ECLI:NL:PHR:2022:675

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer21/02225 P

Zitting5 juli 2022

CONCLUSIE

B.F. Keulen

In de zaak

[betrokkene] ,

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1945,

hierna: de betrokkene

Het gerechtshof Amsterdam heeft bij arrest van 12 mei 2021 het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op € 1.417.357,00 en aan de betrokkene de verplichting opgelegd tot betaling van dat bedrag aan de Staat. Het hof heeft de duur van de gijzeling die ten hoogste kan worden gevorderd bepaald op 360 dagen.

Het cassatieberoep is ingesteld namens de betrokkene. W. Römelingh, advocaat te 's‑Gravenhage, heeft vijf middelen van cassatie voorgesteld.

De eerste vier middelen betreffen de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de verwerping van verweren die in verband met die vaststelling gevoerd zijn. Voordat ik deze middelen bespreek, geef ik de overwegingen van het hof weer die op deze vaststelling betrekking hebben alsmede delen van de pleitnota.

’s Hofs overwegingen en delen van de pleitnota

4. Het hof heeft in het bestreden arrest onder meer het volgende overwogen (met weglating van voetnoten en verwijzingen):

‘Schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel

De raadsman heeft - aan de hand van zijn pleitnota - ter zitting in hoger beroep gesteld dat het totaal aan wederrechtelijk verkregen voordeel maximaal € 35.232,00 bedraagt. Hij heeft daartoe, kort en zakelijk weergegeven, aangevoerd dat de betrokkene niet kan worden vereenzelvigd met de besloten vennootschap [A] BV (hierna: [A] ), dat alleen de loonbetalingen door [A] als wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen worden aangemerkt, dat geen rekening is gehouden met de heffing van loon- dan wel vennootschapsbelasting, dat over-declaratie door zeven (in de strafzaak) niet onderzochte onderaannemers niet als grondslag voor ‘soortgelijke feiten’ kan dienen en dat de FIOD ten onrechte als methode een berekening op transactiebasis heeft gehanteerd in plaats van een vermogensvergelijking.

De raadsman heeft voorts, in verband met het vorenstaande, enkele voorwaardelijke verzoeken gedaan.

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting in hoger beroep aan de hand van de schriftelijke conclusie van 11 mei 2020 en haar requisitoir gevorderd dat het wederrechtelijk voordeel wordt geschat op € 2.456.506,00 en dat, gelet op de overschrijding van de redelijke termijn, € 5.000,00 in mindering moet worden gebracht op de op te leggen betalingsverplichting.

In de strafzaak is - kort weergegeven - bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van thuiszorgorganisatie [A] , Agis Zorgverzekeringen NV (hierna: Agis) heeft opgelicht, door in de periode van 1 januari 2008 tot en met 19 november 2010 steeds de opgaven van het aantal gemaakte zorguren op te hogen, als gevolg waarvan Agis steeds is overgegaan tot uitbetaling aan [A] van hogere (voorschot- en nacalculatie) bedragen dan gerechtvaardigd was.

Het hof acht aannemelijk dat de betrokkene uit de strafbare feiten waarvoor hij is veroordeeld wederrechtelijk voordeel heeft verkregen.

Het hof ontleent de schatting van dat op na te melden bedrag gewaardeerde voordeel aan het arrest in de strafzaak inclusief de aanvulling met bewijsmiddelen, de stukken van het dossier in de strafzaak en aan de inhoud van het FIOD Rapport inzake berekening wederrechtelijk verkregen voordeel (…) van 29 juni 2018 en 20 februari 2019, opgesteld door de verbalisant [verbalisant] (…) (hierna: het Rapport).

Ten aanzien van hetgeen de raadsman heeft aangevoerd overweegt het hof als volgt.

Toerekening voordeel [A] aan de betrokkene

In de onderzochte periode was de betrokkene, via de holdingvennootschap [B] BV (hierna: [B] ), bestuurder en enig aandeelhouder van de dochtervennootschappen [A] en [C] BV (hierna: [C] ).

De betrokkene had naar eigen zeggen, als directeur en enig aandeelhouder, als enige binnen de rechtspersoon zeggenschap over de financiële zaken en had als enige toegang tot de bankrekeningen van [A] , van [C] en van het moederbedrijf [B] . De betrokkene gebruikte de verkregen gelden onder meer voor de opbouw van de door [C] gedreven onderneming en betaalde zichzelf een salaris dat - kennelijk, gezien het dossier - hoger lag dan gebruikelijk is in de zorgsector. Ook zijn echtgenote, die geen aandelen bezat en naar eigen zeggen ‘over het interieur ging en geen verstand had van cijfertjes’ keerde hij een directiesalaris uit.

Opmerking verdient tevens, dat na de verkoop van [A] in november 2010, de koopsom van ruim € 1,6 miljoen via de holding op verschillende privérekeningen van de betrokkene en zijn echtgenote is overgeboekt. De betrokkene heeft daarover tegenover de FIOD als reden opgegeven, dat hij de verkoop van [A] als een privéverkoop beschouwde.

Gezien het vorenstaande moeten de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen worden aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel en niet slechts hetgeen aan de betrokkene en zijn echtgenote als loon is uitbetaald door [A] . Dit brengt mee dat de noodzaak tot het horen van de deskundige over de heffing loonbelasting - zoals aangevoerd op pagina 2 (rechterkolom) van de pleitnota - ontbreekt.

Voor zover de raadsman heeft bedoeld te stellen dat het wederrechtelijk voordeel dat in [A] is gevloeid de betrokkene zelf slechts gedeeltelijk daadwerkelijk tot voordeel heeft gestrekt, is die stelling onvoldoende concreet en onvoldoende onderbouwd.

Belastingheffing

Volgens vaste jurisprudentie brengt het fiscale systeem met zich, dat de rechter bij het bepalen van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening houdt met de belastingheffing. Voornoemd fiscaal mechanisme berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen ook bij
diebetrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. Als daar geen sprake van is gaat voornoemd mechanisme niet op. In zoverre klopt hetgeen door de verdediging naar voren is gebracht. Met deze enkele stelling kan echter niet worden volstaan, omdat een concrete cijfermatige onderbouwing van deze stelling, die tot aanpassing van het in voornoemd rapport berekende wederrechtelijk verkregen voordeel zou moeten leiden, ontbreekt. Ook dit verweer wordt derhalve verworpen.

Gezien het vorenstaande is het horen van een deskundige over de heffing van belasting(en), zoals de raadsman voorwaardelijk heeft verzocht, niet noodzakelijk, waarbij ten overvloede wordt gewezen op artikel 6.6.26 Sv, in welke procedure op een later tijdstip voldoende concreet aangevoerde en voldoende onderbouwde feiten en omstandigheden, die meebrengen dat het daadwerkelijk door de verdachte genoten voordeel lager is dan de door [A] van Agis ten onrechte ontvangen bedragen, aan de orde kunnen worden gesteld.

Soortgelijke feiten

Gezien de in de hoofdzaak bewezenverklaarde periode is artikel 36e, tweede lid (oud) Sr van toepassing. De vraag die dan in het kader van de ontnemingsvordering moet worden beantwoord, is of de betrokkene niet alleen voordeel heeft genoten uit de feiten waarvoor hij is veroordeeld in de strafzaak, maar ook uit soortgelijke feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat deze door hem zijn begaan.

[A] was een thuiszorgorganisatie die zorg verleende door eigen medewerkers en met behulp van onderaannemers. In de strafzaak is door de FIOD onderzoek gedaan naar het aantal gewerkte uren dat door zes onderaannemers in rekening is gebracht bij [A] . Na vergelijking is geconcludeerd dat de opgaven van [A] aan Agis 167% bedragen van het werkelijk aantal uren dat deze onderaannemers bij [A] hebben gedeclareerd. De bewezenverklaring in de strafzaak, hoewel niet gespecificeerd in geldbedragen, is gebaseerd op dit onderzoek naar zes onderaannemers. In het Rapport (…) is gesteld dat er voldoende aanwijzingen zijn dat aan de uren van de overige, niet onderzochte onderaannemers door de betrokkene eveneens een fictieve component is toegevoegd van gemiddeld 67%, waaruit volgt dat de betrokkene ook uit deze feiten wederrechtelijk voordeel heeft verkregen. De raadsman heeft deze stelling betwist en aangevoerd dat uit het dossier niet duidelijk blijkt wie deze zeven onderaannemers zijn, zodat verweer tegen (de omvang van) deze vermeende over-declaratie niet goed mogelijk is.

Geoordeeld wordt dat twijfel gerechtvaardigd is over de vraag of de door het Rapport voorgestane extrapolatie hier op haar plaats is. In het Rapport (…) worden de door de niet-onderzochte onderaannemers gedeclareerde uren berekend door de uren van de onderzochte zes onderaannemers van de in totaal bij Agis volgens realisatieformats gedeclareerde uren af te trekken.

Dit verschil komt op ongeveer 48% van het totaal aantal uren. Niet valt uit te sluiten dat in het totaal aantal uren ook de uren zijn begrepen, die [A] en [C] zelf hebben gemaakt en die (in het jaar 2010) samen goed waren voor 40% van het totaal aan Agis gedeclareerde uren (…). Dit zou meebrengen dat het overgrote deel van de uren van de zeven overige onderaannemers in werkelijkheid eigen uren van [A] en [C] betreft. Nog daargelaten dat op pagina 10 van het Rapport wordt gesproken van “in totaal ongeveer dertien” onderaannemers, zodat het aantal van zeven kennelijk al niet vaststaat, is onvoldoende aannemelijk dat die overige onderaannemers zodanig vergelijkbaar zijn met de zes onderzochte onderaannemers dat op hun uren het zelfde percentage over-declaratie kan worden toegepast. Nu onvoldoende duidelijk is dat en zo ja, hoeveel ter zake van deze overige onderaannemers teveel aan Agis is gedeclareerd, zal de post ‘soortgelijke over-declaratie’ buiten beschouwing worden gelaten.

