ECLI:NL:PHR:2018:99

Conclusie

Nr. 16/02062

Zitting: 6 februari 2018

Mr. T.N.B.M. Spronken

Conclusie inzake:

[verdachte]

De verdachte is bij arrest van 14 april 2016 door het gerechtshof Amsterdam vrijgesproken van het onder 1, 4, 5 en 6 tenlastegelegde. Voor het onder 2 en 3 tenlastegelegde, telkens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, is de verdachte veroordeeld tot een geldboete van € 75.000 subsidiair 365 dagen hechtenis.

Namens de verdachte heeft mr. R.J. Baumgardt, advocaat te Rotterdam, vier middelen van cassatie voorgesteld.

Het gaat in deze zaak kort samengevat om het volgende. De verdachte is in 2006 samen met zijn broer een overeenkomst aangegaan met [betrokkene 1] om vanaf 2007 garnalen van [betrokkene 1] te pellen. Voor het pellen van de garnalen hebben de verdachte en zijn broer in Marokko [A] S.A.R.L. (hierna: [A] ) opgericht, waarvan zij ieder voor de helft aandeelhouder waren. In 2008 hebben de verdachte en zijn broer hun aandelen in [A] verkocht aan [B] A.G. (hierna: [B] ), een door hen in Liechtenstein opgerichte rechtspersoon waarvan zij indirect ieder voor de helft aandeelhouder waren.

De verdachte is veroordeeld voor het opzettelijk onjuist laten doen van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007, omdat daarin de omzet en winst behaald met het pellen van de garnalen voor [betrokkene 1] gedeeltelijk niet zijn aangegeven. Verder is de verdachte veroordeeld voor het opzettelijk onvolledig laten doen van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2008, omdat daarin de winst behaald met de verkoop van de aandelen in [A] aan [B] niet is aangegeven.

4. Het
eerste middelklaagt dat de beslissing tot afwijzing van het verzoek tot het horen van de getuige [getuige 1] in strijd is met het recht op het horen van getuigen à décharge zoals dat uit art. 6 EVRM Pro voortvloeit en dat deze beslissing onbegrijpelijk is, althans onvoldoende met redenen is omkleed.

4.1. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 13 oktober 2015 houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“De voorzitter stelt vast dat als getuigen ter terechtzitting zijn meegebracht en verschenen: [getuige 2] , [getuige 3] en [getuige 1] . De raadsman wordt in de gelegenheid gesteld toe te lichten waarover hij de getuigen wenst te horen en hij doet dit als volgt:

De meegebrachte getuigen zijn niet eerder gehoord bij de rechter-commissaris. (…)

(…) [V]ooralsnog beperk ik mijn verzoek tot het horen van [getuige 3] en [getuige 1] . Deze personen wil ik horen omdat hun verklaringen rechtstreeks van belang kunnen zijn voor de vragen van artikelen 348 en 350 van het Wetboek van Strafvordering. Beide getuigen zijn professionele adviseurs geweest van de verdachte. De verklaringen die zij kunnen afleggen zijn van belang voor de vraag of de belastingaangiften onjuist waren dan wel of zij verdedigbaar of toelaatbaar waren en of zij hebben geleid tot een aanzienlijke benadeling van de schatkist. Deze vragen zullen met name een rol spelen in het verhoor van [getuige 1] als fiscaal specialist.

(…)

Het hof heeft deze verzoeken en ook andere verzoeken van de verdediging eerder afgewezen op grond van het noodzakelijkheidscriterium, omdat het hof stelde - kort gezegd - dat het pleitbare standpunt, waar de verdediging de nadruk op legde op de regiezitting, ook met stukken kan worden onderbouwd en dat het niet noodzakelijk was/is daar ook nog getuigen over te gaan horen. De verdediging onderschrijft deze stelling van het hof niet.

Ten eerste meent de verdediging dat een ingenomen standpunt niet alléén met stukken kan worden aangetoond. In tegenstelling tot de gang van zaken tussen de belastingdienst en de broer van de verdachte, zijn door de belastingdienst nooit vragen gesteld aan de verdachte. Er is dus ook geen correspondentie tot stand gekomen voorafgaand aan het indienen van de belastingaangiften. Op die manier kan dus niet worden aangetoond wanneer en hoe de verdachte zijn standpunt ten opzichte van de belastingdienst heeft ingenomen. Dat kan wél door middel van getuigenverklaringen. (…) Gelet op het voorgaande zijn de getuigenverklaringen nodig voor het voeren van de verdediging.

Ten tweede kon ik de afwijzing van de onderzoekswensen op de regiezitting niet volgen, omdat de verdediging de getuigen niet enkel wenste te horen ter onderbouwing van het pleitbare standpunt, maar ook en vooral om aan te kunnen tonen dat de belastingaangifte niet onjuist was gedaan of in ieder geval niet opzettelijk onjuist.

(…)

Veel bezwaar- en beroepsprocedures zijn gevoerd en dat heeft geleid tot een aanzienlijke hoeveelheid documenten die tussen [getuige 1] en de belastingdienst zijn uitgewisseld. Het betreft enkele honderden pagina’s. Ik heb getwijfeld of ik deze stukken in de strafprocedure zou moeten brengen en ik heb ze meegenomen. Of ik ze ook in de strafprocedure zal brengen, hangt af van de beslissingen die het hof gaat nemen op de verzoeken van de verdediging, maar ik kan u alvast verzekeren dat ik heel veel bijlagen bij mijn pleidooi zal overleggen, terwijl ik hetzelfde kan bereiken door [getuige 1] enkele vragen te stellen hier op zitting. [getuige 1] is bij uitstek in staat om uw hof uit te leggen dat het advies van [betrokkene 2] , met betrekking tot die Trust in Liechtenstein, wel degelijk impliceert dat [betrokkene 2] van oordeel is (geweest) dat de winst in Marokko lag. Dat is van wezenlijk belang voor de beoordeling van deze strafzaak.

Eveneens van belang is dat [getuige 1] als zzp’er gelieerd is (geweest) aan het kantoor waar [betrokkene 2] werkt(e) en contact met hem heeft gehad. Dit betekent dat hij ook kan verklaren over de reden voor het schrijven van het advies en wat [betrokkene 2] met het advies bedoelde.

Daarnaast kan [getuige 1] aangeven hoe de ingewikkelde fiscale discussie met de belastingdienst is gevoerd. Dat kan hij in vijf minuten beter uitleggen dan ik met overlegging van alle relevante stukken zou kunnen overbrengen.

(…)

De raadsman van de verdachte doet de volgende toevoeging aan zijn toelichting:

Naast het feit dat de verdediging [getuige 1] als getuige wil horen, omdat hij getuige is geweest in deze hele procedure, als geen ander de inhoud van dit dossier kent en het op een fiscale manier kan duiden, heeft de verdediging [getuige 1] ook meegebracht omdat hij zou kunnen fungeren als deskundige. Ook in dat kader wil ik [getuige 1] , als fiscaal specialist, enkele vragen stellen.

Ik heb uw hof eerder verzocht een deskundige aan te wijzen. Het Openbaar Ministerie ondersteunde dat verzoek, maar het is afgewezen.

Gehoord de advocaat-generaal en de verdediging en na een korte onderbreking ten behoeve van beraad in raadkamer, deelt de voorzitter als beslissingen van het hof het volgende mede:

(…)

- het verzoek tot het horen van [getuige 1] wordt afgewezen.

