ECLI:NL:PHR:2025:507

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer24/03847

Datum2 mei 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014-2020

Nr. Gerechtshof 23/195 t/m 23/203, 23/124 t/m 23/126 en 23/130

Nr. Rechtbank BRE 20/6194, BRE 20/6195, BRE 20/6196, BRE 21/821

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

In deze zaak heeft het Gerechtshof de judiciële lus toegepast zonder die toepassing te motiveren. In deze conclusie ga ik in op de vraag of het gebruik van de judiciële lus door de hogerberoepsrechter moet worden gemotiveerd.

1.2

Belanghebbende komt op tegen aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2020. Het Hof oordeelde dat in de bezwaarfase de hoorplicht is geschonden. Overeenkomstig belanghebbendes verzoek wees het Hof de desbetreffende zaken terug naar de Inspecteur met de opdracht belanghebbende alsnog volgens de regels te horen en opnieuw uitspraken op bezwaar te doen. Het Hof bepaalde daarbij met toepassing van art. 8:113(2) Awb dat belanghebbende, indien hij beroep tegen de nieuwe uitspraken op bezwaar instelt, zulks bij het Hof dient te doen (de judiciële lus).

1.3

Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van twee klachten. Met de eerste klacht brengt belanghebbende naar voren dat het Hof abusievelijk heeft overwogen dat hij gehuwd is met zijn fiscaal partner en dat hij hierdoor wordt benadeeld (3.3). De tweede klacht komt op tegen de toepassing van de judiciële lus door het Hof naar aanleiding van de schending van het hoorrecht (3.4).

1.4

In hoofdstuk 4 behandel ik de judiciële lus. Eerst vermeld ik enkele relevante passages uit de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing bestuursrecht (4.2-4.6). Daarna ga ik in op de algemene ontwikkeling van de judiciële lus in de rechtspraak. Zowel de Hoge Raad, de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) als de Centrale Raad van Beroep (CRvB) hebben de toepassing van de judiciële lus gemotiveerd met een standaardoverweging (4.7-4.8). Uit de bestuursrechtspraak en de literatuur rijst het beeld dat de hoogste bestuursrechters wat losser en pragmatischer omgaan met de judiciële lus dan de wetgever wellicht voor ogen heeft gehad (4.9-4.11). Ik sluit af met een kort rechtsvergelijkend onderzoek naar de toepassing van de judiciële lus door hogerberoepsrechters in belastingzaken (4.12-4.17). Opvallend genoeg lijkt er een trend in de tijd te zijn dat de toepassing van de judiciële lus minder wordt gemotiveerd naarmate de tijd vordert.

1.5

In hoofdstuk 5 beoordeel ik het beroep in cassatie. Ik meen dat de eerste klacht faalt (5.1-5.5). Hoewel ik denk dat de klacht terecht is aangevoerd, denk ik niet dat het tot cassatie kan leiden, omdat belanghebbende door de overweging van het Hof niet wordt benadeeld.

1.6

Ook de tweede klacht faalt mijns inziens (5.6-5.19). De wetgever heeft de rechter nergens tot een specifiek op de judiciële lus toegespitste motivering verplicht, en heeft ook niet de rechter verplicht om een voorgenomen judiciële lus aan partijen voor te leggen. Verder volgt uit de wetsgeschiedenis dat niet in zijn algemeenheid kan worden gesteld dat de judiciële lus de uitzondering op de hoofdregel is. Ook in de rechtspraktijk springt men soepel met de judiciële lus om. Mijns inziens geldt voor de (motivering van de) toepassing van de judiciële lus wat ook voor het gebruik van aan de rechter toekomende andere bevoegdheden in bredere zin geldt: de omvang van de motiveringsplicht varieert in een glijdende schaal die afhangt van het partijdebat en de impact van het gebruik van die bevoegdheid. Ik meen dat, gelet op de omstandigheden in deze zaak, de rechter kon volstaan met de beslissing dat de judiciële lus wordt toegepast, zonder nadere motivering van het gebruik van die bevoegdheid.

1.7

In algemene zin merk ik op (5.19) dat het mijns inziens aanbeveling verdient dat de bestuursrechter in hoger beroep de eventuele toepassing van de judiciële lus aan partijen voorhoudt en hen in de gelegenheid stelt zich daarover uit te laten. Voorts verdient mijns inziens aanbeveling dat de hogerberoepsrechter in zijn uitspraak motiveert waarom bij terugwijzing van een zaak naar de bezwaarfase wel of niet de judiciële lus wordt toegepast, ook als daar cassatietechnisch geen noodzaak toe bestaat, en het liefst dan ook niet met een standaardzinnetje.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is de fiscaal partner van [A] . Zij hebben samen drie kinderen die in de periode 2014-2016 minderjarig waren.

2.2

De Inspecteur heeft aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014-2020 opgelegd. Belanghebbende genoot in die jaren een bescheiden winst uit onderneming. Met uitzondering van het jaar 2014, waarin de winst € 4.995 bedroeg, schommelde de winst uit onderneming tussen € 22 en € 459. Zijn fiscaal partner genoot in elk onderhavig jaar inkomsten uit dienstbetrekking, stapsgewijs oplopend van € 50.664 in 2014 tot € 59.745 in 2020. Zij hadden een eigen woning. Verder zijn belanghebbende en zijn partner voor ieder jaar inkomstenbelasting verschuldigd over hun grondslag sparen en beleggen (box 3). Tot de box 3-bezittingen is onder meer gerekend een muntenverzameling van belanghebbende.

2.3

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De Inspecteur heeft die bezwaren ongegrond verklaard. Voor het geding in cassatie is enkel het oordeel van de feitenrechters omtrent de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase relevant. Ik beperk mij daarom daartoe.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant^[1]

2.4

Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of in de bezwaarfase de hoorplicht is geschonden voor de jaren 2014 tot en met 2016.