Afrekening met Agis

De betrokkene heeft ter terechtzitting in hoger beroep gesteld dat [A] over 2010 met Agis via nacalculatie € 931.289,00 heeft verrekend. Deze stelling is onderbouwd met, naar het hof begrijpt, een door de betrokkene zelf opgesteld staatje en niet met enig objectief stuk, zodat het hof aan deze stelling voorbij gaat. Niet staat vast wanneer deze beweerdelijke nacalculatie heeft plaatsgevonden. Evenmin is er enige aanwijzing dat [A] dit bedrag daadwerkelijk heeft voldaan, dan wel dat dit ten koste is gegaan van het door de betrokkene al eerder gerealiseerde wederrechtelijk voordeel.

Methode van berekening

In het Rapport is het wederrechtelijk verkregen voordeel gebaseerd op de transacties (de over-declaraties) die uit het financieel onderzoek door de FIOD zijn gebleken. Dit is een geëigende methode om tot een schatting van wederrechtelijk verkregen voordeel te komen. Dat soms, veelal indien een transactieberekening niet mogelijk is, wordt gekozen voor een schatting op basis van een vermogensvergelijking of kasopstelling, doet hieraan niet af. Het horen van een deskundige hierover is dan ook niet noodzakelijk.

Er is geen reden te twijfelen aan de deugdelijkheid van (de uitkomsten van) het strafrechtelijk en financieel onderzoek. Het Rapport is helder en de berekening van het wederrechtelijk voordeel is, voor zover het hof deze aan de schatting ten grondslag legt, duidelijk en overigens niet voldoende gemotiveerd weersproken. Er is dan ook geen noodzaak de opsteller van het rapport hierover nader te horen, of een nieuw te benoemen deskundige een nieuwe berekening te laten opstellen, zoals de raadsman (voorwaardelijk) heeft verzocht.

Conclusie en berekening van het hof

Op grond van de inhoud van het Rapport en de overige genoemde bewijsmiddelen is het hof van oordeel dat de betrokkene wederrechtelijk voordeel heeft verkregen uit de strafbare feiten waarvoor hij is veroordeeld. Het hof volgt de berekening en schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel volgens de transactieberekening die is geresumeerd in het Rapport onder par. 5.5 en neemt deze over, met dien verstande dat het de post ‘soortgelijke over-declaratie’ van € 1.039.149,00 niet meerekent.

Wederrechtelijk verkregen voordeel uit over-declaratie (par. 5.2.1): € 1.302.699,00 +/+

Omkatten uren Wielewaal (par. 5.2.2): € 171.658,00

Kosten inzake uren Wielewaal (par. 5.3): € 57.000,00-/-

Totaal aan wederrechtelijk verkregen voordeel: € 1.417.357,00.

Het hof schat het door de veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel aldus op € 1.417.357,00.’

5. De raadsman van de betrokkene heeft tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep van 31 maart 2021 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal het woord gevoerd aan de hand van een overgelegde pleitnota. Deze houdt onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten en verwijzingen):

‘Begroting voordeel

(…)

De verdediging stelt zich op het standpunt dat het te simpel is om het wederrechtelijk verkregen voordeel dat [betrokkene] heeft genoten op EUR 2.456.506 vast te stellen. Immers, dit geld stroomde niet bij de natuurlijke persoon van [betrokkene] binnen, maar bij de besloten vennootschap [A] BV. In de uitspraak van de rechtbank in de ontnemingszaak wordt met geen woord over dit wezenlijke verschil gerept, maar in Tekst & Commentaar Strafrecht wel.

Toerekening voordeel

Het wederrechtelijk verkregen voordeel zou volgens de Belastingdienst/FIOD in eerste instantie zijn behaald door [A] BV en zou volgens de Belastingdienst/FIOD aan [betrokkene] kunnen worden toegerekend indien [betrokkene] :

1 zeggenschap had over [A] BV

2 over het vermogen van [A] BV kon beschikken.

3 het verkregen voordeel van [A] BV tot zijn voordeel heeft kunnen strekken.

(…)

Over het eerste punt bestaat geen verschil van mening.

Bij het tweede punt past de kanttekening dat [A] BV gehouden was om over een toename van het vermogen circa 25% vennootschapsbelasting te betalen. De toename van het vermogen is namelijk pure winst. Van de EUR 2.456.506 resteert na circa 25% vennootschapsbelasting EUR 1.842.380 voor het vermogen van [A] BV.

Bij het derde punt past de kanttekening dat het verkregen voordeel zou zijn genoten door loonbetalingen aan [betrokkene] zelf en [betrokkene 1] . In de rapportage wordt ook gesproken over "middels [C] BV onttrokken gelden", maar die suggestie wordt niet uitgewerkt en mist daarmee feitelijke grondslag.

De Belastingdienst/FIOD werkt de loonbetalingen wel uit.

(…)

Loonbetalingen [A] BV

De verdediging stelt zich op het standpunt dat alleen de loonbetalingen door [A] BV kunnen worden aangemerkt als wederrechtelijk verkregen voordeel waarvan [betrokkene] heeft kunnen genieten. Met deze loonbetalingen is ingeval van [betrokkene] EUR 97.397 bruto gemoeid en ingeval van [betrokkene 1] EUR 85.094 bruto.

Loonbetalingen [B] BV

De verdediging stelt zich op het standpunt dat het loon dat [B] BV aan [betrokkene] heeft voldaan niet gelijk kan worden gesteld aan het wederrechtelijk verkregen voordeel dat [betrokkene] met de strafbare feiten heeft gepleegd, wat in de door de Belastingdienst/FIOD opgestelde rapportage ten onrechte wordt gedaan.

Ten eerste is [B] BV een andere besloten vennootschap dan [A] BV.

Ten tweede blijkt niet uit het dossier dat [A] BV vergoedingen aan [B] BV heeft betaald die aangemerkt zouden kunnen worden als bijdragen in het loon dat [B] BV aan [betrokkene] heeft voldaan.

Ten derde is het niet redelijk om te veronderstellen dat het loon dat [B] BV aan [betrokkene] heeft voldaan volledig afkomstig zou zijn van [A] BV, omdat uit het dossier blijkt dat [B] BV twee dochters heeft.

Het gerechtshof heeft ook geen veroordeling uitgesproken voor strafbare feiten die [betrokkene] zou hebben gepleegd als feitelijk leidinggevende van [B] BV of [C] BV. Dit is ook niet het geval en de ontnemingsrechter is daaraan gebonden.

Bedrag loonbetalingen

De verdediging stelt zich op het standpunt dat het brutoloon dat [A] BV aan [betrokkene] over de jaren 2008, 2009 en 2010 tezamen heeft voldaan EUR 97.397 bedraagt. (…) Dit wordt bevestigd door de onderliggende bescheiden.

Wanneer het brutoloon van [betrokkene] over de jaren 2008, 2009 en 2010 wordt gemiddeld, dan is daar EUR 32.466 bruto per jaar mee gemoeid.

Wanneer het brutoloon van [betrokkene 1] over de jaren 2008, 2009 en 2010 wordt gemiddeld, dan is daar EUR 28.365 bruto per jaar mee gemoeid.

Wanneer het brutoloon van [betrokkene] en [betrokkene 1] tezamen wordt gemiddeld, dan is daar EUR 60.830 bruto per jaar mee gemoeid.

De verdediging noemt deze gemiddelden als reactie op de stelling van de Belastingdienst/FIOD dat er sprake zou zijn van buitensporige loonbetalingen.

De verdediging vraagt er voorts de aandacht voor dat een directeur-grootaandeelhouder door fiscale wetgeving verplicht was om zich een gebruikelijk salaris, althans een minimumsalaris toe te kennen. Het wettelijk minimum bedroeg in de jaren 2008, 2009 en 2010 circa EUR 40.000 bruto per jaar. Onder omstandigheden mag van het gebruikelijk salaris dan wel het minimumsalaris worden afgeweken, bijvoorbeeld bij deeltijdswerk in plaats van voltijdswerk.

Uit het dossier blijkt niet dat [betrokkene] een ander brutoloon van [A] BV heeft genoten dan de vastgestelde EUR 97.397 bruto of dat [betrokkene 1] een ander brutoloon van [A] BV heeft genoten dan de vastgestelde EUR 85.094 bruto. Dit is ook niet het geval en de ontnemingsrechter is daaraan gebonden.

Inhouding loonbelasting

De verdediging stelt zich op het standpunt dat [A] BV door fiscale wetgeving verplicht was om op de loonbetalingen zogenaamde loonbelasting in te houden.

Voor het brutoloon van [betrokkene] van EUR 97.397, gold een loonheffing van EUR 44.082 (circa 45%), waardoor een nettoloon van EUR 53.315 resteerde. (…)

Voor het brutoloon van [betrokkene 1] van EUR 85.094, gold een loonheffing van circa EUR 38.000, waardoor een nettoloon van circa EUR 47.000 resteerde.

Wanneer deze stelling(en) wordt betwist, dan wil de verdediging een deskundige horen. De verdediging denkt daarbij aan een door het gerechtshof aan te wijzen accountant.

Kosten verkrijging

De verdediging stelt zich op het standpunt dat bij het vaststellen van het wederrechtelijk verkregen voordeel met de loonbelasting rekening moet worden gehouden.

Ten eerste is het wederrechtelijk verkregen voordeel in eerste instantie genoten door [A] BV.