De voorzitter licht toe dat het verzoek tot het horen van de getuige [getuige 1] is beoordeeld naar het criterium van het verdedigingsbelang en dat het hof van oordeel is dat het horen van deze getuige niet van belang is voor enige in het kader van de artikelen 348 en 350 van het Wetboek van Strafvordering te nemen beslissing(en). Het gaat erom dat de getuige kan verklaren uit eigen waarnemingen en niet zijn interpretatie geeft over wat andere betrokkenen met hun uitspraken, brieven of andere schrijven hebben bedoeld dan wel waarom zij die hebben gedaan of opgemaakt. Voor zover de verdediging [getuige 1] heeft willen bevragen over fiscale kwesties, al dan niet als deskundige, is het hof van oordeel dat ook het uiteindelijke oordeel over de fiscale kwesties die in onderhavige strafzaak een rol spelen aan het hof is voorbehouden.”

4.2. Bij de bespreking van dit middel kan ik kort zijn. Los van de vraag of de beslissing van het hof in overeenstemming is met de vereisten van art. 6 EVRM Pro dan wel begrijpelijk is, is het middel mijns inziens vergeefs voorgesteld omdat het in rechte te respecteren belang van de verdachte bij dit middel niet evident is.

4.3. Nadat het hof ter terechtzitting van 13 oktober 2015 het verzoek tot het horen van [getuige 1] had afgewezen, is het onderzoek geschorst. De inhoudelijke behandeling van de zaak is vervolgens hervat op de terechtzitting van 17 maart 2016. Uit het proces-verbaal van deze terechtzitting blijkt niet dat door de verdediging daar is verzocht [getuige 1] alsnog te horen. Integendeel, uit p. 9 van de ter zitting overgelegde pleitnota komt naar voren dat de verdediging heeft berust in de afwijzing van het hof op 13 oktober 2015 van het verzoek om [getuige 1] als getuige dan wel deskundige te horen en om die reden [getuige 1] gevraagd heeft de vragen van de verdediging schriftelijk te beantwoorden. De resultaten hiervan zijn als productie 16 aan de pleitnota gehecht en aan het hof overgelegd. In de cassatieschriftuur is niet toegelicht waarom de verdediging op de terechtzitting van 17 maart 2016 niet heeft gepersisteerd bij haar verzoek [getuige 1] als getuige/deskundige te horen, of waarom de verdachte belang heeft bij het middel.^[1]

4.4. Het middel is tevergeefs voorgesteld.

5. Het tweede en het derde middel komen op tegen de bewezenverklaring en de verwerping van door de verdediging gevoerde (bewijs)verweren. Ik geef daarom hierna eerst de bewezenverklaring, de relevante bewijsoverwegingen en de bewijsmiddelen weer.

5.1. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“2.

hij op 11 september 2009 te Volendam (gemeente Edam-Volendam) opzettelijk een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2007 (D 03) onvolledig heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Zaandam ingeleverde aangiftebiljet over het jaar 2007, een te laag belastbaar inkomen/(verzamel)inkomen doen laten vermelden, immers is de omzet en winst die behaald is met de garnalenpelwerkzaamheden als bedoeld in het pelcontract tussen [verdachte] en [betrokkene 1] (D-14) gedeeltelijk niet aangegeven, terwijl dat feit er toe heeft gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven;

hij op 11 juni 2010 te Volendam (gemeente Edam-Volendam) opzettelijk een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008 (D 03a) onvolledig heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Zaandam ingeleverde aangiftebiljet over het jaar 2008, te weinig inkomen uit aanmerkelijk belang doen laten vermelden, immers

- is er geen inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven, terwijl er wel inkomen uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van euro 83.000 (D122), althans enig inkomen uit aanmerkelijk belang is genoten wegens de verkoop van de aandelen [A] S.A.R.L. aan [B] op 8 januari 2008 terwijl dat feit er toe heeft gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven.”

5.2. Het verkorte arrest bevat onder “Bewijsoverwegingen ten aanzien van de ten laste gelegde feiten 2 en 3” – voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang – de volgende bewijsoverwegingen:

“Redengevende feiten en omstandigheden

- De onderneming van de verdachte is in 2000 ingebracht in [C] , van welke vennootschap de verdachte alle aandelen houdt (D-128 1/2);

- Op 15 september 2015 heeft [C] een fiscaal advies ontvangen van [D] over het opzetten van een onderneming en het aankopen van een perceel grond in Marokko. Dit advies is gegeven door [betrokkene 3] ;

- Op 21 november 2006 zijn de verdachte en zijn broer [betrokkene 4] , of een nader te noemen meester, een overeenkomst aangegaan met [betrokkene 1] . De ingangsdatum is 1 maart 2007 en het contract was geldig voor vijf jaren. [betrokkene 1] leverde op basis van dit contract wekelijks 40 ton ongepelde garnalen aan de verdachte en zijn broer. De verdachte en zijn broer hebben zich verplicht om deze garnalen te pellen voor een bedrag van € 2,85 per kilo (D-034 1/3);

- Op 18 december 2006 hebben de verdachte en zijn broer [A] S.A.R.L. (hierna: [A] ) opgericht, in welke vennootschap de pelactiviteiten, uit te voeren in een pelstation in Oujda, Marokko, plaatsvinden. De verdachte en zijn broer zijn ieder voor 50% aandeelhouder (bijlage nr. D/26-15, p. 3,4 en 13);

- In de agenda 2007 van de verdachte is genoteerd: ’24 januari (…) het moet even geregeld worden in Liechtenstein en Marokko’ (D-071a 1/2);

- In de agenda van de verdachte is bij 13 april 2007 vermeld: ‘vrijdag beginnen we met Pellen van Garnalen in Oujda’ (D-071b);

- In de agenda van 2007 van [betrokkene 4] is vermeld: ’27 juni “ [verdachte] in liecht”(D-066 8/14);

- In de periode van 27 juni 2007 tot en met 4 september 2007 factureert [A] aan [betrokkene 4] een bedrag van € 2,45 per kilo gepelde garnalen. [betrokkene 4] factureert in de periode van 27 juni 2007 tot en met 4 september 2007 aan [betrokkene 1] volgens contract € 2,85 per kilo (D-020 en D-021);

- In de periode van 3 oktober 2007 tot en met 1 januari 2008 factureert [A] aan een dochtermaatschappij van [betrokkene 1] , [E] S.A., per kilo gepelde garnalen een bedrag van omgerekend € 2,18. Tegelijkertijd factureert [betrokkene 4] aan [betrokkene 1] B.V. voor de gepelde garnalen een bedrag van € 0,40 per kilo (D/22-01 t/m D/22-13 en D/23);

- Op 11 december 2007 hebben de verdachte en [betrokkene 4] in Liechtenstein [B] A.G. (hierna: [B] ) opgericht. Bij oprichting kregen zij ieder middellijk 50% van de aandelen (D/16);

- Op 18 december 2007 gaan [B] en [A] een overeenkomst aan waarin is vastgelegd dat [B] aan [A] technische bijstand en scholing zal verrichten (D/073a);

- Met ingang van januari 2008 factureert [A] aan [E] Marokko een bedrag van € 2,62 per kilo gepelde garnalen. Aan [betrokkene 1] wordt door de verdachte, [betrokkene 4] of [B] niets in rekening gebracht (D/22-21 t/m D/22-37);

- Met ingang van 1 januari 2008 factureert [B] aan [A] € 1,25 per kilo gepelde garnalen (D-73 en D-066 9/14);

- Op 8 januari 2008 hebben de verdachte en [betrokkene 4] hun aandelen in [A] B.V. verkocht aan [B] voor een bedrag van (omgerekend) € 8.895 (D-18 4/13);

- Vanaf 18 april 2008 factureert [A] aan [B] een bedrag van € 1,55 per kilo (incidenteel € 1,60). [B] factureert aan [betrokkene 1] een bedrag van € 2,85 per kilo gepelde garnalen (D/24 en D-25);

- In april 2008 ontvangt [betrokkene 1] facturen van [B] . [betrokkene 1] heeft geen pelcontract met deze A.G. en de gebroeders [verdachte en betrokkene 4] vragen of de betalingen voor het pellen van de garnalen voortaan naar [B] kunnen (V07-01);