2.5

De Rechtbank oordeelde dat dit het geval is. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschriften te kennen gegeven door de Inspecteur willen te worden gehoord. De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens bij de schriftelijke vooraankondigingen dat hij uitspraak op bezwaar zal doen in de gelegenheid gesteld om zijn standpunt mondeling toe te lichten. Belanghebbende heeft op de vooraankondigingen dat uitspraak zou worden gedaan per brief gereageerd. Daarin heeft belanghebbende niet geschreven dat hij afziet van het recht om te worden gehoord. De Inspecteur kon daarom uit de omstandigheid dat belanghebbende schriftelijk heeft gereageerd niet afleiden dat belanghebbende (stilzwijgend) afstand heeft gedaan van zijn recht te worden gehoord.

2.6

De Rechtbank overwoog dat in een geval zoals dit, waarin het horen ten onrechte achterwege is gebleven, in beginsel terugwijzing naar de inspecteur moet volgen. De Rechtbank oordeelde echter dat aan het gebrek van het niet horen voorbij kan worden gegaan (art. 6:22 Awb), omdat belanghebbende er niet door is benadeeld. Belanghebbende heeft uitgebreid schriftelijk gereageerd op de vooraankondigingen, zijn beroepen schriftelijk uitgebreid gemotiveerd en zijn beroepen mondeling toegelicht ter zitting. Er bestaat geen verschil van mening over van belang zijnde feiten, zoals de inkomens- en vermogenssituatie van belanghebbende. Ook heeft het geschil betrekking op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt: de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op een hoger heffingsvrij vermogen en heffingskorting dan uit de wet volgt en de beoordeling of de vermogensrendementsheffing leidt tot een individuele en buitensporige last. Verder is ten aanzien van de eerstgenoemde geschilpunten al uitspraak gedaan in eerdere procedures.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch^[2]

2.7

Ook voor het Hof was onder meer in geschil of in de bezwaarfase de hoorplicht is geschonden.

2.8

Belanghebbende heeft reeds bij het indienen van zijn bezwaarschrift te kennen gegeven door de Inspecteur gehoord te willen worden. Daarom mocht de Inspecteur volgens het Hof uit de omstandigheid dat geen reactie werd ontvangen op een door hem aan belanghebbende schriftelijk gedaan verzoek om binnen veertien dagen te reageren voor het maken van een afspraak, niet afleiden dat belanghebbende afstand deed van zijn recht om gehoord te worden. Het uitblijven van een reactie binnen de gestelde termijn kon een andere oorzaak of andere reden hebben. Bij twijfel over de vraag of belanghebbende al dan niet toestemming heeft gegeven om van het horen af te zien, blijft de inspecteur gehouden belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord. Dit kan dan gebeuren door belanghebbende daartoe uit te nodigen op een door de inspecteur vastgesteld tijdstip en plaats. Het voorgaande geldt des te meer nu belanghebbende na zijn reactie op de vooraankondigingen nog per mail expliciet te kennen heeft gegeven gebruik te willen maken van het hoorrecht, aldus het Hof.

2.9

Het Hof oordeelde verder dat niet kan worden gesteld dat belanghebbende niet kan worden benadeeld door de schending van het hoorrecht. Partijen zijn verdeeld over de vraag of de box 3-heffing voor belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2016 een individuele en buitensporige last vormt. Dit betreft een feitelijke vraag, waarvan beantwoording (mede) afhankelijk is van de feitelijke en specifieke situatie van belanghebbende en zijn partner. Die omstandigheden kunnen naar voren worden gebracht tijdens de bezwaarfase en mee worden gewogen in de uitspraak op bezwaar.

2.1

Het Hof oordeelde daarom dat het hoorrecht is geschonden. Overeenkomstig belanghebbendes verzoek, zoals desgevraagd tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk bevestigd, wees het Hof de zaken met nrs. 23/195 tot en met 23/197 terug naar de Inspecteur met de opdracht belanghebbende alsnog volgens de regels te horen en opnieuw uitspraken op bezwaar te doen. Het Hof bepaalde daarbij met toepassing van art. 8:113(2) Awb dat belanghebbende, indien hij beroep tegen de nieuwe uitspraken op bezwaar instelt, zulks bij het Hof dient te doen (de judiciële lus).

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op het verweerschrift gereageerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van twee klachten.

3.3

Met de
eerste klachtbrengt belanghebbende naar voren dat hij niet is gehuwd met zijn fiscaal partner. Het Hof heeft volgens belanghebbende daarom ten onrechte in de uitspraak opgenomen dat hij met zijn fiscaal partner gehuwd is. Dit verschil is volgens belanghebbende relevant voor het geding na terugwijzing naar de Inspecteur. Daarbij is onder andere in geschil of in de jaren 2014-2016 een individuele en buitensporige last aan de orde is. Naar de mening van belanghebbende kan daarbij de financiële situatie van zijn fiscaal partner niet in aanmerking worden genomen, omdat zij niet gehuwd zijn.

3.4

De
tweede klachtkomt op tegen de toepassing van de judiciële lus door het Hof naar aanleiding van de schending van het hoorrecht. Belanghebbende meent dat het Hof heeft verzuimd om dit oordeel te motiveren. Ook wordt volgens belanghebbende niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de judiciële lus. Bovendien leidt de judiciële lus volgens belanghebbende tot een ongewenst verlies van een feitelijke instantie, de Rechtbank. De Rechtbank heeft eerder geen oordeel gegeven over belanghebbendes standpunt dat zijn muntenverzameling niet tot de bezittingen in box 3 behoren voor de jaren 2014 tot en met 2016.

Verweerschrift

3.5

De Staatssecretaris merkt ten aanzien van de
eerste klachtop dat uit de gedingstukken in cassatie blijkt dat belanghebbende niet gehuwd is, maar wel met [A] samenwoont en ingeschreven staat op hetzelfde woonadres, net als hun drie kinderen. In zoverre heeft het Hof terecht belanghebbende en [A] als fiscaal partners aangemerkt en heeft belanghebbende geen belang bij de klacht.