Ten tweede had ook [A] BV kunnen worden vervolgd, worden veroordeeld in een hoofdzaak en worden veroordeeld in een ontnemingszaak.

Ten derde maakt het wezenlijk verschil of het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen van de natuurlijke persoon van [betrokkene] dan wel [A] BV.

- Bij een ontnemingsvordering gericht op de natuurlijke persoon van [betrokkene] wordt verhaal gehaald op zijn vermogen na loonbelasting. De EUR 97.397 is nog maar EUR 53.315 waard. Anders gezegd het kost [betrokkene] EUR 44.082 extra om EUR 97.397 terug te betalen.

- Bij een ontnemingsvordering gericht op de rechtspersoon [A] BV wordt verhaal gehaald op haar vermogen voor loonbelasting. De EUR 97.397 is en blijft EUR 97.397 waard. Anders gezegd het kost [A] BV niets extra's om EUR 97.397 terug te betalen.

Ten vierde zou de loonbelasting kunnen worden aangemerkt als kosten die [betrokkene] heeft moeten maken om zelf van het wederrechtelijk verkregen voordeel te kunnen genieten. Immers, zonder loonbelasting geen voordeel waar [betrokkene] zelf over kon genieten.

Ten vijfde zou een ander oordeel van de ontnemingsrechter impliceren dat geen belasting verschuldigd is over inkomsten uit strafbare feiten, terwijl volgens fiscale wetgeving over die inkomsten gewoon belasting verschuldigd is en het niet voldoen van die belasting zelfs strafbaar kan zijn.

Het doel van een ontnemingsmaatregel is het afromen van het wederrechtelijk verkregen voordeel dat de veroordeelde heeft genoten. De veroordeelde mag door het strafbare feit enerzijds niet beter af zijn, maar anderzijds ook niet slechter af wezen (want anders is er sprake van dubbele bestraffing). Overigens is het doel van een ontnemingsmaatregel niet het schadeloosstellen van een slachtoffer.

Ter illustratie van dit verschil een vergelijking met de dief van een gloednieuwe motorfiets.

Een dief die een motorfiets met een nieuwwaarde van EUR 100.000 wegneemt en aan een gewoonteheler verkoopt voor EUR 20.000 geniet een wederrechtelijk verkregen voordeel van EUR 20.000 (en niet van EUR 100.000).

De gewoonteheler die de motorfiets vervolgens omkat en weet door te verkopen aan een opzetheler voor EUR 25.000 geniet een wederrechtelijk verkregen voordeel van EUR 5.000 (en evenmin van EUR 100.000).

Soms is het wederrechtelijk verkregen voordeel een fractie van de door het slachtoffer geleden schade (van in dit voorbeeld EUR 100.000). En mogelijk is "soms" niet de uitzondering, maar de regel.

Niet uitgekeerd voordeel

De verdediging stelt zich op het standpunt dat een feitelijk leidinggevende van een rechtspersoon niet hetzelfde wederrechtelijk voordeel geniet als de rechtspersoon die de strafbare feiten heeft gepleegd.

Dit standpunt lijkt op het vorige standpunt en wordt ingenomen voor het geval de ontnemingsrechter meent dat [betrokkene] niet het volledige voordeel door middel van loonbetalingen aan zichzelf of [betrokkene 1] heeft uitgekeerd en als het ware in [A] BV heeft opgepot.

Ten eerste wordt over opgepotte winst circa 25% vennootschapsbelasting geheven. Van een resultaat van bijvoorbeeld EUR 400.000 gaat dan EUR 300.000 naar de algemene reserve van de vennootschap en gaat EUR 100.000 op aan belasting.

Ten tweede moet bij een andere uitkering op die andere uitkering gewoonlijk dividendbelasting worden ingehouden door de vennootschap en mogelijk belasting uit aanmerkelijk belang worden betaald door de verkrijger van die uitkering.

Ten derde levert bij verkoop van een vennootschap een opgepotte winst niet zonder meer een gunstiger resultaat voor de verkoper op. De verkoper moet namelijk over de opbrengst van de verkoop gewoon belasting betalen. Het is eigenlijk niet meer dan uitstel van belasting.

Wanneer deze stelling(en) wordt betwist, dan wil de verdediging een deskundige horen. De verdediging denkt daarbij aan een door het gerechtshof aan te wijzen accountant.

Bij dit punt past de kanttekening dat er geen feitelijke grondslag is voor de aanname dat er wederrechtelijk verkregen voordeel in [A] BV is opgepot en er evenmin feitelijke grondslag is voor de aanname dat [betrokkene] daar op de een of andere manier daadwerkelijk voordeel van heeft genoten.

Gewerkt en daarbij 24/7 beschikbaar

De verdediging stelt zich op het standpunt dat [betrokkene] voor [A] BV meer deed dan slechts overdeclareren en omkatten.

Aannemende dat sprake was van 151% overdeclareren, dan was het grootste deel van de declaratie een declaratie waar [A] BV aanspraak op kon maken.

De verdediging vindt het redelijk dat daar rekening mee wordt gehouden. De verdediging stelt daarom de onderstaande berekening voor.

EUR 97.397 bruto = EUR 53.315 netto

EUR 53.315 / 151 x 51 = EUR 18.007

EUR 85.094 bruto = circa EUR 51.000 netto

EUR 51.000 / 151 X 51 = EUR 17.225

EUR 18.007 + EUR 17.225 = EUR 35.232

De verdediging wenst op te merken dat het aansturen van een thuiszorgorganisatie geen eenvoudige opgave is. Je hebt te maken met werknemers, onderaannemers en cliënten. Je moet 24/7 beschikbaar zijn, want er is altijd wat aan de hand.

Vermogensvergelijking

De EUR 35.232 is een fractie van de EUR 2.456.506 waar het rapport van de Belastingdienst/FIOD op uitkomt en wat de rechtbank overneemt. De EUR 35.232 is geen vreemd resultaat, maar een aannemelijk resultaat.

Ten eerste overweegt het gerechtshof dat het overdeclareren en omkatten tot hogere voorschotten heeft geleid en daarmee tot hogere einddeclaraties. Echter, er is niet gebleken dat te veel is uitbetaald dat (later) niet is verrekend. Er heeft zich ook geen benadeelde partij gesteld.

Ten tweede doet een overdeclaratie of omkatting het geld niet prompt binnenstromen. Niet bij de natuurlijke persoon van [betrokkene] en evenmin bij de besloten vennootschap [A] BV. Er werd gewerkt met voorschotten, waardoor er sprake is van tenminste een jaar vertraging.

Ten derde moet bedacht worden dat er altijd belasting is betaald in de vorm van loonbelasting dan wel vennootschapsbelasting door [A] BV en dat scheelt niet de helft, maar wel bijna de helft.

Ten vierde moet bedacht worden dat als de methode van de vermogensvergelijking zou worden gehanteerd, bemerkt zou worden dat het vermogen van [betrokkene] en [betrokkene 1] in de jaren 2008, 2009 en 2010 niet is aangewassen met EUR 2.456.506.

Het vermogen van [betrokkene] en [betrokkene 1] komt niet in de buurt van deze EUR 2.456.506. Immers, uit het rapport van de Belastingdienst/FIOD blijkt dat het vermogen bestaat uit een woning van EUR 430.000 en andere bestanddelen van EUR 19.000. (…)

Weliswaar duurt het twee en een half jaar voordat medio 2013 conservatoir beslag wordt gelegd op het vermogen van [betrokkene] en [betrokkene 1] , maar uit niets blijkt dat in die twee en een halfjaar de EUR 2.456.506 verbrast is.

Overigens telt bij de methode van de vermogensvergelijking het beslag op de pensioenuitkering van [betrokkene] niet mee, want dit beslag is medio 2013 gelegd en heeft een kenbare bron (namelijk een pensioenfonds).

Wanneer deze stelling(en) wordt betwist, dan wil de verdediging een deskundige horen. De verdediging denkt daarbij aan een door het gerechtshof aan te wijzen accountant.

Geen deugdelijke methode

De verdediging vindt het verschil tussen de EUR 2.456.506 waar het rapport van de Belastingdienst/FIOD op uitkomt en de circa EUR 450.000 aan vermogen van [betrokkene] en [betrokkene 1] zo groot, dat de opsteller van het rapport zich had moeten afvragen of de gehanteerde methode deugt.

De verdediging stelt zich op het standpunt dat de door de opsteller van het rapport gehanteerde methode niet deugt.

Ten eerste heeft de opsteller ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de drie vennootschappen.

Ten tweede heeft de opsteller ten onrechte geen rekening gehouden met loon- en vennootschapsbelasting.

Ten derde vraagt de opsteller zich niet af of de berekening enigszins correspondeert met de werkelijkheid.

De verdediging meent bovendien dat de opsteller ten onrechte het verschil neemt tussen kolom 1 (facturen van onderaannemers) en kolom 2 (productielijsten/prognoses), terwijl de productielijsten/prognoses na vier weken worden gemaakt en de facturen van onderaannemers na twaalf weken volgen (dus acht weken later). (…)

De verdediging meent dat de methode van de vermogensvergelijking gehanteerd had moeten worden.

Geen deskundige opsteller

De verdediging stelt zich voorts op het standpunt dat de opsteller van het rapport van de Belastingdienst/FIOD over onvoldoende kennis en vaardigheden beschikt(e) om een deugdelijke berekening te kunnen maken.

Wanneer deze stelling(en) wordt betwist, dan wil de verdediging de opsteller horen en verzoekt de verdediging dat een deskundige met een academische opleiding een berekening maakt volgens de methode van de vermogensvergelijking.

