Uitspraak
3 mei 2013
nr. 12/02197
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Q, Thailand (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 maart 2012, nr. 09/00190, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. 07/7219) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 11 december 2012 geconcludeerd tot gegrondverklaring van beide beroepen.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1.1. Bij notariële akte van 11 april 2001 heeft de moeder van belanghebbende (hierna: de erflaatster) een aanspraak op periodieke uitkeringen geschonken aan de algemeen nut beogende instelling Stichting A (hierna: de Stichting). Deze aanspraak bestaat uit een jaarlijkse overdracht gedurende vijf opeenvolgende jaren van certificaten van aandelen in het kapitaal van C NV (hierna: (de) certificaten) 'vrij van recht'. De erflaatster heeft zich hierbij verplicht om in deze periode jaarlijks 16.000 certificaten aan de Stichting over te dragen. De uitkeringen zijn afhankelijk gesteld van het leven van de erflaatster en van een zoon van haar (hierna: de zoon). De akte bepaalt verder dat de uitkeringen in 2005 een einde nemen als de erflaatster en/of de zoon dan nog in leven zijn en dat de uitkering van certificaten ieder jaar uiterlijk op 23 maart zal geschieden.
3.1.2. De levering van certificaten ter voldoening aan de verplichting voor het jaar 2001 heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 11 april 2001.
3.1.3. Op 10 januari 2002 is de erflaatster overleden. Bij testament zijn haar kinderen en kleinkinderen aangewezen als erfgenamen. De erfenis is door de erven aanvaard. Belanghebbende is als erfgenaam voor 17 percent gerechtigd tot de nalatenschap.
3.1.4. Ter zake van de hiervoor in 3.1.1 genoemde schenking is met dagtekening 20 mei 2003 een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 182.417. De aanslag is ten laste van de boedel van de erflaatster betaald op 29 juli 2003.
3.1.5. In het jaar 2002 zijn geen certificaten aan de Stichting overgedragen ter uitvoering van de hiervoor in 3.1.1 vermelde schenking. Bij notariële akte van 2 april 2003 hebben de erven alsnog uitvoering gegeven aan de verplichting met betrekking tot het jaar 2002 door levering van de 16.000 toegezegde certificaten. Bij deze akte zijn bovendien 381 certificaten aan de Stichting geleverd, zijnde het stockdividend over 2002, en tevens de 16.000 op 2003 betrekking hebbende certificaten.
3.1.6. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 een met zijn erfdeel evenredig gedeelte van de waarde van de op 2 april 2003 geleverde certificaten en van het betaalde schenkingsrecht in aanmerking genomen als persoonsgebonden aftrek wegens giften.
3.2. Voor het Hof was in geschil of en in hoeverre belanghebbende recht heeft op deze aftrek.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat door de schenking in 2001 een waardeverschuiving heeft plaatsgevonden uit het vermogen van de erflaatster naar dat van de Stichting. Of sprake is van een gift in de zin van artikel 6.33 Wet IB 2001 (tekst 2003, hierna: Wet IB 2001), meer in het bijzonder of sprake is van de in dit verband vereiste vrijgevigheid, moet volgens het Hof worden beoordeeld naar het moment van de schenking door de erflaatster. Het Hof heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat ten tijde van de schenking door de erflaatster in 2001 sprake was van vrijgevigheid. Of is voldaan aan het vereiste van vaste en gelijkmatige uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 6.34 Wet IB 2001, moet volgens het Hof worden getoetst bij de totstandkoming van de schenking. Een jaarlijkse uitkering van 16.000 certificaten van (dezelfde) aandelen moet in beginsel als vast en gelijkmatig worden aangemerkt, aldus het Hof. Voorts heeft het Hof overwogen dat de enkele omstandigheid dat in de afwikkeling van de nalatenschap door verschillende oorzaken (buiten de wil en macht van belanghebbende om) vertraging is opgetreden, als gevolg waarvan is verzuimd om in 2002 tijdig een uitkering te doen, nog niet betekent dat niet langer sprake is van gelijkmatige uitkeringen. Evenmin kan volgens het Hof worden gezegd dat in de gegeven omstandigheden het tijdstip van de betalingen is gewijzigd. Belanghebbende maakt voor zijn aandeel in het betaalde schenkingsrecht terecht aanspraak op giftenaftrek, aldus nog steeds het Hof. Tegen deze oordelen richt zich het middel van de Staatssecretaris.