3.6

Over de
tweede klachtstelt de Staatssecretaris dat het de hogerberoepsrechter vrijstaat om gebruik te maken van de judiciële lus. Binnen deze aan hem toekomende bevoegdheid kon het Hof oordelen dat de judiciële lus in dit geval kon worden toegepast teneinde de behandelduur niet onnodig lang op te rekken. Nu duidelijk is wat in bezwaar alsnog beoordeeld dient te worden, voegt een feitelijke beoordeling in twee instanties niet zoveel toe dat geoordeeld dient te worden dat belanghebbende wordt benadeeld door de gekozen werkwijze.

4.De judiciële lus

4.1

De judiciële lus is geregeld in art. 8:113(2) Awb. Daarin is geregeld dat de bestuursrechter bevoegd is te beslissen dat beroep tegen een nieuw besluit van het bestuursorgaan slechts kan worden ingesteld bij de hogerberoepsrechter (‘sprongberoep’):^[3]

“1 De hogerberoepsrechter bevestigt de uitspraak van de rechtbank, hetzij met overneming, hetzij met verbetering van de gronden, of doet, met gehele of gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak, hetgeen de rechtbank zou behoren te doen.

2 Indien de uitspraak van de hogerberoepsrechter ertoe strekt dat het bestuursorgaan een nieuw besluit neemt, kan de uitspraak tevens inhouden dat beroep tegen dat besluit slechts kan worden ingesteld bij de hogerberoepsrechter.”

Parlementaire behandeling

4.2

De judiciële lus is in 2013 geïntroduceerd bij de Wet aanpassing bestuursrecht.^[4]De achtergrond ervan is dat, als het bestuursorgaan is opgedragen om een nieuw besluit te nemen, het niet altijd nodig en zelfs onwenselijk kan zijn dat het nieuwe besluit in twee instanties kan worden bestreden. De judiciële lus past in de wens van de wetgever dat de bestuursrechter geschillen zo veel mogelijk definitief beslecht. Omwille van een slagvaardig bestuursprocesrecht moest het ‘bestuurlijk pingpongen’ moest worden uitgebannen:^[5]

“Belanghebbenden, en meer in het algemeen de samenleving, hebben behoefte aan een bestuursrechter die binnen een redelijke termijn duidelijkheid schept over de rechtspositie van belanghebbenden en de geldigheid van besluiten en geschillen daarover zo mogelijk definitief beslecht. In dat opzicht functioneert het bestuursprocesrecht nog niet optimaal, als is er wel een ontwikkeling in de goede richting. Dit wetsvoorstel beoogt deze ontwikkeling te ondersteunen en verder door te trekken.

De voornaamste reden waarom de bestuursrechtspraak thans soms onvoldoende effectief is, is het verschijnsel dat wel is aangeduid als «bestuurlijk pingpongen». Als de bestuursrechter constateert dat aan het bestreden besluit een gebrek kleeft, moet hij dit besluit in beginsel vernietigen. Vaak volstaat hij daar ook mee (een zogenaamde «kale» vernietiging). In veel gevallen moet het bestuursorgaan dan een nieuw besluit nemen. Omdat veel gebreken in besluiten herstelbaar zijn (de meeste vernietigingen vinden plaats wegens onzorgvuldige voorbereiding of onvoldoende motivering), komt het nogal eens voor dat het nieuwe besluit dezelfde strekking heeft als het vernietigde besluit. Tegen het nieuwe besluit staat dan opnieuw bezwaar en beroep open. In sommige gevallen leidt dat opnieuw tot vernietiging en weer een nieuw besluit. In dergelijke gevallen kan het lang duren voordat partijen definitief weten waar zij aan toe zijn. Een en ander wordt door zowel burgers als bestuursorganen in toenemende mate als een probleem ervaren. De langdurige onzekerheid leidt tot frustratie en soms ook tot economische schade, bijvoorbeeld als het gaat om de realisering van infrastructurele projecten.

Gelet hierop is het kabinetsbeleid erop gericht te bevorderen dat zoveel mogelijk geschillen na afloop van één bestuursrechtelijke procedure definitief zijn beslecht, met andere woorden: dat de eerste bodemuitspraak van de bestuursrechter ook daadwerkelijk een einduitspraak is. Hierbij geldt uiteraard dat snelheid niet ten koste mag gaan van zorgvuldigheid, noch van mogelijkheden om besluiten in rechte aan te vechten, of van kansen om te beargumenteren dat een aangevochten besluit onrechtmatig is. Anders zou verhoging van efficiency uiteindelijk leiden tot verlies aan rechtsbescherming voor belanghebbenden, in plaats van extra rechtsbescherming. Maar de bestuursrechter moet beschikken over bevoegdheden die hem in staat stellen om te zorgen voor snelle duidelijkheid voor belanghebbenden en bestuursorganen over hun onderlinge rechtsposities, zonder de bestaande mogelijkheden voor het aanvechten van besluiten te beknotten. Het gaat altijd om een evenwicht tussen snelheid en zorgvuldigheid, maar de laatste jaren is het inzicht gegroeid dat snelheid daarbij een zelfstandige waarde is, waaraan meer gewicht moet worden toegekend dan in het verleden wel eens het geval is geweest.”

4.3

In 2013 is gelijk met de invoering van de judiciële lus in art. 8:41a Awb vastgelegd dat de bestuursrechter het hem voorgelegde geschil zo veel mogelijk definitief beslecht. Dit ‘zo veel mogelijk’ leidt in de optiek van de wetgever tot een zekere rangorde van beslissingsmodaliteiten:^[6]

“Bij zijn keuze uit de hem ter beschikking staande instrumenten moet de bestuursrechter binnen zijn taak rechtsbescherming te bieden aan de burger in ieder geval drie belangen behartigen:

– hij moet zo finaal mogelijk beslissen (het nu voorgestelde artikel 8:41a);

– hij moet in de verhouding bestuur-rechter niet méér ingrijpen in de bestuursbevoegdheid dan nodig is;

– hij moet snellere geschilbeslechting voorrang geven boven tragere (en dus moet hij niet bijvoorbeeld eerst nog een bestuurlijke lus toepassen als hij ook op dat moment al de zaak finaal kan afdoen).

