ECLI:NL:PHR:2015:2204

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 22 oktober 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/05821

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: BK-13/00546

Nr. Rechtbank: AWB 12/5986

Derde Kamer B

tegen

ANBI Inkomstenbelasting 2008

Stichting [X]

en vice versa

1.Inleiding

1.1

Bij beschikking van 7 december 2007 heeft de Inspecteur Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) met ingang van 1 januari 2008 aangemerkt als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). Bij beschikking van 21 november 2011 heeft de Inspecteur de ANBI-status van belanghebbende ingetrokken met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.

1.2

Het bezwaar dat belanghebbende tegen deze intrekkingsbeschikking heeft ingediend, is door de Inspecteur afgewezen bij uitspraak op bezwaar van 21 juni 2012.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 21 mei 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.^[1]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 september 2014 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.^[2]

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 20 november 2014 tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6

Belanghebbende heeft bij brief van 19 januari 2015 tijdig en op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

1.7

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de ANBI-beschikking terecht heeft ingetrokken en zo ja, of hij dit heeft kunnen doen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

3.1.

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 8 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.

“1. Eiseres is op 9 december 2005 opgericht door [A] .

2. Voor zover hierna van belang bepalen de statuten van eiseres onder meer het volgende:

DOEL

Artikel 2:

De stichting heeft ten doel:

a. de exploitatie van een museum en expositieruimte met name dienende tot het voor het algemeen publiek toegankelijk exposeren van oldtimers en andere oude en antieke automobielen en vervoermiddelen en andere antiquiteiten en curiosa; het verrichten van activiteiten om de geëxposeerde verzameling te verwerven, in stand te houden, uit te breiden en te onderhouden; het geven van rondleidingen; het verzamelen van informatie en documentatie en het overdragen van kennis over oldtimers en andere oude en antieke automobielen en vervoermiddelen en andere antiquiteiten en curiosa; een en andere in het algemeen belang van de samenleving;

b. het verrichten van alle verdere handelingen, die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.

De stichting heeft geen winstoogmerk.

3. Op 29 juni 2007 heeft eiseres een aanvraag ingediend om aangemerkt te worden als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). In de aanvraag is het doel van de instelling omschreven als in artikel 2, onder a, van de statuten en zijn voorts alle vragen op het formulier bevestigend beantwoord. Per 1 januari 2008 is eiseres aangemerkt als ANBI.

4. De collectie van eiseres is om niet in bruikleen verkregen. Aanvankelijk werden tien vrachtwagens en luxe wagens tentoongesteld. Inmiddels is de collectie uitgegroeid tot 49 vervoermiddelen. De collectie is opgesteld in twee loodsen die worden gehuurd van [A] . De collectie is enkele uren per week en daarnaast op afspraak te bezichtigen. Een andere activiteit van de stichting betreft het tegen betaling beschikbaar stellen van de kantine voor bijeenkomsten en vergaderingen. De inkomsten van de stichting bestaan voornamelijk uit inkomsten uit vermogen, giften en sponsorgelden.

5. Na het overlijden van [ [A] ] op 27 juli 2008 heeft eiseres diens nalatenschap met een waarde van € 2.381.671, bestaande uit onder meer een spaarrekening, leningen aan derden, een aandelenportefeuille, een woonhuis en een appartement in aanbouw verkregen.

6. Verweerder heeft op 8 oktober 2010 bij eiseres een bedrijfsbezoek afgelegd met als doel te beoordelen of eiseres onder de geldende wet- en regelgeving terecht vanaf 1 januari 2008 als ANBI is aangemerkt op basis van artikel 6.33 van de Wet IB 2001.

7. Naar aanleiding van dit bedrijfsbezoek is een boekenonderzoek aangekondigd, dat op 30 maart 2011 heeft plaatsgevonden. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 12 juli 2011 opgemaakt, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. Op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek is bij beschikking van 21 november 2011 de ANBI-status met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken.

8. Als gevolg van het intrekken van de ANBI-status is op 15 mei 2012 aan eiseres een aanslag Recht van successie naar een verkrijging van € 2.381.671 opgelegd.”

3.2.

Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:

3.3.

Bij brief van 9 februari 2006 heeft de Belastingdienst belanghebbende meegedeeld haar vanaf de oprichtingsdatum aan te merken als ANBI.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft geoordeeld:

17. Eiseres is op 9 december 2005 opgericht en heeft nadien een collectie oldtimers bijeengebracht. Hoewel de statuten bepalen dat eiseres zich ten doel stelt om de geëxposeerde verzameling in eigendom te verwerven, in stand te houden, uit te breiden en te onderhouden, is van voldoende daarop gerichte activiteiten niet gebleken. Anders dan dat de collectie is uitgebreid naar 49 voertuigen, heeft de rechtbank geen activiteiten kunnen vaststellen. Voorts is door eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de stichting zich bezighield met (culturele) ontsluiting door middel van het verzamelen van informatie en documentatie en het overdragen van kennis over de door haar tentoongestelde collectie.

De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat aan het bestaan van de collectie in de jaren vóór 2012 nauwelijks publiciteit is gegeven en dat de collectie vanaf het moment van oprichting van eiseres slechts enkele uren per week te bezichtigen is geweest. Uit de ingebrachte stukken blijkt verder dat de activiteiten van eiseres een beperkt aantal bezoekers hebben getrokken. Deze feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leiden de rechtbank tot het oordeel dat de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50% het algemeen belang dienen.

18. Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet kan worden aangemerkt als een ANBI.

19. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat de beschikking waarbij de stichting als ANBI is aangewezen niet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 mocht worden ingetrokken. Zij meent aan de afgegeven beschikking het vertrouwen te mogen ontlenen dat de stichting in de onderhavige jaren de status van ANBI bezat en dat zij hierbij af mocht gaan op antwoorden van de staatssecretaris op Kamervragen met betrekking tot intrekking van de ANBI-status. Dit beroep faalt omdat het de inspecteur vrijstond de beschikking met terugwerkende kracht in te trekken, toen hem was gebleken dat de stichting niet voldeed aan de bij die beschikking gestelde voorwaarde dat zij steeds zou handelen in overeenstemming met haar statuten en de beschikking (onder meer) onder die voorwaarde was verleend. Blijkens de bewoordingen van artikel 6.33, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een instelling door de inspecteur niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer een algemeen nut beogend karakter heeft. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het tijdstip van intrekking kan liggen vóór de datum van dagtekening van de beschikking. Dit is voorts in overeenstemming met de jurisprudentie waarin is beslist dat bij de beoordeling of een instelling een ANBI is, mede gekeken dient te worden naar hetgeen de instelling in werkelijkheid nastreeft. De beoordeling van de daadwerkelijke handelwijze van een instelling impliceert naar het oordeel van de rechtbank een toets achteraf. Dit brengt met zich mee dat aan de afgifte van de ANBI-beschikking op zichzelf dan ook geen vertrouwen kan worden ontleend.

De verwijzing door eiseres naar uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën van 23 juni 2011, DGB/2011/3467 U en van 16 februari 2012, 2012z00865, NTFR 2012/421, welke zijn gedaan naar aanleiding van Kamervragen, treft evenmin doel. Anders dan eiseres betoogt kan naar het oordeel van de rechtbank in de antwoorden van de staatssecretaris niet de door eiseres bepleite uitleg worden gelezen dat – samengevat – alleen in geval van misbruik van de ANBI-status deze met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Daarom kan eiseres aan die uitlatingen niet het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat de ANBI-beschikking niet met ingang van 1 januari 2008 kon worden ingetrokken.

20. Het beroep van eiseres dat verweerder het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, omdat bij muziekverenigingen de ANBI-beschikkingen niet met terugwerkende kracht werden ingetrokken, faalt. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen. De stelling van eiseres dat zij beiden niet voldoen aan de ANBl-voorwaarden is hiervoor niet voldoende.

21. Met betrekking tot het standpunt van eiseres dat de uitspraak op bezwaar niet deugdelijk is gemotiveerd, oordeelt de rechtbank dat deze klacht faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder immers expliciet ingegaan op de intrekking van de ANBI-status met ingang van 1 januari 2008.

22. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. (…)

Gerechtshof

2.3

Volgens het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte activiteiten niet voor minstens 50 procent het algemeen belang dienen, zodat belanghebbende terecht de ANBI-status is ontzegd. Intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 stuit volgens het Hof desalniettemin af op het vertrouwensbeginsel. Hiertoe overwoog het Hof:

7.1.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen en dat zij mitsdien niet kan worden aangemerkt als een ANBI. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daaruit komt immers geen ander beeld naar voren dan dat de feitelijke activiteiten van belanghebbende zich hoofdzakelijk richten op het in stand houden van een particuliere collectie oldtimers, het ter beschikking stellen van de door belanghebbende gehuurde ruimte voor festiviteiten en bijeenkomsten waarbij de collectie dient ter omlijsting alsmede het bevestigen en vergroten van de naamsbekendheid van het aan haar oprichter/voorzitter gelieerde transportbedrijf, tevens hoofdsponsor van de stichting.

7.2.

Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 afstuit op het vertrouwensbeginsel. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden dit standpunt slaagt. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende.

7.3.

Belanghebbende is bij brief van 9 februari 2006 door de Belastingdienst aangemerkt als algemeen nut beogende instelling. Zij heeft – door de Inspecteur niet, dan wel onvoldoende weersproken – gesteld, steeds aan de in de brief gestelde voorwaarden, waaronder het jaarlijks overleggen van jaarstukken, voldaan. Vervolgens heeft de Inspecteur zijn beslissing van 9 februari 2006 bevestigd door het geven van de ANBI-beschikking op 7 december 2007. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat de Inspecteur bij het verlenen van de ANBI-status op 9 februari 2006 en het geven van de ANBI-beschikking op 7 december 2007, tot tweemaal toe een weloverwogen standpunt heeft ingenomen met inachtneming van alle relevante gegevens over de feitelijke activiteiten van belanghebbende. Dat – zoals door de Inspecteur ter zitting is gesteld – bij het geven van de ANBI-beschikking het dossier van belanghebbende niet is geraadpleegd, doet hieraan niet af en komt voor risico van de Inspecteur.

7.4.

Voorts heeft de ANBI-regeling met ingang van 1 januari 2008 mede tot doel aan kwalificerende instellingen een keurmerk te geven, opdat derden zich ervan kunnen vergewissen of bedragen die zij aan dergelijke instellingen schenken dan wel vermaken voor aftrek in aanmerking komen voor de inkomstenbelasting dan wel vrijgesteld zijn van schenk- en erfbelasting. Behoudens in geval de betrokkenen kwade trouw kan worden verweten, dient het vertrouwen dat zij aan het door de Belastingdienst gegeven keurmerk ten tijde van de schenking of vermaking ontlenen te worden gehonoreerd. De Inspecteur heeft in het onderhavige geval wel gesteld dat de oprichting van belanghebbende en de vermaking van een substantieel vermogen aan haar door [A] onderdeel uitmaken van estate-planning, doch heeft deze stelling, wat er ook zij van de relevantie van de stelling voor de beantwoording van de vraag of de Inspecteur bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt, tegenover de weerspreking ervan door belanghebbende, niet met feiten gestaafd. Uit de vaststaande feiten komt niet naar voren dat belanghebbende op voorhand wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als ANBI te worden aangemerkt en toch willens en wetens de aanvraag per 1 januari 2008 als ANBI te worden aangemerkt heeft gedaan dan wel heeft gehandeld alsof zij een ANBI was terwijl zij wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als zodanig te worden aangemerkt.

7.5.

Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aan de intrekkingsbeschikking geen terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 kunnen verlenen. De intrekkingsbeschikking treedt niet eerder in werking dan op 1 januari 2010.

7.5.

Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. (…)

3.Het geding in cassatie

Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)

3.1

De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor, dat ertoe strekt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende, zowel op grond van de brief van 9 februari 2006, als op grond van de ANBI-beschikking van 7 december 2007, erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur ter zake van belanghebbendes ANBI-status tot tweemaal toe een weloverwogen standpunt heeft ingenomen met inachtneming van alle relevante gegevens over de feitelijke activiteiten van belanghebbende.