- Op 25 november 2008 heeft [betrokkene 4] de Belastingdienst verzocht om zijn onderneming geruisloos in te brengen in een door hem opgerichte vennootschap [F] B.V. Een medewerker van de Belastingdienst zag in een overgelegde balans dat de eenmanszaak van [betrokkene 4] sinds december 2007 een deelneming had in Liechtenstein, in [B] (G01-01). Naar aanleiding van dit verzoek heeft de Belastingdienst vragen gesteld aan [betrokkene 2] van [G] ;

- In januari 2009 is een nieuw pelcontract opgesteld met als contractspartijen [B] en [betrokkene 1] (D-032). De inhoud van het pelcontract is nagenoeg gelijkluidend aan het in november 2006 gesloten contract. In het contract is als datum van ondertekening genoemd 12 december 2007 en als ingangsdatum 1 maart 2007 (D/033);

- Op 26 januari 2009 heeft de Belastingdienst vragen gesteld aan [betrokkene 2] fiscaal adviseur werkzaam bij [G] , over de deelneming in Liechtenstein (D/17-01);

- Op 11 september 2009 is de aangifte inkomstenbelasting 2007 van de verdachte ingediend en op 14 september 2009 de aangifte vennootschapsbelasting van [verdachte] B.V. In de aangifte inkomstenbelasting 2007 is de 50% aandelen die de verdachte in [A] had niet vermeld (D/03);

- In september 2009 is tijdens een derdenonderzoek door de Belastingdienst bij [betrokkene 1] een niet getekende Nederlandse versie van een contract aangetroffen tussen [B] en [betrokkene 1] , gedateerd op 12 december 2007 (D28, p. 4);

- [betrokkene 4] heeft de Engelstalige ondergetekende versie van het pelcontract tussen [B] en [betrokkene 1] aan de Belastingdienst overgelegd (D-28, p. 2);

- Op 8 juni 2010 is het strafrechtelijk onderzoek gestart na een TPO beslissing;

- Op 11 juni 2010 is de aangifte inkomstenbelasting 2008 van de verdachte ingediend en op 13 juni 2010 de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [verdachte] B.V. In de aangifte inkomstenbelasting 2008 is de 50% aandelen die de verdachte in [A] had niet vermeld (D/130);

- In de jaarrekening 2008 van [B] wordt een resultaat vermeld van € 634.957,75 (D-16-02);

- Op 13 september 2010 zijn doorzoekingen gedaan bij de verdachte en zijn broer.

Ten laste gelegde feit 2: aangifte inkomstenbelasting 2007

De verdachte en zijn broer, [betrokkene 4] , hebben in 2006 een contract gesloten met [betrokkene 1] om garnalen, waarvan [betrokkene 1] eigenaar was en bleef, in Marokko te laten pellen. De verdachte en [betrokkene 4] hebben hiervoor een nieuw pelstation ingericht in Oujda, Marokko. In de eerste facturen, op naam van [betrokkene 4] is € 2,85 aan [betrokkene 1] in rekening gebracht.

In de agenda van [betrokkene 4] is op 27 juni 2007 [opmerking AG: in de aanvulling op het arrest is vermeld dat dit 28 juni 2007 moet zijn] vermeld: ‘heb 0,40 € gerekend naar mij toe moet [verdachte] ook krijgen in maroc’. Naar het oordeel van het hof volgt hieruit dat [betrokkene 4] aanvankelijk (een deel van de) betalingen van [betrokkene 1] , overeenkomstig het contract aan zichzelf liet betalen en dat ook de verdachte, gelet op de vermelding in de agenda van [betrokkene 4] , recht had op een deel hiervan.

Door de verdediging is aangevoerd dat niet de verdachte en [betrokkene 4] als privé personen contractpartij waren van [betrokkene 1] , maar dat dit [A] was, gelet op de in de overeenkomst opgenomen zinsnede ‘of nader te noemen meester’. Dit is niet aannemelijk geworden, nu uit de stukken van het dossier ook niet kan worden afgeleid dat op enig moment vóór de ondertekening van het tweede pelcontract in januari 2009 tussen [betrokkene 1] , de verdachte en [betrokkene 4] overeenstemming zou zijn bereikt over [A] als de nader genoemde meester.

Uit het feit dat de verdachte en [betrokkene 4] de pelactiviteiten gezamenlijk in Marokko lieten uitvoeren en de aantekeningen in de agenda van [betrokkene 4] (D-066-4/14, D-066-5/14 en D-066-7/14) volgt dat de verdachte in 2007 recht had op betalingen voor in Oujda gepelde garnalen.

Aan de opmerking in de agenda van verdachte bij 24 januari 2007 ‘het moet even geregeld worden in Liechtenstein en Marokko’ en het document dat tijdens de doorzoeking in de woning van [betrokkene 4] is gevonden met de naam ‘Mijn Koers’ kan geen andere conclusie worden verbonden dan dat de verdachte, anders dan [betrokkene 4] , vanaf de aanvang van de pelwerkzaamheden in Marokko wilde voorkomen dat betalingen voor het pellen van de garnalen in Nederland zichtbaar zouden worden. De verdachte wilde zodoende zijn deel van de opbrengst van het pelstation buiten de heffing van de Nederlandse belasting houden. Die inkomsten zijn door de belastingdienst berekend op € 147.360 (D-122). Dit bedrag had de verdachte, nu hij contractpartij was bij het pelcontract van 21 november 2006, in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007 (hierna: IB) moeten (laten) vermelden.

Door de verdediging is nog gesteld dat het niet opnemen van de privé deelneming in [A] een gevolg is van een eenvoudig misverstand aan de zijde van het kantoor van [getuige 2] . Dit verweer slaagt niet. De verdachte heeft immers het kantoor van [getuige 2] , dat voor hem de aangiften IB verzorgde, niet geïnformeerd over zijn aandelen in [A] en over de inkomsten die hij uit hoofde van het pelcontract in Nederland had moeten aangeven. Naar het oordeel van het hof is dan ook wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte opzettelijk de aangifte IB 2007 onvolledig heeft laten doen door zijn belastingadviseur.

Ten laste gelegde feit 3: aangifte inkomstenbelasting 2008

(…)

Ten aanzien van de 50% van de aandelen [A] waarvan de verdachte eigenaar was, geldt dat deze voor hem een aanmerkelijk belang vormden. Uit het advies van [G] [opmerking AG: in de aanvulling op het arrest is vermeld dat dit ‘ [D] ’ moet zijn] van september 2005 volgt dat de verdachte is geïnformeerd over de gevolgen van het houden van de aandelen in een vennootschap in privé en dat de vermogenswinst bij verkoop van aandelen in een Marokkaanse S.A.R.L. aan Nederland wordt toegekend en belast is tegen 25% inkomstenbelasting. De waarde van de aandelen [A] is door de Belastingdienst per 8 januari 2008 berekend op € 175.000 voor 100% van de aandelen (D0122). In de aangifte IB 2008 is door de verdachte, in weerwil van het eerder aan hem gegeven advies, echter niet vermeld dat de verdachte een aanmerkelijk belang had in [A] . De verdachte heeft het kantoor van [getuige 2] , dat voor hem de aangiften IB verzorgde, ook niet geïnformeerd over het aanmerkelijk belang in [A] . In de aangifte IB 2008 is evenmin vermeld dat de aandelen die de verdachte had in [A] zijn verkocht aan [B] . Het niet aangegeven bedrag als gevolg van de verkoop van de aanmerkelijkbelang-aandelen is door de Belastingdienst berekend op € 83.000 en het belastingnadeel op € 20.750.

Naar het oordeel van het hof is dan ook wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte opzettelijk de aangifte IB 2008 onvolledig heeft laten doen door zijn belastingadviseur.”