Voordat hij tot vernietiging concludeert, beziet de bestuursrechter daarom eerst of hij het geconstateerde gebrek kan passeren met artikel 6:22. Als hij dat artikel toepast, komt hij niet toe aan artikel 8:72. Dit wetsvoorstel bevat een voorstel tot vergroting van de reikwijdte van artikel 6:22, zie deel A, artikel I, onder Q.

Als het gebrek niet kan worden gepasseerd, moet de rechter het besluit vernietigen. Het oorspronkelijk voorgestelde artikel 8:72 gaf als hoofdregel dat het bestuursorgaan na de vernietiging een nieuw besluit moet nemen. Het nemen van een nieuw besluit is echter minder «finaliserend» dan instandlating van de rechtsgevolgen of zelf in de zaak voorzien. Om de wenselijkheid van finale geschilbeslechting te benadrukken vinden wij het beter om de volgorde om te draaien.

Als de bestuursrechter tot vernietiging concludeert, beziet hij dus eerst of hij de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand kan laten (derde lid, aanhef en onder a). Die mogelijkheid grijpt het minst in de bestuursbevoegdheid in.

Als echter het dictum van het bestreden besluit anders moet komen te luiden, is dat niet mogelijk. Dan beziet de bestuursrechter of hij zelf in de zaak kan voorzien (derde lid, aanhef en onder b).

Als ook dat niet mogelijk is, beziet de bestuursrechter of het alsnog mogelijk is de benodigde informatie in zijn dossier te krijgen door een bestuurlijke lus toe te passen (artikelen 8:51a-8:51c en 8:80a en 8:80b). Hij doet dan dus nog geen einduitspraak, maar een tussenuitspraak. Dat kost op zichzelf meer tijd en daarvan ziet hij dus af als een van de bovenstaande mogelijkheden ook zonder zo’n bestuurlijke lus mogelijk is.

Als de bestuurlijke lus zeer succesvol is, kan het zijn dat het geschil «verdampt»: het beroep wordt dan bijvoorbeeld ingetrokken. In andere gevallen levert de bestuurlijke lus nieuwe standpunten en nieuwe informatie op. Op grond daarvan kan de bestuursrechter wellicht alsnog de rechtsgevolgen in stand laten of zelf in de zaak voorzien.

Pas als dat alles niet mogelijk is, komt de bestuursrechter toe aan de mogelijkheid om het bestuursorgaan op te dragen om een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten. In het nieuw voorgestelde vierde lid komt dat tot uitdrukking door de zinsnede «indien toepassing van het derde lid niet mogelijk is».”

4.4

De ‘kale vernietiging’ waarbij de rechter volstaat met een vernietiging van de beslissing op bezwaar, moet dus zo veel mogelijk worden voorkomen, en is in de visie van de wetgever zeker niet nodig als het gaat om herstel van een relatief klein gebrek of als er geen geschil meer bestaat over de feiten. In hoger beroep speelt de tijdsdruk een extra grote rol. Er is immers al in twee rechterlijke instanties over de zaak geprocedeerd. Een kale vernietiging door de hogerberoepsrechter leidt dan in het ergste geval een nieuwe behandeling van dezelfde zaak in twee instanties. Dat verdraagt zich niet met de door de wetgever verlangde voorrang voor snelle geschilbeslechting.

4.5

Samengevat komt het bestaansrecht van de judiciële lus voort uit 1) de geringe kwaliteitstoename van behandeling in twee instanties in bepaalde zaken en 2) het uitgangspunt van een (tijds)efficiënte beslechting van het geschil en voorkoming van ‘undue delay’. Het is aan de hogerberoepsrechter om per geval af te wegen of een behandeling in twee instanties in het licht van die twee principes gewenst is (vetgedrukt van mijn hand):^[7]

“De vernietiging van een uitspraak van de rechtbank kan echter ook leiden tot gegrondverklaring van het inleidend beroep (indien de hogerberoepsrechter oordeelt dat de rechtbank het dit beroep ten onrechte ongegrond heeft verklaard), en vervolgens tot vernietiging van het bestreden besluit (aangezien de rechtbank dit – ingevolge artikel 8:72, eerste lid – had moeten doen), en daarmee tot de verplichting van het bestuursorgaan om alsnog een vervangend besluit te nemen. Deze situatie heeft tot gevolg dat nog geruime tijd onduidelijkheid over de rechtspositie van belanghebbenden ten opzichte van het bestuursorgaan blijft bestaan. Want in beginsel is het vervangende besluit vatbaar voor beroep bij de rechtbank, en tegen de uitspraak van de rechtbank kan hoger beroep worden ingesteld. Zo’n hernieuwde behandeling in twee instanties is niet altijd nodig, zeker niet als het gaat om herstel van een relatief klein gebrek of als er geen geschil meer is over de feiten. Dan kan zich de situatie voordoen dat behandeling in twee instanties
uit een oogpunt van kwaliteit niet meer nodigis, en uit een oogpunt van
definitieve beslechting van het geschil binnen een redelijke termijn (zoals voorgeschreven door artikel 6 EVRM) zelfs onwenselijk is. Daarom hebben zowel (de Commissie verbetervoorstellen bestuursrecht van) de Raad voor de rechtspraak als de Commissie Evaluatie Awb III (Commissie-Ilsink) gepleit voor de mogelijkheid van «sprongberoep» na vernietiging van een uitspraak van de rechtbank. Tegen deze achtergrond wordt in het onderhavige wetsvoorstel voorgesteld een zogenaamde «judiciële lus» mogelijk te maken. Dit houdt in dat de hogerberoepsrechter de bevoegdheid krijgt om te bepalen dat tegen het besluit van het bestuursorgaan dat dient ter vervanging van het alsnog vernietigde bestreden besluit, slechts beroep kan worden ingesteld bij de hogerberoepsrechter zelf. Dit is een bevoegdheid, geen verplichting. De hogerberoepsrechter kan dus per geval afwegen of een hernieuwde behandeling in twee instanties uit een oogpunt van rechtsbescherming nog toegevoegde waarde heeft,
of dat de wenselijkheid van een definitieve beslechting van het geschil binnen een redelijke termijn zwaarder moet wegen. Voor verlies van rechtsbescherming behoeft dan ook niet te worden gevreesd.”