3.2

Het middel behelst een drietal onderdelen.

3.3

Het eerste middelonderdeel komt op tegen ’s Hofs oordeel ter zake van de brief van 9 februari 2006. De Staatssecretaris wijst erop dat aan deze brief het voorbehoud is verbonden dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling altijd in overeenstemming dienen te zijn met het statutaire doel. Nu de Inspecteur heeft gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende niet in ongeveer in gelijke mate het algemene en het particuliere belang dienen, is niet aan deze voorwaarde voldaan. De Staatssecretaris betoogt bovendien dat op 9 februari 2006 (nog) geen toetsing van de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende kon plaatsvinden, nu de stichting (pas) werd opgericht op 9 december 2005. De brief van 9 februari 2006 kan dan ook niet de indruk hebben gegeven van een weloverwogen standpuntbepaling, zodat er geen vertrouwen aan kan worden ontleend.

3.4

Het tweede middelonderdeel komt op tegen ’s Hofs oordeel over de ANBI-beschikking van 7 december 2007. Volgens de Staatssecretaris kan ook deze beschikking geen in rechte te honoreren vertrouwen opwekken, nu de beschikking is genomen op basis van gegevens die door belanghebbende zijn aangegeven in haar ANBI-aanvraag van 28 september 2007,^[3]en toetsing van de feitelijke werkzaamheden van een instelling pas achteraf plaatsvindt.^[4]Dit is slechts anders indien de ANBI-aanvraag aanleiding had moeten geven om een nader onderzoek in te stellen naar de feitelijke omstandigheden (HR BNB 2010/227).^[5]Nu van een zodanige aanleiding niet is gebleken, kan ook aan de ANBI-beschikking van 7 december 2007 geen vertrouwen worden ontleend.

3.5

In zijn derde middelonderdeel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor intrekking van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht alleen plaats is indien de instelling te kwader trouw heeft gehandeld. Volgens de Staatssecretaris is opzet geen vereiste voor herziening van een ANBI-beschikking op grond van art. 6.33(3) Wet IB 2001. Maar voor het geval opzet bij belanghebbende wél vereist zou zijn, voert de Staatssecretaris aan dat het voor de hand ligt dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de feitelijke activiteiten niet waren gericht op het algemeen belang.

Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)

3.6

Belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor, die ik in de volgende onderdelen samengevat weergeef.

3.7

Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende strekt ertoe dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende niet voor ten minste 50 procent (tot 1 januari 2010) dan wel 90 procent (vanaf 1 januari 2010) het algemeen belang dient. Belanghebbende voert hiertoe onder meer aan dat het Hof ten onrechte (i) heeft geoordeeld dat de stichting beoogt een particuliere collectie in stand te houden, nu de stichting als doel heeft de collectie in de toekomst in eigendom te verwerven; (ii) heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van de door belanghebbende gehuurde ruimten voor festiviteiten en bijeenkomsten een doel op zich is, daar deze verhuur is bedoeld om door middel van vergroting van naamsbekendheid het doel van de stichting verder te ontwikkelen; en (iii) de fondswervende activiteiten van de stichting heeft betrokken in de splitsing van de activiteiten die wel en niet het algemeen belang dienen (zie het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2012).^[6]

3.8

Het tweede middel van belanghebbende strekt ertoe dat dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het met terugwerkende kracht intrekken van een ANBI-beschikking (ook) is toegestaan in situaties anders dan die waarin sprake is van kwade trouw. Volgens belanghebbende is intrekking alleen mogelijk bij frauduleus handelen van de betrokken stichting c.q. kwade trouw van de betrokkenen.

3.9

Met zijn derde middel betoogt belanghebbende dat, mocht hij op genoemde punten in het ongelijk worden gesteld, intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht afstuit op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst op een brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 september 2011, waarin is opgemerkt dat van zeker 381 muziekverenigingen de ANBI-status is ingetrokken zonder terugwerkende kracht. Ondanks dat van deze muziekverenigingen vaststond dat zij per 1 januari 2010 niet (langer) aan de ANBI-vereisten voldeden, werden de ANBI-beschikkingen van deze verenigingen pas ingetrokken per 1 juli 2011. Volgens belanghebbende gaat de Belastingdienst (dus) in de meerderheid van de gevallen waarbij niet aan de ANBI-voorwaarden wordt voldaan, niet over tot intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht.

4
De ANBI-status: activiteiten gericht op het algemeen nut (art. 6.33, eerste lid, Wet IB 2001)

4.1

Ingevolge het eerste lid van art. 6.33 Wet IB 2001 (tekst 2008) wordt onder instelling in de zin van die wet en de daarop berustende bepalingen verstaan een door de Inspecteur als zodanig aangemerkte het algemeen nut beogende instelling, indien en zolang zij voldoet aan de door de Minister te stellen voorwaarden.^[7]Het tweede lid van art. 6.33 Wet IB 2001 (tekst 2008) bepaalt dat het aanmerken als ANBI door de inspecteur geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking, waaraan hij voorwaarden kan verbinden.

4.2

In HR
BNB1960/296 (het Minerva-arrest) oordeelde de Hoge Raad dat het begrip ‘het algemeen nut beogende instelling’ moet worden uitgelegd naar de gangbare opvatting ervan. De Raad overwoog vervolgens:^[8]

(…) naar spraakgebruik en maatschappelijke opvatting [zijn] onder "het algemeen nut beogende instellingen" (…) te verstaan lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt – zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken – en niet lichamen die ten doel hebben een werkzaamheid welke op zichzelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang – zoals de ontspanning of het gezellig verkeer, waaraan een bepaalde kring personen behoefte heeft, – ook al moge van de voorziening in dit belang zijdelings een gunstige werking ten algemenen nutte uitgaan; (…).

4.3

Een instelling dient dus het algemeen belang indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks het algemeen belang raken.^[9]Hiervan is geen sprake wanneer het algemeen belang slechts zijdelings is gediend of de werkzaamheid slechts dienstbaar is aan een particulier belang. Indien daarentegen met de uitoefening van de feitelijke werkzaamheden van een instelling naast het algemeen belang (ook) particuliere belangen worden gediend, hoeft dit niet aan een ANBI-kwalificatie in de weg te staan.^[10]

4.4

In de artikelen 41a, 41b en 41c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001^[11](hierna: UR IB 2001) zijn nadere voorwaarden gesteld aan ANBI-rangschikkingen. Art. 41a luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2008 als volgt:

1. Een (…) algemeen nut beogende instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, indien en zolang:

b. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient; (…)^[12]

4.5

Deze toetsen naar (i) de doelstelling van de instelling (hetgeen blijkt uit haar regelgeving) en (ii) hetgeen de instelling in werkelijkheid nastreeft (hetgeen blijkt uit de feitelijke werkzaamheden), worden ook wel genoemd de kwantitatieve resp. de kwalitatieve toets.^[13]

4.6

Tot en met 2009 kon een lichaam als ANBI worden aangemerkt indien de statuten en de feitelijke werkzaamheden van deze instelling voor (minstens) 50 procent op het algemeen belang waren gericht.^[14]In 2010 is dit percentage gewijzigd naar 90 procent. De (mede)wetgever achtte deze aanscherping gerechtvaardigd vanwege de fiscale faciliteiten die aan een ANBI-rangschikking zijn verbonden:^[15]

(…) instellingen die willen kwalificeren als een het algemeen nut beogende instelling [moeten] zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend (…) richten op activiteiten in het algemeen belang. Op grond van jurisprudentie uit de jaren 90 uit de vorige eeuw gewezen voor de Successiewet 1956 kan een instelling als ANBI kwalificeren indien deze instelling zich wat haar activiteiten betreft voor ongeveer 50% richt op het algemeen nut en voor 50% op bijvoorbeeld het particuliere belang van de leden. Omdat ook destijds de formulering van de tekst voor het algemeen nut beogende instellingen in de inkomstenbelasting gelijk was aan die in de Successiewet 1956, straalde deze uitleg ook naar de inkomstenbelasting door. Gezien de omvang van de fiscale faciliteiten (de giftenaftrek en een vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting) is het evenwel gerechtvaardigd de eis te stellen dat de instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut. (…) Instellingen die niet meer aan het nieuwe ANBI-criterium voldoen en evenmin als SBBI kunnen worden aangemerkt, kunnen hun regelgeving, hun feitelijke activiteiten, of beide, aanpassen om alsnog aan de nieuwe eisen te voldoen. Er is geen aanleiding om nog langer fiscale faciliteiten te verlenen aan instellingen die dat niet kunnen of willen, omdat deze onvoldoende gericht zijn op het algemeen nut. (…)

4.7

Sinds de invoering van de Geefwet^[16]in 2012 bevat het derde lid van art. 5b AWR een (niet-limitatieve) opsomming van doelen die als algemeen nut worden beschouwd. De bepaling noemt onder meer welzijn, cultuur, onderwijs, wetenschap en onderzoek, bescherming van natuur en milieu – daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid, gezondheidszorg, jeugd- en ouderenzorg, ontwikkelings-samenwerking, dierenwelzijn, religie, levensbeschouwing en spiritualiteit en de bevordering van de democratische rechtsorde. Met de invoering van deze bepaling is geen beleidswijziging beoogd ten opzichte van eerdere jaren:^[17]

Met de nadere inkadering van het ANBI-begrip is geen beleidswijziging beoogd. De ANBI’s die op de huidige ANBI-lijst staan die gepubliceerd is op de site van de Belastingdienst, hebben bij het verzoek om in de lijst te worden opgenomen, aangegeven dat zij uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend één of meer van de als algemeen nut erkende doelen beogen. Een nieuwe toetsing als gevolg van het opnemen in de wet van een opsomming van als algemeen nut erkende doelen is daarom niet nodig.

4.8

Commerciële activiteiten kwalificeren niet als algemeen nut beogende activiteiten:^[18]

Commerciële activiteiten, waaronder wordt verstaan het handelen op zakelijke grondslag, zijn geen algemeen nut beogende activiteiten. Een zakelijke grondslag impliceert immers een winstoogmerk voor de handelaar, hetgeen zich niet verdraagt met het beogen van algemeen nut. Ook verhuur van onroerend goed is een commerciële activiteit, die normaal gesproken niet als algemeen nuttig kwalificeert.

5
Terugwerkende kracht van de ANBI-status en de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Wettelijk kader terugwerkende kracht ANBI-status (art. 6.33, derde lid, Wet IB 2001)

5.1

Zodra een lichaam niet langer een algemeen nut beogend karakter heeft, kan de ANBI-status door de inspecteur bij beschikking worden ingetrokken. De intrekking kan ingevolge artikel 6.33, lid 3, van de Wet IB 2001 (tekst 2008) geschieden met terugwerkende kracht en (dus) liggen voor de datum van dagtekening van de beschikking. De Inspecteur moet de intrekking op een daartoe geschikte wijze publiek bekendmaken.^[19]

5.2

Als gevolg van de aanscherping van het algemeen-nut-criterium naar 90 procent per 1 januari 2010 (bij de invoering van de Geefwet) kwalificeerde een groot aantal tot dat moment als ANBI aangemerkte instellingen niet langer als ANBI. Met ingang van 1 januari 2010 zijn daarom alle op dat moment bestaande ANBI-beschikkingen, met uitzondering van gevallen waarin een instelling (tijdig) had verklaard aan de nieuwe ANBI-criteria te voldoen, automatisch vervallen:^[20]

In samenhang met het aanscherpen van de criteria waaraan een instelling moet voldoen om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, is geregeld dat de huidige beschikkingen per 1 januari 2010 automatisch vervallen. Instellingen zullen opnieuw een verzoek moeten doen voor een aanwijzing als ANBI. Deze aanwijzing zal indien nodig met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 plaatsvinden (mits op die datum aan de voorwaarden wordt voldaan).

