ECLI:NL:PHR:2025:201

• Datum uitspraak: 14 februari 2025
• Publicatiedatum: 12 februari 2025
• Zaaknummer: 24/02648
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: P.J. Wattel
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Verlaagde overdrachtsbelasting bij verkrijging van bouwkavels met voormalige woning

In deze zaak gaat het om de verkrijging van twee aan elkaar grenzende bouwkavels, die zijn ontstaan door de verkaveling van een perceel met een te slopen woning en aanhorigheden. De kopers van de kavels menen dat zij een 'woning' hebben verkregen in de zin van artikel 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) en daarom recht hebben op een verlaagd tarief van 2% overdrachtsbelasting in plaats van het reguliere tarief van 6%. De rechtbank en het hof hebben echter geoordeeld dat de delen van de oude woning die op de kavels staan, niet als 'woning' kunnen worden aangemerkt, omdat deze delen niet naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. In cassatie is de vraag of de verkrijgers van de kavels een 'woning' hebben verkregen opnieuw aan de orde. De belanghebbenden betogen dat de oude woning in gemeenschappelijke eigendom is verkregen en dat de oude woning, ondanks de verkaveling, zijn aard als woning heeft behouden. De staatssecretaris van Financiën betwist dit en stelt dat de oude woning niet meer als zodanig kan worden aangemerkt. De conclusie van de procureur-generaal is dat de oude woning naar zijn aard bestemd is voor bewoning en dat de verkrijging van de kavels als woning moet worden aangemerkt, waardoor het verlaagde tarief van toepassing is.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/02648

Datum 14 februari 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting / 2020

Nr. Gerechtshof 23/106 en 23/107

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X1] en [X2]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

Deze zaak betreft de verkrijging van twee aan elkaar grenzende bouwkavels, ontstaan door de verkaveling - in acht kavels en een nieuw perceel (nr. [0001] ) - van één voormalig perceel met daarop een te slopen woning met aanhorigheden zoals garage, zwembad en terras. Op de nieuwe kavel 1 stond circa 55% (oppervlakte) van die oude woning (zaak 24/02649) en op kavel 2 minder dan 1% ervan plus het verharde terras (zaak 24/02648). De kopers van beide kavels menen dat zij een ‘woning’ hebben verkregen in de zin van art. 14(2) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)) en daarom recht hebben op overdrachtsbelasting naar 2% in plaats van het reguliere 6%-tarief. Voor de vraag of een woning is verkregen, is huns inziens slechts van belang of het verkregene naar zijn aard tot bewoning bestemd is en dat is volgens hen het geval. Dat wordt huns inziens niet anders door de verkaveling.

1.2

Het Hof heeft echter per kavel (‘binnen de kadastrale eigendomsgrens’) beoordeeld of het bouwdeel dat op elke kavel staat, als ‘woning’ aangemerkt kan worden en geconcludeerd dat dat niet het geval is omdat 55% c.q. 1% van een woning niet naar zijn aard bestemd kan zijn voor bewoning.

1.3

Ook in cassatie is in beide zaken in geschil of een ‘woning’ is verkregen. De beroep- en verweerschriften zijn identiek op de verkrijgingspercentages van de oude woning na.

1.4

In beide zaken vertonen de machtigingen gebreken. Als u die ontoereikend acht, waren de betrokkenen in de gelegenheid te stellen om die gebreken te herstellen.

1.5

De belanghebbenden betogen op basis van de akten van levering dat de op hun kavels staande opstallen gemeenschappelijke eigendom zijn en - kennelijk - dat daardoor de oude woning in gemeenschappelijke eigendom is verkregen. Zij stellen één cassatiemiddel in twee onderdelen voor: het Hof heeft (i) ten onrechte de
geschiktheid voor bewoning en daarmee het
percentage van de verkregen woning relevant geacht en aldus (ii) ten onrechte een kwantitatieve in plaats van kwalitatieve toets aangelegd. Ad (i) betogen zij dat uit de wets-geschiedenis, uw rechtspraak en de feitenrechtspraak volgt dat feitelijke (on)geschiktheid voor bewoning niet ter zake doet. Ad (ii) betogen zij dat de vraag of een bouwsel naar zijn aard voor bewoning bestemd is, beantwoord moet worden enkel op basis van bouwkundige kenmerken (kwalitatieve beoordeling), niet op basis van een omvangpercentage.

1.6

De staatssecretaris meent dat de belanghebbenden de leveringsakten verkeerd lezen en dat de gemeenschappelijkheid enkel geldt voor eventuele scheidsmuren en dier fundering. Ad (i) meent hij dat ‘s Hof oordeel over de (on)geschiktheid voor bewoning van het verkregene ten overvloede is gegeven en diens oordeel dus ook daarzonder stand houdt. Ad (ii) meent hij dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat zich in geen van beide gevallen een bouwwerk binnen de kadastrale eigendomsgrenzen bevindt dat naar zijn aard is bestemd tot bewoning, en dat de aard van de oude woning vóór de verkaveling niet ter zake doet.

1.7

Voor de overdrachtsbelasting gold in het geschiljaar bij verkrijging van een woning en aanhorigheden een verlaagd tarief van 2% van de WOZ-waarde van het verkregene. De wetsgeschiedenis van de term ‘woning’ is uitvoerig weergegeven in de conclusie ^[1] voor HR
BNB 2017/95. ^[2] De wetsgeschiedenis geeft slechts de houvast dat een woning is een ‘onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. Grond bestemd voor woning-bouw, maar waar nog geen woning of minstens woningfundamenten staan, is geen woning.

1.8

Bij de vraag of het om een woning gaat, geeft volgens HR
BNB 2017/95 niet de doorslag of het door de wetgever nagestreefde doel van doorstroming op de woningmarkt wordt gediend. Feitelijke bewoning noch geschiktheid voor bewoning zijn beslissend, gegeven de facilitering van objecten die feitelijk nog geen woning of geen woning meer zijn, de niet-facilitering van objecten die feitelijk wel woning zijn en de facilitering van tweede woningen en vakantiehuizen. Of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet volgens u zoveel objectief mogelijk worden beoordeeld op basis van de kenmerken van het bouwwerk, door aan te sluiten bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Is het oorspronkelijk of door latere verbouwing naar zijn aard bestemd voor bewoning, maar nadien (opnieuw) verbouwd voor ander gebruik, dan is het alleen nog een ‘woning’ als het met niet meer dan beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Leiden de bouwkundige staat en kenmerken van de zaak niet tot een duidelijke uitkomst, dan zijn ook de eisen of beperkingen in toepasselijke publiekrechtelijke voorschriften zoals een bestemmingsplan of vergunning van betekenis.

1.9

Volgens de feitenrechtspraak verliest een oorspronkelijk als woning neergezette onroerende zaak die aard niet snel, ook niet door beschadiging, vergaand verval, afbranden of sloop. Niet relevant is dus dat de (ex-)woning niet meer bewoond of zelfs onbewoonbaar is.

1.1

Het civiele goederenrecht bepaalt zowel wat een ‘zaak’ is als wat ‘onroerend’ is en bakent ‘onroerende zaak’ dus ook fiscaalrechtelijk af voor zover de belastingwet niet van het civiele afwijkt. Art. 5:20(1)(e) BW bepaalt dat een grondeigenaar door verticale natrekking ook eigenaar is van de duurzaam met zijn grond verenigde gebouwen en werken, tenzij die bestanddeel zijn van iemand anders’ onroerende zaak. Dat kan het geval zijn door horizontale natrekking (art. 5:3 BW). De eigenaar van een (andere) onroerende zaak is eigenaar van alle bestanddelen van die zaak, ook als die op iemand anders’ grond staan. Bestanddelen zijn volgens art. 3:4 BW al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak is en zaken die zodanig verbonden zijn met een hoofdzaak dat zij niet zonder beschadiging van betekenis van die hoofdzaak kunnen worden gescheiden. Bij een bouwwerk dat op meer kavels of percelen staat, wordt een grensoverstekend deel dat bestanddeel is, eerst horizontaal nagetrokken door de hoofdzaak voordat toegekomen wordt aan verticale natrekking door de grond waarop de hoofdzaak staat. Een grensoverstekend bestanddeel van een onroerende zaak wordt dus eerst horizontaal en vervolgens verticaal nagetrokken door de eigenaar van de grond waarop de hoofdzaak staat.

1.11 ’

’s Hofs verwerping van de stelling dat de woning op basis van de leveringsakten gemeenschappelijke eigendom werd, verraadt mijns inziens geen onjuist rechtskundig inzicht en zijn uitleg van de leveringsakten lijkt mij niet onbegrijpelijk. Toch werd de oude woning mijns inziens bij de verkaveling gemeenschappelijke eigendom, zij het niet van de verkrijgers van kavels 1 en 2, maar van de verkrijgers van kavel 1 (~55% van de woning) en perceel [0001] (~45%). Kavel 1 en perceel [0001] omvatten immers elk een even grote linker- c.q. rechtervleugel van de oude woning. Dat sluit uit dat alle voor een woning cruciale onderdelen, zoals entrée, keuken, badkamer, woonkamer, slaapkamer(s), toilet en gas-, water en elektra-installaties zich op slechts één van die twee grondstukken bevonden. Naar verkeersopvatting kan dan niet een van die beide delen als hoofdzaak en het andere als bestanddeel daarvan beschouwd worden. Verticale splitsing is dan evenmin mogelijk.

1.12

Op kavel 2 stond slechts een buitenmuur (<1% van de oude woning) en een verhard terras. Mijns inziens laten de vastgestelde feiten geen andere conclusie toe dan dat die muur en dat terras naar verkeersopvatting bestanddelen van de woning waren en nagetrokken werden door kavel 1 of perceel [0001] (of beide) en dat met kavel 2 dus slechts bouwgrond werd verkregen. Ik meen daarom dat voor kavel 1 (zaak 24/02649) het lage tarief geldt en voor kavel 2 (zaak 24/02648) het gewone tarief. Ook voor de verkrijging van perceel [0001] gold mijns inziens het verlaagde tarief, maar die verkrijging is niet in geschil. Deze uitkomst lijkt mij ook teleologisch juist omdat zij beantwoordt aan de woningmarktdoelen van de wetgever, gegeven dat één oude woning plaats maakt voor acht 2-onder-1-kap-woningen. Dat gezichtspunt is volgens HR
BNB 2017/95 niet beslissend, maar lijkt mij, gezien HR
BNB 2020/27, wel een
supplementary means of interpretation die deze uitkomst steunt.

1.13

Mocht u, anders dan ik, de feiten onvoldoende vastgesteld achten om deze conclusie te trekken, dan moeten de zaken terug naar de feitenrechter voor feitelijk onderzoek naar hun goederenrechtelijke merites.

1.14

Als u met (impliciet) het Hof meent dat horizontale natrekking niet aan de orde is, dan zie ik op basis van HR
BNB 2017/95 drie mogelijkheden om in casu het tarief te bepalen:

1. Beoordeling of het bouwdeel binnen de kavel kon worden beschouwd als naar zijn aard tot bewoning bestemd doordat het
op zichzelf daarvoor was ontworpen en gebouwd; dit is wat het Hof heeft gedaan: 55% of <1% van een woning is naar zijn aard geen woning;

2. Beoordeling of het bouwdeel binnen de kavel naar zijn aard tot bewoning bestemd was doordat het
als deel van de oude woning daarvoor was ontworpen en gebouwd;

3. De gehele oude woning met alle aanhorigheden, dus ook de tuin, behoudt de aard van ‘woning’ ook na de verkaveling; het lage tarief geldt voor alle kavels en percelen waarop een woningdeel of een aanhorigheid(sdeel) ligt, dus in beginsel voor alle kavels.