4.6

Over de motivering van de toepassing van de judiciële lus is opgemerkt dat het voor de hand ligt dat de rechter de mogelijke toepassing aan partijen voorlegt en zo nodig motiveert waarom hij van de wens(en) van partij(en) afwijkende beslissing neemt:^[8]

“Het is inderdaad de hogerberoepsrechter zelf die beslist of tegen een na vernietiging genomen nieuw besluit alleen nog bij hem beroep zal openstaan. Het ligt echter voor de hand dat de rechter die overweegt van deze bevoegdheid gebruik te maken, dit ter zitting aan de orde stelt zodat partijen zich daarover kunnen uitlaten. In dat geval zal de rechter de wensen van partijen uiteraard meewegen bij zijn oordeel. Indien hij de wens van een partij niet honoreert, zal hij dit in zijn uitspraak motiveren.”

Algemene ontwikkeling in de rechtspraak

4.7

De Hoge Raad heeft naar mijn weten in ieder geval één keer zelf de judiciële lus toegepast. In het arrest van 8 december 2017 overwoog de Hoge Raad dat de ontvanger opnieuw uitspraak moest doen.^[9]De Hoge Raad bepaalde “uit overwegingen van proceseconomie” dat met overeenkomstige toepassing van art. 8:113(2) Awb dat beroep tegen het nieuwe besluit slechts kan worden ingesteld bij het verwijzingshof.

4.8

Die zinsnede ‘uit overwegingen van proceseconomie’ is ook terug te vinden in de uitspraken van andere bestuursrechters. De ABRvS en de CRvB volstaan doorgaans met de motivering van de toepassing van de judiciële lus wel met de zinsnede ‘met het oog op een efficiënte/voortvarende afdoening van het geschil’.^[10]

4.9

Schreuder-Vlasblom schrijft dat de ABRvS de judiciële lus ook toepast als het nieuw te nemen besluit het eerste ‘inhoudelijke’ besluit is; de toepassing van de judiciële lus leidt in dat geval tot slechts één feitelijke instantie waar het besluit kan worden getoetst:^[11]

“Art. 8:113 lid 2 Awb voorziet in de zogeheten judiciële lus waarmee de appèlrechter zich bevoegd kan maken inzake een hernieuwd besluit, te nemen na (bevestiging van) een vernietiging in appèl van het bestreden besluit^[12]. De Afdeling heeft direct ruim gebruikgemaakt van de mogelijkheid^[13], ook als in appèl alsnog de niet-ontvankelijkverklaring van bezwaar sneuvelt en alsnog – en dus voor het eerst – een inhoudelijk besluit moet worden genomen, waartegen dus slechts een instantie openstaat^[14]en ook na een mislukte bestuurlijke lus^[15]. Na toepassing van deze bevoegdheid kan dus een procedure volgen in eerste en enige aanleg^[16]. Leidt die opnieuw tot een vernietiging, dan komt ook een herhaalde judiciële lus voor^[17].”

4.1

Schuurmans signaleert zo’n drie jaar na de invoering van art. 8:113(2) Awb dat de judiciële lus niet alleen wordt gebruikt bij kleine gebreken, maar ook bij grotere gebreken. Het lijkt erop dat de toepassing van de judiciële lus bij zulke grotere gebreken – althans zonder aanvullende motivering, die in de regel ontbreekt – door de wetgever niet als zodanig is voorzien:^[18]

“Uiteraard komen er vele uitspraken voor waarin de judiciële lus wordt toegepast in situaties die de wetgever beoogde. Is bijvoorbeeld alleen nog een financiële uitwerking nodig voor het nieuw te nemen besluit, dan ligt een judiciële lus in de rede. (…) Een bestuurlijke lus is in een dergelijk geval een ‘te zwaar’ instrument: daarvoor moet de rechter een aparte tussenuitspraak schrijven, de regie houden, controleren of het bestuur zich aan de termijn en de opdracht houdt en tijd reserveren voor verdere afdoening, wat misschien niet nodig is omdat partijen er na die financiële doorrekening helemaal uit zijn.

Mocht het geschil tóch blijven bestaan, dan is een judiciële lus een effectief instrument om de procedure te bekorten. Het verlies van een tweede beoordeling door de rechtbank is van weinig gewicht, omdat het geschil verkleind is, partijen daar al eerder over van gedachten hebben gewisseld en het slechts gaat om de concrete uitwerking van een in beginsel beslecht geschil.

Er komen echter ook nogal wat uitspraken voor waarin het helemaal niet evident is dat rechtsbescherming in twee instanties ‘uit het oogpunt van de kwaliteit’ kan worden losgelaten, omdat een nieuw proces enkel een herhaling van zetten zou zijn. (…)

We kunnen in ieder geval constateren dat de judiciële lus ook in meerpartijengeschillen wordt toegepast, waarbij de inhoud van het besluit kan wijzigen. De voor deze situatie in de parlementaire geschiedenis gesuggereerde ‘extra motivering in de uitspraak’ blijft doorgaans uit.”

4.11

Uit het voorgaande rijst het beeld dat de hoogste bestuursrechters al gauw de judiciële lus verkiezen boven een kale vernietiging van de beslissing op bezwaar. Art. 8:113(2) Awb wordt ook toegepast in gevallen waarin het bestuursorgaan na de uitspraak in hoger beroep voor het eerst een inhoudelijk of materieel besluit zal nemen, hetgeen betekent dat het materiële besluit maar in één feitelijke instantie zal kunnen worden getoetst. De motivering van de toepassing van de judiciële lus bestaat in de regel slechts uit een standaardzinsnede. Dat is zelfs zo in de hiervoor genoemde gevallen waarin de judiciële lus wordt toegepast voor besluiten die wezenlijk andere gevolgen kunnen hebben en gevolgen kunnen hebben voor andere belanghebbenden dan die in hoger beroep zijn gekomen.

Toepassing van judiciële lus door belastingrechters

4.12

Als ik op rechtspraak.nl naar uitspraken van gerechtshoven zoek met de term ‘8:113 lid 2 Awb’, krijg ik 41 hits. Gefilterd voor relevante ‘hits’ (ook algoritmes zijn niet perfect) levert het zoeken 24 uitspraken op waarin een gerechtshof een judiciële lus heeft toegepast.