(…) De wijziging van de regeling met betrekking tot de algemeen nut beogende instellingen houdt in dat de norm voor aanwending aan het algemeen nut voor deze instellingen wordt verhoogd van 50% naar 90%. Dit betekent dat voor alle instellingen (23 000 individuele ANBI’s en ca. 20 000 die vallen onder de groepsbeschikkingen) opnieuw moet worden beoordeeld in hoeverre zij aan deze nieuwe eisen voldoen. (…)

Het is de bedoeling dat de aangescherpte regeling rond de ANBI’s al in 2010 haar beslag krijgt. Het wetsontwerp regelt dat alle bestaande beschikkingen per 31 december 2009 vervallen. Alleen om die reden al is het gewenst dat de Belastingdienst snel in contact treedt met de ANBI’s die nu als zodanig zijn aangewezen om hen te attenderen op de nieuwe regeling. Ze moeten namelijk opnieuw verzoeken om als ANBI [te] worden aangewezen. Na aanvaarding van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer zal de Belastingdienst daarom alle ANBI’s die nu op de lijst staan een formulier toezenden met vragen die betrekking hebben op de nieuwe regeling. Instellingen ten aanzien waarvan duidelijk is dat zij aan de te stellen eisen voldoen, komen dan op de lijst met ANBI’s «nieuwe stijl» die in januari 2010 wordt gepubliceerd. Instellingen die zich pas in de loop van 2010 gaan aanmelden en ten aanzien waarvan ook duidelijk is dat ze per 1 januari 2010 aan de nieuwe eisen voldeden, krijgen een beschikking met aanwijzing met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010. Ze worden dus op een later moment aan de lijst toegevoegd. Uiteraard zal de Belastingdienst in de komende jaren extra toezicht houden op de ANBI’s om te bekijken of zij aan de eisen (blijven) voldoen.

5.3

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet is ter zake van deze procedure opgemerkt:^[21]

Thans komen op de ANBI-lijst van de Belastingdienst 51 000 instellingen voor, inclusief de instellingen die vallen onder de groepsbeschikkingen voor o.m. kerkgenootschappen. Op basis van de bij de Belastingdienst beschikbare informatie kan niet worden beoordeeld of alle huidige ANBI’s voldoen aan het 90%-criterium. Daarom kiest de regering voor een nieuwe aanwijzingsronde (voor zover van toepassing met gebruikmaking van de groepsbeschikkingen) met zo weinig mogelijk administratieve lasten voor de instellingen. De huidige ANBI’s krijgen een eenvoudig retourformulier opgestuurd waarin zij moeten aangeven dat voldaan wordt aan de in de wet gestelde eisen voor ANBI’s, in het bijzonder aan het 90%-criterium. De ANBI’s die verklaren hieraan te voldoen, behouden in principe de bestaande beschikking en worden daarmee aangemerkt als ANBI’s «nieuwe stijl». Alleen van de instellingen die verklaren niet te voldoen aan het 90%-criterium wordt de ANBI-beschikking ingetrokken. De aanwijzingsprocedure kan in het najaar van 2009 worden uitgevoerd, zodat vóór 2010 bekend is of een instelling al dan niet kwalificeert als «ANBI-nieuwe stijl». Er is dan ook geen noodzaak voor het treffen van een overgangsregeling (…).

5.4

Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is voorts opgemerkt dat het toezicht op het voldoen aan de (nieuwe) ANBI-criteria achteraf zal plaatsvinden en dat, mocht uit dit toezicht blijken dat een instelling – in afwijking van haar eigen verklaring – niet aan de nieuwe voorwaarden voldoet, de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 zal worden ingetrokken:^[22]

ANBI’s die op dit moment een ANBI-beschikking hebben, zullen van de Belastingdienst een brief ontvangen waarin de wijzigingen van de ANBI-regeling worden uitgelegd. De instellingen worden in dezelfde brief verzocht met ja of nee te verklaren, of ze aan de nieuwe voorwaarden voldoen. Indien een ANBI verklaart dat aan alle voorwaarden voldaan wordt, dan wordt de instelling automatisch – zonder nieuwe beschikking – aangemerkt als een uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instelling.

De Belastingdienst zal vervolgens in het kader van toezicht achteraf toetsen of een instelling ook daadwerkelijk aan alle (nieuwe) ANBI-voorwaarden voldoet. Als bij de Belastingdienst blijkt dat een instelling in tegenstelling tot de eigen verklaring niet aan de voorwaarden voldoet, dan zal de ANBI-beschikking met toepassing van artikel 6.33, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 worden ingetrokken.

5.5

Wordt een beschikking met terugwerkende kracht ingetrokken, dan kan de door een aftrekgerechtigde geclaimde giftenaftrek slechts worden teruggevorderd indien bij deze persoon sprake is van kwade trouw, aldus de (mede)wetgever in de nota van wijziging:^[23]

De leden van de fractie van de Partij van de Dieren hebben gevraagd of er na intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht belasting geheven gaat worden. Ten onrechte niet geheven schenk- en erfbelasting zal worden teruggevorderd bij de instelling. Voor de giftenaftrek wordt een genuanceerd beleid voorgestaan. Wanneer de aftrekgerechtigde er op mocht vertrouwen dat de instelling voldeed aan de nieuwe vereisten, zal de giftenaftrek niet worden teruggevorderd. Bij gebleken kwade trouw van de aftrekgerechtigde wordt de giftenaftrek wel teruggevorderd. Daarnaast wordt het toezicht aangescherpt zodat de mogelijkheden tot navordering en naheffing meer benut kunnen worden.

5.6

Bij Besluit van 19 december 2014 is deze opvatting door de Staatssecretaris bevestigd:^[24]

Een belastingplichtige mag ervan uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.

5.7

Per 1 januari 2012 heeft wederom een wijziging van de ANBI-regeling plaatsgevonden. In de toelichting bij deze wijziging heeft de Staatssecretaris van Financiën benadrukt dat de ANBI-status met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken indien sprake is van misbruik:^[25]

De Belastingdienst oefent toezicht uit op de feitelijke werkzaamheden van anbi’s, waarbij onder meer wordt onderzocht of die werkzaamheden passen in de statutaire doelstelling en of aan de overige voorwaarden voor anbi’s is voldaan. Indien mocht blijken dat een instelling niet voldoet aan één of meer voorwaarden, dan kan de Belastingdienst het bestuur van een instelling verzoeken om binnen een redelijke termijn de omissies te herstellen. Uiteindelijk kan de Belastingdienst ook de anbi-status intrekken. Bij misbruik van de anbi-status kan deze met terugwerkende kracht worden ingetrokken.

Terugwerkende kracht en de beginselen van behoorlijk bestuur

5.8

De inspecteur dient de bevoegdheden die hij heeft, zoals het intrekken van een ANBI-beschikking, uit te oefenen op een wijze die in overeenstemming is met de beginselen van behoorlijk bestuur.^[26]Strijd met één van deze beginselen kan leiden tot het achterwege laten van een rechtmatige toepassing van de wet.^[27]

5.9

Het vertrouwensbeginsel biedt een belastingplichtige rechtsbescherming tegen uitlatingen van de inspecteur waaraan de belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen heeft mogen ontlenen. Voorbeelden van zogenoemde uitlatingen zijn aan een belastingplichtige gerichte expliciete standpuntbepalingen (i.e. als toezeggingen op te vatten uitlatingen en akkoordverklaringen) en impliciete standpuntbepalingen (i.e. het volgen van een bepaalde gedragslijn in de aangifte).

5.1

Het onderscheid tussen een toezegging en een akkoordverklaring is door Poelmann als volgt toegelicht:^[28]

Het voornaamste verschil met de toezegging is dat de inspecteur bij een toezegging een bepaalde fiscale behandeling belooft naar aanleiding van (uitsluitend) informatie afkomstig van de belastingplichtige terwijl bij een akkoordverklaring wordt ingestemd met de door de belastingplichtige zelf naar voren gebrachte zienswijze.^[29]Voor de rechtsgevolgen die aan beide soorten standpuntenbepalingen zijn verbonden maakt dit echter niets of weinig uit.

5.11

Een akkoordverklaring is een ‘ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen’.^[30]Een voorbeeld van een akkoordverklaring is de Verklaring arbeidsrelatie (VAR); een beschikking die een fiscale kwalificatie geeft aan de werkzaamheden van een belastingplichtige, hetgeen van belang is voor de fiscale behandeling van de uit deze werkzaamheden voortvloeiende inkomsten.^[31]

5.12

In HR BNB 1979/311^[32]heeft de Hoge Raad beslist onder welke omstandigheden sprake is van een toezegging:

(…) dat indien het (…) gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;

dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;

5.13

Ingevolge dit arrest kan aan een uitlating van een inspecteur dus slechts dan vertrouwen worden ontleend, indien de inspecteur kennis heeft genomen c.q. heeft kunnen nemen van alle daartoe van belang zijnde omstandigheden van de belastingplichtige.

5.14

Dit vereiste geldt niet alleen als sprake is van een expliciete standpuntbepaling, maar ook wanneer uit de handelwijze van de inspecteur impliciet een gedragslijn kan worden afgeleid. Dit bleek uit HR BNB 1990/199,^[33]waarin de Hoge Raad oordeelde dat een belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan de handelwijze van een inspecteur, indien omstandigheden de indruk hebben kunnen wekken dat de aanslag berust op een bewuste standpuntbepaling. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een belastingplichtige een voor de aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, en de aanslag vervolgens conform aangifte is opgelegd. In dat geval kan (kennelijk) worden aangenomen dat de standpuntbepaling gebaseerd is op een voldoende grondig onderzoek van de inspecteur. De Hoge Raad overwoog in dit arrest:

4.5 (…)

Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

5.15

Van een voldoende grondig onderzoek is in beginsel geen sprake indien de uitlating slechts een voorlopige beslissing inhoudt, zoals het geval is bij een voorlopige aanslag. Poelmann schreef hierover:^[34]

Volgens vaste jurisprudentie kan aan voorlopige beslissingen in beginsel geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.^[35]Bij een voorlopige beslissing wordt er standaard vanuit gegaan dat een (grondig) onderzoek van de fiscus niet heeft plaatsgevonden. Dit ligt ook niet voor de hand gelet op de aard van een dergelijke beschikking. Aan beschikkingen met een voorlopig karakter die bovendien vaak zijn gebaseerd op schattingen kan de belastingplichtige dus in redelijkheid niet de indruk ontlenen van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De aard en de wijze van totstandkoming van een voorlopige beschikking staan daaraan in de weg.

5.16

De regel dat aan een voorlopige beslissing (aanslag) geen vertrouwen kan worden ontleend, lijdt ingevolge HR BNB 2003/188^[36]uitzondering wanneer:

3.3 (…)

de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. De enkele omstandigheid dat, nadat een belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, een voorlopige aanslag wordt opgelegd of verminderd overeenkomstig het door hem daarover ingenomen standpunt, is op zichzelf onvoldoende reden voor een uitzondering als hier bedoeld.

5.17

Er kan geen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan een uitlating waaraan een voorbehoud is verbonden, en de omstandigheden waarop het voorbehoud ziet zich hebben voorgedaan. Dit deed zich voor in HR BNB 2013/20,^[37]waarin een belastingplichtige zich op het vertrouwensbeginsel beriep nadat de Inspecteur een eerder aan de belastingplichtige verleende teruggaaf omzetbelasting had nageheven. De Hoge Raad oordeelde dat, nu de teruggaaf omzetbelasting aan de belastingplichtige was toegekend met de mededeling van de inspecteur dat hij bij huidige stand van zaken nog geen middelen had om deze teruggaaf te bestrijden, maar hij niet uitsloot dat dit in de toekomst wel het geval zou zijn, het beroep op het vertrouwensbeginsel faalde. Wegens deze opmerking van de inspecteur kon de belastingplichtige kennelijk niet gerechtvaardigd erop vertrouwen dat de teruggaaf onvoorwaardelijk was.