5.3. Het hof heeft de bewezenverklaring naast de in zijn bewijsoverwegingen aangehaalde bewijsmiddelen doen steunen op de inhoud van de bewijsmiddelen die zijn opgenomen in de aanvulling op het arrest als bedoeld in art. 365a lid 2 Sv, welke aanvulling – voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang – het volgende inhoudt:

“Ten aanzien van de ‘redengevende feiten en omstandigheden’

1. Een geschrift, zijnde een advies van [D] , fiscaal adviseurs aan [C] , van 15 september 2005 (productie 8 bij de pleitaantekeningen van de raadsman van 17 maart 2016).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Wij begrijpen dat u in privé met twee partners, ieder voor gelijke delen, een Sarl zal oprichten in Marokko. Uw vraag is hoe het vanuit Nederlands perspectief fiscaal zo gunstig en eenvoudig mogelijk gestructureerd kan worden.

Indien u de aandelen in de Sarl in privé houdt, heeft u een buitenlands aanmerkelijk belang (box 2).

U kunt de aandelen in de Sarl ook houden via [C] . Op het aandelenpakket zal de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn.

Zoals reeds met u besproken, bestaat wellicht ook de mogelijkheid dat u samen met uw zakenpartners in privé de grond koopt in Marokko en het bedrijfspand laat bouwen.

Gezien het bovenstaande is het vanuit Nederlands perspectief het meest gunstig om de aandelen in de Sarl privé te houden en om de grond en het bedrijfspand in privé te houden.

(…)

Ten aanzien van feit 2

4. Een geschrift, zijnde een kopie van een agenda ten name van [betrokkene 4] , [a-straat 1] , Volendam, 2007/2008 (D-066, 4/14, 5/15 en 7/14, doorgenummerde pagina’s 000936, 00937, 00939).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

28 june (het hof begrijpt: 2007) (D-066, 4/14)

V’dam donderdag

Totaal export: 5238 kg [betrokkene 1] waarvan 1140 kg huilmar gepeld

Heb 0.40% gerekend naar mij toe moet [verdachte] ook krijgen in maroc.

16 juli (het hof begrijpt: 2007) (D-066, 5/14)

Nieuwe productie

Productie: 2600 ongepelde

30,2% 785 gepelde

Export: 4695 kg [betrokkene 1] .

4506 kg op Fact voor onderwicht vorige week. Bedrag: 11039,70. Fac 3. Bedrag: 9237,30 = 100.000 DHS kan [...] naar Agricole storten.

Blijft over voor [verdachte] 1802,40 €.

19 juli (het hof begrijpt: 2007) (D-066, 5/14)

Productie: 2800 ongepelde

30% 855 kg gepelde

Vandaag export 2250 kg naar Europa. Bedrag: 5512,50. Fac 4. Bedrag 4612,50 = 51.753,13 DHS kan [...] naar Agricole storten.

Blijft over voor [verdachte] 900 €.

22 augustus (het hof begrijpt: 2007) (D-066, 6/14)

Productie: 2970 ongepelde

930 kg gepelde

Export: 3810 kg gepelde [betrokkene 1] .

Bedrag: 7810,50 €. Fac,num.09

Bedrag 6069 € = 68.130 DHS kan [...] naar Agricole storten.

Voor [verdachte] 1714,50 €.

5. Een overzichtsproces-verbaal met nummer 46672 van 28 juni 2011, in de wettelijke vorm opgemaakt door bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 1] (doorgenummerde pagina 000026).

Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de mededeling van verbalisant voornoemd:

Tijdens de doorzoeking d.d. 13 september 2010 van de woning van [betrokkene 4] is een computer in beslag genomen. In de computer is een tekstdocument aangetroffen met als kop “Mijn koers”. Als modificatiedatum en -tijdstip van dit document is 14-3-2010 en 8:47 uur vastgesteld. In dit document is voor zover van belang vermeld:

Mijn koers

Zoals te zien is heb ik vanaf het begin gewoon mijn commissie zelf gefactureerd vanuit mijn eenmanszaak naar [betrokkene 1] , [verdachte] wilde perse zijn winst niet in Nederland laten vallen, maar in Marocco of in Zwitserland.

[verdachte] is tot vandaag van mening dat hij absoluut zijn commissie niet in Nederland wil laten vallen, dus wil daar ook geen Nederlandse belasting over betalen.

Ten aanzien van feit 3

6. Een proces-verbaal van verhoor verdachte van 23 september 2010 met nummer 46672, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (V07-01).

Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, de tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van verdachte [betrokkene 5] :

Vraag verbalisanten

Van [betrokkene 6] van [betrokkene 1] hebben wij op 13 september 2010 een brief ontvangen gedateerd op 29 april 2010 van [betrokkene 1] aan [H] . In deze brief staat onder meer het volgende:

‘De facturering via [E] heeft geduurd tot april 2008. Op dat moment is afgesproken dat het contract op naam van [A] zou komen, en dat deze in een buitenlandse onderneming zou worden ondergebracht (te Vaduz, Liechtenstein) – het betrof hier zowel het Marokkaanse pelbedrijf als de factureringsactiviteiten.(...) Inmiddels verliep de facturatie (sinds medio 2008) al via [B] aan [betrokkene 1] conform de mondelinge afspraak hierover met [betrokkene 1] . ’

Antwoord gehoorde

Volgens mij is dit in lijn met hetgeen wij net hebben besproken.

7. Een geschrift, zijnde een advies van [D] , fiscaal adviseurs aan [C] , van 15 september 2005 (productie 8 bij de pleitaantekeningen van de raadsman van 17 maart 2016).

Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Aandelen in privé

Indien u de aandelen in de Sarl in privé houdt, heeft u een buitenlands aanmerkelijk belang (box 2).

Op basis van art. 14 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Marokko wordt de vermogenswinst op de verkoop van de aandelen in de Sarl toegekend aan Nederland (woonland). De vermogenswinst is belast tegen 25% inkomstenbelasting.”

6. In het
tweede middelheb ik – zij het met enige moeite – zes klachten kunnen ontwaren tegen de bewezenverklaring en de verwerping van door de verdediging gevoerde (bewijs)verweren.

6.1. Allereerst bevat het middel de klacht dat de bewezenverklaring van het onder 2 tenlastegelegde, voor zover inhoudende dat de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 onjuist is, en/of de verwerping van het door de verdediging gevoerde verweer dat deze aangifte niet onjuist is, onbegrijpelijk is, althans onvoldoende met reden is omkleed.

6.1.1. Aan het verweer dat de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 niet onjuist is, is blijkens de aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 17 maart 2016 gehechte pleitaantekeningen ten grondslag gelegd dat er te weinig bewijs is voor een substantiële operationele bijdrage van de verdachte waardoor zijn B.V. of hem als feitelijk bestuurder een beloning zou toekomen, terwijl aan de verdachte noch aan zijn B.V. in 2007 een bedrag aan winstaandeel, honorarium, management fee of anderszins zou zijn uitgekeerd en zulks evenmin zou zijn geboekt.

6.1.2. Het hof heeft blijkens zijn, hiervoor onder 5.2 weergegeven, bewijsoverwegingen echter vastgesteld dat de verdachte en zijn broer, [betrokkene 4] , in 2006 een overeenkomst zijn aangegaan met [betrokkene 1] om vanaf 1 maart 2007 garnalen van [betrokkene 1] in Marokko te laten pellen, dat zij daarvoor in Oujda (Marokko) een pelstation hebben ingericht, dat zij de pelactiviteiten gezamenlijk in Marokko lieten uitvoeren, dat uit de (als bewijsmiddel 4 gebezigde) aantekeningen in de agenda van verdachtes broer volgt dat de verdachte in 2007 recht had op betalingen voor in Oujda gepelde garnalen en dat de verdachte zijn deel van de opbrengst van het pelstation in zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 had moeten (laten) vermelden, aangezien hij contractpartner was bij de overeenkomst van 21 november 2006.