4.13

In acht uitspraken (waaronder de onderhavige uitspraak) is de toepassing van de judiciële lus in het geheel niet gemotiveerd.^[19]Zeven daarvan dateren van 2022 of later.

4.14

In twaalf uitspraken is de toepassing van de judiciële lus met een standaardoverweging of op meer generieke wijze gemotiveerd, waarbij telkens wordt gerefereerd aan de proceseconomie en het beperken van de verlenging van de procedure.^[20]In een aantal uitspraken is nog toegevoegd dat “het belang van een definitieve beslechting van het geschil binnen een redelijke termijn weegt voor het Hof zwaarder dan een hernieuwde behandeling in twee feitelijke instanties”. Deze uitspraken dateren van eind 2017 tot eind 2021.

4.15

Dan zijn er nog vier uitspraken waarin de rechter de toepassing van de judiciële lus motiveert aan de hand van een omstandigheid die zich voordoet in die concrete zaak. In twee van die uitspraken wordt de judiciële lus toegepast op verzoek van een partij.^[21]In één uitspraak merkt het Hof op dat hetgeen partijen verdeeld houdt, een overzichtelijke zaak betreft met betrekkelijk eenvoudige geschilpunten.^[22]In een andere uitspraak neemt het Hof bij de toepassing van de judiciële lus in aanmerking dat belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd het meest te verwachten van een hernieuwde beoordeling door de heffingsambtenaar.^[23]Deze uitspraken dateren dan weer van juni 2017 tot april 2019.

4.16

Het voorgaande kan in de volgende tabel worden samengevat:

2017-2019

2019-2021

2022-2025

Geen motivering

Standaardmotivering

Individuele motivering

4.17

Wat leert dit rechtsvergelijkend onderzoek? Het lijkt erop dat de toepassing van art. 8:113(2) Awb steeds minder wordt gemotiveerd. Tussen 2017 en 2021 – en vanaf 2019 door middel van generieke (standaard)overwegingen – werden eigenlijk bijna alle toepassingen van de judiciële lus gemotiveerd (17 van de 18 uitspraken). Na 2021 is dit in het geheel niet meer gebeurd (zeven uitspraken). Wat ook opvalt, is dat er maar weinig zaken zijn (vier van de 24 uitspraken) waarin een motivering is gegeven die op de zaak is toegespitst.

5.Beoordeling van de middelen

5.1

De
eerste klachthoudt in dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende gehuwd is.

5.2

De Rechtbank heeft (ovw. 2.1) vastgesteld dat belanghebbende gehuwd is met [A] . In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat dit niet waar is.^[24]Toch staat in de uitspraak van het Hof onder de feiten (ovw. 2.1) dat belanghebbende in de jaren waar het om gaat gehuwd is met [A] . Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn klacht over deze vaststelling een foto van een uittreksel uit het BRP als bijlage gevoegd bij zijn beroepschrift in cassatie. Daarop is te lezen dat belanghebbende ongehuwd is en nooit gehuwd is geweest. In het dossier heb ik geen aanwijzing gevonden die erop wijst dat de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld dat belanghebbende gehuwd is of was.^[25]

5.3

De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende geen belang bij zijn klacht heeft, omdat belanghebbende en [A] hoe dan ook wel fiscaal partners zijn.

5.4

De klacht van belanghebbende komt erop neer dat hij benadeeld zou kunnen worden door de vaststelling omtrent zijn gehuwde staat. Daartoe stelt hij dat bij de beantwoording van de vraag of hij door de box 3-heffing wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, de financiële situatie van zijn fiscaal partner niet relevant is, omdat zij niet gehuwd zijn.

5.5

Hoewel ik denk dat de klacht terecht is aangevoerd, denk ik niet dat hij tot cassatie kan leiden. Inderdaad is, zoals belanghebbende stelt, tegen de achtergrond van hetgeen door partijen in hoger beroep is aangevoerd van vaststelling van het Hof dat belanghebbende en [A] gehuwd zijn niet begrijpelijk. Maar, zoals de Staatssecretaris terecht aanvoert, dat maakt niet uit. In de stellingname van belanghebbende ligt de erkenning besloten dat [A] en hij wel fiscaal partners zijn. De box 3-heffing wordt berekend op basis van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van de partners (art. 5.2(5) Wet IB 2001). De partners zijn vrij in de toedeling ervan (art. 2.17 Wet IB 2001). Daaruit volgt dat op het niveau van de gezamenlijke partners moet worden beoordeeld of zij worden getroffen door een individuele en buitensporige last.^[26]Als er op dat gezamenlijk niveau geen buitensporige last is, zou het misschien kunnen zijn dat de door hen gekozen toedeling wel een buitensporige last veroorzaakt bij één van hen. Maar dat is dan het gevolg van hun eigen keuze, waarvoor de wetgever niet verantwoordelijk kan worden gehouden. De
eerste klachtis daarom ongegrond.

5.6

De
tweede klachtkomt op tegen de toepassing van de judiciële lus door het Hof naar aanleiding van de schending van het hoorrecht.

5.7

In de eerste plaats stelt belanghebbende dat het Hof zijn beslissing om de judiciële lus toe te passen had moeten motiveren. Belanghebbende betoogt dat de toepassing van de judiciële lus de uitzondering is op de hoofdregel dat na terugwijzing van een zaak naar de bezwaarfase tegen de beslissing op bezwaar beroep en hoger beroep openstaat. De hogerberoepsrechter moet volgens belanghebbende gemotiveerd een afweging maken in de uitspraak tussen het belang van rechtsbescherming in twee feitelijke instanties en het belang van rechtspraak binnen een redelijke termijn. Voorts meent belanghebbende dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de judiciële lus, namelijk dat het gaat om herstel van een relatief klein gebrek en dat er geen geschil meer is over de feiten. Volgens belanghebbende is hem door de toepassing van de judiciële lus een instantie is ‘ontnomen’.