5.18

Ook hier geldt volgens Happé dat een inspecteur zich niet kan beroepen op zijn voorbehoud, indien uit de handelwijze van de inspecteur blijkt dat op dit punt een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden:^[38]

Wat is de waarde van een door de fiscus gemaakt voorbehoud bij het nemen van de beschikkingen? In het algemeen betekent een dergelijk
algemeen voorbehoudniet meer dan dat de belastingplichtige geïnformeerd wordt over het feit dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting dan wel bij het vaststellen van de naheffingsaanslag omzetbelasting niet gebonden is aan zijn eerdere ‘snelle’ standpunt. Aldus voorkomt het voorbehoud het ontstaan van subjectieve verwachtingen bij de belastingplichtigen die de inspecteur niet verplicht is te honoreren. Een zelfstandige juridische betekenis komt naar mijn mening aan een algemeen voorbehoud niet toe. Een consequentie hiervan is dat de inspecteur die een voldoende grondig onderzoek verricht zich niet aan zijn gebondenheid kan onttrekken door zich te beroepen op het algemene voorbehoud.^[39]Zijn specifieke gedrag is tegengesteld aan het algemene voorbehoud.

Sommigen zien een verdergaande strekking in zo’n voorbehoud. Zo zijn Van Soest en Smit van mening dat niet meer getoetst behoeft te worden aan het criterium van het voldoende grondig onderzoek indien de inspecteur uitdrukkelijk het voorbehoud van correctie bij controle heeft gemaakt. De belastingplichtige kan niet meer redelijkerwijs aannemen dat het standpunt van de inspecteur definitief was.^[40]Zoals gezegd kan mijn inziens aan een dergelijk voorbehoud, dat vaak standaard wordt gemaakt, niet zo’n vergaande strekking toekomen. Door een grondig onderzoek te verrichten haalt de inspecteur als het ware het beoordelingsmoment dat hij anders nog bij gelegenheid van het opleggen van de naheffingsaanslag zou hebben, naar voren.

Anders ligt dit als de inspecteur een
specifiek voorbehoudmaakt. Het staat naar mijn mening de inspecteur in principe vrij om de gelding van zijn standpuntbepaling in het concrete geval te beperken tot de beschikking die hij dan vaststelt. Aldus beïnvloedt hij de indruk die de belastingplichtige krijgt van zijn onderzoek. Indien de inspecteur later bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting of het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een ander standpunt komt, is hij niet gebonden aan zijn eerdere standpunt. De belastingplichtige heeft aan de eerste beschikking niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de inspecteur zich ook voor de latere beschikking wenste te binden.

5.19

Staat vast dat er ter zake van een standpuntbepaling een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden, dan is ingevolge HR
BNB1979/311^[41]voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel bovendien nog vereist dat (i) de door de belastingplichtige verstrekte gegevens juist zijn en (ii) geen sprake is van duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing.^[42]Dit geldt zowel voor expliciete als impliciete standpuntbepalingen.^[43]

5.2

Dat een beroep op het vertrouwensbeginsel faalt indien een belastingplichtige onjuiste gegevens heeft verstrekt, bleek bijvoorbeeld uit een uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden van 4 januari 2005.^[44]Het hof oordeelde hierin dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen aan een inlichting van een belastingambtenaar dat, evenals het jaar ervoor, een aftrekpost zou worden toegelaten, nu de aftrekpost in het eerdere jaar aan de belastingplichtige was toegekend op basis van – door de belastingplichtige verstrekte – gegevens die onjuist waren. De belastingplichtige kon zodoende redelijkerwijs weten dat de aftrek hem in het voorafgaande jaar ten onrechte was verleend. De Hoge Raad deed het beroep in cassatie af met een beroep op art. 81 Wet Pro RO.^[45]

5.21

Over de eis dat de belastingplichtige de juiste en volledige gegevens moet hebben verstrekt, heeft Poelmann het volgende geschreven:^[46]

Een beroep op het fiscale vertrouwensbeginsel is dus steeds gerelateerd aan enig handelen of nalaten van de inspecteur. Wil de belastingplichtige met succes een beroep doen op het vertrouwensbeginsel, dan mag van hem worden verlangd dat hij de inspecteur vóóraf juist en volledig omtrent zijn fiscale positie heeft geïnformeerd. (…)

De door de belastingplichtige verstrekte informatie dient naar objectieve maatstaven beoordeeld, juist, volledig en zonder voorbehoud te zijn. Dit betekent dat de belastingplichtige die onjuiste of onvolledige informatie verstrekt, op grond van het vertrouwensbeginsel niet wordt beschermd, ook niet indien hij zich niet van de onjuistheid of onvolledigheid van de door hem verstrekte gegevens bewust is geweest. Het op die onjuiste of onvolledige gegevens gebaseerde handelen of nalaten van de inspecteur, bindt de inspecteur dan niet.

Opzeggen van het vertrouwen

5.22

Een inspecteur is niet langer aan een standpuntbepaling gebonden indien hij het vertrouwen opzegt (HR BNB 1993/266).^[47]Hiertoe zal bijvoorbeeld aanleiding bestaan wanneer de omstandigheden waarop de uitlating is gegrond zijn gewijzigd,^[48]of wanneer de standpuntbepaling van de inspecteur onjuist is. Heeft een inspecteur zijn uitlating gebaseerd op onjuiste door de belastingplichtige verstrekte gegevens, dan is van ‘opzeggen van vertrouwen’ geen sprake, daar de belastingplichtige nooit gerechtvaardigd op de toezegging heeft kunnen vertrouwen.^[49]

5.23

Niet elke wijziging van omstandigheden kan leiden tot het gerechtvaardigd opzeggen van vertrouwen. Happé heeft hierover het volgende geschreven:^[50]

Niet elke verandering van omstandigheden rechtvaardigt dat de inspecteur zich niet langer gebonden hoeft te achten aan zijn toezegging. In HR 31 augustus 1983, nr. 21875,
BNB1984/86 ging de Hoge Raad nader hierop in. (…) De Hoge Raad stelt een dubbele eis aan de verandering van omstandigheden. Allereerst moet er sprake zijn van een substantiële verandering van omstandigheden. Een marginale verandering is niet voldoende. De omstandigheden moeten in een relevant opzicht zijn gewijzigd. (…) De gewijzigde omstandigheden moeten zodanig zijn dat redelijkerwijs de inspecteur, indien hem thans gevraagd zou worden een toezegging te doen, deze niet zou geven. De tweede eis houdt in dat de gewijzigde omstandigheden op ruime schaal aanleiding moeten geven tot aanpassing van vergelijkbare contractuele verhoudingen. Zij moeten dus daadwerkelijk hun neerslag hebben gevonden in een bijstelling van dergelijke contracten. In wezen komt dit neer op de eis dat redelijk handelende partijen zelf al aanleiding zouden vinden hun contractuele verhouding in het licht van de gewijzigde maatschappelijke opvattingen te herzien. Alleen indien aan deze dubbele eis is voldaan, is er sprake van een relevante wijziging van omstandigheden op grond waarvan de inspecteur kan terugkomen op zijn eerder gedane toezegging.

5.24

Indien een inspecteur het vertrouwen wenst op te zeggen wegens gewijzigd inzicht van het recht, is dit aan grenzen gebonden. Zo kan het vertrouwen niet worden beëindigd indien een akkoordverklaring is verstrekt ter zake van de duurzame kwalificatie van een rechtsverhouding. In HR BNB 1981/308^[51]oordeelde de Hoge Raad:

O. (…) dat, indien een belastingplichtige aan de inspecteur het verzoek richt zich ermee akkoord te verklaren dat een bepaalde pensioenregeling zal gelden als een pensioenregeling in de zin van artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 en de inspecteur dit verzoek zonder voorbehoud bevestigend beantwoordt, die akkoordverklaring in het algemeen moet worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen; (…)

5.25

Scheltens heeft bij dit arrest het volgende geschreven:^[52]

(…) men [zal] bij akkoordverklaring met een rechtsverhouding – in het bijzonder ook, zoals hier, een “duurverhouding” – binding moeten aannemen. Anders zal het meestal zijn als het gaat om feitelijke omstandigheden, die van jaar tot jaar kunnen veranderen, zoals bijv. meer of minder prive-gebruik van een auto en waarin men bezwaarlijk de inspecteur kan binden aan een vroeger eens ingenomen standpunt.

5.26

Happé schreef over dit arrest onder meer:^[53]

De voorrangsregel luidt: Het is de inspecteur toegestaan een toezegging in te trekken mits hij daarbij voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.

De inspecteur kan in principe zijn standpunt voor de toekomst wijzigen. Intrekken van een toezegging heeft in deze zin onmiddellijke werking. Onmiddellijke werking kan echter een dermate grote inbreuk maken op de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige (…) dat daarmee moet worden rekening gehouden. Er is onder omstandigheden eerbiedigende werking vereist. In de rechtspraak is in twee typen situaties beslist dat eerbiedigende werking nodig kan zijn. (…)

Het tweede type situaties betreft zgn. duurovereenkomsten. Het gaat hier om juridische regelingen welke gedurende een groot aantal jaren de rechten en verplichtingen tussen verschillende partijen vastleggen.^[54]Een bekend voorbeeld van een duurverhouding is de pensioenregeling. Het is juist vanwege de grote belangen van de betrokken partijen niet ongebruikelijk dat bij het aangaan van zo’n regeling de inspecteur om een toezegging of akkoordverklaring wordt gevraagd. Een latere intrekking van de toezegging tast aan wat de belastingplichtigen juist wensten te bereiken, nl. zekerheid omtrent hun eigen onderlinge rechtsverhouding en omtrent de houding van de fiscus dienaangaande. In HR 16 september 1981, nr. 20220,
BNB1981/308^[55]heeft de Hoge Raad aangegeven dat een zonder voorbehoud gedane toezegging van de inspecteur ook voor de toekomst bindt. De eerbiedigende werking staat hier centraal.

Uitdrukkelijk acht de Hoge Raad de fiscus ook voor de toekomst aan de toezegging gebonden. Indien de inspecteur geen bijzonder voorbehoud heeft gemaakt, dan geldt alleen het algemene voorbehoud van verandering van omstandigheden. De loutere wijziging van inzicht is niet voldoende om de toezegging met onmiddellijke werking in te trekken.^[56]

5.27

Het opzeggen van vertrouwen heeft niet eerder werking dan vanaf het moment waarop de inspecteur dit aan de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt. Onder omstandigheden zal de inspecteur bovendien een overgangstermijn in acht moeten nemen. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande in HR BNB 2004/59:^[57]

3.5 (…)

Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. (…) Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden.

5.28

Het niet in aanmerking nemen van een overgangstermijn kan in strijd zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande:^[58]

3.4 (…)

Uitgaande van de door het Hof veronderstelde reikwijdte van het gewekte vertrouwen, had het Hof in laatstvermelde stelling aanleiding moeten vinden deze te onderzoeken op haar aannemelijkheid en ingeval zij aannemelijk werd geoordeeld, te beoordelen of het met onmiddellijk gevolg voor de toekomst wegnemen van het gewekte vertrouwen strookte met de door de Inspecteur in acht te nemen zorgvuldigheid.

6.Jurisprudentie intrekkingen ANBI-status met terugwerkende kracht

6.1

In de afgelopen jaren is bij verschillende rechtscolleges de vraag aan de orde gesteld of en onder welke omstandigheden het intrekken van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht is toegestaan.

6.2

In een uitspraak van rechtbank Haarlem van 20 oktober 2010^[59]was aan de orde een stichting die per 1 januari 2008 was aangemerkt als ANBI. Aan de ANBI-rangschikking was het voorbehoud verbonden dat deze gold, zolang de beschikking niet was ingetrokken. Op 13 mei 2009 trok de Inspecteur de ANBI-status van de stichting in met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008. Voor de rechtbank was in geschil of het met terugwerkende kracht intrekken van de beschikking in strijd was met het vertrouwensbeginsel. De stichting betoogde dat in de ANBI-aanvraag een omschrijving was opgenomen van de werkzaamheden van de stichting, en dat zij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur deze omschrijving had beoordeeld alvorens hij de ANBI-beschikking had verleend. De Inspecteur betoogde bij verweer dat de status van ANBI onder voorbehoud was verleend, en voorts dat het feitelijke toezicht op de ANBI’s wegens politieke druk pas achteraf had kunnen plaatsvinden.

6.3

De beslissing van de rechtbank viel uit in het voordeel van de stichting:

4.7.