Verhouding [betrokkene] en [betrokkene 1]

De advocaat vraagt zich af of het terecht is dat het loon dat [betrokkene 1] heeft genoten aan [betrokkene] kan worden toegerekend. De advocaat meent dat dit niet kan en daarom ook niet mag.’

Bespreking van de middelen

6. Het
eerstemiddel ziet op ’s hofs verwerping van het verweer dat bij het bepalen van het wederrechtelijk verkregen voordeel rekening moet worden gehouden met de loonbelasting. De steller van het middel wijst in verband met het bedoelde verweer op (delen van) hetgeen in de pleitnota onder de kopjes ‘Kosten verkrijging’, ‘Bedrag loonbetalingen’ en ‘Inhouding loonbelasting’ is aangevoerd. Op (delen van) dit verweer zou door het hof zijn gereageerd met de overweging dat wat de verdediging aanvoert op zich klopt, maar dat met deze enkele stelling niet kan worden volstaan omdat een concrete cijfermatige onderbouwing ontbreekt. Dat zou, zo begrijp ik, om een aantal redenen een ontoereikende reactie zijn op het gevoerde verweer.

7. Het
tweedemiddel ziet op ’s hofs verwerping van het verweer dat een feitelijk leidinggevende van een rechtspersoon niet hetzelfde wederrechtelijk voordeel geniet als de rechtspersoon die de strafbare feiten heeft gepleegd. De steller van het middel wijst in verband met dit verweer op hetgeen in de pleitnota onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’ naar voren is gebracht. Ook op dit verweer zou zijn gereageerd met de overweging dat wat de verdediging aanvoert op zich klopt, maar dat met deze enkele stelling niet kan worden volstaan omdat een concrete cijfermatige onderbouwing ontbreekt. Daarnaast zou de overweging inhoudend dat na de verkoop van [A] B.V. in november 2010 de koopsom via de holding op verschillende privérekeningen van de betrokkene en zijn echtgenote is geboekt een reactie zijn op dit verweer. Ook deze reactie zou om een aantal redenen ontoereikend zijn.

8. De middelen lenen zich voor een gezamenlijke bespreking. Daarbij ga ik eerst in op het tweede middel, voor zover daarin de klacht kan worden gelezen dat het hof aan [A] betaalde bedragen ten onrechte heeft aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel. Daarna bespreek ik de klacht van het eerste middel, inhoudend dat het hof bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel met de loonbelasting rekening had moeten houden. Tot slot komt de centrale klacht van het tweede middel aan de orde, inhoudend dat het hof rekening had moeten houden met de belastingheffing over in [A] ‘opgepot’ wederrechtelijk verkregen voordeel.

9. In verband met de mogelijkheid om aan [A] betaalde bedragen aan te merken als door de betrokkene genoten voordeel is van belang hetgeen Uw Raad in een arrest van 21 december 2004 heeft overwogen:^[1]

‘5.3. Met betrekking tot de op de rekening van [B] NV gestorte bedragen (de posten 1) en 3)) heeft het Hof, naar volgt uit hetgeen hiervoor onder 4.3 is weergegeven, aannemelijk geacht dat "dat geld, dat blijkens het Grootboek naar Zwitserland wordt overgebracht voor een deel via [B] bij [betrokkene] komt". Kennelijk heeft het Hof de daartoe gebezigde bewijsmiddelen, in het bijzonder de bewijsmiddelen 37 tot en met 41 - waaronder de verklaring van [persoon 6] dat hij verantwoording aflegt aan [betrokkene] voor wat betreft financieel handelen ten opzichte van [B] NV -, in die zin verstaan dat het in feite de betrokkene was die bevoordeeld is door de overboekingen naar [B] en die de gelden ten eigen bate kon aanwenden. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en leent zich vanwege zijn verwevenheid met waarderingen van feitelijke aard niet voor verdere toetsing in cassatie.

Voorzover het middel ziet op de onder post 6) genoemde bedragen is niet meer aangevoerd dan dat de betrokkene niet met [C] GmbH is te vereenzelvigen. Aldus steunt het middel op de opvatting dat reeds de enkele omstandigheid dat de aldaar bedoelde bedragen waren gestort op de rekening van die rechtspersoon meebrengt dat deze bedragen niet kunnen gelden als voordeel in de zin van art. 36e Sr dat door de betrokkene is verkregen. Die opvatting is in haar algemeenheid echter onjuist.’

10. Uit een arrest van 22 mei 2012 kan een begrenzing worden afgeleid van de gevallen waarin bedragen die op de rekening van een rechtspersoon zijn gestort kunnen gelden als voordeel dat de (met de rechtspersoon verbonden) betrokkene wederrechtelijk heeft verkregen:^[2]

‘2.5. 's Hofs oordeel dat uit de omstandigheid dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder van [A] is volgt dat het "in totaal met deze onderneming (...) genoten" voordeel aan de veroordeelde toegerekend kan worden, kan evenwel geen stand houden. Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat het vermogen van een rechtspersoon steeds te vereenzelvigen valt met het vermogen van haar bestuurder / enig aandeelhouder, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof heeft onderkend dat de rechtspersoon een eigen, afgescheiden vermogen heeft doch aannemelijk heeft geacht dat de veroordeelde desalniettemin zonder meer en tot het volledig bedrag kan beschikken over het geld dat als resultaat van de bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk. In zoverre treft het middel doel.’

11. In een arrest van 25 mei 2021 formuleert Uw Raad het iets anders:^[3]

‘2.4.1. Het oordeel van het hof dat het bedrag van € 1.125 dat is overgeschreven van de bankrekening van [betrokkene 1] naar de bankrekening van de stichting [A] kan worden aangemerkt als wederrechtelijk verkregen voordeel van de betrokkene, is zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Dit volgt niet zonder meer uit de door het hof in aanmerking genomen omstandigheid dat de betrokkene en [medeverdachte] bestuurder waren van die stichting aangezien het vermogen van de stichting niet zonder meer kan worden vereenzelvigd met het vermogen van haar bestuurder(s) en niet vaststaat dat de betrokkenen dit vermogen vrijelijk te eigen bate konden aanwenden (vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645 met betrekking tot het vermogen van de bestuurder/enig aandeelhouder van een besloten vennootschap). Het cassatiemiddel treft doel.’

12. In een recent arrest, van 14 juni 2022, koos Uw Raad de volgende formuleringen:^[4]

‘2.3. De betrokkene is in de strafzaak als pleger veroordeeld voor de onder 2.2.1 genoemde strafbare feiten. Het hof heeft in de strafzaak en de ontnemingszaak vastgesteld dat door verschillende bedrijven facturen zijn voldaan van [A] B.V. en de eenmanszaak [B] door het overmaken van gelden op de bankrekening van [A] B.V. en de privérekening van de betrokkene (en zijn vrouw) en dat de betrokkene directeur/enig aandeelhouder is van [A] B.V. en eigenaar en enig werknemer van [B] . Het hof heeft verder geoordeeld dat er geen reële opdrachten of andersoortige overeenkomsten ten grondslag hebben gelegen aan die betalingen, maar dat feitelijk sprake was van giften die de betrokkene als natuurlijke persoon en tevens als gemeenteambtenaar heeft aangenomen. Daarbij heeft de betrokkene, om te verhullen dat deze betalingen aan hem werden gedaan, gebruikgemaakt van valse facturen op naam van [A] B.V. en [B] . Het hof heeft verder vastgesteld dat de betrokkene bij [A] B.V. als enige volledig beslissingsbevoegd was, dat de betrokkene als enige over de rekening van [A] B.V. en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van [A] B.V. de door die vennootschap ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren.

(…)

2.4.3.

In het geheel van de onder 2.3 aangeduide vaststellingen van het hof ligt als oordeel besloten dat met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften, omdat de betrokkene volledig over het bedrag van de voor hem bestemde giften heeft kunnen beschikken. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De betrokkene heeft er immers voor gekozen een deel van die giften niet op zijn privérekening te doen uitkeren, maar op de rekening van [A] B.V., waarbij die wijze van betaling – waarvoor de betrokkene heeft gebruikgemaakt van valse facturen die hij op naam van [A] B.V. had gesteld – door de betrokkene is gekozen om te verhullen dat sprake was van het door de betrokkene als ambtenaar ontvangen van giften. Het hof heeft met “het door [A] verkregen voordeel” kennelijk ook niets anders op het oog gehad dan de giften die via de bankrekening van [A] B.V., daartoe gebruikmakend van valse facturen, aan de betrokkene zelf zijn gedaan en waarover de betrokkene volledig kon beschikken. Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, faalt het.’

13. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat van belang is of de betrokkene ‘volledig’ over het bedrag heeft kunnen beschikken. En dat het oordeel dat de betrokkene over het op rekening van de rechtspersoon gestorte bedrag kon beschikken kan worden gebaseerd op de vaststellingen dat de betrokkene in de rechtspersoon als enige beslissingsbevoegd was, als enige over de rekening van de rechtspersoon en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van de rechtspersoon de door de rechtspersoon ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren.

14. Het hof stelt in het bestreden arrest vast dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van thuiszorgorganisatie [A] , Agis Zorgverzekeringen N.V. (verder: Agis) heeft opgelicht door opgaven van het aantal gemaakte zorguren op te hogen, als gevolg waarvan Agis steeds is overgegaan tot uitbetaling aan [A] van hogere bedragen dan gerechtvaardigd was.^[5]En dat de betrokkene in de onderzochte periode via de holdingvennootschap [B] B.V. (verder: [B] ) bestuurder en enig aandeelhouder was van dochtervennootschappen [A] en [C] B.V. (verder: [C] ).