5.8

In hoofdstuk 4 ben ik ingegaan op de toepassing van de judiciële lus. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 8:41a Awb en art. 8:113(2) Awb blijkt dat wetgever het bestuurlijk pingpongen wilde uitbannen en dat de bestuursrechter geschillen zo veel mogelijk definitief moet oplossen. Daarin past een voorkeur van het toepassen van de bestuurlijke of judiciële lus boven de kale vernietiging (4.3-4.4). Anders dan belanghebbende betoogt is de kale vernietiging dus eerder de uitzondering en de judiciële lus de hoofdregel, dan andersom. De keuze voor een afdoeningsmodaliteit kan de appèlrechter maken aan de hand van enerzijds de toegevoegde waarde van een tweede (feitelijke) instantie en anderzijds een tijdsefficiënte afdoening van het geschil en de voorkoming van ‘undue delay’ (4.2). Er is in de wet of de wetsgeschiedenis niet in algemene zin een motiveringsplicht voor de toepassing van de judiciële lus vastgelegd. Er is wel opgemerkt dat het voor de hand ligt dat de rechter de mogelijke toepassing aan partijen voorlegt en zo nodig motiveert waarom hij van de wens(en) van partij(en) afwijkende beslissing neemt (4.6).

5.9

De praktijk laat zien dat er pragmatisch met de judiciële lus om wordt gegaan. De Hoge Raad, de ABRvS en de CRvB houden het in de regel bij de motivering dat de judiciële lus wordt toegepast uit proceseconomische overwegingen (4.7-4.8). De judiciële lus wordt door bestuursrechters óók toegepast bij grotere gebreken (4.9-4.10). Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin het nieuw te nemen besluit voor het eerst een inhoudelijke beoordeling vergt, zoals na een initiële niet-ontvankelijkheidsverklaring. En door fiscale hogerberoepsrechters wordt het gebruik van de judiciële lus sinds 2022 eigenlijk niet meer gemotiveerd, terwijl daarvoor vaak nog wel een standaardoverweging werd of een op de zaak gerichte motivering. Voorts heb ik de indruk dat in de meeste gevallen het gebruik van de judiciële lus door de hogerberoepsrechters – zowel de gerechtshoven als de ABRvS en de CRvB – ook niet aan partijen wordt voorgehouden, althans dat valt niet te lezen in hun uitspraken.

5.1

In de rechtspraktijk springt men dus soepel met de judiciële lus om. Dat wil nog niet zeggen dat dat toepassing van die lus ook altijd de voorkeur verdient boven een kale vernietiging. Mijns inziens geldt voor de (motivering van de) toepassing van de judiciële lus wat ook voor het gebruik van aan de rechter toekomende andere bevoegdheden in bredere zin geldt. In mijn conclusie van 20 december 2024 schreef ik dat zowel de omvang van de motiveringsplicht als de mogelijkheid terug te komen van een eerdere tussenbeslissing afhangt van de omstandigheden.^[27]Ik denk dat hetzelfde geldt voor het gebruik van andere bevoegdheden van de rechter. Als de rechter verwacht dat een partij in nadelige zin zal worden geraakt door het gebruik van een hem toekomende bevoegdheid, ligt het eerder voor de hand dat hij dit gebruik zal motiveren. Zo’n motivering ligt ook voor de hand als partijen het oneens zijn over het gebruik van daarvan. Als daarentegen het hanteren van die bevoegdheid partijen niet (wezenlijk) benadeelt, ligt wellicht eerder een kortere of geen motivering voor de hand. In de kern genomen varieert de omvang van de motiveringsplicht bij het gebruik van aan de rechter toekomende bevoegdheden in een glijdende schaal die afhangt van het partijdebat en de impact van het gebruik van die bevoegdheid.

5.11

Ik meen dat in dit geval de rechter kon volstaan met de beslissing dat de judiciële lus wordt toegepast, zonder nadere motivering van het gebruik van die bevoegdheid.

5.12

Van belang in dit verband is in de eerste plaats dat belanghebbende wilde dat de zaak terugging naar de bezwaarfase.^[28]Alleen wilde hij – naar in cassatie blijkt – niet dat na het opnieuw doorlopen van die bezwaarfase, zijn eventuele klachten over de beslissing op het bezwaar rechtstreeks aan het Hof zouden moeten worden gericht. Dit heeft hij echter niet aan het Hof kenbaar gemaakt. Het Hof behoefde er daarom niet op bedacht te zijn dat belanghebbende wel terugwijzing van de zaak naar de bezwaarfase wenste, maar geen judiciële lus.

5.13

Voorts is van belang dat in deze zaken de redelijke termijn in het gedrang kwam. De bezwaarschriften zijn ingediend op 19 juni 2017 (2014), 18 juli 2017 (2015) en 8 augustus 2019 (2016). De uitspraken op bezwaar dateren van 3 april 2020, de Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 22 december 2020 en het Hof op 2 oktober 2024. Tussen de indiening van het bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank lag dus respectievelijk 3 jaar en ruim 6 maanden (2014), 3 jaar en ruim 5 maanden (2015) en 1 jaar en ruim 4 maanden (2016). Tussen de indiening van het hoger beroepschrift en de uitspraak van het Hof lag steeds bijna een jaar en 8 maanden. Al met al was er tussen de indiening van het eerste bezwaarschrift (op 19 juni 2017) en de uitspraak van het Hof (2 oktober 2024) al meer dan 7 jaar en 3 maanden verstreken. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 8:113(2) Awb blijkt dat de wetgever veel belang heeft toegekend aan het bevorderen van een (tijds)efficiënte beslechting van het geschil en voorkoming van ‘undue delay’ (4.5). Het is tegen die achtergrond ook zonder nadere motivering beslist niet onbegrijpelijk dat het Hof door toepassing van de judiciële lus heeft getracht verdere vertraging van de rechtsgang zoveel mogelijk te voorkomen.

5.14

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte niet over zijn stelling over de toerekening van de muntenverzameling heeft uitgelaten, en dat hij door de werking van de judiciële lus maar van één feitelijke instantie een oordeel over die stelling kan krijgen.