6.1.3. Gelet hierop komt het oordeel van het hof dat de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 onjuist was, mij geenszins onbegrijpelijk voor. Dat oordeel is ook toereikend gemotiveerd. Hetzelfde geldt voor de verwerping van het dienaangaande gevoerde verweer. Het middel faalt in zoverre.

6.2. Voorts klaagt het middel ten aanzien van het onder 3 bewezenverklaarde dat het oordeel van het hof dat de aangifte onvolledig is gedaan onbegrijpelijk is, zodat de bewezenverklaring en/of de verwerping van het door de verdediging dienaangaande gevoerde verweer onvoldoende met redenen is omkleed. Daarbij gaat het, zo begrijp ik uit de toelichting, om de begrijpelijkheid van twee afzonderlijke onderdelen van het oordeel van het hof, namelijk enerzijds dat de aangifte onvolledig is gedaan en anderzijds dat de verdachte de aangifte onvolledig heeft laten doen.

6.2.1. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 17 maart 2016 blijkt dat de raadsman van de verdachte het woord heeft gevoerd overeenkomstig de aan het proces-verbaal gehechte pleitaantekeningen. Deze pleitaantekeningen houden – voor zover hier van belang – het volgende in:

“Aangiften 2008 onjuist?:

(…)

De vraag die vervolgens aan de orde moet komen is of er in 2008 sprake is geweest van een AB-transactie op basis waarvan cliënt het inkomen wel had moeten opgeven. Die vraag moet wél bevestigend worden beantwoord. Op 8 januari 2008 zijn de aandelen [A] namelijk overgedragen aan de 4 weken daarvóór (op 11 december 2007) opgerichte [B] te Liechtenstein. Aanvankelijk werd deze overdracht van aandelen tegen de kostprijs geboekt. Toen [betrokkene 7] van de Belastingdienst op 5 maart 2010 evenwel zijn beruchte brief (D028) naar [betrokkene 2] van [G] stuurde, waarin hij het standpunt innam dat de winst in Nederland diende te worden belast en daarbij tevens een waardeoordeel hing aan het standpunt van cliënt en zijn adviseurs (…), begon [betrokkene 4] te twijfelen aan het niveau van het advies van [betrokkene 2] ( [G] ) en besloot hij, [betrokkene 4] , met daarachter cliënt in zijn kielzog, geen "second", maar zelfs een "third opinion" te vragen bij [betrokkene 8] van [H] (na [getuige 2] en [betrokkene 2] ).

[betrokkene 8] onderzoekt de kwestie en correspondeert met de belastingdienst (zie o.a. D-026, D- 041 en D-042) en ook hij komt tot dezelfde conclusie als de adviseurs voor hem, namelijk geen winst Nederland! (…)

(…)

Eerst op 25 augustus 2010 komt [betrokkene 8] van [H] enigszins terug op zijn eerdere conclusie (zie D041). Hij stelt dan in zijn brief dat de overdacht van de aandelen [A] aan [B] op 8 januari 2008 verschillend kan worden "geïnterpreteerd", namelijk als een zogenaamde "driehoeksaandelenfusie, waarbij onder omstandigheden sprake kan zijn vaneen fiscaal geruisloze aanmerkelijkebelangtransactie", of als een verkoop. In dat laatste geval zou er, volgens [betrokkene 8] , sprake kunnen zijn van een belaste aanmerkelijkebelangtransactie waardoor de aangifte Ib 2008 zou moeten worden gecorrigeerd. [betrokkene 8] stelt dat in zijn brief van 25 augustus 2010 ook daadwerkelijk vóór, in het geval de Belastingdienst zich kan vinden in de conclusies van het meegezonden waarderingsrapport van [betrokkene 9] (D043) waarin de waarde in het economische verkeer van de aandelen [A] per 1 januari 2008 was bepaald op € 583.000,=. Client was op dat moment dus bereid een bedrag van 25% van de helft van die waarde (hij was immers voor 50% aandeelhouder) minus de verkrijgingsprijs (=€4.500), te voldoen in zijn Ib 2008, te weten een bedrag van niet minder dan € 71.750,=. Opgemerkt dient in dit verband te worden dat de aanslagen op basis van de aangiften 2008 op dat moment nog niet definitief waren vastgesteld!

Dat betekent, naar het stellige oordeel van de verdediging, dat een veroordeling wegens het opzettelijk onjuist indienen van de aangiften Vpb 2008 en Ib 2008 (als bedoeld onder feit 3 en 4 van de tenlastelegging) om bovengenoemde reden is uitgesloten. (…)

(…)

Ook verwijst de verdediging uw Hof naar de schriftelijke verklaring van [getuige 2] van 12 maart 2016 (productie 24) die, na raadpleging van zijn administratie, tot de conclusie kwam dat zijn kantoor al in oktober 2008 beschikte over de statuten van [A] en [B] AG en dat hij niet -zoals door de oudste rechter ter terechtzitting op 13 oktober jongstleden werd geconcludeerd- pas achteraf (dus na het indienen van de aangiften 2007 in september 2009) is geïnformeerd.

(…)

Uit de brief van [getuige 2] aan cliënt van 14 januari 2008 (productie 27) blijkt overigens dat [getuige 2] nóg eerder dan oktober 2008 op de hoogte was gesteld van de oprichting van [A] omdat cliënt daarin wordt verzocht een "kopie van het rapport en de oprichtingsakte van de sarl 2006" te verstrekken.”

6.2.2. Voor zover het middel klaagt over het oordeel van het hof dat de aangifte onvolledig is gedaan, is van belang dat het hof heeft overwogen dat in de aangifte inkomstenbelasting over 2008 niet is vermeld dat de verdachte een aanmerkelijk belang had in [A] , dat evenmin is vermeld dat de aandelen die de verdachte had in [A] zijn verkocht aan [B] en dat het niet aangegeven bedrag als gevolg van de verkoop van de aanmerkelijk belangaandelen door de Belastingdienst is berekend op € 83.000. Gelet daarop alsmede gelet op de inhoud van het als bewijsmiddel 7 gebezigde geschrift is het oordeel van het hof dat de aangifte onvolledig is gedaan niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het hof is verder, in het licht van hetgeen door de verdediging is aangevoerd, toereikend gemotiveerd. Daarbij merk ik op dat het door de verdediging ingenomen standpunt dat de aangifte inkomstenbelasting over 2008 niet onvolledig is, omdat – kort gezegd – voor het definitief vaststellen van de aanslag naar aanleiding van deze aangifte aan de Belastingdienst is voorgesteld om de aangifte op dit punt te corrigeren, aan het vorenstaande niet kan afdoen. Het middel faalt in zoverre.

6.3. Dan kom ik toe aan de klacht met betrekking tot het oordeel van het hof dat de verdachte de aangifte inkomstenbelasting over 2008 onvolledig heeft laten doen door zijn belastingadviseur. Het hof heeft daaraan ten grondslag gelegd dat de verdachte het kantoor van [getuige 2] , de belastingadviseur die voor hem de aangifte verzorgde, niet heeft geïnformeerd over zijn aanmerkelijk belang in [A] . Het hof heeft echter verzuimd het wettige bewijsmiddel aan te geven waaraan het deze omstandigheid, die het redengevend heeft geacht voor de bewezenverklaring en die niet blijkt uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen, heeft ontleend.^[2]Gelet daarop is het oordeel van het hof dat de verdachte de aangifte inkomstenbelasting over 2008 onvolledig heeft laten doen door zijn belastingadviseur, mede gelet op hetgeen dienaangaande namens de verdediging is aangevoerd, mijns inziens niet zonder meer begrijpelijk. Het middel klaagt mijns inziens terecht dat de bewezenverklaring van het onder 3 tenlastegelegde op dit punt onvoldoende met redenen is omkleed.