De rechtbank is van oordeel dat de oorspronkelijke beschikking, waarin aan eiseres met ingang van 1 januari 2008 de anbi-status was verleend, gelet op de in de aanvraag opgenomen omschrijving van de activiteiten bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij op basis van een voldoende diepgaande beoordeling als anbi werd aangemerkt. Anders dan verweerder kan de rechtbank in de in de aanvraag gebruikte omschrijving geen soort activiteit lezen die zich redelijkerwijs laat uitleggen als activiteit die het algemeen belang dient zoals hiervoor overwogen. De omschrijving van de activiteiten van eiseres in de aanvraag (…) wijkt niet wezenlijk af van hetgeen in dit geding daaromtrent is komen vast te staan en deze had verweerder, naar hij ter zitting heeft erkend, aanleiding behoren te geven om nadere vragen omtrent die activiteiten te stellen alvorens eiseres aan te merken als anbi. Het ter zitting geciteerde voorbehoud dat aan de beschikking is verbonden, namelijk dat de beschikking geldt zolang deze niet is ingetrokken, en de politieke druk maken het voorgaande niet anders. Het voorbehoud is niet duidelijk genoeg en de tweede omstandigheid kan bezwaarlijk aan de aanvrager worden tegengeworpen.

4.8.

De rechtbank wijst erop dat gewekt vertrouwen evenwel kan worden opgezegd. Met de beschikking van 13 mei 2009 heeft verweerder dit gedaan. Met inachtneming van een redelijke overgangstermijn om eventuele schenkers in de gelegenheid te stellen voorgenomen schenkingen te heroverwegen en te annuleren en om eventuele erflaters in de gelegenheid te stellen bij testament bepaalde erfstellingen en legaten te heroverwegen en bij wijziging van hun testament te herroepen, betekent dit dat de op 1 januari 2008 verleende status van anbi met ingang van 1 juli 2009 kon worden ingetrokken. De rechtbank zal derhalve beslissen dat eiseres met ingang van 1 juli 2009 niet langer wordt aangemerkt als anbi.

6.4

In de zaak van Hof Arnhem van 17 mei 2011^[60]ging het om een stichting die bij beschikking van 11 januari 2002 als ANBI was aangemerkt. Aan de kwalificatie van de stichting als ANBI was door de Inspecteur de volgende voorwaarde verbonden:

De feitelijke werkzaamheden van de instelling dienen altijd in overeenstemming te zijn met het statutaire doel. (…)

6.5

Nadat uit een boekenonderzoek bleek dat de stichting niet handelde in overeenstemming met haar statuten, heeft de Inspecteur bij beschikking van 5 juli 2007 de ANBI-rangschikking met terugwerkende kracht ingetrokken. Voor het hof was in geschil of de Inspecteur hiertoe gerechtigd was. Het hof oordeelde:

4.4. (…)

Naar het oordeel van het Hof stond het de Inspecteur vrij de ‘rangschikking’ (status als anbi) van belanghebbende in te trekken, nu belanghebbende niet voldeed aan de bij die rangschikking gestelde voorwaarde dat zij steeds zou handelen in overeenstemming met haar statuten. Zulks is ook in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1979, nr. 19 464, LJN: AX2630, waarin is beslist dat bij de beoordeling of een instelling een anbi is, mede gekeken dient te worden naar hetgeen de instelling daadwerkelijk nastreeft. De beoordeling van de daadwerkelijke handelwijze van een instelling impliceert naar ’s Hofs oordeel een toets achteraf.

6.6

Het beroep in cassatie dat door de stichting tegen deze uitspraak werd ingesteld, is door de Hoge Raad afgedaan met toepassing van art. 81 Wet Pro RO.^[61]

6.7

De zaak van hof Den Haag van 11 oktober 2011^[62]ging om een stichting wiens ANBI-kwalificatie aan de volgende voorwaarde was verbonden:

Ondanks deze aanwijzing zijn de vrijstellingen (…) slechts toepasselijk nadat desgevraagd ten genoegen van de bevoegde belastingeenheid is aangetoond dat ten tijde van de verkrijging ter zake waarvan vrijstelling wordt gevraagd, geen wijzigingen zijn gekomen in de tekst van de statuten, reglementen e.d. die bij het verzoek zijn overgelegd, alsmede in de feitelijke werkzaamheden van de instelling.

6.8

Bij brief van 14 oktober 2008 heeft de inspecteur de ANBI-rangschikking met terugwerkende kracht ingetrokken. De vraag of deze intrekking in strijd was met het vertrouwensbeginsel, beantwoordde hof Den Haag ontkennend:

7.8.

Belanghebbende (…) meent, zo begrijpt het Hof, aan de aanwijzing als museum c.q. de rangschikking als ANBI het vertrouwen te mogen ontlenen dat de Stichting in het onderhavige jaar de status van museum dan wel ANBI bezat. Dit beroep faalt omdat het de Inspecteur vrij stond de aanwijzing als museum c.q. de rangschikking als ANBI met terugwerkende kracht in te trekken, toen hem was gebleken dat de stichting niet voldeed aan de bij die aanwijzing c.q. rangschikking gestelde voorwaarde dat zij steeds zou handelen in overeenstemming met haar statuten en de aanwijzing c.q. de beschikking (onder meer) op de vervulling van die voorwaarde was verleend. Zulks is ook in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1979, nr. 19 464, LJN: AX2630, waarin is beslist dat bij de beoordeling of een instelling een ANBI is, mede gekeken dient te worden naar hetgeen de instelling in werkelijkheid nastreeft. De beoordeling van de daadwerkelijke handelwijze van een instelling impliceert naar ’s Hofs oordeel een toets achteraf.

6.9

De uitspraak van Hof Den Haag van 25 juni 2013^[63]betrof een stichting die, op diens verzoek van 27 september 2007, per 1 januari 2008 was gerangschikt als ANBI. Naar aanleiding van een op 31 mei 2010 plaatsgevonden bedrijfsbezoek bij de stichting heeft de Inspecteur de ANBI-status met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 ingetrokken. De stichting betoogde dat zij ervan mocht uitgaan dat de inspecteur de informatie op de ANBI-aanvraag (grondig) heeft getoetst, en, door het afgeven van de ANBI-beschikking, met de uitkomst hiervan akkoord is gegaan. Het hof overwoog:

7.9.

Hetgeen belanghebbende op het aanvraagformulier van 27 september 2007 heeft ingevuld, gaf weer welk doel zij volgens de eigen regelgeving van de instelling beoogt maar niet welke activiteiten zij daartoe sinds 1 januari 2008 feitelijk ontplooide of voornemens was te ontplooien. De feitelijke activiteiten van belanghebbende kunnen destijds dus niet door de Inspecteur in zijn beoordeling van de aanvraag zijn betrokken. De ANBI-beschikking kan dus niet het vertrouwen hebben gewekt dat belanghebbendes feitelijke activiteiten door de Inspecteur zijn beoordeeld of gekwalificeerd. Aangezien de bedoelde omschrijving in het aanvraagformulier voorts duidde op belanghebbendes (hoofd)activiteit, zijnde de in onderdeel 3.5 vermelde verhuur van recreatiewoningen, kan aan de ANBI-beschikking evenmin het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat de Inspecteur die verhuur als algemeen nut beogende werkzaamheid zou hebben aangemerkt. Zoals de Inspecteur in zijn hoger beroep terecht verdedigt, is overweging 26 van de uitspraak van de rechtbank onjuist.

7.10.

Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende sinds de indiening van het aanvraagformulier tot op heden niet wezenlijk zijn gewijzigd. Naar het Hof verstaat, verdedigt belanghebbende de opvatting dat de Inspecteur bij de beoordeling van het aanvraagformulier de toenmalige feitelijke werkzaamheden had moeten onderzoeken en had moeten betrekken in zijn beoordeling van het aanvraagformulier. Door dit na te laten en desniettemin een ANBI-beschikking af te geven, zou hij bij belanghebbende het vertrouwen hebben gewekt dat zij aan de relevante voorwaarden voldeed en, aangezien de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende sindsdien niet wezenlijk zijn gewijzigd, mocht de Inspecteur dat vertrouwen niet met de intrekkingsbeschikking beëindigen. Dit betoog moet worden verworpen. De daaraan ten grondslag liggende opvatting, inhoudende dat de Inspecteur gehouden was de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende ten tijde van de aanvraag te onderzoeken en in ogenschouw te nemen bij de beoordeling van die aanvraag, vindt immers in zijn algemeenheid geen steun in het recht. Hetgeen belanghebbende in concreto in het aanvraagformulier had vermeld, noopte de Inspecteur evenmin tot een nader onderzoek.

6.1

Hemels heeft bij deze uitspraak het volgende geschreven:^[64]

Hof Den Haag 25 juni 2013 (…) nam naar mijn mening een wel heel vergaand standpunt in ten gunste van de fiscus. Rechtbank Den Haag 16 juli 2012, nr. 11/02694 (opgenomen in de hofuitspraak NTFR 2014/2081) had eerder geoordeeld dat de oorspronkelijke beschikking, waarin met ingang van 1 januari 2008 de anbi-status was verleend, gelet op de in de aanvraag opgenomen omschrijving van de activiteiten, het in rechte te beschermen vertrouwen had gewekt dat zij op basis van een voldoende diepgaande beoordeling als anbi werd aangemerkt, waardoor intrekking met terugwerkende kracht niet was toegestaan. Het hof was van mening dat hetgeen op het aanvraagformulier was ingevuld wel het doel volgens de eigen regelgeving weergaf, maar niet de feitelijke activiteiten. De feitelijke activiteiten konden volgens het hof derhalve niet door de inspecteur in zijn beoordeling van de aanvraag zijn betrokken. Om die reden kon de anbi-beschikking volgens het hof geen vertrouwen wekken dat de feitelijke activiteiten waren beoordeeld. Dit ondanks het feit dat de omschrijving in het formulier duidde op de achteraf niet als algemeen nuttig aangemerkte hoofdactiviteit. Bovendien overwoog het hof dat de opvatting dat de inspecteur gehouden was de feitelijke werkzaamheden ten tijde van de aanvraag te onderzoeken en in ogenschouw te nemen bij de beoordeling van die aanvraag, in zijn algemeenheid geen steun in het recht vindt. Deze overweging vind ik onbegrijpelijk: waarom vindt dit geen steun in het recht? Het hof lijkt volledig voorbij te gaan aan het zorgvuldigheidsbeginsel dat een inspecteur verplicht een aanvraag zorgvuldig te beoordelen. Als voor de beoordeling de feitelijke activiteiten van belang zijn, moet de inspecteur daar onderzoek naar doen. Dit geldt te meer nu op het anbi-formulier slechts een heel beperkte ruimte is om de activiteiten te omschrijven. Het oordeel van Hof Den Haag impliceert in feite dat aan een anbi-beschikking waaraan slechts het door de overheid zelf voorgeschreven zeer summiere anbi-formulier ten grondslag ligt, geen vertrouwen kan worden ontleend. Dit betekent dat anbi's niet zouden moeten volstaan met het formulier, maar daar altijd een uitgebreide brief met toelichting bij moeten sturen om te voorkomen dat de beschikking later met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken.

7.Het met terugwerkende kracht herzien van een ‘Verklaring arbeidsrelatie’

Wettelijk kader

7.1

Ingevolge art. 3.156 Wet IB 2001 kunnen belastingplichtigen een VAR aanvragen ter kwalificatie van de voordelen die zij uit hun werkzaamheden genieten.^[65]Art. 3.156 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:

1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet (…) worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.

3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7.2

Over de beoordeling van de VAR-aanvraag is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:^[66]

De Belastingdienst beoordeelt aan de hand van de door de aanvrager verstrekte antwoorden en de overige relevante informatie die over betrokkene beschikbaar is, of de aanvraag leidt tot afgifte van een VAR-wuo, een VAR-row, een VAR-loon of een VAR-dga. De met het wetsvoorstel beoogde grotere rechtszekerheid maakt het noodzakelijk dat bij de beoordeling van de aanvraag zo goed mogelijk wordt ingeschat of de werkzaamheden een dienstbetrekking zullen opleveren. Hiertoe wordt het huidige aanvraagformulier uitgebreid met een aantal vragen, waarmee het risico wordt beperkt dat ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga wordt afgegeven.

7.3

In de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt dat de beslissing op de VAR-aanvraag wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie:^[67]

(…) Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt (…) dat de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie.

(…) Het is niet nodig gebleken om een overeenkomstige regeling op te nemen in de loonbelasting; de opdrachtgever/inhoudingsplichtige mag namelijk afgaan op de beschikking die is afgegeven aan de opdrachtnemer. Zou achteraf blijken dat ten onrechte geen loonheffing is ingehouden, dan wordt dat niet aan de opdrachtgever tegengeworpen, behalve indien hij niet te goeder trouw zou zijn.

7.4

Ingevolge het derde lid van art. 3.156 Wet IB 2001 is herziening van een VAR mogelijk zodra de inspecteur ermee bekend wordt dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de in de aanvraag gepresenteerde omstandigheden. Het gevolg van herziening is volgens de memorie van toelichting dat:^[68]

(…) de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR. Voor de periode tot de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7.5

Herziening kan ook plaatsvinden indien de inspecteur er bij het opleggen van de aanslag achter komt dat een onjuiste VAR is afgegeven:^[69]

c. Controlemogelijkheden na afgifte verklaring

De Belastingdienst zal het gebruik van de afgegeven beschikkingen nader onderzoeken. Bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting wordt de aard van het inkomen nogmaals getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zonodig herzien, of bij een hernieuwde aanvraag een andere VAR afgeven.

7.6

Wordt een VAR herzien wegens gewijzigde omstandigheden, dan werkt de herziene VAR terug naar het moment waarop de afwijking tussen de gepresenteerde omstandigheden en de feitelijke omstandigheden zich heeft voorgedaan.^[70]

Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is afgegeven, is de belastingplichtige verplicht dat aan de inspecteur te melden. De leden van de VVD-fractie vragen wat de gevolgen zijn als de belastingplichtige niet aan deze verplichting voldoet.
Het antwoord hierop luidt dat het derde lid van artikel 3.156 aan de inspecteur de bevoegdheid geeft de beschikking te herzien indien hij ermee bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De herziene beschikking werkt terug naar het moment waarop de afwijking tussen de gepresenteerde omstandigheden en de feitelijke omstandigheden zich heeft voorgedaan.

7.7

Naast de situatie waarin sprake is van gewijzigde omstandigheden, kan een VAR ook worden herzien indien een VAR is afgegeven op basis van onjuiste, door de belastingplichtige verstrekte informatie:^[71]

De beschikking wordt gebaseerd op de door de belastingplichtige bij het verzoek gepresenteerde omstandigheden. (…)

(…) de beschikking [kan] worden herzien als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend. Dit kan ertoe leiden dat de fiscus tot een ander oordeel komt met betrekking tot de fiscale behandeling van het inkomen uit de arbeidsrelatie; in plaats van ondernemerschap is bijvoorbeeld sprake van een fictieve dienstbetrekking. In het laatste geval zal een correctie van de belastingheffing plaatsvinden bij de belanghebbende en niet bij zijn opdrachtgever, als laatstgenoemde te goeder trouw is. Herziening van de beschikking vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Casuïstiek herziening VAR

7.8

Hof Den Haag 15 november 2002^[72]betrof een belastingplichtige die de Belastingdienst had verzocht om afgifte van een VAR-wuo. In zijn aanvraag heeft de belastingplichtige (desgevraagd) verklaard dat de in de aanvraag voorgelegde werkzaamheden reeds eerder door de fiscus zijn beoordeeld als winst uit onderneming, hetgeen niet het geval was. Op 7 mei 2001 heeft de inspecteur een VAR-wuo afgegeven. Op 11 maart 2002 heeft de inspecteur deze VAR met terugwerkende kracht herzien in een VAR-loon. Op de vraag of de intrekking met terugwerkende kracht afstuitte op het vertrouwensbeginsel, oordeelde het hof:

6.4.

Anders dan de Inspecteur stelt konden de aanvraag en de toelichting daarop (…) naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als in het bijzonder betrekking hebbend op de werkzaamheden ten behoeve van D. Het feit dat – zoals de Inspecteur heeft aangegeven – de behandelende eenheid in G bij het afgeven van de beschikking slechts is afgegaan op de aanduiding op het aanvraagformulier dat de voorgelegde werkzaamheden reeds eerder door de fiscus waren beoordeeld als winst uit onderneming en daardoor niet is gekeken naar de achterliggende stukken dient voor rekening van de fiscus te blijven.

6.5.

Kennelijk op basis van artikel 3.156, derde lid van de Wet heeft de Inspecteur met dagtekening 11 maart 2002 een nadere beschikking afgegeven waarin hij de werkzaamheden van belanghebbende voor D kwalificeert als een dienstbetrekking. Naar het oordeel van [het; A-G] Hof komt aan deze beschikking onder de gegeven omstandigheden niet de rechtskracht toe dat het met de eerder afgegeven beschikking in rechte te honoreren vertrouwen met terugwerkende kracht wordt weggenomen. Uit de parlementaire behandeling valt in dit verband op te maken dat de mogelijkheid van herziening is gebaseerd op de gedachte dat de fiscus niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken [te] hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd (
Kamerstukken II2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 99).

Van gewijzigde dan wel andere omstandigheden is in casu geen sprake. De feiten en omstandigheden waarop de Inspecteur zijn nadere beschikking heeft afgegeven zijn naar het oordeel van het Hof dezelfde, althans daar mocht belanghebbende in redelijkheid van uitgaan, als de feiten en omstandigheden zoals deze door belanghebbende in zijn aanvraag van 29 maart 2001 aan de fiscus zijn voorgelegd. De herzieningsmogelijkheid (…) is niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de fiscus tot uitdrukking te brengen.

7.9

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:^[73]

(…) De staatssecretaris is niet in cassatie gegaan, voor welke beslissing in het onderschrift bij de uitspraak in
Infobulletin2003/135 de volgende toelichting is gegeven: “(…) De afgifte van de beschikking kan in zoverre worden aangemerkt als een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, althans X heeft dat zo mogen begrijpen. Onder deze omstandigheden acht de staatssecretaris het oordeel van het hof dat X aan deze beschikking in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen niet onbegrijpelijk. Ondanks het feit dat in casu sprake lijkt te zijn van een dienstbetrekking acht de staatssecretaris cassatie van de uitspraak niet mogelijk. Hij is overigens wel van mening dat door de afgifte van de tweede verklaring het opgewekte vertrouwen voor de toekomst is weggenomen."

7.1

De zaak van hof Den Bosch 29 december 2011^[74]ging om de kwalificatie van de arbeidsverhouding tussen een beleidsmedewerker en een gemeente, die voor de jaren 2006 en 2007 een overeenkomst van opdracht waren overeengekomen. Bij beschikking van 13 juli 2006 is aan belanghebbende een VAR-wuo afgegeven. In zijn VAR-aanvraag voor 2006 heeft de belastingplichtige verklaard dat hij verwacht dat hij meer dan zeven opdrachtgevers zal hebben. In de VAR-aanvraag voor 2007 heeft belanghebbende verklaard dat het aantal opdrachtgevers in 2006 minder dan drie bedroeg, en voorts dat in 2007 drie tot zeven opdrachtgevers worden verwacht. De Inspecteur heeft, op grond van de uitkomsten van een bedrijfsbezoek bij de onderneming van de beleidsmedewerker, de inkomsten in de aangifte over 2006 alsnog gekwalificeerd als loon. Volgens de belastingplichtige was deze (her)kwalificatie in strijd met het vertrouwensbeginsel. Het hof heeft als volgt geoordeeld:

4.6.

Het Hof stelt voorop dat de VAR-beschikkingen in de eerste plaats zijn bedoeld om zekerheid te verschaffen voor de opdrachtgever over de vraag of al dan niet sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. De afgegeven VAR-beschikking kan voor de heffing van de inkomstenbelasting gevolgen hebben, indien de feitelijke situatie overeenkomt met de inschatting die is opgegeven in het aanvraagformulier. In dat geval kan vertrouwen worden ontleend aan de afgegeven VAR-beschikking aangezien de feiten dan immers niet verschillen ten opzichte van de gegevens op basis waarvan die beschikking is afgegeven.

4.7.

Het Hof stelt vast dat de feitelijke situatie in 2006 en 2007 niet overeenkomt met de verwachting die is uitgesproken in de door belanghebbende ingediende aanvraagformulieren. Het aantal opdrachtgevers was immers veel beperkter dan ingeschat en belanghebbende heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij actief bezig is geweest om meer opdrachtgevers te werven. Het Hof acht de in de aanvraagformulieren vermelde schattingen van het aantal opdrachtgevers dan ook niet reëel. Belanghebbende kan dan ook geen vertrouwen ontlenen aan de afgegeven VAR-wuo beschikkingen.

7.11

In hof Arnhem 10 juli 2012^[75]had de inspecteur in 2010 een aan een belastingplichtige voor het jaar 2007 verstrekte VAR-wuo ingetrokken met terugwerkende kracht tot 2007. Over de vraag of deze herziening was toegestaan, heeft het hof als volgt geoordeeld:

4.1

Uit de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (…) blijkt (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 12) dat bij de aangifte de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99).

4.11

Gelet op het vorenstaande kan een belastingplichtige in beginsel vertrouwen ontlenen aan een afgegeven VAR. De mogelijkheid van herziening is blijkens de wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De herzieningsmogelijkheid is derhalve niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen (vgl. Rechtbank Den Haag, 27 september 2011, nr. AWB 11/2903, LJN BT7196). Belanghebbende kan derhalve voor de behandeling van de inkomsten in de inkomstenbelasting, aan de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2007 en de daaropvolgende jaren een VAR-WUO heeft afgegeven, het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat belanghebbendes interimwerkzaamheden in 2007 een onderneming vormden.

7.12

Molenaar heeft bij deze uitspraak het volgende geschreven:^[76]

(…) Dit is een andere uitkomst dan in Hof Den Bosch 29 december 2011, nr. 11/00365, NTFR 2012/912, waarin de zelfstandige procesmanager minder opdrachtgevers had dan hij in zijn aanvraagformulier voor de VAR-wuo had vermeld en dus niet op de afgegeven VAR-wuo mocht vertrouwen. Bij de interim-manager in deze zaak wordt echter niet besproken hoe het aanvraagformulier was ingevuld, maar slechts dat de VAR-wuo opgewekt vertrouwen biedt. Dat laat voor mij echter de vraag open wat de interim-manager op het aanvraagformulier bij het aantal opdrachtgevers had aangekruist. Een bespreking daarvan had dit onderdeel van de uitspraak voor mij begrijpelijker gemaakt.

7.13

Meer recent is de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 maart 2015.^[77]Voor de jaren 2010 t/m 2012 is aan een zorgverlener een VAR-wuo verstrekt. De automatisch aan de belastingplichtige in 2013 toegekende VAR-wuo is bij beschikking van 15 oktober 2013 vervangen door een VAR-loon. Hiertegen is geen bezwaar gemaakt. Op 17 april 2013 heeft de zorgverlener de Belastingdienst verzocht om een VAR-wuo voor het jaar 2014. Deze is aan hem verstrekt op 2 september 2013. Bij beschikking van 31 oktober 2013 heeft de Inspecteur deze beschikking herzien in een VAR-loon. Aanleiding voor die herziening was een in april 2013 bij de opdrachtgever van de zorgverlener gehouden controleonderzoek. Over de vraag of deze herziening in strijd was met het vertrouwensbeginsel, heeft de rechtbank geoordeeld:

2.17

In haar pleitnota heeft belanghebbende nog gesteld dat het onterecht is om haar het ondernemerschap voor het jaar 2014 te weigeren zonder dat een wijziging van de wet- en regelgeving heeft plaatsgevonden. Voor zover belanghebbende hiermee bedoeld heeft een beroep op het vertrouwensbeginsel te doen geldt het volgende. In artikel 3.156, vierde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de VAR-beschikking voor een termijn van ten hoogste één kalenderjaar geldt. Dit betekent dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om elk jaar opnieuw de VAR-aanvraag te beoordelen en er niet een automatisch recht bestaat op dezelfde VAR als het jaar daarvóór. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is onvoldoende dat de inspecteur een eerder verzoek van belanghebbende om een bepaalde VAR heeft gevolgd, omdat de omstandigheid dat de inspecteur het verzoek van belanghebbende heeft gevolgd bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. Het derde lid van artikel 3.156 geeft de inspecteur de bevoegdheid de beschikking te herzien, indien hem bekend is dat feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Zoals hiervoor in 2.7 vermeld is de aanleiding in dit geval gelegen in de bevindingen van de controlerend ambtenaar.