15. Het hof overweegt voorts dat de betrokkene naar eigen zeggen ‘als directeur en enig aandeelhouder, als enige binnen de rechtspersoon zeggenschap over de financiële zaken’ had. En dat hij als enige ‘toegang tot de bankrekeningen van [A] , van [C] en van het moederbedrijf [B] ’ had. Het hof stelt vast dat de betrokkene de verkregen gelden onder meer gebruikte voor de opbouw van de door [C] gedreven onderneming, zichzelf een salaris uitbetaalde dat hoger lag dan gebruikelijk is in de zorgsector, en zijn echtgenote, die naar eigen zeggen ‘over het interieur ging’, een directiesalaris uitkeerde. Het hof merkt voorts op dat na de verkoop van [A] de koopsom van ruim 1,6 miljoen euro via de holding op verschillende privérekeningen van de betrokkene en zijn echtgenote is overgeboekt. En dat de betrokkene daarover tegen de FIOD als reden heeft opgegeven dat hij de verkoop van [A] als een privéverkoop beschouwde. In het licht van een en ander moeten de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen volgens het hof worden aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel.

16. In ’s hofs overwegingen ligt besloten dat de betrokkene in de rechtspersoon als enige beslissingsbevoegd was, dat hij als enige over de rekening van de rechtspersoon en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van de rechtspersoon de door de rechtspersoon ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren. In de bewoordingen van eerdere arresten: de betrokkene kon de op de bankrekening van TzG uitgekeerde bedragen vrijelijk te eigen bate aanwenden. Een en ander brengt mee dat ’s hofs oordeel dat de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen worden aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel niet onbegrijpelijk is. Tegen de vaststellingen waar het hof dat oordeel op heeft gebaseerd worden in cassatie ook geen klachten geformuleerd.

17. Aan de begrijpelijkheid van ‘s hofs oordeel doet niet af dat, zoals de steller van het middel aanvoert, niet de betrokkene maar [B] B.V. de verkoper van [A] was. Het hof heeft kennelijk geoordeeld en kunnen oordelen dat de omstandigheid dat de betrokkene de opbrengst van de verkoop van [A] vrijelijk kon aanwenden een aanwijzing is dat de betrokkene ook de gelden op de rekening van [A] , waarvan hij via [B] B.V. bestuurder en enig aandeelhouder was, vrijelijk te eigen bate kon aanwenden. Aan de begrijpelijkheid van ’s hofs oordeel doet voorts niet af dat er niet alleen betalingen vanuit [B] B.V. naar privé hebben plaatsgevonden, maar ook betalingen vanuit privé naar [B] B.V..

18. Voor zover het tweede middel de deelklacht inhoudt dat het hof de ten onrechte aan [A] betaalde bedragen niet heeft kunnen aanmerken als door de betrokkene zelf genoten voordeel, faalt deze deelklacht.

19. In verband met de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing, het thema dat bij de resterende klachten centraal staat, is van belang hetgeen Uw Raad in een arrest van 17 februari 1998 heeft overwogen:^[6]

‘4.2.1. Bij Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) is art. 36e Sr gewijzigd. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wet houdt met betrekking tot de gevolgen van toepassing van de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op fiscaal gebied onder meer het volgende in:

Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing latend. Is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.

Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt: ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, dat progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt.

Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er - onder het vigerende belastingrecht - een onevenwichtig, en onbedoeld resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vóór aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.

De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren. (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82)

4.2.2.

Het tweede onderdeel van het middel strekt ten betoge dat het Hof, mede in aanmerking genomen de in acht te nemen draagkracht, bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de te verwachten fiscale consequenties van de voordeelsontneming door deze in mindering te brengen op het geschatte bedrag.

4.2.3.

Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.’

20. In een arrest van 10 november 2015 nam Uw Raad – in een zaak waarin het OM cassatie had ingesteld - aan dat bedragen die aan loonbelasting en kansspelbelasting waren betaald wel bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienden te worden betrokken.^[7]Uw Raad overwoog:

‘2.3. Waar het in deze zaak om gaat, is in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4 als volgt weergegeven:

"De betrokkene heeft zich bezig gehouden met het organiseren van een illegale lotto. Hij is in verband daarmee onder meer veroordeeld wegens het als leider deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, het medeplegen van overtreding van een voorschrift gesteld bij artikel 1, onder a, van de Wet op de kansspelen, opzettelijk begaan, meermalen gepleegd, alsmede wegens het medeplegen van een gewoonte maken van witwassen. Inzet van de onderhavige procedure is de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de bewezen verklaarde feiten. De betrokkene heeft in verband met de illegale lotto niet voldaan aan zijn verplichting loonbelasting en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit heeft geleid tot naheffingsaanslagen. De betrokkene heeft ter zake met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten, die zich bij de stukken bevindt. In de ontnemingsprocedure is aangenomen dat de betrokkene alsnog heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel heeft het hof de alsnog betaalde bedragen aan kansspelbelasting en loonbelasting op het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering gebracht, omdat het daarbij volgens het hof gaat om kosten die in directe relatie staan tot de bewezen verklaarde feiten dan wel andere strafbare feiten waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft. (...)"

2.4.

Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 30 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3200, NJ 2002/124).

2.5.

Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het door de betrokkene uit hoofde van een vaststellingsovereenkomst met de belastingdienst betaalde bedrag aan loonbelasting en kansspelbelasting is aan te merken als een kostenpost die in directe relatie staat tot het delict en dus in mindering mag worden gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel. Daarbij gaat het middel ervan uit dat uitsluitend die kosten voor aftrek in aanmerking komen die noodzakelijk zijn geweest om het delict mogelijk te maken, hetgeen hier niet het geval is omdat het delict ook kon worden gepleegd zonder de betaling van de belastingbedragen.

2.6.

Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Onder kosten die in directe relatie staan tot het delict moeten die kosten worden gerekend die bespaard zouden zijn geweest als het delict niet zou zijn gepleegd (vgl. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:AC0473, NJ 1993/12). Daartoe kunnen dus ook kosten behoren die niet ten behoeve van de voltooiing van het delict zijn gemaakt en in zoverre dus niet noodzakelijk waren.

2.7.

Hiervan uitgaande heeft het Hof, zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting, kunnen oordelen dat het betaalde bedrag aan loonbelasting en kansspelbelasting in directe relatie stond tot het delict, waaronder overtreding van de Wet op de kansspelen, zodat het dat bedrag in mindering kon brengen op het wederrechtelijk verkregen voordeel. Daarbij wordt mede in aanmerking genomen dat bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel dient te worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald (vgl. HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714, NJ 1998/242).

2.8.

Anders dan het middel wil, staat voorts aan de toegepaste aftrek van de kosten niet in de weg dat de kosten eerst zijn gemaakt nadat het delict was voltooid (vgl. HR 28 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0779).

2.9.

Opmerking verdient nog het volgende. Bij de betaling van loonbelasting en kansspelbelasting doet zich - anders dan in HR 17 februari 1998, ECI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499 - niet de situatie voor dat als gevolg van het 'fiscale mechanisme' de belastingheffing weer ongedaan gemaakt wordt indien en voor zover het wederrechtelijk verkregen voordeel weer wordt ontnomen, hetgeen zou meebrengen dat bij de bepaling van de hoogte van het te betalen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening mag worden gehouden met belastingheffing. Anders dan in het genoemde arrest gaat het in dit geval immers niet om heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden.’

21. Ook in een arrest van 12 januari 2021, waar door het hof (in een voetnoot) en in de schriftuur naar wordt verwezen, oordeelde Uw Raad dat de situatie afweek van die in het arrest van 17 februari 1998.^[8]De casus vertoonde meer verwantschap met de onderhavige zaak. Het hof had voordeel dat in een besloten vennootschap was gevallen toegerekend aan de bestuurder en (indirect) enig aandeelhouder van die besloten vennootschap. De raadsman had aangevoerd dat die besloten vennootschap over de door haar gegenereerde winst vennootschapsbelasting had moeten afdragen. De betaalde vennootschapsbelasting moest volgens de raadsman van het berekende bedrag worden afgetrokken. Het hof had dit verweer op grond van de wetsgeschiedenis die is weergegeven in het arrest van 17 februari 1998 (de strafrechter zou zich niet behoeven te verdiepen in fiscale consequenties) gepasseerd. Uw Raad overwoog:

‘2.4. In het door het hof aangehaalde arrest van 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, heeft de Hoge Raad - onder verwijzing naar de in dat arrest weergegeven wetsgeschiedenis - het volgende overwogen:

“(...) het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, [leidt] naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.”

2.5.

Het in deze overweging bedoelde fiscale mechanisme - dat meebrengt dat de rechter bij de bepaling van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening houdt met de belastingheffing - berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. Zoals hiervoor onder 2.2 is weergegeven, is namens de betrokkene echter aangevoerd dat niet de betrokkene maar [B] B.V. vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Het op voornoemd fiscaal mechanisme gebaseerde oordeel van het hof dat die bij [B] B.V. ontstane belastingschuld niet in aanmerking behoeft te worden genomen bij de schatting van het door de betrokkene verkregen wederrechtelijk voordeel is daarom zonder nadere motivering niet begrijpelijk.’

22. Annotator Reijntjes signaleerde dat Uw Raad de betaalde belasting in het arrest van 10 november 2015 ‘onomwonden’ aanmerkte als een ‘kostenpost, die bij de berekening van het behaalde voordeel in mindering moet worden gebracht’ en meende dat Uw Raad dat in dit arrest ‘kennelijk weer’ deed. Hij meende dat de betrokkene ‘deze kostenpost in beginsel zelf aannemelijk (zal) moeten maken’. Volgens Reijntjes maakt het voorts geen verschil of de vennootschap werkelijk aan haar fiscale verplichtingen heeft voldaan: ‘Het door betrokkene behaalde voordeel is gelijk aan het bedrag dat uiteindelijk van de vennootschap naar hem is gevloeid of (naar menselijke berekening) nog
zalvloeien’ (randnummers 3 en 4).