6.3.1. De derde klacht treft doel.

6.4. De vierde klacht houdt in dat het hof ten onrechte heeft overwogen dat uit de verklaring van [betrokkene 2] blijkt dat de verdachte [betrokkene 2] niet heeft gevraagd hem te adviseren omtrent [B] en Liechtenstein, aangezien [betrokkene 2] ter terechtzitting in hoger beroep heeft verklaard dat hij achteraf bezien wel heeft geweten van [B] en Liechtenstein en daaromtrent correspondentie heeft gevoerd met een adviseur in Marokko.

6.4.1. Deze klacht heeft kennelijk betrekking op de navolgende overweging van het hof:

“De raadsman heeft betoogd dat de verdachte mocht afgaan op deskundig advies van [getuige 3] , [betrokkene 2] en [betrokkene 8] , waardoor bij de verdachte, naar het hof begrijpt, het voorwaardelijk opzet ontbrak.

Het hof verwerpt dit verweer en overweegt daartoe als volgt. Dat de verdachte uitsluitend zou hebben gehandeld op basis van door hem bij adviseurs ingewonnen fiscaal advies, is niet aannemelijk geworden. Door de getuige [betrokkene 2] , één van de belastingadviseurs van de verdachte, is ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat de verdachte in 2006 regelmatig met zijn broer bij gesprekken over fiscale onderwerpen aanwezig was en dat is nagegaan of het instellen van een trust in Liechtenstein mogelijk was. Toen bleek dat hieraan ongunstige fiscale gevolgen waren verbonden, heeft [betrokkene 2] , zo heeft hij verklaard, niet verder geadviseerd over dit onderwerp. Pas naderhand, toen door de Belastingdienst vragen werden gesteld, raakte [betrokkene 2] er mee bekend dat inmiddels [B] in Liechtenstein was opgericht.”

6.4.2. Ik merk op dat de overweging van het hof de indruk wekt dat [betrokkene 2] ter terechtzitting in hoger beroep als getuige heeft verklaard dat hij pas ermee bekend raakte dat [B] in Liechtenstein was opgericht, toen door de Belastingdienst vragen werden gesteld. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep blijkt echter onmiskenbaar dat het hof met deze overweging het oog heeft gehad op de verklaring die [betrokkene 2] ten overstaan van de rechter-commissaris heeft afgelegd. Op pagina 3 van het betreffende proces-verbaal is als verklaring van [betrokkene 2] opgenomen: “U houdt mij voor dat ik bij de rechter-commissaris heb verklaard dat ik niet eerder wist van het bestaan van [B] dan toen vragen werden gesteld door de Belastingdienst. Dat klopt, dat is wat ik toentertijd dacht”.

6.4.3. De klacht miskent dat de feitenrechter vrij is in de selectie van het bewijsmateriaal waarop hij de bewezenverklaring baseert en daarbij ongeloofwaardige, onaannemelijke of anderszins onbruikbaar materiaal (of onderdelen daarvan), zonder dat nader te hoeven motiveren, weg mag laten. Het stond het hof vrij de verklaring die [betrokkene 2] ten overstaan van de rechter-commissaris heeft afgelegd tot het bewijs te bezigen en de verklaring waarop de steller van het middel zich beroept terzijde te stellen.^[3]De klacht stuit daar op af.

6.5. De vijfde klacht houdt in dat de overweging van het hof, dat uit het feit dat de verdachte verschillende adviseurs in zowel Nederland als Liechtenstein heeft geraadpleegd, volgt dat verdachte zelf het initiatief heeft genomen om een constructie op te zetten via een belastingparadijs en zijn adviseurs ogenschijnlijk bewust niet volledig heeft geïnformeerd over zijn bedoelingen en ideeën, onbegrijpelijk is in het licht van hetgeen de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep heeft aangevoerd, namelijk dat meerdere adviseurs van mening waren en zijn dat de winst niet in Nederland belast hoeft te worden.

6.5.1. Voor de beoordeling van deze klacht zijn de navolgende overwegingen van het hof van belang, waarbij ik enige overlap met de reeds hiervoor geciteerde overweging niet kan voorkomen:

“(Voorwaardelijk) opzet: advies deskundigen

De raadsman heeft betoogd dat de verdachte mocht afgaan op deskundig advies van [getuige 3] , [betrokkene 2] en [betrokkene 8] , waardoor bij de verdachte, naar het hof begrijpt, het voorwaardelijk opzet ontbrak.

[getuige 2] , die de administratie en belastingaangiften voor de verdachte verzorgde, heeft in april 2008 een bespreking op het kantoor [I] bijgewoond, waarbij de verdachte en zijn broer aanwezig waren. [I] adviseerde over een Oostenrijkse ‘Familienstiftung’ waarvoor de kosten weliswaar hoger waren dan aanvankelijk gedacht, maar waarbij de verdachte in de toekomst op een legale manier geen belasting meer hoefde te betalen, voor zover het gaat om inkomsten uit aandelen in de Liechtensteinse A.G. (en indirect uit de Marokkaanse garnalenpellerij) (productie 2, bij de brief van de raadsman van 6 oktober 2015). Dat [getuige 2] de verdachte en [betrokkene 4] hierover verder heeft geadviseerd, volgt niet uit de verklaring.

Integendeel, uit de vermelding in de agenda van de [betrokkene 4] bij 27 juni 2007 dat de verdachte in Liechtenstein was, de verschillende adviseurs die de verdachte in Nederland en - onder meer - in Liechtenstein raadpleegde, in samenhang met zijn wens en handelwijze om de te belasten winsten buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden, volgt dat de verdachte zelf het initiatief nam om een constructie op te zetten via een belastingparadijs, een beslissende rol heeft gespeeld bij de oprichting van [B] en zijn adviseurs ogenschijnlijk bewust niet volledig heeft geïnformeerd over zijn bedoelingen en ideeën.

Ten aanzien van de aanmerkelijk belang-transactie in 2008 voert de verdediging nog aan dat de verdachte pas nadat hierover in maart 2010 vragen zijn gesteld door de Belastingdienst aan [betrokkene 2] , begon te twijfelen aan het niveau van het advies van [betrokkene 2] . De verdachte heeft daarna advies gevraagd bij [betrokkene 8] van [H] .

Het hof overweegt hierover dat uit de gedingstukken, noch uit wat door [betrokkene 2] ter terechtzitting in hoger beroep is verklaard, volgt dat de verdachte hem om informatie over de fiscale gevolgen van de oprichting van [B] , de overdracht van de aandelen [A] en de overdracht van het pelcontract heeft gevraagd. Ook [betrokkene 8] heeft verklaard dat hij hierover niet heeft geadviseerd. Volgens [betrokkene 8] is de verdachte in maart of april 2010 bij hem gekomen naar aanleiding van een rapport van de Belastingdienst.

Uit de verklaringen van de verschillende adviseurs kan derhalve niet worden afgeleid dat de verdachte die in maart/april 2010 en waarschijnlijk reeds eind 2009 bekend was met de vragen die de Belastingdienst had over [B] , advies heeft ingewonnen over de fiscale gevolgen van de pelcontracten, zijn aandelen in [A] of de oprichting van [B] , waar de winsten op basis van een gefingeerde overeenkomst vanuit Marokko naar toe moesten vloeien.

Ten slotte overweegt het hof dat het advies van [betrokkene 2] van 28 maart 2010 de verdachte niet kan baten nu dit advies is gegeven ten behoeve van zijn broer [betrokkene 4] naar aanleiding van de bevindingen uit een boekenonderzoek (D/28). De stelling dat de Belastingdienst dan ook op de hoogte was van de situatie die de verdachte aangaat is in het geheel niet onderbouwd. Ook is niet aannemelijk geworden dat dit advies ten grondslag is gelegd aan de aangifte IB 2008, welke in juni 2010 is gedaan.”