5.15

Het klopt dat de Rechtbank niet over dat geschilpunt heeft geoordeeld. Maar belanghebbende heeft dit zelf over zich afgeroepen. In het proces-verbaal van de Rechtbank staat vermeld dat partijen tot een compromis zijn gekomen ‘voor de onderhavige jaren’ wat betreft het werkelijk rendement. Met die ‘onderhavige jaren’ werd kennelijk alleen gedoeld op de jaren 2017 tot en met 2020.^[29]Toch heeft belanghebbende ter zitting ongeclausuleerd bevestigd dat de muntenverzameling geen geschilpunt meer is en dat hij voor de jaren 2014 tot en met 2016 terugwijzing wil voor het geschilpunt over de individuele en buitensporige last en het in dat kader bestaande feitelijke geschilpunt over het werkelijk behaalde inkomen en het interen op het vermogen.^[30]In het licht hiervan begrijp ik goed dat de Rechtbank de stelling van belanghebbende over de muntenverzameling niet heeft beoordeeld. Mijns inziens had het op de weg van belanghebbende gelegen om op vraag van de Rechtbank te melden dat hij wel een oordeel van de Rechtbank wilde over de muntenverzameling. Het is dus niet de werking van de judiciële lus die maakt dat belanghebbende maar in één feitelijke instantie een oordeel kan krijgen over die muntenverzameling, maar het feit dat belanghebbende zelf heeft bevestigd dat de Rechtbank niet meer over de muntenverzameling hoefde te oordelen.

5.16

De Rechtbank heeft wel geoordeeld over de vraag of op belanghebbende een individuele en buitensporige last rust en over de vraag of rekening moet worden gehouden met de vrijgestelde bezittingen van de minderjarige kinderen (zie geschilpunt c in ovw. 3.1 en het oordeel over dat geschilpunt in ovw. 3.7-3.15). De Rechtbank heeft daarin ook de stelling van belanghebbende betrokken dat bij de beoordeling van zijn financiële situatie het inkomen van zijn fiscaal partner niet in aanmerking mag worden genomen (zie ovw. 3.8-3.9 in relatie tot p. 5-6 van de zesde aanvulling van de gronden van het beroep). Belanghebbende wordt ten aanzien van deze geschilpunten dus geen tweede feitelijke instantie ontnomen door de toepassing van de judiciële lus.

5.17

De omstandigheid dat belanghebbende te kennen heeft gegeven (zie het proces-verbaal van de zitting voor het Hof) dat hij de zaak teruggewezen wil zien naar de bezwaarfase omdat hij de zaakstukken wil inzien, maakt het voorgaande niet anders. In hoger beroep zijn de op de zaak betrekking hebbende stukken aangevuld met de stukken waarvan aannemelijk is geworden dat zij de Inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan (ovw 4.19 van de uitspraak van het Hof). Het ontgaat mij waarom belanghebbende die stukken – die dus al aan hem ter beschikking zijn gesteld – in het kader van de bezwaarbehandeling nog eens wil komen inzien. Dit heeft de trekken van een chicaneus verweer.

5.18

Gelet op het voorgaande, meen ik dat ook de
tweede klachtongegrond is.

5.19

In algemene zin wil ik nog wel opmerken dat het mijns inziens aanbeveling verdient dat de bestuursrechter in hoger beroep de eventuele toepassing van de judiciële lus aan partijen voorhoudt en hen in de gelegenheid stelt zich daarover uit te laten. Wanneer partijen het niet eens blijken te zijn over toepassing van de judiciële lus, verdient het mijns inziens aanbeveling dat de hogerberoepsrechter in zijn uitspraak motiveert waarom hij die lus wel of niet toepast, ook als daar cassatietechnisch geen noodzaak toe bestaat, en liefst niet met een standaardzinnetje.^[31]Ik begrijp goed dat de feitenrechter ook pragmatisch te werk moet kunnen gaan, gelet op de hoge druk op de rechtspraak. Maar dat laat onverlet dat een korte, concrete motivering het begrip voor de uitspraak ten goede komt. Dat kan weer verdere procedures voorkomen. In zoverre betreur ik dan ook de inmiddels ingeburgerde praktijk van de bestuursrechters dat de judiciële lus wordt toegelicht met een standaardzinsnede (4.7-4.8). Mijns inziens zou het wenselijker zijn als – wanneer daarover een partijdebat is gevoerd – de keuze om de judiciële lus al dan niet met een op de zaak toegespitste motivering wordt toegelicht, naar het voorbeeld van eerdere uitspraken van enkele fiscale rechters (4.15). Dit zou ook beter aansluiten op de bedoeling van de wetgever (4.2-4.6, 4.10).

5.2

Als laatste merk ik nog op dat belanghebbende voor het eerst in zijn conclusie van repliek in cassatie heeft geklaagd over ‘ambtshalve verminderingen’ die door de Inspecteur zijn verleend naar aanleiding van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende doelt daarmee op de uitvoering van de door de het Hof aan de Inspecteur opgedragen verminderingen. Het Hof heeft immers in het dictum de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de aanslagen 2017-2020 bevestigd, en de Rechtbank heeft in haar uitspraak die aanslagen verminderd. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte ‘de heffingskorting nader heeft verlaagd’. Daarmee doelt belanghebbende denkelijk op het gegeven dat zijn totaal aan inkomstenbelasting te laag is om de gehele heffingskortingen te kunnen verrekenen, zoals staat vermeld bij de verminderingen.^[32]

5.21

Belanghebbende kan naar mijn mening echter niet over deze verminderingen klagen bij de (cassatie)rechter. In de eerste plaats heeft belanghebbende deze klacht te laat geuit. Bij repliek kunnen geen nieuwe klachten worden aangevoerd.^[33]Verder stelt art. 65 AWR geen bezwaar en beroep open tegen dergelijke (ambtshalve) verminderingen.^[34]Art. 9:6(4) Wet IB 2001 (wettekst in de onderhavige jaren) stelt wel bezwaar en beroep open tegen de ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in de inkomstenbelasting, maar dan moet het gaan om de (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek van de belastingplichtige. Dat is hier niet aan de orde.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal