in het bijzonder over de ontstaansgeschiedenis daarvan. Daaruit blijkt dat art. 13b ertoe strekt te voorkomen dat een belastingplichtige en eventuele met hem verbonden lichamen een verlies wegens de afwaardering van een vordering op een deelneming tot een definitieve aftrekpost ten laste van in Nederland belastbare winst maken, terwijl daar in feite geen reden voor is. De wetgever heeft willen tegengaan dat een toekomstige opwaardering van de betreffende vordering - die zou moeten plaatsvinden indien de vordering ongewijzigd in stand zou blijven en de financiële gang van zaken bij de deelneming weer zou verbeteren - wordt geconverteerd in van vennootschapsbelasting vrijgestelde voordelen uit hoofde van een deelneming als bedoeld in art. 13, lid 1, Wet Vpb 1969, of in voordelen die niet gerekend kunnen worden tot in Nederland belastbare winst, met name omdat deze opkomen aan een niet in Nederland gevestigd lichaam.
5.6. Een situatie als bedoeld in punt 5.5. hiervoor doet zich in het onderhavige geval niet voor. Belanghebbende heeft de vorderingen die zij op C SA had verkregen uit hoofde van leveringen en diensten niet omgezet in aandelenkapitaal van laatstgenoemde vennootschap. Evenmin heeft zij deze vorderingen zonder meer prijsgegeven. Uit de brieven van 30 juli 1993 kan immers maar één conclusie worden getrokken: belanghebbende kan voor gelijke nominale bedragen vorderingsrechten jegens haar Argentijnse dochtervennootschap geldend maken zodra - en naargelang - die vennootschap de corresponderende schulden op haar balans kan vermelden zonder verplicht te worden in liquidatie te treden of haar aandelenkapitaal te verminderen (af te stempelen). Dit brengt mee dat een betere gang van zaken bij C SA in de toekomst zal leiden tot een opwaardering van belanghebbendes vorderingsrechten ten gunste van haar in Nederland belastbare winst.
Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening het eerste middel eveneens terecht is voorgesteld.
5.7. In middel 3 klaagt belanghebbende over rechtsoverweging 6.4. van het Hof; zij acht 's Hofs beslissing dat niet aannemelijk is dat belanghebbende in dezen anders dan als aandeelhouder heeft gehandeld onbegrijpelijk en onjuist.
Zoals ik hiervoor onder 4.3. reeds heb aangegeven, geeft rechtsoverweging 6.4. naar mijn mening onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. Derhalve komt middel 3, voor zover dat betoogt dat rechtsoverweging 6.4. onbegrijpelijk is, mij gegrond voor.
Mocht het middel overigens bedoelen dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende door te handelen als aandeelhouder informeel kapitaal aan C SA heeft verstrekt, dan mist het mijns inziens feitelijke grondslag. Die beslissing valt in de uitspraak niet te lezen.
5.8. Middel 4 voert aan dat het Hof ten onrechte in onderdeel 4.7. van zijn uitspraak als een vaststaand feit heeft aangemerkt dat belanghebbende de in geding zijnde verliespost in haar aangifte heeft opgenomen in verband met de "novation of debts", hoewel belanghebbende - zo begrijp ik het middel - voor het Hof heeft gesteld dat de verliespost juist niet berustte op de "novation of debts" maar op de gegevens omtrent C SA die haar bekend waren ten tijde van het opmaken van de fiscale jaarstukken.
Het middel kan niet tot cassatie leiden. De uitleg van de stellingen van partijen is aan het Hof voorbehouden, en hetgeen belanghebbende ten grondslag heeft gelegd aan de afwaardering van haar vorderingen is minder eenduidig dan zij het thans in cassatie doet voorkomen. Daarbij komt dat het Hof in onderdeel 5.1. van de uitspraak het geschil tussen partijen ruimer heeft omschreven dan overeenkomt met de vaststelling in 4.7. en het blijkens onderdeel 5.2. in acht heeft genomen hetgeen partijen in haar processtukken hebben aangevoerd.
5.9. Middel 5 vecht rechtsoverweging 6.5. aan, waarin het Hof belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft afgewezen.
De redengeving van het Hof in rechtsoverweging 6.5. waarom de rente belastbaar is acht ik met belanghebbende niet deugdelijk. In de procedure staat vast dat belanghebbende alle aandelen van C SA in bezit heeft en dientengevolge in de Argentijnse vennootschap een deelneming heeft als bedoeld in art. 13 Wet Pro Vpb 1969. Het komt er dan op aan of de rente van f 66.216 een vergoeding is voor door belanghebbende aan C SA verstrekt informeel kapitaal. Dat zou het geval kunnen zijn indien (i) de rente de vergoeding vormt voor het door belanghebbende aan C SA verleende leverancierscrediet - hetzij vóór, hetzij na de "novation of debts" - èn (ii) dat crediet te beschouwen is als informeel kapitaal, van de aanvang af dan wel vanaf 30 juli 1993. De beslissing van het Hof dat de rente - anders dan belanghebbende subsidiair heeft gesteld - belastbaar is behoeft daarom een nadere motivering, die in de bestreden uitspraak echter ontbreekt.
5.10. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat naar mijn mening 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven.
6. Na cassatie
6.1. De Inspecteur heeft de door belanghebbende verlangde aftrekposten op een viertal zelfstandige gronden geweigerd, zie punt 2.9. hiervoor. Op één daarvan - de toepassing van art. 13b Wet Vpb 1969 - heeft het Hof zijn uitspraak doen steunen. Zoals hierboven uiteengezet is dat echter ten onrechte geschied. Dat betekent dat alsnog de vraag beantwoord dient te worden of een van de drie overige gronden de door de Inspecteur voorgestane correctie van belanghebbendes aangifte kan dragen.
6.2. De stelling van de Inspecteur met de verste strekking was, dat de bedragen die belanghebbende aan C SA als leverancierscrediet heeft verstrekt van de aanvang af - dus vanaf het moment van verstrekking af - informele kapitaalstortingen waren.
Uit rechtsoverweging 6.5. zou men kunnen afleiden dat het Hof die stelling heeft verworpen; het heeft immers zelfs in de voorwaardelijke kwijtscheldingen geen kapitaalstortingen gezien. Maar die verwerping heeft dan impliciet plaatsgehad en zonder enige motivering. Van een met redenen omklede beslissing, zoals art. 17, lid 1, van de Wet beroep administratieve rechtspraak belastingzaken eist, is op dit punt geen sprake.
6.3. Aan een beoordeling van de stelling van de Inspecteur dat, nu C SA nog in een aanloopfase verkeerde, onvoldoende reden bestond voor een afwaardering van belanghebbendes vorderingen op de Argentijnse vennootschap is het Hof niet toegekomen.
6.4. Rechtsoverweging 6.5. van 's Hofs uitspraak lees ik zo, dat zij in ieder geval de beslissing bevat dat de rechtshandelingen genoemd in de brieven van 30 juli 1993 - anders dan de Inspecteur heeft verdedigd - geen informele kapitaalstorting hebben opgeleverd.
De hier bedoelde beslissing van het Hof berust op de enkele motivering dat de "kwijtschelding" van de vorderingen van belanghebbende op C SA niet onherroepelijk was. Deze motivering acht ik ontoereikend. Sinds HR 27 januari 1988, BNB 1988/217, weten we dat het ten titel van lening verstrekken van gelden aan een dochtervennootschap in fiscaalrechtelijke zin een kapitaalstorting kan vormen, ook al ontstaat civielrechtelijk een gaaf vorderingsrecht. Evenzo kan het wijzigen door een aandeelhouder van de voorwaarden van een reeds bestaande geldlening en het omzetten door een aandeelhouder van de ene lening in de andere dat gevolg hebben.13 Maar dan moet logischerwijs het prijsgeven van het vorderingsrecht uit hoofde van een lening, zelfs indien dit voorwaardelijk plaatsvindt, a fortiori een kapitaalstorting kunnen zijn.14
6.5. Het voorgaande brengt mee dat na verwijzing de stellingen van de Inspecteur in volle omvang nader behoren te worden onderzocht, met uitzondering van de stelling betreffende art. 13b Wet Vpb 1969. Na verwijzing dient voorts zonodig belanghebbendes subsidiaire standpunt opnieuw te worden beoordeeld.
7. Conclusie
De cassatiemiddelen ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Gepubliceerd in FED 1998/536 en vermeld in VN 1998, blz. 4327, punt 2.1.
2 Tot de overige gedingstukken reken ik in deze zaak ook de pleitnota's van partijen voor het Hof; zie de punten 3.1. t/m 3.4. van deze conclusie.
3 Uit de stukken blijkt niet of nog meer vennootschappen tot de fiscale eenheid behoren.
4 Een op naam van A BV en een op naam van B BV.
5 Zie de pleitnota van belanghebbende voor het Hof, blz. 2, laatste alinea.
6 Zie de pleitnota van de Inspecteur voor het Hof, blz. 1, punt 2, alsmede onderdeel 5.3.2.2. van 's Hofs uitspraak.
7 Vakstudie Algemeen Deel, onderdeel WARB, art. 19, aantekening 45; Meyjes, Van Soest, Van den Berge, Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer - Deventer, 4e druk, paragraaf 4.10, blz. 231.
8 Op 1 september 1999 is in werking getreden de Wet van 29 oktober 1998, Stb 621, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht). Hoofdstuk 8 Awb is nu van overeenkomstige toepassing op de fiscale procedure. Ingevolge art. 8 : 61, lid 3, Awb dient de griffier van het gerechtshof van het verhandelde ter zitting proces-verbaal op te maken, in ieder geval indien beroep in cassatie wordt ingesteld. Art. 8 : 61, lid 7, Awb bepaalt vervolgens dat ter zitting overgelegde pleitnotities aan het proces-verbaal van de zitting kunnen worden gehecht. Blijft aanhechting echter achterwege, terwijl de pleitnota's evenmin in de uitspraak worden geïnsereerd, dan blijft de vraag bestaan of de pleitnota's tot de gedingstukken gerekend kunnen worden en de Hoge Raad daarvan kennis kan nemen. De leer van HR 3 februari 1984, NJ 1984, 765, zou ook dan nog uitkomst kunnen bieden.
9 Zie noot 6.
10 Pleitnota belanghebbende, blz. 1, punt 2.
11 Vakstudie Algemeen deel, onderdeel WARB, art. 17, aantekening 21, en Meyjes, Van Soest, Van den Berge, Van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, Kluwer - Deventer, 4e druk, paragraaf 2.18, blz. 103.
12 Zie over art. 6 : 5, lid 3, Awb.: HR. 17 april 1996, BNB 1996/219, met conclusie a-g Van den Berge en noot Van Leijenhorst.
13 Zie HR 4 september 1996, BNB 1997/42.
14 Voor de gevolgen van het onvoorwaardelijk prijsgeven van een vorderingsrecht door een aandeelhouder als zodanig zie HR 10 maart 1993, BNB 1993/237.