6.5.2. Uit deze overwegingen van het hof blijkt dat de klacht is gebaseerd op een onjuiste lezing van het arrest. Daaruit blijkt immers niet dat het hof uit het
enkele feit, dat de verdachte verschillende adviseurs in zowel Nederland als Liechtenstein heeft geraadpleegd, heeft afgeleid dat verdachte zelf het initiatief heeft genomen om een constructie op te zetten via een belastingparadijs en zijn adviseurs ogenschijnlijk bewust niet volledig heeft geïnformeerd over zijn bedoelingen en ideeën. Ook de overige overwegingen van het hof met betrekking tot het opzet van de verdachte liggen aan het oordeel ten grondslag dat niet aannemelijk is geworden dat de verdachte uitsluitend zou hebben gehandeld op basis van door hem bij adviseurs ingewonnen fiscaal advies.

6.5.3. Het middel faalt in zoverre.

6.6. De zesde klacht houdt in dat de verwerping van het door de verdediging gedane beroep op een pleitbaar standpunt onjuist, althans onbegrijpelijk is.

6.6.1. Het hof heeft in dit verband het volgende overwogen:

“Pleitbaar standpunt

Voor wat betreft het door de raadsman bepleite handelen op grond van een pleitbaar standpunt stelt het hof het volgende voorop. De strafkamer van de Hoge Raad heeft op 6 maart 2012 (LJN: BQ8596) aangaande een fiscaal pleitbaar standpunt als volgt overwogen:

‘Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.’

Het hof onderkent dat in de geciteerde overweging van de Hoge Raad zowel een objectieve component (kon en mocht de betrokkene redelijkerwijs menen dat de wijze waarop hij heeft gehandeld toelaatbaar was?), als een subjectieve component (dacht de betrokkene ook daadwerkelijk dat hij toelaatbaar handelde?) hanteert. De verdachte moet derhalve een keuze, een afweging, hebben gemaakt en tot de slotsom zijn gekomen dat zijn handelwijze fiscaal toelaatbaar was.

Uit bovengenoemde redengevende feiten en omstandigheden volgt dat de verdachte van substantiële bedragen van aan hem toekomende inkomsten geen aangifte heeft gedaan. Niet aannemelijk is geworden dat de verdachte de keuze heeft gemaakt deze inkomsten niet in zijn aangifte te verantwoorden omdat hij dacht dat dit toelaatbaar was. Voor het bestaan van een dergelijke afweging bij de verdachte biedt het dossier geen enkel aanknopingspunt en het hof acht ook, gelet op de gebezigde bewijsmiddelen als genoemd volstrekt ongeloofwaardig dat de verdachte dacht dat inkomsten als de onderhavige niet in Nederland aan de heffing van belasting waren onderworpen. Reeds daarom is van handelen op grond van een pleitbaar standpunt geen sprake.

Van een objectief bezien redelijkerwijs verdedigbaar standpunt is evenmin sprake nu niet kan worden gezegd dat de verdachte in een geval als hier aan de orde, redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij van substantiële inkomsten als de onderhavige geen aangifte hoefde te doen. Door de verdachte zijn ook overigens geen relevante argumenten aangedragen die een dergelijke conclusie zouden kunnen rechtvaardigen. Ook daarom is in dezen geen sprake van een pleitbaar standpunt.

Ten slotte kan, gelet op de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad, uit de achteraf door [betrokkene 8] en [getuige 1] ingebrachte stukken, een dergelijk pleitbaar standpunt ook niet volgen, reeds omdat deze zijn opgemaakt nadat de aangiften IB 2007 en 2008 zijn ingediend.”

6.6.2. Voor de strafrechtelijke betekenis van “een pleitbaar standpunt” is het arrest dat de Hoge Raad op 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162, heeft gewezen van belang. Daarin heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

"3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

3.4.5. Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

(…)

3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was."

6.6.3. Het hof heeft geoordeeld dat van een objectief bezien redelijkerwijs verdedigbaar standpunt geen sprake is nu niet kan worden gezegd dat de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij van substantiële inkomsten als de onderhavige geen aangifte hoefde te doen. Dat oordeel geeft gelet op het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl dat oordeel mij ook geenszins onbegrijpelijk voorkomt.^[4]Het middel faalt ook in zoverre.

6.7. Het middel slaagt omdat de derde klacht doel treft.

7. Het
derde middelklaagt dat het hof enkel heeft overwogen dat de gedragingen van de verdachte in zijn algemeenheid geschikt zijn om de schatkist te benadelen en niet heeft gereageerd op de door de verdediging gevoerde verweren dat niet aan het strekkingsvereiste is voldaan, zodat de bewezenverklaring, althans de verwerping van het door de verdediging gevoerde verweer dat niet aan het strekkingvereiste is voldaan, onvoldoende met redenen is omkleed.

7.1. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 17 maart 2016 blijkt dat de raadsman van de verdachte het woord heeft gevoerd overeenkomstig de aan het proces-verbaal gehechte pleitaantekeningen. Deze pleitaantekeningen houden – voor zover voor de beoordeling van het middel van belang – het volgende in:^[5]

“Tot slot doet de verdediging t.a.v. de feit 1 t/m 4 op de tenlastelegging nog een beroep op het ontbreken van het zogenaamde strekkingsvereiste.

In het huidige artikel 69 AWR Pro is vastgelegd dat eerst van strafbaarheid sprake kan zijn "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven". Deze zinsnede is - blijkens de wetsgeschiedenis - bedoeld om "het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is". Bedoelde strekking kan worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat het niet (tijdig) doen van aangifte, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt [is] om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993 - 1994, 23, nr. 3, blz. 57).

De verdediging is, anders dan de Officier van Justitie in haar appèlschriftuur, van oordeel dat de (betwiste) feiten, te weten -kortgezegd- het vanwege een ingenomen (pleitbaar) standpunt niet opgeven van winst/omzet van een in het buitenland gevestigde onderneming, niet (bij uitstek) geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven (verg. Hof Amsterdam, 10 september 2014, parketnummer 23/003859-12). Zeker niet in het geval door het Openbaar Ministerie onbetwist wordt gelaten dat de Belastingdienst ten tijde van het indienen van de aangiften beschikte over de (correcte) jaarrekeningen waaruit de winsten niet alleen "kon" worden afgeleid, maar ook daadwerkelijk "zijn" afgeleid (zie verklaring [betrokkene 7] bij de rechter-commissaris).

Aanzienlijk?

Van belang in dit verband is bovendien dat het door cliënt ingenomen "standpunt" ook niet feitelijk heeft geleid tot de benadeling van de schatkist, dan wel dat die benadeling niet "aanzienlijk" was. De Rechtbank heeft in het vonnis in eerste aanleg een overzicht gegeven van de jurisprudentie aangaande de vraag of opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan. Hierin wordt gesteld dat voor de Ib en de Vpb geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte "slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208)".

De verdediging stelt zich op het standpunt dat ten aanzien van de situatie in 2007 van een aanzienlijke benadeling geen sprake kan zijn nu uit de jaarrekening van [A] 2007 blijkt dat de kosten € 423.002,= bedroegen en de winst € 62.308,=. De som van beide bedragen (€485.310) is als omzet geboekt bij [A] . Volgens de facturen aan [betrokkene 1] bedroeg de omzet voor het pellen van garnalen € 561.544,= (het verschil, een bedrag van €76.234,=, is de € 0,40 p/kg die [betrokkene 4] zichzelf had uitgekeerd).

De fiscus rekende vervolgens als volgt: Omzet [betrokkene 1] (561.544) - kosten [A] (423.002) = € 138.542,=. Voor [A] trok de fiscus daar weer een bedrag van € 62.308,= af zodat een overwinst resteerde van € 76.234,= en daarvan werd 50% belast bij [verdachte] . Correctie derhalve € 38.117,=.