23. In het reeds genoemde arrest van 14 juni jongstleden was de casus enigszins vergelijkbaar.^[9]Uit ’s hofs overwegingen volgt dat de betrokkene via een besloten vennootschap [C] enig aandeelhouder en bestuurder was van een andere besloten vennootschap [A]. De klacht inzake ’s hofs oordeel dat op de bankrekening van besloten vennootschap [A] overgeboekte geldbedragen door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel betroffen werd, zo bleek, verworpen. Inzake de klacht tegen ’s hofs overweging dat de belastingheffing bij besloten vennootschap [A] niet in aanmerking behoefde te worden genomen bij de schatting van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel overwoog Uw Raad:

‘2.4.4. Het cassatiemiddel kan ook niet slagen voor zover het zich, met een beroep op rechtspraak over beperkingen van het zogenoemde fiscale mechanisme, richt tegen het oordeel van het hof dat bij de schatting van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel de belastingheffing bij [A] B.V. niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Uit de onder 2.4.3 genoemde omstandigheden, waarop het hof dat oordeel heeft gebaseerd, volgt immers dat de betrokkene met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften. In het licht hiervan is – anders dan in het geval dat ten grondslag lag aan het in de toelichting op het cassatiemiddel genoemde arrest van de Hoge Raad van 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1 – de vraag naar de toepasbaarheid van het fiscale mechanisme in deze zaak niet aan de orde, omdat de mogelijkheid dat [A] B.V. winstbelasting verschuldigd zou worden en een uitkering aan de betrokkene tot heffing van vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting zou kunnen leiden, irrelevant is voor de omvang van het door de betrokkene wederrechtelijk met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten verkregen voordeel. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van [A] B.V.’

24. In het bijzonder de laatste zin duidt erop dat Uw Raad het verschil tussen de casus van het arrest van 14 juni jongstleden en die van het arrest van 12 januari 2021 zoekt in de omstandigheid dat de uitbetaling via de bankrekening van [A] B.V. op een keuze van de betrokkene berustte om de aan hem gedane giften aldus te laten uitbetalen. Dat zou aansluiten bij hetgeen in de zaak van het arrest van 12 januari 2021 in de – door Uw Raad geciteerde - pleitnota was aangevoerd: ‘Het voordeel is in [B] B.V. gevallen. [betrokkene] nam nu eenmaal deel aan de maatschap door middel van die B.V. zodat hij ook in dat opzicht geen keuze had het voordeel daar te laten vallen.’

25. Dat de betrokkene een keuze had, lijkt ook een rol te spelen bij de rechtspraak waaruit voortvloeit dat latere besteding van wederrechtelijk verkregen voordeel voor de vaststelling van de omvang irrelevant is. De betrokkene ‘die ervoor heeft gekozen het door hem wederrechtelijk verkregen voordeel te besteden voor de aankoop’ van verdovende middelen, neemt daarmee het risico van (beslag en) onttrekking aan het verkeer daarvan. Het in het concrete geval daadwerkelijk door de veroordeelde behaalde voordeel wordt door het zich realiseren van dit risico niet verminderd.’^[10]Ik begrijp het arrest van 14 juni jongstleden aldus dat Uw Raad ook de keuze van de betrokkene om het voordeel in een rechtspersoon te laten neerslaan ziet als een keuze waarvan de (fiscale) consequenties voor rekening van de betrokkene mogen komen.

26. Het is evenwel niet meteen duidelijk op welke grond aan de keuze om het geld aan de B.V. te laten uitbetalen deze verstrekkende consequentie wordt verbonden. Elke neerslag van voordeel dat de betrokkene wederrechtelijk heeft verkregen in een rechtspersoon kan tot op zekere hoogte worden gezien als het gevolg van eerdere of latere keuzes van de betrokkene. Daar komt bij dat van een vrije keuze bij het betalen van de belasting zelf geen sprake is: die betaling berust op een wettelijke verplichting.

27. Het is voorts de vraag hoe deze benadering zich verhoudt tot de parlementaire behandeling van de ontnemingswetgeving. In de paragraaf in de memorie van toelichting over de fiscale implicaties van de ontnemingsmaatregel, waar Uw Raad in het arrest van 17 februari 1998 uit citeerde, is de strekking van de ontnemingsmaatregel voorop gezet: ‘bewerkstelligen dat datgene wat de veroordeelde aan door misdrijf verkregen materieel profijt heeft verworven, weer aan hem wordt ontnomen.’ Vastgesteld wordt dat de wet de rechter niet veel concrete aanwijzingen geeft ‘omtrent de wijze waarop hij de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel heeft te berekenen’. En dat de wet voorschrijft ‘dat bij de berekening van de omvang van het voor ontneming vatbare voordeel in rechte aan gelaedeerde derden toegekende vorderingen daarop in mindering komen’. Onder die derden ‘valt niet de overheid als fiscus, aangezien deze over een eigen heffings- en invorderingsinstrumentarium beschikt om alsnog dat nadeel ongedaan te maken’. De memorie van toelichting vervolgt met de overweging dat het genieten van voordelen ‘in beginsel belastbare winst of belastbaar inkomen’ vormt. Voor zover dat voordeel ‘echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme’. Dat fiscale mechanisme brengt mee ‘dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing’.^[11]

28. Uit de memorie van toelichting spreekt daarmee een benadering die ervan uitgaat dat belastingheffing in beginsel van belang is bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening behoeft te houden met belastingheffing, is alleen beargumenteerd op basis van het fiscaal mechanisme. Dat is een aanwijzing dat in alle gevallen waarin dat mechanisme niet werkt, met de belastingheffing rekening moet worden gehouden.

29. Deze aarzelingen bij de beslissing om belastingbetaling als gevolg van een keuze van de betrokkene buiten beschouwing te laten, doen er niet aan af dat ik deze keuze in het vervolg van deze conclusie tot uitgangspunt neem.

30. Dat Uw Raad betekenis hecht aan de keuze om het wederrechtelijk verkregen voordeel in een rechtspersoon te laten neerslaan, duidt er ondertussen op dat Uw Raad de belastingen waar in het arrest van 14 juni jongstleden sprake van was, anders benadert dan de belastingen die in het arrest van 10 november 2015 aan de orde waren. Reijntjes signaleerde in zijn NJ-noot onder het arrest van 12 januari 2021 dat Uw Raad de betaalde belasting in het arrest van 10 november 2015 ‘onomwonden’ aanmerkte als kostenpost. Hij meende dat Uw Raad dat in het arrest van 12 januari 2021 ‘kennelijk’ weer deed. Uit dat arrest zelf bleek dat al niet met zoveel woorden. Dat Uw Raad in het arrest van 14 juni jongstleden betekenis hecht aan de ‘keuze’ om het wederrechtelijk verkregen voordeel aan een rechtspersoon te laten uitbetalen, is een aanwijzing dat Uw Raad het betalen van die belasting meer benadert als besteding van dat voordeel. Zoals een keuze om wederrechtelijk verkregen voordeel te besteden aan drugs niet aan de omvang afdoet, brengt ook de aan uitbetaling aan een rechtspersoon inherente besteding van een deel daarvan aan belastingen niet mee dat de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel vermindert.

31. Die benadering van het betalen van belastingen als een besteding van wederrechtelijk verkregen voordeel heeft wetshistorisch sterke papieren. De eerder samengevatte passages in de memorie van toelichting laten zich aldus lezen dat de wetgever een verband heeft gelegd met de positie van de benadeelde partij. Dat de fiscus geen ‘rechtstreeks door het wederrechtelijk voordeel opleverende gedrag benadeelde derde’ is, wordt in de memorie van toelichting enkel beargumenteerd met het ‘eigen heffings- en invorderingsinstrumentarium’ waar de overheid als zodanig over beschikt. Daarop aansluitend bespreekt de Minister de relevantie van het fiscale mechanisme voor de voordeelsontneming. Ook bij de benadeelde partij is het de besteding van het wederrechtelijk verkregen voordeel (aan het betalen van een vordering) waar de aandacht van de wetgever naar uitgaat.

32. In verband met de positie van de benadeelde partij heeft de wetgever een specifieke regeling getroffen. Art. 36e, negende lid, Sr bepaalt: ‘Bij de bepaling van de omvang van het bedrag waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt geschat, worden aan benadeelde derden in rechte toegekende vorderingen alsmede de verplichting tot betaling aan de staat van een som gelds ten behoeve van het slachtoffer als bedoeld in artikel 36f voor zover die zijn voldaan, in mindering gebracht.’ Anders dan bij de aftrek van kosten heeft de rechter geen vrijheid: indien en in zover de toegekende vordering wederrechtelijk verkregen voordeel weerspiegelt, is aftrek verplicht.^[12]Tegelijk is de reikwijdte van de regel beperkt. Slechts voor zover de vordering in rechte is toegekend en is voldaan dient de rechter het bedrag van de vordering af te trekken.