1.15

Mogelijkheid 3 valt mijns inziens af omdat die niet de wetssystematiek volgt waarin eerst het belastbare feit (de verkrijging, dus ook het verkregene) wordt bepaald en daarna pas het toepasselijke tarief. Dat euvel kennen mogelijkheden 1 en 2 niet, waarin de kwalificatie van de verkrijging zich afspeelt binnen de kadastrale eigendomsgrenzen van het verkregene.

1.16

Maar ook mogelijkheid 1 valt mijns inziens af omdat zij noopt tot een onmogelijke toets: als een – door verkaveling willekeurig – procentueel deel (~55% of ~45% of <1%) van een bouwwerk nooit als separate 55% of 45% of <1% is ontworpen of gebouwd, kan niet worden vastgesteld met welke bestemming dat deel is ontworpen of gebouwd; een procentueel
deel ís immers nooit als zodanig ontworpen, laat staan gebouwd. HR
BNB 2017/95 zou dan meebrengen dat publiekrechtelijke voorschriften bepalend zijn, zodat alle verkrijgingen van kavels die voor woningbouw bestemd en vergund zijn, gefacilieerd zijn. Erg rechtszeker lijkt mij deze benadering niet en zij lijkt mij daarom minder verkieslijk dan mogelijkheid 2.

1.17

Mogelijkheid 2 lijkt mij de juiste.
Alle bouwsel(s)(delen) en gebouwde aanhorigheden(delen) op de kavels 1 en 2 (en op perceel [0001] ) zijn oorspronkelijk ontworpen en gebouwd c.q. aangelegd als woning(delen) c.q. aanhorigheden en waren naar hun aard bestemd voor bewoning. Het lage tarief geldt dan voor beide kavels 1 en 2 (en ook voor perceel [0001] ) en beide cassatieberoepen zijn dan gegrond. Dat op kavel 2 slechts een buitenmuur stond en een terras lag, is niet van belang, nu ook die buitenmuur en dat terras oorspronkelijk ontworpen en bestemd waren om bewoning te dienen, en bovendien (i) de koopsommen in beide zaken gelijk waren in verband met de 2-onder-1-kap-bestemming, waardoor tariefverschil willekeurig zou zijn en (ii) op beide kavels (meer) woningen zullen verrijzen en de doorstroming op de woningmarkt gediend is met het vrijkomen van de woningen die de belanghebbenden achterlaten.

1.18

Ik geef u in overweging, primair, om het cassatieberoep in deze zaak 24/02648 ongegrond te verklaren (en het beroep in zaak 24/02649 gegrond te verklaren) en subsidiair om beide cassatieberoepen gegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1

Op 1 februari 2018 heeft een projectontwikkelaar een perceel grond in [Q] gekocht met daarop een woning (de oude woning), carport, tuin, diverse schuren, overkappingen, stallen, garage, verhard terras, zwembad en vijver (de aanhorigheden).

2.2

Het perceel is vervolgens kadastraal gesplitst in 8 bouwkavels en 1 perceel (nr. [0001] ) waarop een openbare weg tot ontsluiting van de kavels zou worden aangelegd. Na de verkaveling stond de oude woning deels (bijna 45%) op perceel [0001] en deels op 2 kavels: bijna 55% op kavel 1; en minder dan 1% van de woning (een deel van de buitenmuur) plus het verharde terras op kavel 2. Op de zitting bij de Rechtbank konden de belanghebbenden niet concretiseren waaruit het woningdeel op kavel 1 had bestaan.

2.3

Perceel [0001] is na sloop en aanleg van een openbare weg om niet aan de gemeente [Q] overgedragen.

2.4

Op 7 september 2020 hebben [X2] en [X1] , de belanghebbenden in zaak 24/02648, kavel 2 verkregen. Op 9 september 2020 hebben [A] en [B] , de belanghebbenden in zaak 24/02649, kavel 1 verkregen. Beide echtparen zijn een aan de koopovereenkomst gekoppelde aannemingovereenkomst aangegaan voor de bouw van een 2-onder-1-kap-woning op hun kavels. Na de sloop van de oude woning en dier aanhorigheden is die bouw gestart.

2.5

In beide zaken hebben de belanghebbenden naar het hoge tarief (6%) per echtpaar € 15.693 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan (elk 6% van € 261.550). Zij menen echter dat het lage tarief (2%) van toepassing is omdat zij volgens hen een woning in de zin van art. 14(2) Wet BvR hebben verkregen. De inspecteur heeft hun bezwaren echter afgewezen.

De Rechtbank Gelderland ^[3]

2.6

In beide zaken is in geschil of een woning in de zin van art. 14(2) Wet BvR is verkregen. De Rechtbank constateerde dat de Wet BvR geen definitie van ‘woning’ bevat, maar dat de parlementaire toelichting vermeldt: “onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning” en dat bij twijfel mede van belang is of de verkregen onroerende zaak een woonbestemming heeft, waaronder niet valt gemeentelijk gedogen van bewoning. Tot een woning behoren eveneens de ondergrond, tuin en aanhorigheden, zoals garages e.d., die zich op hetzelfde perceel als de woning bevinden, zolang deze niet per se gelijktijdig maar wel in samenhang met de woning worden verkregen. ^[4]

2.7

De Rechtbank heeft zich verder gebaseerd op drie arresten over ‘woningen’ van 24 februari 2017. ^[5] Of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’ moet zo objectief mogelijk beoordeeld worden, zoveel mogelijk aanknopend bij de kenmerken van het bouwwerk en door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Als dat doel bewoning was of het bouwwerk op enig moment een woningkarakter heeft gekregen, maar het nadien is verbouwd voor ander gebruik, heeft het alleen zijn woningkarakter behouden als slechts beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Leidt dat niet tot een duidelijke slotsom, dan zijn ook publiekrechtelijke voorschriften zoals bestemmingsplannen en vergunningen van belang. Het
feitelijke gebruik vóór, tijdens of na de verkrijging is niet relevant. Of het bouwwerk onbewoond en zelfs onbewoonbaar is (geworden), is dus niet relevant, evenmin als feitelijke bewoning van een bouwsel dat geen woning-aard heeft.

2.8

De Rechtbank heeft in beide zaken de bewijslast dat een ‘woning’ is verkregen bij de belanghebbenden gelegd. Zij hebben volgens haar dat bewijs niet geleverd. De belanghebbenden bij kavel 1 hebben niet kunnen concretiseren wat hun 55%-deel van de oude woning behelsde. De kavels zijn volgens de Rechtbank naar hun aard geen woning meer. Zou de oude woning in gemeenschappelijke eigendom zijn verkregen, dan zou mogelijk wel een woning zijn verkregen, maar door de verkaveling en de separate verkoop van de kavels is de oude woning opgehouden tot bewoning bestemd te zijn, waardoor geen woning is verkregen, maar een voor nieuwbouw bestemd perceel met enige te slopen bebouwing erop, aldus de Rechtbank. Na de verkaveling zijn haars inziens evenmin (nieuwe) onroerende zaken ontstaan die elk separaat naar hun aard voor bewoning bestemd zijn (geweest); gesteld noch gebleken is dat de 55%- en 1%-delen van de oude woning naar hun aard zelfstandig voor bewoning bestemd waren. De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ^[6]

2.9

Ook in hoger beroep was enkel in geschil of de belanghebbenden een woning hebben verkregen. ‘s Hofs uitspraken zijn in beide zaken identiek op het verkrijgingspercentage van de oude woning na.

2.1

Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard. Hij heeft zich gebaseerd op dezelfde passages uit de wetgeschiedenis als de Rechtbank en enige daaropvolgende passages over (i) aanhorigheden niet op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning en (ii)
pro rata toepassing van het lage tarief bij een onroerende zaak die slechts deels bestemd is voor bewoning. Hij heeft voor de criteria voor een ‘woning’ aangesloten bij uw arrest HR
BNB 2020/27: ^[7] een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd, waarbij zoveel mogelijk wordt aangeknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk. (On)geschiktheid voor bewoning is niet beslissend. Het gaat om het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Is een woning nadien verbouwd voor ander gebruik, dan is zij alleen nog een woning als slechts beperkte aanpassingen nodig zijn om haar weer voor bewoning geschikt te maken. De wetgever wilde dat per verkregen perceel wordt beoordeeld of een woning wordt verkregen; dat volgt ook uit zijn toelichting dat het lage tarief slechts onder specifieke voorwaarden van toepassing is op de verkrijging van aanhorigheden op een ander perceel dan de woning in enge zin.

2.11

Het Hof heeft daarom binnen de kadastrale eigendomsgrenzen van beide kavels beoordeeld of een bouwwerk is verkregen dat naar zijn aard tot woning is bestemd. Vast staat dat de oude woning is ontworpen en gebouwd als woning, maar na de verkaveling lag de oude woning met aanhorigheden op meer kadastrale percelen en is op zichzelf noch de 55% op kavel 1, noch de <1% op kavel 2 voor bewoning bestemd of geschikt. Evenmin is één van beide delen met beperkte aanpassingen weer geschikt te maken voor bewoning, zodat in geen van beide zaken een woning is verkregen en niet meer naar aanhorigheden hoeft te worden gekeken, aldus het Hof. Het tarief van 6% is terecht toegepast, aldus het Hof.

3. Het geding in cassatie

Ontvankelijkheid

3.1

De belanghebbenden hebben tijdig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

De machtigingen lijken niet helemaal op orde. De machtiging in deze zaak 24/02648 ziet alleen op bezwaar en beroep; niet op hoger en cassatieberoep, waarvoor alleen medewerking van de belanghebbenden is voorzien, maar waarop hun machtiging van de projectontwikkelaar strikt genomen niet ziet:

“Artikel 1 Medewerking en machtiging

1.1

Kopers verklaren medewerking te verlenen aan het voeren van een bezwaarfase en/of gerechtelijke procedure(s) inzake het aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag vanwege de verkrijging van de Onroerende Zaak.

1.2

Kopers machtigen Verkoper om namens hun bezwaar en/of beroep aan te tekenen tegen het vanwege de verkrijging van de Onroerende Zaak aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag.”

In de zaak HR
BNB 2013/125 ^[8] oordeelde u dat een schriftelijke volmacht om te handelen “inzake het bij de Rechtbank Haarlem ingediende beroepschrift” niet de bevoegdheid omvatte om cassatieberoep in te stellen tegen de uitspraak in hoger beroep tegen de uitspraak van die Rechtbank. Nadat geen gevolg werd gegeven aan een uitnodiging om een toereikende machtiging over te leggen, heeft u dat cassatieberoep ongegrond verklaard.

3.3

Ik geef u echter in overweging om onder ‘beroep’ in art. 1.2 van de machtiging in deze zaak 24/02648 ook hoger beroep en cassatieberoep te verstaan, nu dat kennelijk de bedoeling was, gegeven dat art. 1.1 vraagt om medewerking van de volmachtgevers aan ‘gerechtelijke procedure(s)’.