3.3.2. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de extra uitkering van 381 certificaten gelijk kan worden gesteld met rente, waardoor de verplichting om in 2002 16.000 certificaten over te dragen geacht moet worden in dat jaar rentedragend te zijn geworden in de zin van artikel 6.40 Wet IB 2001, zodat deze termijn (reeds) in 2002 als aftrekbare gift in aanmerking had moeten worden genomen. De hoogte van de aftrekbare gift moet volgens het Hof worden bepaald naar de waarde van de certificaten op het moment dat deze ter beschikking zijn gesteld. De middelen van belanghebbende zijn onder meer tegen deze oordelen gericht.
4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
4.1.1. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat met de schenking in 2001 door de erflaatster is voldaan aan de voor toepassing van artikel 6.32 Wet IB 2001 vereiste waardeverschuiving. Volgens het middel is er in dit geval geen sprake van een waardeverschuiving, omdat geen verarming aan de zijde van belanghebbende heeft plaatsgevonden bij het doen van de periodieke uitkeringen en de voldoening van het door de erflater voor eigen rekening genomen schenkingsrecht.
4.1.2. Wil er sprake zijn van een gift in de zin van artikel 6.32 Wet IB 2001, dan moet een waardeverschuiving plaatsvinden uit het vermogen van de gever naar dat van de begiftigde, waardoor diens vermogen wordt vergroot (vgl. HR 12 januari 1972, nr. 16695, BNB 1972/44). Of een dergelijke waardeverschuiving heeft plaatsgevonden moet in geval van een schenking worden beoordeeld naar de situatie op het moment waarop de schenkingsovereenkomst tot stand komt. Een andere opvatting zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat geen enkele betaling die wordt gedaan ter voldoening aan de verplichtingen die voortvloeien uit een schenkingsovereenkomst als gift in aanmerking genomen zou kunnen worden. De regeling over aftrek van giften in de vorm van periodieke uitkeringen in artikel 6.34 Wet IB 2001 zou dan zinledig zijn.
4.1.3. Het hiervoor in 4.1.2 overwogene heeft ook te gelden in een geval als het onderhavige, waarin de schenker is overleden en de verplichtingen die reeds bij leven op hem rustten op grond van een schenkingsovereenkomst, krachtens erfrecht zijn overgegaan op zijn erfgenamen. Die verplichtingen veranderen immers niet van aard bij de overgang op de erfgenamen (vgl. HR 15 juli 1986, nr. 23413, BNB 1986/298).
4.1.4. De schenking 'vrij van recht' van de certificaten op 11 april 2001 heeft een waardeverschuiving uit het vermogen van de erflaatster naar dat van de Stichting teweeggebracht. Het hiervoor in 4.1.2 en 4.1.3 overwogene brengt daarom mee dat het middel in zoverre faalt.
4.2.1. Voorts betoogt het middel dat niet is voldaan aan de voorwaarde van vrijgevigheid, omdat de erven de certificaten hebben overgedragen ingevolge een testamentaire verplichting. Om dezelfde reden is volgens het middel ook geen sprake van uitkeringen die berusten op een bij notariële schenkingsakte aangegane verplichting als bedoeld in artikel 6.38 Wet IB 2001.
4.2.2. Ten aanzien van dit betoog geldt dat ook de vraag of sprake is van vrijgevigheid, in gevallen waarin een schenkingsovereenkomst wordt uitgevoerd, moet worden beantwoord naar de situatie op het moment waarop die overeenkomst tot stand komt. Het is niet in geschil dat de erflaatster het recht op de onderhavige uitkeringen op dat moment uit vrijgevigheid in het leven heeft geroepen; hetzelfde geldt voor de verplichting die de erflaatster op zich heeft genomen om het ter zake verschuldigde schenkingsrecht voor haar rekening te nemen. Het middel faalt ook in zoverre.
4.2.3. Nu de verplichting van de erflaatster tot het doen van de uitkeringen krachtens erfrecht is overgegaan op haar erfgenamen, en daarbij niet van aard is veranderd (vergelijk overweging 4.1.3 hiervoor), geldt ook voor de erfgenamen dat die verplichting berust op een notariële akte. In zoverre faalt het middel daarom evenzeer.
4.3.1. Het middel voert tot slot aan dat er geen sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen in de zin van artikel 6.34 Wet IB 2001, omdat het bedrag van de uitkeringen in 2003 afwijkt van de overige termijnen.
4.3.2. Bij de beoordeling van dit onderdeel van het middel moet worden vooropgesteld dat van vaste uitkeringen niet alleen sprake is indien de uitkeringen zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid in Nederland gangbaar geld. Van vaste uitkeringen is evenzeer sprake in een geval als het onderhavige, waarin de uitkeringen zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid van bepaalde certificaten van aandelen. Het Hof is hier ook van uitgegaan, en het middel komt daar terecht niet tegen op.
4.3.3. Het hiervoor in 4.3.1 vermelde betoog van het middel berust op de opvatting dat de vraag of sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen moet worden beantwoord aan de hand van de uitkeringen zoals die in feite hebben plaatsgevonden. Deze opvatting is onjuist. Bepalend voor het antwoord op deze vraag zijn de verplichtingen die op grond van de schenkingsovereenkomst op de gever rusten. Het Hof heeft dan ook terecht overwogen dat de omstandigheid dat de Stichting in rechte aanspraak kon maken op vaste en gelijkmatige jaarlijkse uitkeringen meebrengt dat aan de wettelijke voorwaarde met betrekking tot vaste en gelijkmatige uitkeringen is voldaan. De omstandigheid dat belanghebbende de in 2002 vervallen termijn in strijd met de verplichtingen op grond van de schenkingsovereenkomst in 2003 heeft voldaan, doet daaraan niet af.
4.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt het middel in al zijn onderdelen.
5. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
5.1. Hetgeen hiervoor in onderdeel 4 is overwogen brengt mee dat de uitkeringen op grond van de schenkingsovereenkomst zijn aan te merken als periodieke giften in de zin van artikel 6.34 Wet IB 2001.
5.2. Daarvan uitgaande betoogt het eerste middel van belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de verplichting om in 2002 16.000 certificaten over te dragen geacht moet worden in 2002 rentedragend te zijn geworden in de zin van artikel 6.40, letter d, Wet IB 2001.
5.3. Een vordering wordt rentedragend wanneer deze liquide is en blijft uitstaan onder het genot van rente voor de gerechtigde tot die vordering. Het verschuldigd worden van rente wegens vertraging in de nakoming van een verbintenis (moratoire interessen) kan daaronder niet worden begrepen (vgl. HR 1 juni 1977, nr. 18209, BNB 1977/167).
5.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geven geen aanwijzingen dat de erven met de Stichting een wijziging van de schenkingsovereenkomst zijn overeengekomen op grond waarvan de voor 2002 overeengekomen overdracht van certificaten zou worden uitgesteld onder het genot van rente voor de Stichting. Het Hof heeft daarom ten onrechte geoordeeld dat de verplichting om in 2002 16.000 certificaten over te dragen geacht moet worden in 2002 rentedragend te zijn geworden in de zin van artikel 6.40, letter d, Wet IB 2001.
5.5. Aangezien die certificaten bij notariële akte van 2 april 2003 aan de Stichting zijn geleverd, kan deze uitkering op grond van artikel 6.40, letter c, Wet IB 2001 in het jaar 2003 in aanmerking worden genomen. Het eerste middel slaagt derhalve.
5.6. De overige middelen van belanghebbende kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang.
6. Slotsom
6.1. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 5.5 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
6.2. Het hiervoor in de onderdelen 4 en 5 overwogene brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat de in 2003 gedane uitkeringen van tweemaal 16.000 certificaten, waartoe de erflaatster zich voor de jaren 2002 en 2003 had verbonden, voor de belastingheffing in het jaar 2003 als periodieke giften in de zin van artikel 6.34 Wet IB 2001 in aanmerking moeten worden genomen, en wel naar de waarde van de certificaten op het moment van de overdracht daarvan.
Het hiervoor in onderdeel 4 overwogene brengt verder mee dat het in 2003 ten gunste van de Stichting betaalde schenkingsrecht is aan te merken als een andere gift in de zin van artikel 6.35 Wet IB 2001.
6.3. Omdat in cassatie niet in geschil is dat de waarde van de certificaten op het moment van terbeschikkingstelling daarvan in 2003 € 11 per stuk bedroeg en dat belanghebbende voor 17 percent gerechtigd was tot de nalatenschap, moet de persoonsgebonden aftrek als gevolg van aftrekbare giften voor het kalenderjaar 2003 (vóór toepassing van de drempel van artikel 6.39 Wet IB 2001) worden vastgesteld op 17 percent van € 11 x 32.000 = € 59.840 + 17 percent van het schenkingsrecht ten bedrage van € 182.417 = € 31.011, in totaal derhalve € 90.851. Het Hof is uitgegaan van een bedrag aan giften van € 60.931, dat is dus € 29.920 te weinig. Het in hoger beroep vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen moet daarom worden verminderd van € 266.850 tot € 236.930.
7. Proceskosten
Wat betreft de beide cassatieberoepen zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, uitsluitend wat betreft de vermindering van de aanslag,
vermindert de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 236.930, met behoud van de overige elementen, zoals door het Hof nader vastgesteld,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 115, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1180 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 3 mei 2013.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 466.