Als echter de € 0,40 bij broer [betrokkene 4] een reële marge is voor zijn bemoeienissen (zakelijk zoals de strafrechter in eerste aanleg zegt) dan moet de omzet € 485.310 zijn (namelijk € 561.544 - € 76.234). Na aftrek kosten én de door de fiscus aan [A] gelaten winst is de som: € 485.310 - € 423.002 - € 62.308 = 0 euro die nog aan [verdachte] kan worden toegerekend. Allesbehalve aanzienlijk!

De verdediging stelt zich ten aanzien van 2008 op het standpunt dat (de voorgestelde correctie door [betrokkene 8] van [H] op) de nog niet definitief vastgestelde aanslag van de aangiften 2008 aantoont dat van een benadeling van de schatkist, laat staan een aanzienlijke benadeling, geen sprake kan zijn. Uit de nadeelsberekening van de Belastingdienst (D122), alsmede uit pag. 2 van het appelschriftuur van de Officier van Justitie, kan immers worden afgeleid dat de "het nadeel van het niet aangeven van de aanmerkelijk belangtransactie (door de Belastingdienst is) gesteld op €83.000 per persoon, wat neerkomt op een netto belastingnadeel van € 20.750 per persoon, wat in mijn optiek een (verhoudingsgewijs) aanzienlijk bedrag is".

Cliënt was, vide de brief van [betrokkene 8] van [H] van 25 augustus 2010 (D41), evenwel bereid een bedrag van € 71.750 te betalen! Ruim het 3-voudig! Deze brief is -hetzij herhaald- verstuurd aan de Belastingdienst vóór de criminal charge van 13 september 2010 (doorzoekingen). Eerst vanaf toen wist cliënt dat hij verdachte was in een strafzaak. Daarvóór was enkel sprake van een verschil van mening met de Belastingdienst.

Zover is het helaas nooit gekomen omdat de brief van zijn adviseur [betrokkene 8] in de la verdween. Gelukkig maar, want uiteindelijk heeft cliënt, vide de vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst van 16 juni 2014 (productie 1), geschikt voor een bedrag van slechts € 140.000,= inclusief rente voor de Vpb én Ib in de jaren 2007, 2008, 2009, 2010 én 2011! Een gemiddelde belasting van € 28.000,= per jaar. Dit bedrag is door cliënt al voldaan en hiermee is het geschil in financiële zin met de Belastingdienst inmiddels afgedaan, waardoor de Nederlandse belastingbetaler voor geen cent is benadeeld. Vergelijk dat met het bedrag dat cliënt, volgens de Officier van Justitie in het requisitoir, enkel over de jaren 2007 en 2008 aan de Belastingdienst moest betalen (kleine 300.000,= euro, het -ruim- vijfvoudige!).

Conclusie: Reeds vanwege het ontbreken van het strekkingsvereiste en het aanzienlijke nadeel dient vrijspraak van de feiten 1 t/m 4 op de tenlastelegging volgen.”

7.2. Het hof heeft dit verweer als volgt verworpen:

“Strekkingsvereiste

De raadsman heeft ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat de wijze van het doen van aangifte, niet de strekking heeft gehad dat minder belasting werd geheven. Er is dus geen overtreding van artikel 69 AWR Pro.

Het hof verwerpt dit verweer. Blijkens de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23) en de jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493) is voor de vaststelling of een gedraging voornoemde strekking heeft, bepalend of de gedraging gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, als gevolg heeft dat te weinig belasting wordt geheven. Naar het oordeel van het hof zijn de in de ten laste gelegde feiten 2 en 3 omschreven gedragingen, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven. Aan het strekkingsvereiste is derhalve ten aanzien van deze ten laste gelegde feiten voldaan.”

7.3. Het strekkingsvereiste is sinds 1 januari 1998 opgenomen in art. 69 lid 2 AWR Pro. De memorie van toelichting houdt omtrent dit strekkingsvereiste het volgende in:

“Waar buiten kijf staat, dat opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en zonneklaar is, dat de wijze van het doen van aangifte naar alle waarschijnlijkheid zal kunnen meebrengen, dat te weinig belasting wordt geheven, behoort veroordeling mogelijk te zijn. (…)

Alhoewel wij derhalve toevoeging van het oogmerkvereiste daartoe niet het geëigende instrument achten, zijn wij met de Commissie van oordeel, dat de strafvervolging ter zake van misdrijf, in overeenstemming met de bestaande praktijk, moet zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Dit is in dit voorstel uitgedrukt met de formule: «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Met deze redactie is het accent expliciet gelegd op de, uit de objectieve aard en omstandigheden af te leiden, strekking of gerichtheid van de gedraging. Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te zeggen, van «buitenaf» waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging. Voor de vaststelling dat een gedraging de strekking heeft, dat te weinig belasting wordt geheven, zijn bepalend de ervaringsgegevens die leren, dat de gedraging, gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, geschikt is om te bereiken, dat onvoldoende belasting wordt geheven. Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept, dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Voldoende is dat deze kans wordt geschapen: de te geringe heffing van belasting hoeft niet met zekerheid vast te staan en de heffing van belasting behoeft evenmin reeds te hebben plaatsgehad. Wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, is een feit begaan, dat ernstig genoeg is om als misdrijf te worden gestraft, mede in aanmerking genomen dat het opzetvereiste onverkort is gehandhaafd. (…)

(…)

De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid echter enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken.

(…)

Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of – in dit voorstel – de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.

Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken.”^[6]

7.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493, geoordeeld dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat met het strekkingsvereiste is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met objectieve omstandigheden gedoeld op een van buitenaf waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging. De strekking dat te weinig belasting wordt geheven, kan volgens de Hoge Raad worden aangenomen op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat het niet of niet tijdig doen van aangifte, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven.^[7]

7.5. In de onderhavige zaak heeft de verdachte over 2007 omzet en winst die was behaald met het pellen van garnalen gedeeltelijk niet aangegeven (feit 2) en heeft hij over 2008 geen inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven, terwijl hij inkomen uit aanmerkelijk belang had genoten wegens de verkoop van de aandelen [A] S.A.R.L. aan [B] AG. In aanmerking genomen dat deze gedragingen, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt zijn om te bereiken dat de fiscus wordt benadeeld, getuigt het oordeel van het hof dat aan het strekkingsvereiste is voldaan mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft dat oordeel, mede in aanmerking genomen hetgeen door de verdediging in hoger beroep daaromtrent is aangevoerd, naar mijn mening geen nadere motivering.

7.6. Tot slot merk ik nog op dat voor zover het middel klaagt dat het hof niet heeft gereageerd op het uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, het feitelijke grondslag ontbeert.

7.7. Het middel faalt in al zijn onderdelen.

8. In het
vierde middelwordt geklaagd dat de stukken van het geding niet tijdig, te weten binnen acht maanden na het instellen van beroep in cassatie naar de griffie van de Hoge Raad zijn gezonden, zodat de redelijke termijn is geschonden.

8.1. Namens de verdachte is op 18 april 2016 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 23 februari 2017 bij de Hoge Raad binnengekomen. Dit betekent dat de inzendtermijn van acht maanden met ruim twee maanden is overschreden. Daarover wordt dus terecht geklaagd. Nu het tweede middel slaagt behoeft de overschrijding geen verdere bespreking. Het tijdsverloop kan immers bij de nieuwe behandeling van de zaak door het gerechtshof aan de orde worden gesteld.

9. Het eerste en het derde middel falen en kunnen met een aan art. 81 lid 1 RO Pro ontleende motivering worden afgedaan. Het tweede en het vierde middel zijn terecht voorgesteld. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

10. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend voor wat betreft de beslissingen ten aanzien van het 3 tenlastegelegde en de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Vernietiging arrest wegens onvoldoende motivering bewezenverklaring onvolledige belastingaangifte

Conclusie

Voetnoten