3.4

De machtiging in de parallelzaak 24/02649 is kennelijk een fysieke kopie van die in deze zaak 24/02648, waarbij echter een kopieerfout is gemaakt, vermoedelijk in verband met de parafen onderaan de bladzijde: kennelijk door afplakken, is de tekst van artikel 1 volledig weggevallen. Ik geef u in overweging om ook aan die kennelijke vergissing voorbij te gaan.

3.5

Als u de machtiging(en) ontoereikend acht, moet de gemachtigde in de gelegenheid worden gesteld om het verzuim binnen een te stellen termijn te herstellen (art. 6:5 en 6:6 Awb juncto art. 8:24(2) Awb en art. 29 AWR). ^[9]

Inhoudelijk

3.6

In beide zaken blijft in geschil of een woning is verkregen. De beroep- en verweerschriften in cassatie zijn in beide zaken gelijk op de verkrijgingspercentages van de oude woning na.

3.7

De belanghebbenden betogen dat uit de akten van levering van hun kavels blijkt dat voor zover opstallen op ‘het perceel’ (ik neem aan: de bouwkavel ^[10] ) elkaar belenden, die opstallen gemeenschappelijke eigendom van de eigenaren van de belendende erven zijn, en dat zij mandelig zijn in de zin van art. 5:60 BW. Ik neem aan dat dit betoog inhoudt dat de oude woning gemeenschappelijke eigendom is geworden.

3.8

Zij stellen één cassatiemiddel in twee onderdelen voor: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat geen woning in de zin van art. 14(2) Wet BvR is verkregen omdat:

(i) het Hof, door te toetsen of het per kavel verkregen gebouwdeel op zichzelf voor bewoning bestemd ‘of geschikt’ is, ten onrechte de (on)geschiktheid voor bewoning en het verkregen woningpercentage relevant heeft geacht. Uit de wetsgeschiedenis ^[11] en HR
BNB 2017/95 ^[12] volgt dat feitelijke (on)geschiktheid voor bewoning niet relevant is. Dat volgt ook uit de feitenrechtspraak, die als woning heeft aangemerkt (a) een vervallen woning die als bouwkavel werd aangeboden, ^[13] (b) een afgebrande woning wier fundering voor nieuwbouw werd hergebruikt ^[14] en (c) een onbewoonbare, deels gesloopte woning ^[15] . Het Hof heeft bovendien ten onrechte relevant geacht dat de verkregen gebouwdelen niet met beperkte aanpassingen geschikt konden worden gemaakt voor bewoning. Uit uw rechtspraak volgt dat die toets pas relevant is als een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebruikte woning is verbouwd om haar geschikt te maken voor ander gebruik. Dat geval doet zich hier niet voor. Verkaveling is geen verbouwing en dient evenmin tot het geschikt maken van de oude woning voor ander gebruik dan als woning;

(ii) het Hof ten onrechte een kwantitatieve in plaats van een kwalitatieve toets heeft aangelegd. Uit de wetsgeschiedenis en uw rechtspraak volgt dat het om een kwalitatieve beoordeling gaat: of een onroerende zaak naar haar aard bestemd is voor bewoning, moet zo objectief mogelijk worden beoordeeld, op basis van de bouwkundige kenmerken van de zaak. Vast staat dat de oude woning op basis van haar bouwkundige kenmerken naar haar aard voor bewoning bestemd was. Die kenmerken worden niet anders doordat slechts een deel wordt verkregen. Dat het Hof de percentages desondanks van belang achtte, maakt zijn oordeel onjuist of onbegrijpelijk, aldus de belanghebbenden.

3.9

De Staatssecretaris betoogt bij
verweer dat de belanghebbenden uitgaan van niet door het Hof vastgestelde feiten die pas voor het eerst in cassatie worden aangevoerd – waarvoor geen plaats is - en die bovendien berusten op verkeerde lezing van de akten van levering. De gemeenschappelijke eigendom betreft volgens de Staatssecretaris niet de oude woning maar alleen scheidsmuren en de fundering van die scheidsmuren.

3.1

Ad (i) stelt de Staatssecretaris dat het Hof weliswaar ook de geschiktheid voor bewoning heeft beoordeeld, maar dat dat niet ter zake doet, nu hij óók heeft beoordeeld of de verkregen onroerende zaken naar hun aard nog bestemd waren voor bewoning, er daarbij van uitgaand dat (on)geschiktheid voor bewoning niet beslissend is. Die toets is juridisch correct. De vraag of een tot iets anders verbouwde woning met beperkte aanpassing weer woning kan worden, acht de Staatssecretaris niet relevant en dat lijkt hij dus met de belanghebbenden eens te zijn. ’s Hofs overweging daarover acht hij ten overvloede, nu diens oordeel dat naar hun aard geen woningen zijn verkregen, ook zonder die overweging stand houdt.

3.11

Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft beoordeeld of binnen de kadastrale eigendomsgrenzen van elke kavel een bouwwerk stond dat naar zijn aard tot woning was bestemd. Dat de oude woning was ontworpen en gebouwd als woning en dat zij een woning was in de zin van art. 14(2) Wet BvR, brengt volgens hem niet mee dat de kavels die de belanghebbenden hebben verkregen waarop een restant van de oude woning stond, nog steeds voor bewoning bestemd waren. Voor zover het middel klaagt over motiveringsgebreken, meent de Staatssecretaris dat het een in cassatie onaantastbare, aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen bestrijdt.

4. De regeling en haar achtergrond

4.1

Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan zij zijn onderworpen (Art. 2(1) Wet BvR). Op enkele ficties na wordt het begrip ‘onroerende zaken’ bepaald door het burgerlijke recht:, aldus de MvT bij de Wet BvR: ^[16]

'Artikel 5. Het ontwerp [Wet BvR; PJW] bevat geen eigen omschrijving van wat onder onroerende goederen en zakelijke rechten daarop moet worden verstaan. Op dit terrein zal men derhalve te rade moeten gaan bij het burgerlijke recht.

4.2

Mede bepalend zijn dus de civielrechtelijke bepalingen inzake ‘onroerend’, ‘zaak’ en horizontale natrekking door een hoofdzaak van haar bestanddelen in de zin van art. 3:4 BW (art. 5:3 BW), verticale natrekking (art. 5:20(1)(e) BW) en mandeligheid (art. 5:60 BW), die als volgt luiden:

Art 3:3(1) BW:

Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

Art. 5:3 BW:

Voor zover de wet niet anders bepaalt, is de eigenaar van een zaak eigenaar van al haar bestanddelen.

Art. 3:4 BW:

1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak.

2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak.

Art. 5:20(1)(e) BW:

1. De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet anders bepaalt:

(…)

e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover ze geen bestanddeel zijn van eens anders onroerende zaak.

Art. 5:60 BW:

Mandeligheid ontstaat, wanneer een onroerende zaak gemeenschappelijk eigendom is van de eigenaars van twee of meer erven en door hen tot gemeenschappelijk nut van die erven wordt bestemd bij een tussen hun opgemaakte notariële akte, gevolgd door inschrijving daarvan in de openbare registers.

4.3

Art. 14 Wet BvR bepaalde het overdrachtsbelastingtarief in 2020 als volgt:

“1. De belasting bedraagt 6 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor (…). Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

4.4

De achtergrond en effecten van deze regeling zijn in 2016 uiteengezet in (een gemeenschappelijke bijlage ^[17] bij) de conclusies in vier zaken die hebben geleid tot HR
BNB 2017/95. ^[18] Die bijlage bevat de wetsgeschiedenis en een zoektocht naar een objectief en praktisch criterium voor ‘woning’ in de zin van art. 14(2) Wet BvR. Ik verwijs met name naar de onderdelen 2.2 t/m 2.5 en 2.7 t/m 2.21 van die bijlage. De slotsom ter zake van de wetsgeschiedenis was:

“2.20 In de wetsgeschiedenis is de afbakening van het begrip ‘woning’ (…) slechts bijkomend aan de orde gekomen. De parlementaire behandelingen concentreerden zich op de doeleffectiviteit van tijdelijke c.q. structurele tariefverlaging.

2.21

De parlementaire geschiedenis verwijst voor de betekenis van de term ‘woning’ in art. 14(2) WBR niet naar enige andere wet- of regelgeving, zoals de Wet WOZ, de Wet IB 2001 of de gemeentewet (de onroerendezaakbelasting) en bevat evenmin aanwijzingen voor aansluiting bij enige andere bestaande begripsvorming. Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning’.”

4.5

Uit de parlementaire geschiedenis volgt ook dat grond (slechts)
bestemd voor woningbouw geen ‘woning’ is en dat bij onroerende zaken die deels woning, deels iets anders zijn, het verkregene voor tariefdoeleinden gesplitst moet worden, tenzij het woningdeel 90% of meer van het verkregene uitmaakt: ^[19]

“Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:

(…).

- grond bestemd voor woningbouw.

(…).

Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.”

4.6

Ter zake van aanhorigheden van een woning vermeldt de MvT bij het Belastingplan 2013: ^[20]

“
8.2. Latere verkrijging aanhorigheden woningen

Naar aanleiding van het structureel maken van de verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting is de reikwijdte van dit lage tarief nader bezien. Voorgesteld wordt om het woningbegrip enigszins uit te breiden met aanhorigheden van woningen die op een later tijdstip worden verkregen dan de woning zelf. Hierbij moet bijvoorbeeld worden gedacht aan een latere verkrijging van een garage. Door de uitbreiding van het woningbegrip wordt het overdrachts-belastingtarief van 2% voor woningen ook van toepassing op aanhorigheden die op een later tijdstip dan de woning zelf worden verkregen en tot deze woning gaan behoren.

Artikel VII, onderdeel B (artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Dit artikel regelt ten aanzien van het tarief van de overdrachtsbelasting de uitbreiding van het woningbegrip tot alle aan de woning behorende aanhorigheden. Het betreft aanhorigheden zoals de tuin, garages, schuren en dergelijke. De aanhorigheden mogen een eigen kadastraal nummer hebben en hoeven zich dus niet op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning te bevinden. Op dit moment geldt het 2%-tarief uitsluitend voor de aanhorigheden die op hetzelfde tijdstip als de woning worden verkregen. Met dit voorstel worden eveneens onder het 2%-tarief gebracht de aanhorigheden die op een later tijdstip dan de woning zelf worden verkregen en tot deze woning gaan behoren. ^[21]

Met het begrip aanhorigheden wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden voor de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. Op grond van artikel 3111 [3.111; PJW], eerste lid, van de Wet IB 2001 worden ook de tot een eigen woning behorende aanhorigheden tot de eigen woning gerekend. Voor het woningbegrip in de overdrachtsbelasting geldt hetzelfde uitgangspunt.
Of sprake is van een aanhorigheid is feitelijk. De uitleg van het begrip ‘aanhorigheid’ heeft zich in de jurisprudentie voldoende ontwikkeld. Bij twijfel of er sprake is van een aanhorigheid kan voor duidelijkheid met de inspecteur contact worden opgenomen.”

4.7

De nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2013 vermeldt over aanhorigheden: ^[22]

“9.2. Latere verkrijging aanhorigheden woning

(…).

In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat het kenmerk van een «aanhorigheid» is dat het bij het gebouw behoort, dat het daarmee in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Als er een geografische en organisatorische verbondenheid is met de woning, is sprake van een aanhorigheid. Een feitelijke verbondenheid is daarvoor dus niet vereist. Er moet sprake zijn van een «ter beschikking staan». Dat betekent dat voor het begrip aanhorigheid een feitelijk gebruik inderdaad niet wordt vereist. Het gebruikt kunnen worden is voldoende. En dan mag de aanhorigheid inderdaad niet ter beschikking gesteld zijn aan een ander omdat dan geen sprake meer is van dienstbaar zijn aan de woning.”

4.8

Ik herhaal enige antwoorden van de belastingdienst op vragen van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie. ^[23] Ik meen nog steeds dat die antwoorden (i) moeten worden beschouwd als gepubliceerde beleidsregels waarop belanghebbenden zich kunnen maar niet hoeven te beroepen en (ii) zich er voor lenen om als ‘recht’ in de zin van art. 79 RO te worden toegepast en dus voorwerp van uw eenvormige uitleg zijn: ^[24]

“4. Valt ‘grond bestemd voor woningbouw’ die door projectontwikkelaars wordt aangekocht voor toekomstige bouwplannen onder het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: De aankoop van alleen grond valt niet onder de maatregel, ook niet als de grond is bestemd voor woningbouw. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M) [vervallen met het Belastingplan 2012, waarin het lage tarief bij verkrijging van een woning wettelijk werd verankerd; PJW].

(…)
9. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook als sprake is van de verkrijging van een woning die bestemd is om te worden gesloopt en te worden vervangen door nieuwbouw?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief geldt ook in deze situatie. De overdrachtsbelasting is een tijdstipbelasting. Het gaat erom dat op het tijdstip van de verkrijging sprake is van een woning. De onroerende zaak moet op het moment van de verkrijging zijn aan te merken als woning. Een woning waarvan de sloop al is aangevangen, is in dit kader geen woning.

10. Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?

Reactie: Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

(…).

14. Een woonhuis (begane grond en eerste verdieping met plat dak) met ondergrond wordt gesplitst in drie appartementsrechten, na splitsing rechtgevende op een woning op de begane grond, een woning op de eerste verdieping en een woning op de tweede verdieping.

Na splitsing worden de appartementsrechten (vóór verbouwing) geleverd aan de diverse kopers. Deze kopers gaan een aannemingsovereenkomst aan met een derde die de betreffende woningen realiseert. Kunnen de drie appartementsrechten met bestemming woning worden overgedragen tegen het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief kan worden toegepast. Er wordt een woning gekocht en de onroerende zaak blijft bestemd voor bewoning. De verbouwing heeft hier verder geen invloed op.

(…).

16. Overgedragen is een woonhuis met ondergrond alsmede een perceel grond en water. Het perceel grond en water is gelegen bij de woning en maakt onderdeel uit van de tuin van de woning doch heeft wel een eigen kadastraal nummer. Mag voor deze gehele transactie uitgegaan worden van het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Tot de woning behoren eveneens de ondergrond en de tuin en aanhorigheden die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Indien een aanhorigheid zich niet bevindt op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning ontmoet het geen bezwaar om de maatregel toch op het geheel toe te passen, indien aan de volgende cumulatieve vereisten is voldaan:

- De (kadastrale) percelen grenzen aan elkaar;

- De percelen zijn naar verkeersopvatting te beschouwen als één geheel; en

- De percelen worden tegelijkertijd aan de koper geleverd door dezelfde verkoper.

(…).

27. Er is sprake van een verdeling van een woonhuis door samenwoners. Zij hebben de woning samen in eigendom, ieder voor de onverdeelde helft. Echter zij hebben niet gelijktijdig de eigendom verkregen. De woning wordt toebedeeld aan één van hen. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter g, van de WBR is niet van toepassing. Geldt in deze situatie ook het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Ja, de verdeling betreft een woning. Ook als een onverdeelde helft van de woning wordt verkregen geldt het verlaagde tarief.”

5. Rechtspraak

5.1

In HR
BNB 2014/33 ^[25] oordeelde u in lijn met de wetgeschiedenis (zie 4.5 hierboven), dat het verlaagde tarief niet van toepassing is bij verkrijging van bouwgrond waarop geen (oude) woning(resten) staan.

5.2

In HR
BNB 2017/95 ^[26] heeft u het volgende beoordelingskader gegeven voor de kwalificatie van een bouwsel als ‘woning’: beslissend is niet het doel van grotere doorstroming op de woningmarkt. Evenmin beslissend is feitelijke bewoning of feitelijke (on)geschiktheid voor bewoning, gegeven het ontbreken van aansluiting bij de Gemeentewet. Van een ‘woning’ is sprake als de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, wat objectief moet worden beoordeeld op basis van de kenmerken van het bouwwerk door aan te sluiten bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Als een bouwwerk oorspronkelijk of door latere verbouwing naar zijn aard bestemd was voor bewoning, maar nadien is verbouwd om het voor ander gebruik geschikt te maken, is het enkel nog een woning als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Leiden de bouwkundige staat en kenmerken van de zaak niet tot een duidelijke uitkomst, dan zijn ook publiekrechtelijke voorschriften van betekenis. U ging niet in op de vraag wat te doen als ook de publiekrechtelijke voorschriften geen duidelijk uitsluitsel geven. Ik suggereerde ^[27] voor dat geval achtereenvolgens te toetsen aan (i) het (historische of verwachten) structurele feitelijke gebruik en (ii) of de verkrijging doorstroming op de woningmarkt bevordert. U overwoog als volgt in HR
BNB 2017/95:

“2.3.2. Voor zover het middel aldus moet worden verstaan dat in dit geval het lage tarief niet toepasselijk is omdat de verkrijging van het pand door belanghebbende niet bijdroeg aan de doorstroming op de woningmarkt, kan het geen doel treffen. Het middel moet worden toegegeven dat grotere doorstroming op de woningmarkt is genoemd als een van de doeleinden van de in artikel 14, lid 2, Wbr neergelegde tariefsverlaging. Daar staat tegenover dat de wetgever heeft aanvaard dat het verlaagde tarief ook toepasselijk zal zijn in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk redelijkerwijs niet in verband is te brengen met doorstroming op de woningmarkt (zoals bij tweede huizen en recreatiewoningen). Bovendien is toepassing van het verlaagde tarief uitgesloten in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk, ofschoon niet als woning ontworpen, aan die doorstroming wel een bijdrage zou kunnen leveren (scholen, kantoren, etc. die worden verkregen door iemand die er woonruimte van gaat maken). Aldus kan het door de wetgever met artikel 14, lid 2, Wbr mede nagestreefde doel van het bevorderen van doorstroming op de woningmarkt, niet doorslaggevend worden geacht bij de uitleg van het begrip woning in die wetsbepaling.

2.3.3.

In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’.

De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.

2.3.4.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.

2.3.5.

Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.

Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.

2.3.6.

Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.

5.3

HR
BNB 2020/27 ^[28] betrof een voormalig kantoorpand dat verbouwd werd tot 25 wooneenheden. De vraag was of de verbouwing op het moment van verkrijging al zo ver gevorderd en zo ingrijpend was dat het verkregen appartementsrecht naar zijn aard al een woning was. Er was al een omgevingsvergunning voor de transformatie in woningen en de binnenwanden waren geplaatst. Ten tijde van de verkrijging was de aannemer begonnen met het vervangen van de kozijnen. Na de verkrijging moesten nog staalconstructies voor de balkons worden gemaakt, moest nog een berging gemaakt worden, moesten de binnenwanden en kozijnen in het privégedeelte nog cascogereed worden gemaakt en moesten elektra en centrale verwarming en stuc-, spuit- en tegelwerk in het privégedeelte nog gedaan worden. Het Hof had het lage tarief van toepassing geacht. U herhaalde uw overwegingen in HR BNB 2017/95 en verwierp het standpunt van de Staatssecretaris dat woningen die op de woningmarkt beschikbaar komen doordat een bedrijfs- of kantoorpand tot woningen wordt verbouwd, niet onder het lage tarief vallen. U overwoog:

“2.3.5 (…). De tekst van artikel 14, lid 2, Wbr biedt voor die door de Staatssecretaris voorgestane beperking van de betekenis van het begrip woning in dat artikel geen steun. De maatregel om het tarief voor woningen te verlagen tot twee procent strekt mede ertoe het vertrouwen in de woningmarkt te versterken. ^[29] Gelet op de tekst en die strekking ligt het niet in de rede een beperking in artikel 14, lid 2, Wbr te lezen die erop neerkomt dat op de woningmarkt in geval van een in aanbouw zijnde woning in een voormalig kantoor-/bedrijfspand niet voorzienbaar is of te koop aangeboden woonruimte zal vallen onder het tarief van twee procent of onder het tarief van zes procent, afhankelijk van de mate waarin de verbouwingswerkzaamheden ten tijde van de overdracht zijn voltooid. Die beperking zou zonder uitdrukkelijke wettelijke basis ook tot willekeur kunnen leiden, omdat de overdracht van een stuk grond waarop een woning in aanbouw is, wel onder het tarief van twee procent pleegt te worden gebracht. ^[30]

Aldus lijkt de bedoeling van de wetgever om de woningmarkt te verbeteren toch wat meer gewicht te hebben gekregen.

5.4

De feitenrechtspraak beschouwt een als bouwkavel aangeboden vervallen woning als woning, ook al is die woning ernstig beschadigd, vervallen en onbewoonbaar. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[31] overwoog dat ook een vervallen woning nog steeds de kenmerken van een woning heeft en ondanks onbewoonbaarheid naar zijn aard bestemd is voor bewoning, gegeven dat volgens de wetsgeschiedenis ook sloopwoningen, gestripte woningen en cascowoningen kwalificeren; als de bouwkundige aard (ontwerp, structuur, indeling) van de te slopen onroerende zaak maar zodanig is dat daaruit objectief een woonfunctie volgt, aldus de Rechtbank. In het hogere beroep tegen deze uitspraak overwoog het Hof Den Bosch ^[32] dat de vervallen woning oorspronkelijk als woning is ontworpen en gebouwd, nooit een andere bestemming heeft gehad en ondanks sterk verval nog bestond en dat de oorspronkelijke woning-aard niet verloren is gegaan door schade en verval. Hij achtte niet van belang dat de woning onbewoond en onbewoonbaar was, noch dat de onroerende zaak werd aangeboden als bouwkavel. Evenmin van belang achtte hij of de onroerende zaak met niet meer dan beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt, nu dat alleen relevant zou zijn als de woning tussentijds voor ander gebruik geschikt was gemaakt. Voor de opvatting van de Inspecteur dat alleen een gebouw als woning kan kwalificeren, zag het Hof geen steun in de wet, de wetsgeschiedenis of de jurisprudentie. De Staatssecretaris ^[33] heeft daartegen geen cassatieberoep ingesteld omdat hij ’s Hofs oordeel zo begreep dat niet uitsluitend bouwgrond was geleverd, wat hij een niet-onbegrijpelijk feitelijk oordeel achtte dat, gegeven HR
BNB 2017/95 en HR
BNB 2020/27, geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting.