8.Het intrekken van een beschikking fiscale eenheid met terugwerkende kracht

8.1

Ingevolge art. 15(1) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) kan tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij een fiscale eenheid worden gevormd, indien de moedermaatschappij ‘de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige’. De inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking op door een belastingplichtige ingediend fiscale-eenheidsverzoek.^[78]

8.2

In een recent arrest was aan de orde een geval waarin – naar achteraf bleek – de Inspecteur ten onrechte een fiscale-eenheidsbeschikking had afgegeven: op het moment waarop de beschikking werd aangevraagd berustte het economisch belang van de dochtermaatschappij niet voor minstens 95% bij de moedermaatschappij. De Hoge Raad oordeelde als volgt:^[79]

3.1.3.

Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat het economische belang in [BB] vanaf de oprichting bij [I] berustte. Mitsdien kon, gelet op het bepaalde in artikel 15, lid 1 (https://www.navigator.nl/), eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en [BB] tot stand komen.

8.3

De Vries heeft bij dit arrest het volgende geschreven:^[80]

(…) De importantie van het onderhavige arrest is mijns inziens – opvallend genoeg – vooral gelegen in hetgeen de Hoge Raad niet expliciet heeft uitgesproken maar wat wel impliciet besloten ligt in zijn dictum, te weten de beperkte betekenis die – onder omstandigheden? – aan een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking ex art. 15 lid 8 tweede Pro volzin Wet VPB 1969 dient te worden toegekend.

(…) Een belastingplichtige die het zo bont heeft gemaakt als belanghebbende, dat wil zeggen een partij die ondanks het feit dat het economische belang (bij de aandelen) in BB BV bij een derde berust aan de Inspecteur te kennen geeft dat zij aan de bezitseis van art. 15 lid 1 eerste Pro volzin Wet VPB 1969 voldoet, verdient geen rechtsbescherming.

Kan een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht worden herzien casu quo worden genegeerd?

(…) Bij wijze van voorbeeld werp ik een viertal vragen op: komt aan een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking eveneens geen materiële rechtskracht toe indien sprake is van (i) uitsluitend onbewuste onvolledige informatieverschaffing, (ii) louter onbewuste onjuiste informatieverschaffing, (iii) bewuste onjuiste informatieverschaffing, terwijl de inspecteur hiervan op de hoogte had kunnen zijn indien hij/zij de normale zorgvuldigheid die van hem/haar mag worden verlangd, bij de behandeling van het verzoek en/of raadpleging van het dossier in acht zou hebben genomen en (iv) bewuste onvolledige informatieverschaffing, terwijl de inspecteur hiervan op de hoogte had kunnen zijn indien hij/zij de normale zorgvuldigheid die van hem/haar mag worden verlangd, bij de behandeling van het verzoek en/of raadpleging van het dossier in acht zou hebben genomen? Denk in dit verband bijvoorbeeld aan de eis van art. 15 lid 3 onderdeel Pro c Wet VPB 1969 juncto art. 2 lid 4 Wet Pro VPB 1969 dat alle lichamen feitelijk in Nederland gevestigd moeten zijn vooraleer zij een fiscale eenheid kunnen aangaan. In het bijzonder (maar uiteraard niet alleen) ten aanzien van nieuw opgerichte tussenhoudsters die worden gehouden door feitelijk in het buitenland gevestigde (concern)maatschappijen, kan onder omstandigheden objectief worden getwijfeld over de vraag of zij al dan niet daadwerkelijk in Nederland zijn gevestigd ten tijde van het fiscale-eenheidsverzoek. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag in het fiscale-eenheidsformulier of alle betrokken entiteiten feitelijk in Nederland zijn gevestigd, hoeft aan de kant van de belastingplichtigen met andere woorden helemaal geen kwade opzet in het spel te zijn. Voorts verklap ik geen geheim dat het vaak enige tijd vergt om de benodigde ‘substance’ aan (de feitelijke leiding van) een lichaam in Nederland te geven, terwijl het exacte omslagpunt van het wel of niet materieel in Nederland zijn gevestigd veelal moeilijk is te bepalen. (…)

8.4

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest het volgende geschreven:^[81]

De Hoge Raad toetst daarna of de fiscale eenheid wel tot stand is gekomen en oordeelt dat dit niet het geval is. Dit, omdat vanaf de oprichting van BB bv het economisch belang in BB bv niet bij belanghebbende, maar bij I ruste. Dat oordeel is gebaseerd op de vier punten die de Hoge Raad in r.o. 3.1.2 noemt. De vraag is wat het belang van de verschillende punten is.

(…) Het voorgaande roept uiteraard de vraag op wat de Hoge Raad zou beslissen indien één of meer punten zouden ontbreken. Door alle vier punten te noemen, lijkt de Hoge Raad te zeggen dat je het wel erg bont moet maken alvorens een fiscale eenheid te blokkeren. Dat lijkt ons op zich een juist uitgangspunt. (…)

8.5

Cornelisse heeft bij dit arrest het volgende geschreven:^[82]

(…) Het komt mij voor dat de fiscale-eenheidsbeschikking (met die beperkte functie voor de totstandkoming van een fiscale eenheid) niet kan afdoen aan het feit dat de belanghebbende niet aan alle vereisten voldoet vanaf het moment van oprichting van de dochter. Als gevolg van de doorlopende aard van die vereisten is het niet nodig voor de inspecteur met terugwerkende kracht af te wijken van die beschikking ten nadele van de belanghebbende. Met andere woorden, ik lees het arrest aldus dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat wegens de in r.o. 3.1.2 aangehaalde omstandigheden geen fiscale eenheid tussen de belanghebbende en de dochter tot stand heeft kunnen komen, ongeacht de formeelrechtelijke status van de positieve beschikking van de inspecteur.

In deze lezing van het arrest heeft de Hoge Raad zich niet hoeven uitlaten over de formeelrechtelijke status van een begunstigende fiscale-eenheidsbeschikking. Hiermee is dan ook nog niet gezegd dat deze status nimmer ertoe zou doen. De heffingswet kent namelijk ook nog beschikkingen waarvan de onderliggende wettelijke regeling geen doorlopende vereisten omvat en evenmin is voorzien in de mogelijkheid tot afwijking ten nadele van de belasting- of inhoudingsplichtige. (…) Hopelijk komen deze vragen in toekomstige rechtspraak aan de orde. Met dit arrest zijn deze vragen mijns inziens namelijk onbeantwoord gebleven.

8.6

In de fiscale-eenheidsbeschikking geeft de inspecteur te kennen dat de winst van de gevoegde vennootschappen wordt geheven alsof er één belastingplichtige is, aldus art. 15, lid 1, van de Wet Vpb 1969. Deze wijze van heffing kan alleen tot stand komen, aldus dezelfde bepaling, indien aan de daar vermelde voorwaarden is voldaan.

8.7

Ik versta het arrest HR BNB 2015/131 aldus dat ingeval de feitelijke grondslag voor de totstandkoming van een fiscale eenheid ontbreekt – waaronder niet te verstaan het geval waarin de inspecteur door een standpuntbepaling vertrouwen heeft gewekt – aan de fiscale-eenheidsbeschikking niet het in art. 15, lid 1, van de Wet Vpb 1969 genoemde gevolg kan worden verbonden. In het arrest ligt besloten dat dit geldt onafhankelijk van de vraag of de beschikking al dan niet formeel met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken, nu de Wet Vpb 1969 daarin immers niet voorziet.

8.8

In dit verband merk ik op dat de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet een algemene regel kent over de intrekking van besluiten en beschikkingen en het tijdstip van inwerkingtreding daarvan. Gelet op het systeem van de Awb kan worden aangenomen dat – zoals ik hierboven stilzwijgend heb gedaan – regels dienaangaande voor elke bijzondere wet kunnen worden vastgesteld.

8.9

Bij wijze van voorbeeld merk ik op dat de Awb voor een tweetal bijzondere terreinen – het subsidierecht en het verlenen van uitstel van betaling – wel regels geeft op dit punt. Voor het subsidierecht zijn deze opgenomen in de artikelen 4:48 t/m 4:50 van de Awb. In art. 4:48, lid 1, onderdeel c, en lid 2, van de Awb is voor een geval dat mutatis mutandis overeenkomt met het onderhavige, voorzien in intrekking van de beschikking met terugwerkende kracht.^[83]

8.1

Voor wat betreft een beschikking tot verlening van uitstel van betaling voorziet artikel 4:96 van Pro de Awb in de mogelijkheid van intrekking van deze beschikking.^[84]Dat hierin niet over terugwerkende kracht wordt gesproken, zal ermee samenhangen dat de belanghebbende niet meer eerder kan betalen dan na de intrekking van het uitstel.

9.Beschouwing

9.1

Ingevolge art. 6.33(1) Wet IB 2001 (tekst 2008) kwalificeert een instelling als ANBI indien zij door de inspecteur als zodanig is aangemerkt, en zolang zij voldoet aan de door de Minister te stellen voorwaarden. Eén van deze voorwaarden betreft het in art. 41a UR IB 2001 (tekst 2008) opgenomen vereiste dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van een instelling moet blijken dat zij rechtstreeks voor minstens 50 procent (vanaf 1 januari 2010: 90 procent) het algemeen belang dient.^[85]

9.2

Het derde lid van art. 6.33 Wet IB 2001 bepaalt dat indien niet (langer) aan de voor de kwalificatie vereiste voorwaarden wordt voldaan, de ANBI-beschikking door de inspecteur kan worden ingetrokken.^[86]Uit de bepaling volgt dat intrekking kan geschieden met terugwerkende kracht vanaf het moment waarop de instelling geen algemeen nut beogend karakter (meer) heeft.^[87]

9.3

De inspecteur moet bij het – al dan niet met terugwerkende kracht – intrekken van deze beschikking de beginselen van behoorlijk bestuur, zoals met name het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel, in acht nemen.^[88]

9.4

Of een belastingplichtige zich ter zake van een met terugwerkende kracht ingetrokken ANBI-beschikking succesvol op het vertrouwensbeginsel kan beroepen, hangt af van de feitelijke omstandigheden waaronder de beschikking is verstrekt. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen de volgende situaties:

(i) een belastingplichtige heeft in zijn aanvraag de juiste gegevens vermeld, maar de inspecteur heeft ten onrechte een begunstigende beschikking afgegeven;

(ii) de inspecteur heeft (terecht) een begunstigende beschikking afgegeven, maar er wordt niet langer aan in de beschikking gestelde voorwaarden voldaan c.q. de omstandigheden waarop de beschikking is gegrond zijn gewijzigd; en

(iii) de inspecteur heeft een begunstigende beschikking verstrekt op basis van door de belastingplichtige verstrekte gegevens die onjuist zijn.