33. Die regeling was aan de orde in een arrest van 1 april 2008.^[13]Ten laste van de betrokkene was in de strafzaak bewezenverklaard dat zij een rechtmatigheidsformulier Abw valselijk had opgemaakt. Uw Raad overwoog dat er in cassatie van kon worden uitgegaan dat er een besluit lag van de gemeente om het bedrag dat de betrokkene ten onrechte aan uitkering had ontvangen terug te vorderen. Op dat bedrag zag ook de ontnemingsvordering. Uw Raad was van oordeel dat redelijke wetstoepassing meebracht dat met een ‘in rechte toegekende vordering’ als in het toenmalige zesde (thans negende) lid van art. 36e Sr bedoeld, ‘wordt gelijkgesteld een vordering als de onderhavige, die zich hierdoor kenmerkt dat zij is vastgesteld bij een besluit van een bestuursorgaan, dat onherroepelijk is geworden doordat de betrokkene daartegen geen bezwaar of beroep heeft ingesteld.’ Uit het arrest spreekt de gedachte dat vorderingen van overheden die de facto tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel leiden onder omstandigheden op vergelijkbare wijze als vorderingen van benadeelde derden in aanmerking kunnen worden genomen.^[14]

34. Er zijn naar het mij voorkomt goede redenen om bedragen die (uit hoofde van in rechte toegekende vorderingen) aan benadeelde derden worden betaald in verband met strafbare feiten waar wederrechtelijk voordeel uit verkregen is en belastingen die betaald worden over wederrechtelijk verkregen voordeel op vergelijkbare wijze te behandelen. In beide gevallen gaat het om betalingen waar een juridische verplichting aan ten grondslag ligt. In beide gevallen vindt, in de bewoordingen van Borgers, ‘
de factovoordeelsontneming plaats’.^[15]In beide gevallen gaat het ook om betalingen die meebrengen dat de band tussen de daarmee gemoeide gelden en het strafbare feit wordt doorgeknipt: de benadeelde en de fiscus hebben de gelden niet wederrechtelijk verkregen.^[16]Deze benadering levert bij belastingen als waar in de arresten van 12 januari 2021 en 14 juni 2022 sprake van was voorts aansprekende resultaten op. Voorkomen wordt dat aftrek van belasting plaatsvindt op basis van inschattingen die achteraf onjuist blijken te zijn. Voorkomen wordt eveneens dat aftrek van belasting plaatsvindt terwijl deze belasting om welke reden dan ook achteraf nooit wordt betaald. Dat sluit aan bij de eerder samengevatte passages in de memorie van toelichting waaruit volgt dat bij de toepassing van het fiscaal mechanisme ook daadwerkelijk betaalde bedragen centraal staan. Voor zover het voordeel ‘wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt’. Daarbij valt te bedenken dat het hier op de keper beschouwd gaat om jurisprudentierecht dat ertoe strekt het tekortschieten van het door de wetgever centraal gestelde fiscaal mechanisme te repareren.

35. De steller van het middel klaagt bij het eerste middel ondertussen alleen over de verwerping van het verweer dat het hof bij het vaststellen van het wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening heeft gehouden met de loonbelasting. Het hof overweegt te dien aanzien dat het ‘de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen’ aanmerkt als ‘door de betrokkene zelf genoten voordeel en niet slechts hetgeen aan de betrokkene en zijn echtgenote als loon is uitbetaald door [A] ’. Dat brengt volgens het hof ook mee dat ‘de noodzaak tot het horen van de deskundige over de heffing loonbelasting’ ontbreekt. Anders dan de steller van het middel meen ik dat het hof het betreffende verweer niet (alleen) heeft verworpen door te wijzen op een gebrek aan een concrete cijfermatige onderbouwing. Voor zover het middel daarvan uitgaat faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Ik wijs er voorts op dat het hof onder het kopje ‘belastingheffing’ heeft gewezen op het fiscale mechanisme. En dat in de benadering van het hof de keuze om het wederrechtelijk verkregen voordeel (later) deels uit te betalen aan de echtgenote van betrokkene, als een keuze kan worden aangemerkt waarvan de fiscale gevolgen – in lijn met het arrest van 14 juni jongstleden – voor rekening van de betrokkene zijn.

36. De steller van het middel voert in de toelichting nog aan dat ingeval het hof tot uitdrukking heeft willen brengen dat de betrokkene een deel van het voordeel in [A] heeft opgepot, ’s hofs oordeel eraan voorbijgaat dat de verdediging ook een ‘standpunt heeft ingenomen dat ziet op niet uitgekeerd voordeel.’ In dat verband merk ik op dat ’s hofs overweging inzake het ontbreken van een concrete cijfermatige onderbouwing onderdeel uitmaakt van een passage waarin het hof meer in het algemeen ingaat op hetgeen door de verdediging is aangevoerd met betrekking tot de ‘belastingheffing’. Ik begrijp deze passage aldus dat het hof daarmee (ook) reageert op hetgeen in de pleitnota onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’ naar voren is gebracht over (onder meer) de heffing van vennootschapsbelasting over opgepotte winst. Voor zover geklaagd wordt dat het hof niet op het betreffende onderdeel van het pleidooi zou hebben gereageerd faalt het eerste middel derhalve eveneens.

37. Het eerste middel faalt.

38. De steller van het middel klaagt in het tweede middel over de verwerping van het verweer ‘dat een feitelijk leidinggevende van een rechtspersoon niet hetzelfde wederrechtelijk voordeel geniet als de rechtspersoon die de feiten heeft gepleegd’. Daarbij wijst de steller van het middel erop dat (in de pleitnota, onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’) is aangevoerd dat over opgepotte winst circa 25% vennootschapsbelasting wordt geheven, dat bij een andere uitkering gewoonlijk dividendbelasting wordt ingehouden en dat de verkoper ook over de opbrengst van een vennootschap met opgepotte winst belasting moet betalen. De reactie van het hof op dit verweer zou tekortschieten, nu het gerechtshof ook bij een onvoldoende concrete of cijfermatige onderbouwing niet ontslagen was van de verplichting om met belastingen rekening te houden.

39. Uit ’s hofs overwegingen volgt dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van thuiszorgorganisatie [A] , Agis Zorgverzekeringen NV heeft opgelicht door in de periode van 1 januari 2008 tot en met 19 november 2010 steeds de opgaven van het aantal gemaakte zorguren op te hogen, als gevolg waarvan Agis steeds is overgegaan tot uitbetaling aan [A] van hogere (voorschot- en nacalculatie) bedragen dan gerechtvaardigd was. De betrokkene had als directeur en enig aandeelhouder als enige binnen [A] zeggenschap over de financiële zaken en had als enige toegang tot de bankrekeningen van [A] . In de door het hof vastgestelde gang van zaken, die het hof aanleiding heeft gegeven de ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen aan te merken als door de betrokkene zelf genoten voordeel, ligt (meen ik) de vaststelling besloten dat de betrokkene ervoor heeft gekozen om door oplichting verkregen bedragen te laten storten op rekeningen van [A] . Dat is evenwel niet de keuze waar Uw Raad, zo begrijp ik, in het arrest van 14 juni jongstleden op doelt. Het gaat in de onderhavige strafzaak niet om reeds (met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten) verkregen voordeel dat daarna (volgend op een keuze van betrokkene) is uitbetaald via de bankrekening van een rechtspersoon.

40. Desalniettemin meen ik dat het tweede middel (uitgaande van de benadering waarin het betalen van belastingen op dezelfde wijze wordt benaderd als het betalen van vorderingen van benadeelde partijen) dient te falen. Door de raadsman is in hoger beroep niet aangevoerd dat sprake is van daadwerkelijk door [A] over het wederrechtelijk verkregen voordeel betaalde belastingen.^[17]De raadsman heeft onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’ alleen gewezen op belastingen die aan de orde konden zijn in verband met de bedragen die op rekeningen van [A] gestort zijn.^[18]Ik meen dat het hof in dat licht het verweer heeft kunnen verwerpen met de overweging dat ‘een concrete cijfermatige onderbouwing’ van het aangevoerde, ‘die tot aanpassing van het (…) berekende wederrechtelijk verkregen voordeel zou moeten leiden, ontbreekt’.^[19]Van een toereikende cijfermatige onderbouwing, die het hof ertoe verplichtte zich een oordeel te vormen over de vraag of een belastingschuld bij (de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel dan wel) de vast te stellen betalingsverplichting dient te worden betrokken, is naar het mij voorkomt eerst sprake als daaruit kan worden afgeleid dat over het wederrechtelijk verkregen voordeel daadwerkelijk belasting is betaald.

41. Ook het tweede middel faalt.

42. Het
derdemiddel betreft ’s hofs oordeel dat de stelling dat [A] over 2010 met zorgkantoor Agis via nacalculatie een bedrag van € 931.289 heeft verrekend en dat dit bedrag in mindering moet worden gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel is onderbouwd met een door de betrokkene zelf opgesteld staatje en niet met enig objectief stuk, zodat het hof aan deze stelling voorbij gaat. De steller van het middel voert aan dat het door de betrokkene zelf opgestelde staatje verwijst naar en vergezeld gaat van achterliggende stukken van derden.

43. Tot de stukken van het geding behoort een geschrift met als aanhef ‘Nacalculatie bedragen en verrekening 2010 [A] ’. De inhoud luidt als volgt:

‘Nacalculatie bedragen en verrekening 2010 [A]

Nacalculatie op 25 maart 2010 bedraagt € 2.682.474,00

Gecorrigeerd op onderaanneming voor

€ 231.361,00 min € 6.055,00 = -/- € 225.306,00

Nacalculatie op 19 juli 2011 NZa brief is vastgesteld op € 2.407.168,00

Gecorrigeerd op (onterecht) teveel gedeclareerde uren

vlgs zorgkantoor -/- € 690.329,00

Nacalculatie op 26-10-11 verwerkt bedraagt € 1.716.839,00

Correctie NZa brief van 19-07-11 is € 9.599,00

Correctie zorgkantoor is € 690.329,00

Totale verrekening uren zorgkantoor € 699.928,00

Brief zorgkantoor 25-10-11

Totaal verrekend door zorgkantoor aan (onterecht) teveel

gedeclareerde uren en aan het verschil in nacalculatie € 699.928,00

Verrekend door het zorgkantoor aan onderaanneming € 231.361,00

Totale verrekening door het zorgkantoor bij [A] € 931.289,00’

44. Aan dit geschrift zijn inderdaad een aantal documenten gehecht. De verhouding tussen deze documenten en het overgelegde staatje is in de pleitnota die tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep gehouden op 31 maart 2021 is overgelegd evenwel niet verhelderd. De advocaat-generaal merkt in repliek op: ‘Verrekening met Agis via nacalculatie: de betrokkene heeft niet concreet aangetoond dat hij, dan wel [A] , de vordering van Agis heeft voldaan’. De raadsman is daar in dupliek niet op teruggekomen. Wel heeft de betrokkene zelf bij gelegenheid van het laatste woord nog aangevoerd: ‘Met betrekking tot de afrekening met Agis: ik heb aangetoond dat in 2011 € 900.000,00 is verrekend met Agis. Daarna heeft het zorgkantoor zich teruggetrokken, dat is geen eisende partij meer. Ik heb stukken en een duidelijk A-viertje overgelegd met mijn berekening.’

45. Uit rechtspraak van Uw Raad volgt dat in het geval de rechter bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel dan wel de vaststelling van de betalingsverplichting afwijkt van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, hij de redenen dient op te geven die tot de afwijking hebben geleid.^[20]Die motiveringsverplichting kan ook aan de orde zijn als de betrokkene aanvoert dat hij een deel van het wederechtelijk verkregen voordeel reeds (aan de benadeelde partij) heeft terugbetaald.^[21]Van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt is eerst sprake als dat standpunt ‘duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie’ ten overstaan van de feitenrechter naar voren is gebracht.^[22]Uit ’s hofs oordeel dat de betrokkene de stelling dat [A] over 2010 met Agis via nacalculatie € 931.289,00 heeft verrekend niet is onderbouwd met enig objectief stuk, dat niet vaststaat wanneer de beweerdelijke nacalculatie heeft plaatsgevonden, dat er geen aanwijzing is dat [A] dit bedrag daadwerkelijk heeft voldaan, dan wel dat dit ten koste is gegaan van eerder door de betrokkene gerealiseerd wederrechtelijk verkregen voordeel, leid ik af dat het aangevoerde naar ‘s hofs oordeel de maatstaf van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt niet haalt.

46. De steller van het middel brengt tegen ’s hofs oordeel in dat het staatje verwijst naar en vergezeld gaat van achterliggende stukken. Deze tegenwerping miskent evenwel dat de enkele omstandigheid dat een geschrift is overgelegd het daarin gestelde nog niet tot uitdrukkelijk onderbouwd standpunt verheft. Daarvoor is doorslaggevend of uit hetgeen ter terechtzitting naar voren is gebracht voldoende duidelijk volgt dat en waarom aan dat geschrift door de rechter consequenties moeten worden verbonden bij de beslissingen die deze heeft te nemen. De steller van het middel zet vervolgens uiteen wat ‘de verrekening’ globaal gesproken inhoudt. Daarmee miskent hij naar het mij voorkomt dat een standpunt niet tot een reactie verplicht als het in cassatie alsnog nader kan worden onderbouwd. Ik mis daarbij ook in de toelichting op het middel een duidelijke toelichting op de stelling dat daadwerkelijk verrekening heeft plaatsgevonden. De enkele omstandigheid dat het hof in de strafzaak zou spreken over ‘voorschotten’ en ‘nacalculatie’ is daarvoor geen toereikende aanwijzing.

47. Ik attendeer er daarbij op dat de rechter op grond van art. 6:6:26, eerste lid, Sv op schriftelijk verzoek van de veroordeelde ‘het in de opgelegde verplichting tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel vastgestelde bedrag’ kan verminderen’. Die bepaling biedt de betrokkene de mogelijkheid om, indien hij kan aantonen dat daadwerkelijk verrekening heeft plaatsgevonden, dat alsnog aan de rechter voor te leggen.^[23]

48. Het derde middel, opgevat als een klacht over ontoereikende motivering van de verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, faalt.

49. Het
vierdemiddel betreft, zo begrijp ik, ’s hofs verwerping van het verweer dat de opsteller van het rapport van de Belastingdienst/FIOD over onvoldoende kennis en vaardigheden beschikt(e) om een deugdelijke berekening te kunnen maken en dat de door de opsteller van het rapport gehanteerde methode voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet deugt. De steller van het middel meent dat de enkele omstandigheid dat het gerechtshof het wederrechtelijk verkregen voordeel met meer dan een miljoen bijstelt aanleiding zou moeten zijn ‘om te twijfelen aan de kennis en vaardigheden van de opsteller van het rapport dan wel de door de opsteller gehanteerde methode’.

50. Het hof heeft overwogen dat het rapport is gebaseerd op de transacties (de over-declaraties) die uit het financieel onderzoek door de FIOD zijn gebleken, en dat dit een geëigende methode is om tot een schatting van wederrechtelijk verkregen voordeel te komen. Het hof heeft voorts overwogen dat er geen reden is om te twijfelen aan de deugdelijkheid van (de uitkomsten van) het strafrechtelijk en financieel onderzoek, dat het rapport helder is en dat de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel voor zover het hof deze aan de schatting ten grondslag legt duidelijk en niet voldoende gemotiveerd weersproken is. Aldus heeft het hof het aangevoerde voor zover betrekking hebbend op de kennis en vaardigheden van de opsteller van het rapport en de gehanteerde methode op toereikende gronden verworpen. Daaraan doet niet af dat het hof het wederrechtelijk verkregen voordeel met meer dan een miljoen heeft bijgesteld. Ik wijs er in dat verband op dat deze bijstelling enkel gebaseerd is op het oordeel dat ‘twijfel gerechtvaardigd is over de vraag of de door het Rapport voorgestane extrapolatie’ naar andere onderaannemers op haar plaats is.

51. De steller van het middel voert in de toelichting ook aan dat de enkele omstandigheid ‘dat de gehanteerde methode geen rekening houdt met loon- en vennootschapsbelasting, maakt dat die methode in deze zaak geen geëigende methode is voor een deugdelijke schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel’. Er zou rekening moeten worden gehouden met de loon- en vennootschapsbelasting ‘en dat gebeurt bij een methode die gebaseerd is op transacties niet’.

52. Uit de bespreking van de eerste twee middelen volgt dat en waarom het hof naar het mij voorkomt in de onderhavige zaak geen rekening behoefde te houden met hetgeen door de raadsman is aangevoerd over de loon- en vennootschapsbelasting. Die redenen staan los van de grondslag waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt berekend.

53. De steller van het middel voert voorts aan dat het hof de betrokkene in de strafzaak heeft veroordeeld voor gewoontewitwassen en dat deze veroordeling ‘mede ten grondslag ligt aan de ontnemingsvordering’. Het hof zou in de ontnemingszaak die ‘onderliggende veroordeling’ niet kunnen negeren.

54. Daarmee ziet de steller van het middel eraan voorbij dat het hof er in de ontnemingszaak slechts op wijst dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van [A] , Agis Zorgverzekeringen N.V. heeft opgelicht. De ontnemingsmaatregel is derhalve niet gebaseerd op de veroordeling wegens gewoontewitwassen. Nu de steller van het middel niet verheldert waarom de ontnemingsrechter de veroordeling wegens gewoontewitwassen bij die stand van zaken niet zou kunnen negeren, zie ik van nadere bespreking van deze stelling af.

55. De steller van het middel brengt ook naar voren dat het hof heeft miskend dat de betrokkene niet degene is ‘die de ingehouden loonbelasting dan wel de afgedragen vennootschapsbelasting kan terugvorderen’. Uit de bespreking van de eerste beide middelen volgt dat het hof niet heeft miskend dat de betrokkene loonbelasting die over het aan zijn vrouw uitgekeerde salaris is ingehouden en afgedragen vennootschapsbelasting niet als natuurlijk persoon kan terugvorderen. Het hof heeft op andere gronden beargumenteerd waarom deze belastingen niet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel behoeven te worden betrokken. Maar wat daarvan zij: ook als een bedrag dat aan loonbelasting of vennootschapsbelasting is betaald ten onrechte niet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel zou zijn betrokken, brengt dat niet mee dat de ‘gehanteerde methode voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet deugt’. En het vierde middel ziet op de verwerping van dat verweer.

56. De steller van het middel voert tenslotte aan dat het hof heeft miskend ‘dat het doel van een ontnemingsmaatregel is het afromen van het wederrechtelijk verkregen voordeel dat de veroordeelde heeft genoten’. Een toelichting op de stelling waarom het hof dit heeft miskend ontbreekt evenwel. Voor zover deze stelling berust op hetgeen in de context van de eerste drie middelen naar voren is gebracht verwijs ik naar het aldaar gestelde. Ik zie af van verdere bespreking.

57. Het vierde middel faalt.

58. Het
vijfdemiddel bevat, zo begrijp ik, een klacht over de vergoeding die de steller van het middel voor zijn werkzaamheden in deze zaak ontvangt.

59. In cassatie kan slechts worden geklaagd over een beslissing van de rechter die de bestreden uitspraak heeft gewezen.^[24]De ontnemingsrechter beslist niet over de vergoeding die de steller van het middel voor zijn werkzaamheden in deze zaak ontvangt

60. Het vijfde middel faalt.

61. In ieder geval het eerste, derde, vierde en vijfde middel kunnen worden verworpen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

62. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Hoge Raad bevestigt schatting wederrechtelijk verkregen voordeel zonder aftrek loonbelasting

Conclusie

Nummer21/02225 P

’s Hofs overwegingen en delen van de pleitnota

Bespreking van de middelen

Voetnoten