5.5

Dit oordeel van Hof Den Bosch is door de Rechtbank Gelderland ^[34] integraal overgenomen in een zaak over een sterk vervallen en vervolgens grotendeels al gesloopte woning waarvan ten tijde van de verkrijging nog slechts een (deel van het) souterrain resteerde. Volgens de Rechtbank was dat een onroerende zaak die als woning is ontworpen en gebouwd en altijd als zodanig is gebruikt, zodat het naar haar aard om een woning ging. Die aard gaat niet verloren door gedeeltelijke sloop, schade en verval of onbewoonbaarheid. In hoger beroep nam het Hof Arnhem-Leeuwarden ^[35] die oordelen over en voegde toe dat “uit de foto’s blijkt dat op het moment van verkrijging nog immer sprake was van ruimtes die onderdeel hebben uitgemaakt van een woning”.

5.6

In lijn met de wetgeschiedenis geciteerd in 4.8 hierboven, oordeelt de feitenrechtspraak dat een woning in aanbouw pas een ‘woning’ voor de toepassing van het verlaagde tarief is als minstens de fundering is aangebracht. Ter zake van een afgebrande woning wier fundering werd hergebruikt achtte de Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[36] het verlaagde tarief niet van toepassing omdat de oude fundering voor de nieuwbouw eerst verstevigd moest worden en daartoe nog geen werkzaamheden waren gestart. Bij de Rechtbank Den Haag ^[37] liep een vergelijkbare zaak goed af omdat de oude fundering zonder noemenswaardige aanpassingen kon worden hergebruikt. Bij verkrijging van een kavel met daarop een afgebrand woning, is geen sprake van een woning in aanbouw als de nieuwe fundering
elders op de kavel wordt gelegd, aldus de Rechtbank Den Haag. ^[38]

5.7

Enkele malen is in de feitenrechtspraak bij een onroerende zaak met gemengde bestemming de vraag aan de orde gekomen hoeveel procent ervan naar zijn aard bestemd was tot bewoning. De Rechtbank Den Haag ^[39] moest oordelen over een in 1906 als woonhuis met atelier gebouwd pand dat later deels als woning, deels als advocatenkantoor werd gebruikt. De belanghebbende betoogde dat het gehele gebouw een ‘woning’ was; de inspecteur wilde splitsing in een woon- en een niet-woongedeelte. De rechtbank overwoog dat het woonhuis met atelier naar zijn aard bestemd was om te wonen en te werken, dus een gemengde bestemming had, zodat het verlaagde tarief alleen van toepassing was op het deel bestemd voor bewoning. Het niet-woningdeel stelde de rechtbank niet op het deel dat feitelijk werd gebruikt als advocatenkantoor (43%), maar op het deel dat oorspronkelijk in 1906 als werkruimte was ontworpen en gebouwd (20%). ^[40] Een gemengde bestemming was ook aan de orde in een zaak over twee panden die deels bestemd waren tot bewoning en deels gemeenschappelijke ruimtes omvatten. De appartementen besloegen 84% van het totale oppervlak; de overige 16% uit een receptie, gemeenschappelijke huis-, eet-, was- en strijkkamers, een centrale keuken, een recreatieruimte, technische ruimten en kantoorruimten voor de kok en de directeur van de huurder die op aanvraag zorgdiensten aan de bewoners verleende. Aanhorig waren parkeergelegenheid en een gemeenschappelijke tuin. De Rechtbank Noord-Nederland ^[41] overwoog dat de panden naar hun aard bestemd waren voor bewoning en dat het verlaagde tarief gold voor 84% van de overdrachtsprijs. Dat oordeel is bekrachtigd door het Hof Arnhem Leeuwarden, ^[42] dat toevoegde dat de wetgever bij onroerende zaken met een gemengde bestemming niet heeft beoogd de toepassing van het verlaagde tarief te laten afhangen van de bestemming van het gebouw als geheel.

5.8

Het Hof Amsterdam (civiele kamer) moest in 2011 beslissen over de eigendom van de restanten van een deels gesloopte bunker die zich uitstrekten over twee aangrenzende percelen, wier eigenaren elkaar de eigendom betwistten van het bunkerdeel op het perceel van de appellant. Omdat geen van beide resterende bunkerdelen als hoofdzaak kon worden beschouwd en beide resterende delen zelfstandig gebruikt konden worden, kwam het Hof uit noch bij horizontale natrekking, noch bij gemeenschappelijke eigendom, maar bij verticale splitsing. Het Hof Amsterdam overwoog als volgt: ^[43]

“3.3 Het op de percelen [adres 1] en [adres 2] liggende bunkerrestant is uitsluitend toegankelijk via de behouden gebleven andere officiële ingang en via een schietgat dat tot nooduitgang is gemaakt. Deze ingang en de nooduitgang bevinden zich op perceel [adres 1].

3.4

De erfgrens tussen de percelen [adres 1] en [adres 2] loopt dwars door het bunkerrestant. Ongeveer 5/8 deel van de bouwmassa van het bunkerrestant ligt op perceel [adres 1]. Circa 3/8 deel van de bouwmassa ligt op perceel [adres 2].

3.5

Het bunkerrestant is niet verbonden met enige andere bebouwing op de percelen [adres 1] en [adres 2].

(…).

4.2

Het geschil (…) betreft de vraag wie eigenaar is van het bunkergedeelte dat ligt op perceel [adres 2], het perceel van [appellant]. Volgens [appellant] is hij vanwege verticale natrekking daarvan de eigenaar, Stichting [C] c.s. hebben zich op het standpunt gesteld door horizontale natrekking, althans verkrijgende verjaring daarvan de eigenaar te zijn (geworden).

(…).

4.8

De bunker is destijds door de Duitse bezetter als één opstal ontworpen en gebouwd, maar sinds de sloop van het grootste deel van de bunker omstreeks 1960 is de functionele eenheid van het oorspronkelijke bunkerontwerp verloren gegaan. Wat thans resteert, is een aantal aaneengeschakelde, losse ruimten die voor diverse doeleinden gebruikt kunnen worden en die onderling geen logisch functioneel verband (meer) hebben. Stichting [C] c.s. hebben geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit kan worden afgeleid dat het bunkerrestant na feitelijke afsplitsing van het op [appellant]s perceel gelegen bunkerdeel, als incompleet moet worden beschouwd en niet aan zijn economische en/of maatschappelijke bestemming kan beantwoorden. Welke specifieke bestemming het bunkerrestant heeft, hebben Stichting [C] c.s., anders dan door aan te voeren dat het destijds door het NBLC als kantineruimte en later door de huurder van Stichting [C] als opslagruimte is gebruikt, niet uiteengezet. Daarnaast is relevant dat het zich op [appellant]s perceel bevindende bunkerdeel na de door [appellant] gewenste feitelijke afsplitsing en opening aan [appellant]s zijde, zelfstandige gebruikswaarde heeft. [appellant] heeft aangevoerd dat zich in het op zijn perceel gelegen bunkerdeel twee leefbare (bruikbare) vertrekken bevinden. Stichting [C] c.s. hebben weliswaar betoogd dat er na feitelijke afsplitsing nagenoeg geen bruikbare ruimte overblijft, maar dit vormt, gelet op de (…) overgelegde plattegrond van het bunkerrestant (…), geen voldoende gemotiveerde betwisting. Volgens de op de plattegrond vermelde afmetingen bevinden zich in het op [appellant]s perceel gelegen bunkerdeel in elk geval twee ruimten van respectievelijk 9,607 m2 en ca. 13,1 m2 (…). Stichting [C] c.s. hebben evenmin bestreden dat het mogelijk is om aan [appellant]s zijde alsnog een ingang in het bunkerrestant te creëren. Gelet op het te benutten (netto) vloeroppervlak in de op de beide percelen gelegen bunkerdelen, zoals af te leiden uit de afmetingen (…) op de plattegrond (…), kan niet zonder meer worden gezegd dat het zwaartepunt van het bunkerrestant op het ene dan wel het andere perceel ligt.

(…).

4.9

Gezien het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat naar verkeersopvattingen het op perceel [adres 1] gelegen bunkerdeel heeft te gelden als de hoofdzaak die het op [appellant]s perceel gelegen bunkerdeel als bestanddeel horizontaal natrekt. Dit wordt ook ondersteund door rechtsopvattingen van de grondeigenaars uit het verleden. Blijkens (…) gingen de toenmalige eigenaars (…) niet van horizontale natrekking uit, maar van verticale splitsing van de eigendom van het bunkerrestant via de erfgrens tussen hun percelen. Hoewel minder duidelijk, duidt ook de omstreeks 1960 plaatsgevonden afbraak van de bunker tot aan de erfgrens tussen [adres 3] en [adres 1] erop dat de toenmalige eigenaars uitgingen van verticale splitsing van de eigendom van de bunker.

4.1

Het betoog van Stichting [C] c.s. dat de eigenaar van perceel [adres 1] wegens horizontale natrekking ook eigenaar is van het op [appellant]s perceel gelegen bunkerdeel, faalt derhalve. In zoverre heeft [appellant] zijn grieven tegen het eindvonnis van de rechtbank terecht voorgedragen.

4.11 (…) [

appellant] (maakt) aanspraak op de eigendom van het op zijn perceel liggende bunkergedeelte en beroept (…) zich ter zake zowel op verticale splitsing van de eigendom (artikel 3:20 lid 1, onder e, BW) als op mede-eigendom (artikel 3:166 e.v. BW). Daarmee ligt de vraag voor of de eigenaren van de percelen [adres 1] en [adres 2] door verticale splitsing ieder eigenaar van het op het eigen perceel liggende bunkerdeel zijn of dat het complete bunkerrestant hun gemeenschappelijk eigendom is.

4.12

Naar het oordeel van het hof ligt verticale splitsing van de eigendom van het bunkerrestant (via de erfgrens) het meest voor de hand. Het gaat hier om een bunkerrestant dat zich over twee percelen uitstrekt, zonder dat gezegd kan worden dat het zwaartepunt van dat bunkerrestant op het ene of het andere perceel rust. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken, waaruit kan worden afgeleid dat het bunkerrestant zich niet voor verticale splitsing leent. Weliswaar is de bunker destijds door de Duitse bezetter als één geheel ontworpen en gebouwd, maar na de sloop van het grootste deel van de bunker omstreeks 1960 is de functionele eenheid komen te vervallen. Dat de beide bunkerdelen thans nog enig gemeenschappelijk belang vertegenwoordigen dat aan feitelijke afscheiding in de weg zou staan, valt uit de stellingen van Stichting [C] c.s. niet af te leiden. Aangenomen dient derhalve te worden dat verticale splitsing geen afbreuk doet aan enige “eenheid” van het bouwwerk. Relevant in dit kader is voorts dat de beide bunkergedeelten, gelet op het te benutten vloeroppervlak in elk van die delen, ook na afscheiding een nuttige gebruiksfunctie kunnen vervullen (zie rov. 4.8). Verticale splitsing sluit bovendien aan bij de rechtsopvattingen van de eigenaars in het verleden (zie rov. 4.9).

4.13

Uit het voorgaande volgt dat [appellant]s vordering ertoe strekkende dat zal worden bepaald dat het bunkerdeel dat zich op zijn perceel bevindt zijn eigendom is en dat het bunkerdeel dat op perceel [adres 1] ligt aan de eigenaar van dit laatste perceel toebehoort, in beginsel voor toewijzing in aanmerking komt.”

6. Literatuur

6.1

De literatuur over het woningbegrip in de overdrachtsbelasting gaat niet over gevallen zoals het onze, maar vooral over transformatiepanden en appartementen in zorginstellingen. ^[44] Er is literatuur over bestanddeelvorming en de verzelfstandiging van bestanddelen, ^[45] maar niet over de kwalificatie van de verkrijging van slechts een deel van een woning als gevolg van verkaveling zoals in onze zaak.

6.2

Bij uw arresten van 24 februari 2017 (HR
BNB 2017/95; zie 5.2 hierboven) noteerde van Straaten:

“
4. Kenmerken van het bouwwerk zelf

De Hoge Raad geeft geen antwoord op de praktische vraag welke objectieve kenmerken een bouwwerk wel of niet als woning typeren. De diversiteit is natuurlijk ook groot. De aanwezigheid van – al dan niet bescheiden – sanitaire en keukenvoorzieningen kan wijzen op een woonfunctie, maar past evenzeer bij een pand dat voor andere doeleinden wordt gebruikt (kantoor, winkel, etc.). Het ontbreken van één of meer van dergelijke voorzieningen zal er misschien eerder op wijzen dat het bouwwerk voor iets anders is bestemd dan bewoning, maar ook dat is geen absolute regel. Het moge duidelijk zijn: het bepalen van de status van een bouwwerk, uitsluitend door aan te knopen bij de bouwkundige kenmerken van het bouwwerk zelf is vaak wel, maar lang niet altijd een simpele zaak.

(…).

11. Conclusies

Uit de arresten van de Hoge Raad blijkt, samengevat:

1. Het lage overdrachtsbelastingtarief is alleen van toepassing als een bouwwerk, objectief beschouwd, gelet op zijn bouwkundige indeling en vormgeving, bestemd is voor gebruik als woning.

(…).

4. Wat oorspronkelijk, gelet op het doel van het ontwerp en de uitvoering daarvan, als woning is gebouwd, houdt deze status, zolang geen bouwkundige aanpassingen zijn uitgevoerd – andere dan aanpassingen van beperkte aard – met als doel het pand geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning.
(…).

Al met al stel ik vast dat de arresten van de Hoge Raad weliswaar een aantal praktische handvatten geven bij de toepassing van art. 14 lid 2 Wet BRV (en dat is winst), maar ook dat bepaald nog niet in alle praktijksituaties de status van een gebouw (of verzelfstandigbaar bestanddeel daarvan, vgl. art. 2 lid 2 Wet BRV) eenvoudig kan worden vastgesteld. (…).”

6.3

Rozendal (
FED 2020/32) leidde uit uw arresten van 29 november 2019 (HR
BNB 2020/27; zie 5.3 hierboven) af dat bij verkrijging van een deel van een voormalige woning - in de vorm van één van de appartementsrechten waarin die voormalige woning is gesplitst – per appartementsrecht moet worden beoordeeld of het om een ‘woning’ gaat:

“In de praktijk komt het regelmatig voor dat een transformatieproject de realisatie van meerdere appartementen behelst. De beoordeling of sprake is van een woning moet dan plaatsvinden per appartementsrecht, zo leid ik af uit dit arrest. Dat komt mij overigens ook logisch voor omdat voor iedere verkrijging van een appartementsrecht zich een apart belastbaar feit voordoet.”

6.4

Bij diezelfde arresten annoteerde Van Straaten in
BNB 2020/27:

“Bij verbouwing van een kantoorgebouw tot woningen zou zich denkelijk de situatie kunnen voordoen dat bepaalde gedeelten van het gebouw al wel en andere gedeelten (…) nog niet zijn gesloopt/verbouwd, bijvoorbeeld als met de werkzaamheden wordt begonnen op de bovenste (10e) verdieping van het gebouw. In dat geval is de bovenste verdieping niet langer als kantoor bruikbaar (dit gedeelte heeft zijn aard verloren), terwijl de daaronder gelegen etages nog onaangeroerd in tact zijn (kantooraard behouden). Is nu het lage tarief van toepassing als in een dergelijke situatie een appartementsrecht wordt verkregen, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de nog te realiseren woning op de eerste verdieping? Ik zou menen dat in die situatie het lage tarief slechts van toepassing is als de woning in aanbouw op de 10e etage wordt verkregen. Het nog niet verbouwde/gesloopte deel van het pand op de eerste etage waarop het verkregen appartementsrecht betrekking heeft, heeft nog steeds een kantooraard. Van een transformatiewoning in aanbouw kan daarom niet worden gesproken. Steun voor deze opvatting ontleen ik aan r.o. 2.3.6.”

6.5

Hofman (
NTFR 2022/3891) is het eens met de uitspraken van de Rechtbank in onze zaken: ^[46]

“De bewijslast ligt bij de belastingplichtige. De rechtbank oordeelt dat de belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een woning. De belanghebbende verkrijgt weliswaar een negende deel van een bestaande woning [bedoeld is kennelijk: één van 9 kavels, wat niet hetzelfde hoeft te zijn als een negende deel van de oude woning; PJW], deze is namelijk pas na de verkrijging gesloopt. Echter, voorafgaand aan de verkrijging is het perceel waarop de woning staat, gesplitst in negen kavels. Hiervan verkrijgt belanghebbende er één. De kavels zijn volgens de rechtbank naar hun aard geen woning. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat dit wellicht anders zou zijn geweest als de woning eerst in gemeenschappelijke eigendom zou zijn verkregen en de splitsing pas daarna zou hebben plaatsgevonden. Dit lijkt mij juist; dit is voor de praktijk een belangrijk aandachtspunt.

6.6

Van Haperen is in
NTFR 2022/3892 juist kritisch op de beperking van de ‘woning’-toets tot de kadastrale eigendomsgrenzen van de kavels: ^[47]

“(…). Gezien de gepresenteerde feiten en de stellingname van de inspecteur, verbaast het mij dat er geen discussie is geweest over de vraag of er sprake is van een bouwterrein en dus van een met omzetbelasting belaste levering.

(…).

De inspecteur heeft (…) het standpunt ingenomen dat ter zake van de levering van de kavels 6% overdrachtsbelasting is verschuldigd. Hoewel het in de feiten niet zo expliciet wordt vermeld, maak ik uit de formulering op dat alle acht de kavels tegen dit tarief moeten worden geleverd. Bij een individuele beoordeling per kavel zouden een aantal kavels naar verwachting onbebouwd zijn en dus kunnen kwalificeren als bouwterrein. Bij beoordeling als één geheel is er gezien de huidige rechtspraak grote kans dat sprake is van een bebouwd terrein met aanhorigheden (zie bijvoorbeeld rb. Gelderland 8 september 2020, nr. 19/161, NTFR 2020/3080 en rb. Zeeland-West-Brabant 28 januari 2022, nr. 19/1990, NTFR 2022/1071). En dan moet de vraag gesteld worden of de bebouwing wel of geen woning betreft. De hoofdregel hierbij is dat de onroerende zaak naar zijn aard bestemd moet zijn voor bewoning.

(…).

De rechtbank kiest net als de inspecteur voor de individuele benadering. Omdat op het verkregen kavel slechts een deel van de woning stond en niet een gehele woning, overweegt de rechtbank: ‘De verkaveling van het perceel waarop de voormalige woning was gelegen in negen afzonderlijke kavels, waarbij de voormalige woning op meerdere (nieuwe) kavels is gelegen, heeft tot gevolg dat deze nieuwe kavels naar hun aard geen woning meer zijn. Dit zou wellicht anders zijn als de voormalige woning in gemeenschappelijk eigendom zou zijn verkregen, maar door de verkaveling en vervolgens afzonderlijke verkoop van die kavels is de voormalige woning opgehouden een onroerende zaak bestemd tot woning te zijn en heeft eiser ook geen (voormalige) woning verkregen, maar een perceel met enige bebouwing erop.’ Deze zienswijze kan ik niet rijmen met staande jurisprudentie. Naar mijn mening moet beoordeeld worden of er sprake is van een woning. Het feit dat de woning nu op twee (nieuwe) percelen staat zou die feitelijke beoordeling niet anders moeten maken. (…).”

6.7

Monsma (
Belastingblad 2024/255) bekritiseert ’s Hofs oordeel op dezelfde gronden: ^[48]

“Het oordeel had volgens mij ook anders kunnen uitvallen, gelet op een eerdere uitspraak van het hof over een woning die deels gesloopt was (Hof Arnhem-Leeuwarden 1 maart 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:1680). Daar was alleen het souterrain nog van over, dat wegens het ontbreken van essentiële voorzieningen niet meer geschikt was voor bewoning. Toch oordeelde het hof in dat geval dat sprake was van een woning, omdat de ruimtes in het souterrain “in het verleden zijn aangewend voor bewoning, dat deze ruimtes publiekrechtelijk altijd bestemd zijn geweest voor bewoning, dat deze ruimtes nimmer een ander feitelijk gebruik hebben gekend dan bewoning en dat aan deze ruimtes nimmer aanpassingen zijn aangebracht om een ander feitelijk gebruik mogelijk te maken.” Ook in de onderhavige casus is het deel van de woning dat nog op het bouwperceel staat steeds bestemd en gebruikt voor bewoning en zijn er geen aanpassingen gedaan om ander gebruik mogelijk te maken. Dat er voorzieningen ontbreken door verval of sloop, waardoor feitelijk gebruik als woning niet mogelijk is, maakt volgens de eerdere uitspraak niet uit. Waarom is in de onderhavige casus dan toch geen sprake van een woning? Het enige relevante verschil dat ik zie is de splitsing in verschillende bouwpercelen. Het is dan wel zuur voor belanghebbende dat hiermee het verlaagde tarief buiten bereik komt. Voor niet-juristen is dit bovendien tamelijk onbegrijpelijk: belanghebbende koopt een perceel met een oude woning erop (die altijd bestemd en gebruikt is als woning) en er wordt weer een nieuwe woning op gebouwd en toch geldt niet het woningtarief.”

6.8

Ook De Vakstudie (commentaar op art. 14 Wet BvR) merkt op dat een ander oordeel ook denkbaar was, nu het pand waarvan een deel werd verkregen een woning bleef. ^[49]

6.9

Van Straaten ^[50] merkt op dat het Hof geen aandacht heeft geschonken aan de goederenrechtelijk en mogelijk ook fiscaalrechtelijk relevante vraag door welke kavel(s) de oude woning werd nagetrokken.

7. Beoordeling van de cassatieberoepen

7.1

Overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van onroerende zaken. Eerst zal dus vastgesteld moeten worden waaruit de twee door de belanghebbenden verkregen onroerende zaken bestaan. Dat wordt bepaald door het civiele goederenrecht voor zover de belastingwet daar niet van afwijkt. Zulke afwijkingen zijn in casu niet aan de orde bij de bepaling van de verkrijging, maar pas bij de tariefbepaling waarvoor een fiscaalrechtelijk begrip ‘woning’ beslissend is. De goederenrechtelijke regels van natrekking, verticale splitsing en mede-eigendom zijn dus medebeslissend voor de bepaling van wat de belanghebbenden hebben verkregen. Vervolgens moet voor de tariefbepaling beoordeeld worden of de aldus civielrechtelijk afgebakende verkrijgingen fiscaalrechtelijk een ‘woning’ vertegenwoordigen in de zin van art. 14(2) Wet BvR.

7.2

Voor de afbakening van het verkregene is de akte van levering in beginsel leidend. De belanghebbenden betogen dat daaruit volgt dat de hun gemeenschappelijke kavelgrens overschrijdende opstallen in gemeenschappelijke eigendom zijn verkregen, én mandelig zijn in de zin van art. 5:60 BW. Aannemende dat die akten geen in cassatie ontoelaatbare
nova zijn, meen ik met de Staatssecretaris dat er slechts uit volgt dat eventuele scheidingsmuren en hun fundering gemeenschappelijk zijn. Dat ziet kennelijk op de te bouwen 2-onder-1-kap-woningen en niet op de oude woning. Het muurdeel op de erfgrens van de kavels 1 en 2 is geen scheidingsmuur.

7.3

De plattegronden in het dossier laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat het gaat om een (voormalige) ruime villa of landhuis met twee vleugels links en rechts van een entrée, hal, (vermoedelijk) keuken souterrain en doorgang naar achterzijde met tuin en verderop zwembad. De grens tussen kavel 1 (55%) en perceel [0001] (45%) loopt dwars door die woningonderdelen heen, iets rechts van het midden, waardoor het mogelijk is dat de entrée zich vrijwel geheel op kavel 1 bevond. Duidelijk is dat kavel 1 en perceel [0001] elk een even grote linker- c.q. rechtervleugel van de oude woning omvatten. Daarmee lijkt mij ook in cassatie uitgesloten dat
alle voor een woning cruciale onderdelen van een woning, zoals entrée, keuken, badkamer, woonkamer, slaapkamer(s), toilet en gas-, water en elektra-installaties zich op slechts één van die twee grondstukken bevonden. Te meer uitgesloten is dan dat al die cruciale onderdelen van een woning zich op
beide kavels 1 en 2 bevonden. Daarmee is mijns inziens verticale splitsing uitgesloten en gemeenschappelijke eigendom gegeven.

7.4

Na verticale splitsing kan een deel van een gebouw een zelfstandige zaak zijn als het naar verkeersopvatting zelfstandig is. Daarvoor moet dat deel voldoende eigen identiteit hebben. ^[51] Die zelfstandigheid bestaat bij een rijtjeshuis ondanks fysieke verbondenheid met het hele blok en bijvoorbeeld - onder omstandigheden – ook bij de met een woonhuis verbonden praktijkruimte van een tandarts. ^[52] Uit de in 5.8 hierboven geciteerde civiele zaak over de bunker volgt dat ook een bouwwerk dat zich over twee percelen uitstrekt, onder omstandigheden verticaal gesplitst kan worden. Gezien hetgeen uit de plattegronden in het dossier volgt (zie 7.3 hierboven) meen ik dat in onze zaken, anders dan in die civiele zaak over de bunker, geen sprake kan zijn van verticale splitsing omdat in ons geval de oude woning – anders dan die deels gesloopte bunker - nog wel degelijk een functionele eenheid was en geen van de drie ~55%, ~45% en <1%-delen ervan een eigen identiteit had. Dat heeft het Hof ook feitelijk vastgesteld door te oordelen dat feitelijk geen van die delen een eigen woningidentiteit had omdat een slechts ~55%-, ~45%- of <1%-deel van een woning niet naar zijn aard bestemd is tot bewoning.

7.5

Als verticale splitsing niet aan de orde is, rijst de vraag naar mogelijke natrekking of gemeenschappelijke eigendom. De grondeigenaar is door verticale natrekking ook eigenaar van de gebouwen en werken duurzaam met zijn grond verenigd, tenzij die al bestanddeel zijn van iemand anders’ onroerende zaak (Art. 5:20(1)(e) BW). Gebouwdelen en werken kunnen bestanddeel zijn van iemand anders’ onroerende zaak door horizontale natrekking (art. 5:3 BW) omdat de eigenaar van een (hoofd)zaak eigenaar is van al haar bestanddelen. Volgens art 3:4 BW is bestanddeel al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt en elke zaak die zodanig verbonden is met een hoofdzaak dat zij niet zonder beschadiging van betekenis kunnen worden gescheiden. Zie 4.2 hierboven.

7.6

Het
Buitenplee -arrest van uw eerste kamer ^[53] bevestigde dat horizontale natrekking van een perceelgrensoverstekend deel door het hoofdbouwwerk vóórgaat op verticale natrekking van dat deel door de onderliggende grond. De zaak betrof een ‘buitenplee’ die sinds mensen-heugnis in gebruik was geweest bij buurman 1, maar die zich bevond in een bouwsel dat op de grond van buurman 2 stond. De plee was steeds alleen toegankelijk geweest vanaf het perceel van buurman 1, totdat buurman 2 de plee afsloot. De rijdende rechter reed destijds wellicht nog niet, want de zaak drong door tot de Hoge Raad, die overwoog:

“3.4. Uit art. 656 (oud) BW, in zoverre in overeenstemming met art. 5:20 BW, vloeit als hoofdregel voort dat de eigenaar van een perceel grond eigenaar is van de gebouwen en werken die duurzaam met die grond zijn verenigd. In afwijking van die regel geldt dat, zo een bestanddeel van een gebouw zoals een kelder, uitbouw of balkon, zich bevindt in, op of boven grond die aan een ander dan de eigenaar van dat gebouw toebehoort, dit bestanddeel geen eigendom is van de grondeigenaar, maar toebehoort aan de eigenaar van het gebouw waarvan het deel uitmaakt, zij het dat de grondeigenaar wegneming van dit bestanddeel kan vorderen, wanneer geen bevoegdheid bestaat dit in, op of boven zijn grond te hebben.

Er bestaat echter geen goede reden om, eveneens in afwijking van voormelde hoofdregel, te aanvaarden dat een onderdeel van een gebouw kan toebehoren aan een ander dan de eigenaar van dat gebouw, in een geval waarin dat onderdeel niet een bestanddeel is van een gebouw dat aan die ander toebehoort.

3.5.

Wat het onderhavige geval betreft heeft de Rechtbank vastgesteld dat de closetinrichting een onderdeel is van een aan [D] [buurman 2; PJW] toebehorend gebouw. Zij is niet een bestanddeel van een gebouw dat aan [E] [buurman 1; PJW] toebehoort. Uit hetgeen hiervoor onder 3.4 is overwogen vloeit derhalve voort dat de closetinrichting niet aan [E] kan toebehoren. (…).”

7.7

Het Hof heeft in onze zaken mogelijke horizontale natrekking aan de partijen voorgehouden. Volgens de inspecteur was die echter niet aan de orde “omdat door de vele kavels waarin gesplitst wordt een hoofdverkrijger ontbreekt”. De belanghebbenden hebben dat niet weersproken. Het Hof is er toen niet verder op ingegaan. Daaruit, en uit het feit dat het Hof aan elke kavel een separaat te beoordelen bouwwerk toeschrijft, maak ik op dat het Hof geen horizontale maar alleen verticale natrekking heeft aangenomen. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat niet correct.

7.8

Voor horizontale natrekking is een hoofdzaak/bestanddeel-verhouding vereist tussen de betrokken zaken of zaakdelen. Bij
roerende zaken geldt bij ontbreken van een aanwijsbare hoofdzaak en bestanddeel ingevolge titel 2 van boek 5 BW dat het geheel gemeen-schappelijke eigendom is, maar die titel geldt niet voor onroerende zaken. Volgens de literatuur ^[54] geldt voor (niet verticaal splitsbare) onroerende zaken dat de verkeersopvattingen bepalen of het ene opstaldeel op de grond van de ene eigenaar horizontaal wordt nagetrokken door het andere opstaldeel op de grond van de andere eigenaar en dat als die delen niet in een hoofdzaak en een bestanddeel kunnen worden onderscheiden, ook bij onroerende zaken uitgegaan moet worden van gemeenschappelijke eigendom.

7.9

Op basis van de verkregen woonoppervlakten en van de plattegronden van de oude woning kan mijns inziens noch kavel 1 (circa 55%), noch perceel [0001] (circa 45%) als hoofdzaak of bestanddeel van die woning worden aangewezen. De vastgestelde feiten nopen mijns inziens tot de conclusie dat op kavel 2 (<1% van de oude woning plus terras) slechts een bestanddeel van de oude woning stond, dat horizontaal nagetrokken is door kavel 1 of perceel [0001] of beide. Nu noch kavel 1, noch perceel [0001] als hoofdzaak aangewezen kan worden (zie 7.3 hierboven) en verticale splitsing niet aan de orde komt (zie 7.4 hierboven), meen ik dat de oude woning bij de verkaveling gemeenschappelijke eigendom werd van de verkrijgers van kavel 1 en perceel [0001] en dat de buitenmuur op kavel 2 horizontaal werd nagetrokken door die gemeenschappelijke eigendom op kavel 1 en perceel [0001] .

7.1

Ook de aanhorigheden zoals de carport, schuren, zwembad, terras, stallen en garage kunnen naar verkeersopvatting bestanddeel zijn en horizontaal worden nagetrokken. Maar art. 14(2) Wet BvR bepaalde in 2020 ook fiscaalrechtelijk al (zie 4.3 hierboven) dat “onder woningen [mede] worden […] begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren,” zodat ook alle aanhorigheden onder het verlaagde tarief vallen als in casu een ‘woning’ wordt verkregen (
fiscale natrekking van aanhorigheden).

7.11

Op basis van de vastgestelde feiten had het Hof mijns inziens, gezien het bovenstaande, moeten oordelen dat de verkrijgers van kavel 1 (zaak 24/02649) en perceel [0001] de oude woning in gemeenschappelijke eigendom verkregen en dat de verkrijgers van kavel 2 (zaak 24/02648) slechts bouwgrond verkregen.

7.12

Nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de oude woning is ontworpen en gebouwd voor bewoning en nadien niet is verbouwd om een ander doel te dienen, staat vast dat de oude woning naar zijn aard bestemd is tot bewoning. Voor de verkrijging daarvan en van de aanhorigheden geldt dan in zaak 24/02649 (kavel 1) het verlaagde tarief. Kavel 2 is slechts (bouw)grond en valt dus onder het normale tarief. Ook voor de verkrijging van perceel [0001] geldt mijns inziens het lage tarief, maar die verkrijging is niet in geschil in deze procedure(s).

7.13

Deze conclusie lijkt mij ook teleologisch correct omdat zij beantwoordt aan het doel van de wetgever om de doorstroming op de woningmarkt te bevorderen. Immers: één oude woning maakt plaats voor acht 2-onder-1-kap-woningen. Dat gezichtspunt is volgens HR
BNB 2017/95 niet beslissend, maar HR
BNB 2020/27 (zie 5.3) lijkt meer betekenis toe te kennen aan het woningmarktdoel van de wetgever en doel en strekking van de wet lijken mij wel een
supplementary means of interpretation ^[55] van de wet.

7.14

Mocht u, anders dan ik, de feiten onvoldoende onderzocht en vastgesteld achten om deze conclusie te trekken, dan moet de zaak terug naar de feitenrechter voor onderzoek naar de goederenrechtelijke merites van deze zaken.

7.15

Als u met (impliciet) het Hof) meent dat horizontale natrekking in casu fiscaal niet aan de orde is, dan zie ik op basis van HR
BNB 2017/95 (zie 5.2 hierboven) drie mogelijkheden om het tarief te bepalen:

1. Beoordeling of het bouwdeel dat
feitelijk binnen de kavel valt, kan worden beschouwd als naar zijn aard tot bewoning bestemd, doordat het
op zichzelf daarvoor is ontworpen en gebouwd; dit is wat het Hof heeft gedaan, met als bevinding dat of ~55% of <1% van een woning geen ‘woning’ is;

2. Beoordeling of het bouwdeel dat binnen de kavel valt kan worden beschouwd als naar zijn aard tot bewoning bestemd, doordat het
als deel van de oude woning daarvoor is ontworpen en gebouwd;

3. De gehele oude woning en alle aanhorigheden, dus ook de tuin, behouden de aard van woning met aanhorigheden ook na de verkaveling; het lage tarief geldt voor alle kavels en percelen waarop zich een woningdeel of aanhorigheid bevindt, dus voor alle kavels.

7.16

Mogelijkheid 3 valt mijns inziens af omdat die niet de wetssystematiek volgt waarin eerst het belastbare feit (de verkregen onroerende zaak) wordt bepaald en daarna pas het tarief. Met dat euvel zijn de mogelijkheden 1 en 2 niet behept, nu daar de kwalificatie van de verkrijging zich afspeelt binnen de kadastrale eigendomsgrenzen.

7.17

Ook mogelijkheid 1 valt mijns inziens echter af omdat zij noopt tot een onmogelijke toets: als een – door verkaveling willekeurig – procentueel deel (~55% of ~45% of <1%) van een bouwwerk nooit als separate 55% of 45% of <1% is ontworpen of gebouwd, kan überhaupt niet worden vastgesteld met welke bestemming dat deel is ontworpen of gebouwd; een dergelijk procentueel
deel ís immers nooit ontworpen, laat staan gebouwd. Daarvan uitgaande (de ‘aard’ van een procentueel deel valt niet vast te stellen), zou HR BNB 2017/95 (zie 5.2 hierboven) kunnen meebrengen dat publiekrechtelijke voorschriften zoals bestemmingsplannen en vergunningen bepalend zijn. Dat zou in casu betekenen dat alle verkrijgingen van kavels die voor woningbouw bestemd en vergund zijn in het lage tarief delen. Erg rechtszeker lijkt mij deze benadering niet en zij lijkt mij daarom minder verkieslijk dan mogelijkheid 2.

7.18

Mogelijkheid 2 lijkt mij het meest aangewezen omdat
alle bouwsel(s)(delen) op de kavels 1 en 2 (en op perceel [0001] ) onmiskenbaar oorspronkelijk zijn ontworpen en gebouwd als woning(delen) of aanhorigheden en naar hun aard bestemd waren voor bewoning. In deze benadering geldt het lage tarief voor beide kavels 1 en 2 (en ook voor perceel [0001] ) en is het cassatieberoep in beide zaken 24/02648 en 24/02649 gegrond. Dat op één van beide kavels slechts een buitenmuur van de oude woning stond, is in deze subsidiaire benadering niet van belang, nu ook die buitenmuur oorspronkelijk ontworpen en bestemd was om bewoning te dienen, en bovendien (i) de koopsommen in beide zaken gelijk waren in verband met de 2-onder-1-kap-bestemming, waardoor tariefverschil moeilijk uit te leggen zou zijn aan niet-juristen en (ii) op beide kavels woningen zullen verrijzen en de doorstroming op de woningmarkt bepaald gediend is met het vrijkomen van de woningen waarin de belanghebbenden woonden alvorens naar nieuw gebouwde woningen op hun nieuwe kavels te verhuizen.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging, primair, om het cassatieberoep in deze zaak 24/02648 ongegrond te verklaren (en het beroep in zaak 24/02649 gegrond te verklaren) en subsidiair om beide cassatieberoepen gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Zie de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies van 23 november 2016 in de zaken 16/01734 (ECLI:NL:PHR:2016:1218), 16/02257 (ECLI:NL:PHR:2016:1221), 16/03768 (ECLI:NL:PHR:2016:1220) en 16/04101 (ECLI:NL:PHR:2016:1219).

2. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

3. Rechtbank Gelderland 4 november 2022, nr. AWB – 22 _ 998, ECLI:NL:RBGEL:2022:6215,

4. De eis dat ze niet los van elkaar mogen worden verkregen geldt sinds 1 jan 2021 (

5. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

6. Hof Arnhem-Leeuwarden 28 mei 2024, nr. 23/106 en 23/107, ECLI:NL:GHARL:2024:3651, en nr. 23/108 en 23/109, ECLI:NL:GHARL:2024:3652,

7. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, na conclusie Ettema,

8. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6830,

9. Zie HR 10 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:2, V-N 2014/5.9.

10. Ik weet niet wat het verschil is tussen een perceel en een kavel, maar in deze procedure is steeds de term ‘kavel’ gebruikt voor de grondstukken waarop woningen gebouwd zouden worden en ‘perceel’ voor het grondstuk waarop de openbare weg zou komen te liggen.

11. Vraag 9 en 10 uit Vragen en antwoorden notariaat over tijdelijke verlaging overdrachtsbelasting 03-11-2011,

12. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

13. Gerechtshof 's-Hertogenbosch 20 februari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:651,

14. Rechtbank Den Haag 11 februari 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:1325,

15. Rechtbank Gelderland, 26 april 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2104.

17. Zie de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies van 23 november 2016 in de zaken 16/01734 (ECLI:NL:PHR:2016:1218), 16/02257 (ECLI:NL:PHR:2016:1221), 16/03768 (ECLI:NL:PHR:2016:1220) en 16/04101 (ECLI:NL:PHR:2016:1219).

18. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

21. Toevoeging PJW: de gelijktijdige-verkrijgingseis gold dus tot 2013, daarna niet meer, en opnieuw vanaf 2021. Die eis werd heringevoerd met de Wet differentiatie overdrachtsbelasting vanaf 2021. De MvT en de NnavV zeggen niet waarom en verklaren slechts dat In het voorgestelde art. 14(4) Wet BvR een ‘aanscherping’ wordt aangebracht met betrekking tot aanhorigheden: “Aanhorigheden kunnen delen in het verlaagde tarief, mits deze gelijktijdig met de woning worden verkregen, en op de woning het verlaagde tarief van toepassing is. Later verkregen aanhorigheden vallen onder het algemene tarief van 8% (vanaf 1 januari 2021).”

23. Mededeling Belastingdienst 21 oktober 2011, nr. rv0101z/1ed,

24. Ik verwees naar HR 28 maart 1990, nr. 25668, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258,

25. HR 6 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1434,

26. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

27. Onderdeel 6.7 van de gemene bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies van 23 november 2016 in de zaken 16/01734 (ECLI:NL:PHR:2016:1218), 16/02257 (ECLI:NL:PHR:2016:1221), 16/03768 (ECLI:NL:PHR:2016:1220) en 16/04101 (ECLI:NL:PHR:2016:1219).

28. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, na conclusie Ettema,

29. Voetnoot in origineel: “Zie de vindplaatsen vermeld onder 2.2 en 2.8 in de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies in de hiervoor in voetnoot 2 genoemde arresten” [HR BNB 2017/95; zie 5.2 hierboven; PJW].

30. Voetnoot in origineel: “Zie de in de vorige voetnoot genoemde gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) onder 2.6, punt 10” [de bijlage bij HR BNB 2017/95; PJW].

31. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 21 maart 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:1184,

32. Gerechtshof 's-Hertogenbosch 20 februari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:651,

33. Zie de Toelichting op afzien instellen beroep in cassatie tegen Hof ‘s-Hertogenbosch 20 februari 2020, nrs. 19/00236 en 19/00237.

34. Rechtbank Gelderland, 26 april 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2104.

35. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 1 maart 2022, ECLI:GHARL:2022:1680, punt 4.4.

36. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1 maart 2018, ECLI:NL:RBZWB:2018:1629,

37. Rechtbank Den Haag 11 februari 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:1325,

38. Rechtbank Den Haag 16 december 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:15348,

39. Rechtbank ’s Gravenhage, 13 september 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:11590,

40. Annotator Hofman merkt op dat de architect die 110 jaar geleden dit pand naar eigen ontwerp liet bouwen, niet heeft kunnen bevroeden dat zijn bouwtekeningen in de 21e eeuw de basis zouden vormen voor de oplossing van een geschil tussen een belastingplichtige en de overheid.

41. Rechtbank Noord-Nederland 14 november 2019, ECLI:NL:RBNNE:2019:4775,

42. Hof Arnhem-Leeuwarden 24 november 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:9909,

43. Hof Amsterdam 23 augustus 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR6841.

44. Zie de annotaties bij uw arresten HR BNB 2017/95 en HR BNB 2020/27 en J.C. van Straaten, ‘Overzicht recente rechtspraak overdrachtsbelasting: over woningen en transformatiepanden’,

45. Zie bijvoorbeeld P. Berkhuizen en J.C. van Straaten, ‘Bestanddelen van gebouwen – overdrachtsbelasting – omzetbelasting’,

46. Zie Rechtbank Gelderland 4 november 2022, nr. AWB – 22 _ 999, ECLI:NL:RBGEL:2022:6216,

47. Rechtbank Gelderland 4 november 2022, nr. AWB – 22 _ 998, ECLI:NL:RBGEL:2022:6215,

48. Hof Arnhem-Leeuwarden 28 mei 2024, nr. 23/106 en 23/107, ECLI:NL:GHARL:2024:3651, en nr. 23/108 en 23/109, ECLI:NL:GHARL:2024:3652,

49. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie; deel Belastingen van rechtsverkeer, art. 14 Wet BvR, aantekening 2.3.

50. J.C. van Straaten, ‘Overzicht recente rechtspraak overdrachtsbelasting: over woningen en transformatiepanden’,

51. Zie H.W. Heyman en S.E. Bartels, Vastgoedtransacties (2e druk), p. 45 e.v., Den Haag: Boom juridisch 2021.

52. HR 29 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC8917 (thans te vinden onder ECLI:NL:HR:1985:BH2110),

53. Zie HR 28 oktober 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC1502, na conclusie De Vries Lentsch-Kostense, NJ 1995, 96 (

54. Zie bijvoorbeeld P.J. van der Plank, Natrekking door onroerende zaken (Onderneming en recht nr. 94), p. 237 e.v., Deventer: Wolters Kluwer 2016, E.B. Rank-Berenschot en H.J. Snijders, Goederenrecht (Studiereeks Burgerlijk Recht, deel 2) (7e druk), nrs. 173 en 279 t/m 282, Deventer: Wolters Kluwer 2022. Zie ook het genoemde Buitenplee-arrest NJ 1995, 96.

55. Net zoals verdragsposterieur OESO-commentaar als aanvullend middel van interpretatie in de zin van art. 32 van het Weense Verderagenverdrag van 23 mei 1969 geldt bij de uitleg van anterieure belastingverdragen. Zie HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436,