9.5

In situatie (i) kan de ANBI-beschikking mijns inziens niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken, mits de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat hij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur bij de beoordeling van de aanvraag alle van belang zijnde omstandigheden van de belastingplichtige in aanmerking heeft genomen, ofwel dat er een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden naar de omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd.^[89]Een uitzondering hierop geldt voor het geval waarin sprake is van evidente strijd met de wet dan wel de belastingplichtige wist c.q. moest weten dat de beschikking ten onrechte werd gegeven.^[90]

9.6

Gevallen waarin intrekking van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht op deze grond werd bestreden, zijn de uitspraken van rechtbank Haarlem van 20 oktober 2010^[91]en hof Den Haag van 25 juni 2013.^[92]Gevallen waarin de intrekking van een VAR met terugwerkende kracht niet was toegestaan wegens voldoende onderzoek van de feitelijke omstandigheden, zijn de zaken van hof Den Haag van 15 november 2002^[93]en hof Arnhem van 10 juli 2012.^[94]

9.7

Intrekking van de ANBI-beschikking zal in situatie (i) kunnen geschieden vanaf het moment waarop de inspecteur aan de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat de instelling niet langer de ANBI-status toekomt.^[95]Onder omstandigheden zal hierbij, in verband met het zorgvuldigheidsbeginsel, een overgangstermijn in acht moeten worden genomen.^[96]

9.8

In situatie (ii) is intrekking van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht naar het mij voorkomt wel mogelijk. Doet deze situatie zich voor, dan is het, op het moment dat niet langer aan de in de aanvraag gestelde voorwaarden wordt voldaan dan wel de omstandigheden zijn gewijzigd, voor een belastingplichtige immers kenbaar dat hij niet (langer) gerechtvaardigd op de in de beschikking opgenomen uitlating kan vertrouwen. Deze situatie was aan de orde in de uitspraken van hof Arnhem van 17 mei 2011^[97]en hof Den Haag van 11 oktober 2011.^[98]

9.9

Ook in situatie (iii) zal intrekking met terugwerkende kracht niet kunnen worden verhinderd door toepassing van het vertrouwensbeginsel. In deze situatie zal immers – ongeacht de mate van bewustheid van de belastingplichtige ter zake van de juistheid van de gegevens – reeds op de grond van het verstrekken van onjuiste voorinformatie door de belastingplichtige, een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kunnen slagen.^[99]Een geval waarin op deze grond een VAR met terugwerkende kracht mocht worden ingetrokken, deed zich voor in hof Den Bosch 29 december 2011.^[100]

9.1

Uit hetgeen in de voorgaande onderdelen is opgemerkt volgt dat in de situatie waarin niet c.q. niet langer aan de wettelijke voorwaarden voor het toekennen van de (constituerende) (ANBI-)beschikking wordt voldaan, intrekking van een ANBI-status kan geschieden met terugwerkende kracht tot dit moment.^[101]Dit strookt met de ratio van de faciliteit, dat de instelling de aan de ANBI-status gekoppelde vrijstellingen alleen dan toekomen wanneer de werkzaamheden van de instelling aan de door in de wet gestelde materiële eisen voldoen. Kunnen deze werkzaamheden pas worden getoetst op een moment later dan waarop de beschikking wordt gegeven, dan is het naar het mij voorkomt ook redelijk dat, indien de omstandigheden daartoe nopen, de beschikking met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Doet zich dit voor, dan heeft – niettegenstaande de afgifte van de beschikking – het rechtsgevolg (de ANBI-status) jegens de instelling nooit werking gehad, tenzij haar een beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.^[102]

10.Behandeling van de middelen

A.
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)

Middelonderdeel I: de brief van 9 februari 2006

10.1

De Staatssecretaris komt op tegen ’s Hofs oordeel dat zowel aan de brief van 9 februari 2006 (middelonderdeel I) als aan de ANBI-beschikking van 7 december 2007 (middelonderdeel II) het vertrouwen kan worden ontleend dat belanghebbende per 1 januari 2008 kwalificeert als ANBI.

10.2

De ANBI-beschikking van 7 december 2007 voor het jaar 2008 is gegeven vóór de daadwerkelijke ingangsdatum van 1 januari 2008. Het gevolg hiervan is dat het er niet toe doet of aan de brief van 9 februari 2006 al dan niet het vertrouwen kon worden ontleend dat de ANBI-status terecht was verleend. Mocht dit vertrouwen al gerechtvaardigd zijn, dan zal dit vertrouwen immers – afhankelijk van de vraag of vertrouwd kon worden op de ANBI-beschikking van 7 december 2007, hetgeen ik zal onderzoeken bij de bespreking van middelonderdeel II^[103]– ofwel door de ANBI-beschikking zijn ontkracht c.q. opgezegd, ofwel zijn bevestigd. Onder beide omstandigheden doet de formeelrechtelijke status van de ANBI-brief van 9 februari 2006 niet ter zake.

10.3

Daar de Staatssecretaris bij dit middelonderdeel geen belang heeft, kan het niet slagen.

Middelonderdeel II: de ANBI-beschikking van 7 december 2007

10.4

Wel heeft de Staatssecretaris belang bij zijn tweede middelonderdeel, dat ertoe strekt dat aan de ANBI-beschikking van 7 december 2007 geen vertrouwen kan worden ontleend, nu op dat moment slechts een toetsing kon plaatsvinden aan de hand van gegevens die waren opgenomen in belanghebbendes aanvraag d.d. 28 september 2007. Op basis van deze gegevens was er voor de Inspecteur geen enkele reden om de instelling de ANBI-rangschikking te weigeren. Pas nadat in juli 2011 een onderzoek had plaatsgevonden naar de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende, kon (alsnog) worden vastgesteld dat belanghebbende niet aan de ANBI-vereisten voldeed. De belastingplichtige kon volgens de Staatssecretaris zodoende niet erop vertrouwen dat de beschikking was gebaseerd op een voldoende grondig onderzoek van de Inspecteur.

10.5

Het Hof heeft vastgesteld dat de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50 procent het algemeen belang dienen.^[104]Dit betekent dat, nu niet aan de wettelijke ANBI-vereisten was voldaan, de instelling nooit recht heeft gehad op toekenning van de ANBI-status en de Inspecteur naar het mij voorkomt in beginsel terecht is overgegaan tot intrekking van de beschikking met terugwerkende kracht.

10.6

Dit is slechts anders indien belanghebbende ter zake van de beschikking een (succesvol) beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. Wat dit aangaat, merk ik op dat uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat belanghebbende alle vragen op het ANBI-aanvraagformulier bevestigend heeft beantwoord.^[105]Dit betekent dat (kennelijk) ook de vraag of de werkzaamheden van de instelling, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, voor meer dan de helft het algemeen belang dienen, door belanghebbende – ten onrechte – bevestigend is beantwoord. De ANBI-beschikking is zodoende gebaseerd op door de belanghebbende verstrekte informatie die onjuist is. Reeds op die grond kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen.^[106]

10.7

Anders dan het Hof heeft geoordeeld, heeft belanghebbende dus niet aan de ANBI-beschikking van 7 december 2007 gerechtvaardigd het vertrouwen kunnen ontlenen dat zij per 1 januari 2008 zou worden aangemerkt als ANBI. Het tweede middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt.

Middelonderdeel III: de eis van kwade trouw

10.8

In zijn derde middelonderdeel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte de eis heeft gesteld dat slechts dan geen vertrouwen kan worden ontleend aan de ANBI-beschikking, indien sprake is van kwade trouw bij belanghebbende. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld:

7.4. (…)

Behoudens in geval de betrokkenen kwade trouw kan worden verweten, dient het vertrouwen dat zij aan het door de Belastingdienst gegeven keurmerk ten tijde van de schenking of vermaking ontlenen te worden gehonoreerd. De Inspecteur heeft in het onderhavige geval wel gesteld dat de oprichting van belanghebbende en de vermaking van een substantieel vermogen aan haar door [A] onderdeel uitmaken van estate-planning, doch heeft deze stelling, wat er ook zij van de relevantie van de stelling voor de beantwoording van de vraag of de Inspecteur bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt, tegenover de weerspreking ervan door belanghebbende, niet met feiten gestaafd. Uit de vaststaande feiten komt niet naar voren dat belanghebbende op voorhand wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als ANBI te worden aangemerkt en toch willens en wetens de aanvraag per 1 januari 2008 als ANBI te worden aangemerkt heeft gedaan dan wel heeft gehandeld alsof zij een ANBI was terwijl zij wist dat zij niet voldeed aan de vereisten om als zodanig te worden aangemerkt.

10.9

Voor het geval het Hof met deze overweging de eis van kwade trouw stelt, merk ik daarover het volgende op. Uit hetgeen ik heb opgemerkt in de onderdelen 5.13 e.v. volgt dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen indien de inspecteur bij zijn oordeel niet alle hiervoor relevante omstandigheden in aanmerking heeft genomen, dan wel de belastingplichtige onjuiste informatie heeft verstrekt.^[107]In beide gevallen doet het niet ter zake of de gegevens met opzet niet c.q. onjuist zijn verstrekt. De afwezigheid van kwade trouw is dus niet voldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. ’s Hofs oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting.

10.1

Het derde middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt.

10.11

Ten overvloede merk ik op dat het vereiste van kwade trouw wél van belang is voor de aftrekgerechtigde die heeft geschonken aan een instelling waarvan de ANBI-status met terugwerkende kracht is ingetrokken. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat een geclaimde giftenaftrek niet met terugwerkende kracht van de aftrekgerechtigde zal worden teruggevorderd, tenzij deze persoon te kwader trouw heeft gehandeld.^[108]

B.
Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)

Middel I: het algemeen-nut-criterium

10.12

Het eerste middel van belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ANBI, nu de door de stichting verrichte activiteiten niet voor ten minste 50 procent (vanaf 1 januari 2010: 90 procent) het algemeen belang dienen.

10.13

De op deze overweging van het Hof gerichte stellingen van belanghebbende dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld,^[109](i) de stichting niet slechts beoogt een particuliere collectie in stand te houden, maar de collectie in de toekomst beoogt te verwerven en (ii) het ter beschikking stellen van de door belanghebbende gehuurde ruimten geen doel op zich is, maar een middel om het doel van de stichting te verwezenlijken, falen, daar deze oordelen van het Hof feitelijk van aard zijn en de waardering van bewijsmiddelen aan het Hof is voorbehouden. Ik acht ’s Hofs oordeel op dit punt niet onbegrijpelijk.

10.14

Voorts betoogt belanghebbende, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2012,^[110]dat het Hof ten onrechte de sponsoringsactiviteiten van de stichting heeft betrokken in de splitsing van de activiteiten die wel en niet het algemeen belang dienen. Anders dan belanghebbende betoogt, volgt uit dit arrest niet dat sponsoractiviteiten nooit gericht zijn op het algemeen belang, en zij (dus) van het activiteitenkader moeten worden uitgesloten. Het Hof oordeelde in deze zaak immers (de Hoge Raad wees het beroep in cassatie af onder verwijzing naar art. 81 Wet Pro RO):^[111]

4.2

Belanghebbende stelt dat zij ook overige activiteiten verricht, zoals het sponsoren van radioprogramma's en het stimuleren van jong talent. De vraag of deze activiteiten gericht zijn op het algemeen belang, kan in het midden blijven, nu deze activiteiten minder dan 50% van belanghebbendes activiteiten vormen.

10.15

Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel van belanghebbende faalt.^[112]

Middel II: de eis van kwade trouw

10.16

In zijn tweede middel betoogt belanghebbende dat intrekking van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht slechts aan de orde is bij frauduleus handelen van de betrokken stichting c.q. kwade trouw van betrokkenen. Nu daarvan geen sprake is, heeft de intrekking nooit mogen plaatsvinden.

10.17

Uit hetgeen is overwogen in de onderdelen 9.10 e.v. volgt dat een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken wanneer niet (langer) aan de wettelijke ANBI-voorschriften wordt voldaan – mits de intrekking geen strijd oplevert met (één van) de beginselen van behoorlijk bestuur. In een situatie als de onderhavige, waarin de ANBI-beschikking is gegrond op onjuiste voorinformatie, is – anders dan belanghebbende betoogt – geen kwade trouw vereist.

10.18

Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende faalt.

Middel III: het gelijkheidsbeginsel

10.19

In zijn derde middel betoogt belanghebbende subsidiair dat intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht niet mogelijk is wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten, daar het Hof belanghebbende reeds op andere gronden in het gelijk heeft gesteld.

10.2

Nu uit het vorenstaande blijkt dat belanghebbende geen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de hem toegekende ANBI-status, moet verwijzing plaatsvinden om belanghebbendes klacht ter zake van de schending van het gelijkheidsbeginsel te onderzoeken.

10.21

Het derde middel van belanghebbende slaagt.

11.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond als het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dienen te worden verklaard, maar de zaak dient voor nader feitelijk onderzoek te worden verwezen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden