Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusievan 14 april 2015 inzake:
HR nr. 14/03007
Hof nr. 13/00464
Maatschap [X]
Rb nr. AWB 07/03752
Derde Kamer A
tegen
Omzetbelasting
1 januari 2004 – 31 maart 2004
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Belanghebbende, een maatschap met drie vennoten, exploiteert een champignonkwekerij. Daarvoor is zij ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In de jaren 2002-2004 hebben twee van de drie vennoten op eigen grond een pand laten bouwen dat deels wordt gebruikt in de onderneming van belanghebbende en deels voor bewoning van deze (twee) vennoten.
1.2
Belanghebbende en de Inspecteur [1] strijden over het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van het volledige bedrag aan omzetbelasting dat in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht.
1.3
Dat doen zij al jaren: dit is inmiddels de derde keer dat deze zaak bij de Hoge Raad komt. Van de gerechtshoven is er nog één over (Den Haag) die deze zaak nog niet onder ogen heeft gehad.
1.4
In deze (voorlopig?) laatste procedure staat de vraag centraal of het vorenvermelde pand tot het bedrijf van belanghebbende kan worden gerekend en in hoeverre recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning.
2.1
Belanghebbende, een maatschap, exploiteert een champignonkwekerij. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2
Gedurende het in geding zijnde tijdvak waren de vennoten van belanghebbende [A], diens echtgenote [B] (hierna ook: het echtpaar [A/B] of het echtpaar) en hun dochter [C].
2.3
Het echtpaar [A/B] is eigenaar van de onroerende zaak (grond met opstallen) waarin de champignonkwekerij wordt geëxploiteerd (hierna: de kwekerij). Het echtpaar stelt de kwekerij tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende. Met ingang van 1 mei 2004 hebben het echtpaar [A/B] en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5, van de Wet, geopteerd voor belaste verhuur van de kwekerij.
2.4
In de periode mei 2002 tot en met februari 2004 heeft het echtpaar op grond die bij hen gezamenlijk in eigendom was, [3] een pand laten bouwen bij de kwekerij (hierna: het pand). De voor de bouw verschuldigde bedragen zijn gefactureerd aan het echtpaar [A/B] of aan één van de echtelieden, zijn betaald door belanghebbende, en afgeboekt op de kapitaalrekeningen van de beide echtelieden.
2.5
Het pand is opgeleverd in maart 2004 en is vervolgens gedeeltelijk voor bewoning door het echtpaar [A/B] en gedeeltelijk voor de onderneming van belanghebbende in gebruik genomen. Het pand is buiten de verhuur aan belanghebbende gebleven. Er is voor het pand geen huurovereenkomst met belanghebbende gesloten en er is voor het (gedeeltelijke) gebruik van het pand door belanghebbende geen vergoeding bedongen. Het pand is niet ingebracht in de maatschap.
2.6
Belanghebbende heeft de in 2002 en 2003 ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Bij haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2004 [4] – het in geding zijnde tijdvak – heeft zij verzocht om teruggaaf van deze belasting, [5] stellende dat zij (pas) op het tijdstip van ingebruikneming van het pand ervoor heeft gekozen het pand geheel tot haar ondernemingsvermogen te rekenen en dat daardoor recht is ontstaan op teruggaaf van alle omzetbelasting die ter zake van de bouw van het pand in rekening is gebracht.
2.7
De Inspecteur heeft vorenbedoelde teruggaaf geweigerd.
3.Het geding tot en met de eerste cassatieronde
3.1
De Rechtbank
3.1.1
Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting voor zover het pand voor de onderneming van belanghebbende wordt gebezigd. Naar haar oordeel heeft belanghebbende recht op teruggaaf van 10% van de in rekening gebrachte belasting. Omdat in de thans voorliggende procedure wordt teruggegrepen op hetgeen bij de Rechtbank aan de orde is geweest, citeer ik – voor zover van belang – de overwegingen van de Rechtbank:
“4.1. De vennoten [A] en [B] stellen het pand gedeeltelijk ter beschikking van belanghebbende. (…)
4.2.
Belanghebbende beroept zich op het arrest (…) Charles en Charles-Tijmens. Blijkens dat arrest is het een belastingplichtige toegestaan een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen. Belanghebbendes beroep op dit arrest faalt nu het pand geen investeringsgoed is van belanghebbende maar van de vennoten [A] en [B]. Nu belanghebbende geen (economisch) eigenaar is van het pand, kan zij het pand niet tot haar ondernemingsvermogen rekenen en heeft zij geen recht op aftrek van de ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.3.
Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover het pand is gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende, conform het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76). De inspecteur stelt de aftrekbare voorbelasting op 10% (…) De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand voor een groter deel dan de door de inspecteur gestelde 10% in het kader van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. (…).”
3.1.2
Bij uitspraak van 27 februari 2008, nr. AWB 07/3752, ECLI:NL:RBBRE:2008:BC8833, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf verleend van € 4.914. [6]
3.2
Hof ’s-Hertogenbosch
3.2.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Hof ’s-Hertogenbosch.
3.2.2
Hof ’s-Hertogenbosch is er veronderstellenderwijs van uitgegaan dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende is:
“4.1. De Inspecteur heeft gesteld, dat het pand niet een investeringsgoed van belanghebbende is, maar van de maten [A] en [B], zodat, indien al recht op teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de bouw zou bestaan, deze teruggaaf door deze maten geclaimd zou moeten worden. Het Hof laat deze kwestie thans in het midden en zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde.”
3.2.3
Wat betreft de aftrek c.q. de teruggaaf van de op de bouw drukkende omzetbelasting, heeft Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat het beginsel dat het recht op aftrek ontstaat (en slechts bestaat) in het tijdvak waarin de omzetbelasting in rekening is gebracht, meebrengt dat belanghebbende in 2004 geen recht heeft op aftrek of teruggaaf van voorbelasting die in rekening is gebracht in de jaren 2002 en 2003:
“4.5. (…) Uit het hiervoor geschetste wettelijk systeem volgt, dat de aan belanghebbende in de jaren 2002 en 2003 gefactureerde voorbelasting in de desbetreffende tijdvakken in aftrek had moeten worden gebracht. Deze voorbelasting komt niet voor aftrek c.q. teruggaaf over het eerste kwartaal van 2004 in aanmerking.”
3.2.4
Bij uitspraak van 4 december 2009, nr. 08/00286, ECLI:NL:GHSHE:2009:BL4975, heeft Hof ’s-Hertogenbosch het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank – met verbetering van de gronden – bevestigd.
3.3
De Hoge Raad (eerste ronde)
3.3.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. In deze eerste cassatieprocedure stond de vraag centraal of belanghebbende het pand ten tijde van de ingebruikneming in 2004 (nog) als volledig zakelijk kon bestemmen en dientengevolge (ook) belasting die haar in 2002 en 2003 in rekening was gebracht, in aftrek kon brengen. De Hoge Raad heeft deze vraag onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) bevestigend beantwoord:
“3.3.3. (…) Vaststaat dat het pand in de periode mei 2003 [7] tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand [8] aan belanghebbende is (op)geleverd (…). Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik kon belanghebbende – ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 – ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand in gebruik wordt genomen. Dit brengt mee dat belanghebbende niet alleen recht had op aftrek van de in dat tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook (alsnog) van de voordien met betrekking tot het pand in rekening gebrachte omzetbelasting. (…)” [9]
3.3.2
De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213, BNB 2011/191 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: het eerste arrest) het geding verwezen naar Hof Arnhem ‘ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest’.
4.Loop van het geding van verwijzing tot en met Hoge Raad (tweede ronde)
4.1
Hof Arnhem
4.1.1
Voor Hof Arnhem heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de bouw van het pand drukkende voorbelasting, en dat (of misschien liever: omdat):
“(…) de Hoge Raad in het arrest niet tot de conclusie kan zijn gekomen dat het pand is opgeleverd aan belanghebbende. Punt 3.3.3 van het arrest, waarin is vermeld dat 'vaststaat dat het pand aan belanghebbende is (op)geleverd en voorts dat belanghebbende ook facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen', is naar zijn mening vermoedelijk ingegeven door de in 4.1 van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch verwoorde veronderstelling dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde. (…) De Inspecteur begrijpt deze overweging van de Hoge Raad dan ook niet. Uit de, niet bestreden, feiten blijkt immers dat de facturen juist niet aan belanghebbende zijn gericht, maar aan de twee vennoten. Hij neemt het standpunt in dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van de op de bouw van het pand drukkende omzetbelasting, hetzij omdat het pand niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende maar van een ander samenwerkingsverband tussen de twee vennoten moet worden gerekend, hetzij omdat belanghebbende niet de afnemer is van het pand, zodat het niet haar investeringsgoed is.” [10]
4.1.2
Hof Arnhem zag dit anders:
“4.2. Gelet op dit oordeel [MvH: bedoeld is het door de Hoge Raad in punt 3.3.3 van zijn eerste arrest gegeven oordeel, zie punt 3.3.1 van deze conclusie] kan de Inspecteur zich in het geding na verwijzing naar het oordeel van het Hof niet meer (opnieuw) op het standpunt stellen dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de bouw van het pand drukkende omzetbelasting met het betoog dat het pand niet tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behoorde dan wel dat belanghebbende niet de afnemer van het pand was. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat in punt 3.3.3 van het arrest is vermeld dat vaststaat 'dat het pand in de periode mei 2003 [Hof: bedoeld zal zijn 2002] tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand aan
belanghebbendeis (op)geleverd, en voorts dat
belanghebbende[cursiveringen Hof] ook vóór het onderwerpelijke tijdvak (het eerste kwartaal van 2004) facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen'. Gelezen in samenhang met punt 3.1.1 van het arrest (…) volgt uit het arrest dat de vennoten van de maatschap (en de maatschap) te dezen gezamenlijk als één belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn moeten worden beschouwd en dat die belastingplichtige recht heeft op aftrek van de op de ter zake van de bouw uitgereikte facturen vermelde omzetbelasting, ongeacht aan wie van de bij de onderhavige samenwerkingsovereenkomst betrokken partijen de facturen zijn uitgereikt.”
belanghebbendeis (op)geleverd, en voorts dat
belanghebbende[cursiveringen Hof] ook vóór het onderwerpelijke tijdvak (het eerste kwartaal van 2004) facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen'. Gelezen in samenhang met punt 3.1.1 van het arrest (…) volgt uit het arrest dat de vennoten van de maatschap (en de maatschap) te dezen gezamenlijk als één belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn moeten worden beschouwd en dat die belastingplichtige recht heeft op aftrek van de op de ter zake van de bouw uitgereikte facturen vermelde omzetbelasting, ongeacht aan wie van de bij de onderhavige samenwerkingsovereenkomst betrokken partijen de facturen zijn uitgereikt.”
4.1.3
Bij zijn uitspraak van 5 juni 2012, nr. 11/00318, ECLI:NL:GHARN:2012:BW8441, heeft Hof Arnhem het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur vernietigd, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 50.043 [11] .
4.2
De Hoge Raad (tweede ronde)
4.2.1
Tegen de uitspraak van Hof Arnhem heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat Hof Arnhem zich onvoldoende van de verwijzingsopdracht heeft gekweten door na cassatie niet mogelijk te achten een onderzoek naar de (door het Hof ’s-Hertogenbosch onbehandeld gelaten en door de Inspecteur weersproken) stelling van belanghebbende dat zij afnemer was van het pand, dan wel dat het pand tot haar bedrijf behoorde, zodat zij recht op aftrek heeft van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.2.2
De Hoge Raad beslist in de door de Staatssecretaris voorgestane zin en oordeelt dat Hof Arnhem:
“4.3.3. (…) de verwijzingsopdracht onjuist [heeft] uitgevoerd. Het had de stelling van belanghebbende dat sprake was van een tot haar bedrijf behorend investeringsgoed alsnog dienen te onderzoeken. Bij de behandeling van die stelling mocht het Hof geen betekenis toekennen aan de in onderdeel 3.3.3 van (…) [het eerste arrest] als ‘vaststaand’ aangeduide omstandigheden, aangezien – anders dan in dat onderdeel valt te lezen – ervan moet worden uitgegaan dat in deze overweging wordt voortgeborduurd op de veronderstelling van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde. Een andere lezing van het arrest verhoudt zich ook niet met de beslissing van de Hoge Raad tot verwijzing van het geding, waarin ligt besloten dat voor de vaststelling van de juistheid van de stelling van belanghebbende een feitelijk onderzoek is vereist (…)”
4.2.3
Bij arrest van 9 augustus 2013, nr. 12/03439, ECLI:NL:HR:2013:194, BNB 2013/215 (hierna: het tweede arrest) heeft de Hoge Raad het geding verwezen naar Hof Amsterdam:
“4.4. (…) voor behandeling van de stelling dat het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.”
5.Het geding na de tweede verwijzing
5.1
Hof Amsterdam is bij zijn beoordeling van de volgende geschilomschrijving-na-verwijzing uitgegaan:
“4.1. Na verwijzing is tussen partijen enkel nog in geschil of het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, Zesde richtlijn (…). De teruggaaf van € 4.914, welke door de rechtbank reeds is toegekend, is tussen partijen niet in geschil.”
5.2
Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20808, ECLI:NL:HR:1983:AW9011, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger (hierna: het maatschapsarrest) heeft Hof Amsterdam afgewezen:
“6.2. Belanghebbende heeft ter zitting primair een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, BNB 1983/76, op grond waarvan reeds zonder meer recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan ter zake van het pand. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat deze zich niet met de verwijzingsopdracht verdraagt.”
5.3
Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed, heeft Hof Amsterdam eerst onderzocht of belanghebbende als afnemer van het pand kan worden aangemerkt. Naar het oordeel van Hof Amsterdam is dit niet het geval:
“6.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 december 2011, nr. 43 813 (…), geoordeeld dat artikel 35 van Pro de Wet de ondernemer verplicht een factuur uit te reiken, dan wel te doen uitreiken, ter zake van leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de 'afnemer' vermelden. Onder 'afnemer' moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent.
6.5.
In het arrest Newey van 20 juni 2013, C-653/11 (…) oordeelt het Hof van Justitie dat, aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een 'dienst' in de zin van [artikel 2] [12] punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. Volgens het Hof van Justitie kan aan de contractuele bepalingen met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven.
6.6.
Gelet op de omstandigheid dat het echtpaar [A/B] het pand gezamenlijk heeft laten bouwen op grond die bij beide echtelieden in eigendom was en de facturering van de voor de bouw verschuldigde bedragen aan het echtpaar (of aan één van hen) [13] , is het Hof van oordeel dat het pand is opgeleverd aan het echtpaar [A/B]. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat met de betaling van de bouwkosten door belanghebbende en de daaraan gerelateerde afboekingen op de kapitaalrekening van het echtpaar [A/B] bij belanghebbende, er feitelijk sprake is van een betaling van de bouw door voornoemd echtpaar. Het is in overeenstemming met de economische en commerciële realiteit om dan ook dat echtpaar als afnemer van het pand aan te merken.”
5.4
Vervolgens heeft Hof Amsterdam beoordeeld of belanghebbende het pand tot haar bedrijfsvermogen mocht rekenen. Ook die vraag heeft Hof Amsterdam ontkennend beantwoord, overwegende:
“6.7. Uitgangspunt voor de vermogensetikettering is, gelet op het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie (…), dat een investeringsgoed dat door een entiteit zowel voor zakelijk gebruik als voor privé-gebruik wordt aangewend, geheel tot het ondernemingsvermogen - en daarmee tot "het bedrijf” in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn - mag worden gerekend. In dit geval gaat het echter om een goed dat is geleverd aan het echtpaar [A/B]. Een gelijktijdig zakelijk en privé-gebruik door belanghebbende is dan niet aan de orde. Belanghebbende kan daarbij uitsluitend zakelijk beschikken over de werkkamer. Alsdan is er geen sprake van dat het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.”
5.5
Hof Amsterdam kwam tot de slotsom dat belanghebbende met betrekking tot het pand c.q. de werkruimte daarin, geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft. Bij uitspraak van 22 mei 2014, nr. 13/00464, ECLI:NL:GHAMS:2014:1991, heeft Hof Amsterdam het hoger beroep dan ook ongegrond verklaard.
6.Het geding (ten derde male) in cassatie
6.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij komt met drie middelen op tegen de uitspraak van Hof Amsterdam.
6.1.1
In haar
eerste middelvoert belanghebbende aan dat Hof Amsterdam ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest buiten de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad valt. Belanghebbende betoogt dat dit geheel ongemotiveerde oordeel, onbegrijpelijk is.
eerste middelvoert belanghebbende aan dat Hof Amsterdam ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest buiten de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad valt. Belanghebbende betoogt dat dit geheel ongemotiveerde oordeel, onbegrijpelijk is.
6.1.2
In haar
tweede middelkomt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van Hof Amsterdam dat het pand niet tot het bedrijf van belanghebbende behoort. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat Hof Amsterdam bij dit oordeel heeft verzuimd in aanmerking te nemen dat een maatschap juridisch geen goederen kan verkrijgen en enkel kan ‘handelen’ via haar maten. In casu doet zich, zo betoogt belanghebbende, in wezen hetzelfde voor als in het maatschapsarrest.
tweede middelkomt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van Hof Amsterdam dat het pand niet tot het bedrijf van belanghebbende behoort. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat Hof Amsterdam bij dit oordeel heeft verzuimd in aanmerking te nemen dat een maatschap juridisch geen goederen kan verkrijgen en enkel kan ‘handelen’ via haar maten. In casu doet zich, zo betoogt belanghebbende, in wezen hetzelfde voor als in het maatschapsarrest.
6.1.3
Belanghebbendes
derde middelbestrijdt het oordeel van Hof Amsterdam dat een gelijktijdig zakelijk en privégebruik van het pand door belanghebbende niet aan de orde kan zijn. Onbegrijpelijk en in strijd met het maatschapsarrest acht belanghebbende de overweging in punt 6.7 van de uitspraak van Hof Amsterdam dat belanghebbende uitsluitend zakelijk kan beschikken over de werkkamer, nu dit Hof even daarvoor heeft geoordeeld dat het pand geleverd is aan het echtpaar [A/B].
derde middelbestrijdt het oordeel van Hof Amsterdam dat een gelijktijdig zakelijk en privégebruik van het pand door belanghebbende niet aan de orde kan zijn. Onbegrijpelijk en in strijd met het maatschapsarrest acht belanghebbende de overweging in punt 6.7 van de uitspraak van Hof Amsterdam dat belanghebbende uitsluitend zakelijk kan beschikken over de werkkamer, nu dit Hof even daarvoor heeft geoordeeld dat het pand geleverd is aan het echtpaar [A/B].
6.2
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
6.3
Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd (bij brief van 18 augustus 2014), afgezien van het indienen van een conclusie van repliek en/of van het doen bepleiten van de zaak.
7.Het belang van de zaak
7.1
Nadat het HvJ op 14 juli 2005 zijn arrest Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, (hierna: arrest Charles-Tijmens) had gewezen, bleek in Nederland een heffingsvacuüm te bestaan.
7.2
In het arrest Charles-Tijmens oordeelde het HvJ – kort gezegd – dat een ondernemer een aan hem geleverd investeringsgoed (in het arrest Charles-Tijmens een vakantiewoning) dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming mag bestemmen en in voorkomend geval de op de aanschaf van dit investeringsgoed drukkende omzetbelasting volledig en onmiddellijk in aftrek mag brengen. In het richtlijnsysteem wordt voorkomen dat het privégebruik belastingvrij plaatsvindt, doordat dit privégebruik in de richtlijn tot belaste (interne) dienstverlening is gebombardeerd (vgl. artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn).
7.3
In Nederland werd een correctie voor privégebruik van ‘bedrijfsgoederen’ altijd via een beperking van de aftrek gerealiseerd. Een ondernemer die een goed aanschafte en dat deels voor privédoeleinden bezigde, kon de voorbelasting niet in aftrek brengen voor zover deze toerekenbaar was aan het privégebruik. Een correctiemogelijkheid door middel van een heffing, zoals de Zesde richtlijn die kende (en de btw-richtlijn die kent), was in de Wet niet voorzien. Eerst met ingang van 1 januari 2007 [14] werd in de Wet een bepaling opgenomen (artikel 4, lid 2) die privégebruik van een bedrijfsgoed als belaste dienstverlening bestempelde.
7.4
Het arrest Charles-Tijmens – dat ex tunc werking heeft – bewerkstelligde derhalve dat ook in Nederland gemengd privé/zakelijk gebruikte investeringsgoederen volledig als bedrijfsgoederen moesten kunnen worden aangemerkt, met daaraan gekoppeld een volledig recht op aftrek, terwijl in Nederland geen heffing ter zake van het privégebruik kon plaatsvinden, omdat de Wet nu eenmaal – tot 1 januari 2007 – niet in de mogelijkheid van een dergelijke heffing voorzag. Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2007, nr. 37689, ECLI:NL:HR:2007:AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff.
7.5
De feiten van de onderhavige zaak spelen zich af tijdens dit heffingsvacuüm: als geoordeeld wordt dat ter zake van het pand recht op volledige aftrek bestaat, kan die aftrek (gedurende een aantal jaren) niet worden gecorrigeerd door een heffing ter zake van het privégebruik van het pand.
8.Maatschapsarrest buiten de orde?
8.1
In haar eerste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van Hof Amsterdam dat een door haar ter zitting betrokken stelling zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen. Het gaat hier om hetgeen Hof Amsterdam in punt 6.2 van zijn uitspraak overwoog. Opdat niet behoeft te worden teruggebladerd (naar punt 5.2 van deze conclusie), herhaal ik hier die overweging:
“6.2. Belanghebbende heeft ter zitting primair een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, BNB 1983/76, op grond waarvan reeds zonder meer recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan ter zake van het pand. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat deze zich niet met de verwijzingsopdracht verdraagt.”
8.2
Nog afgezien van het feit dat deze overweging mijns inziens grammaticaal voor tweeërlei uitleg vatbaar is [15] en daarom al niet duidelijk, ontgaat mij waarom een beroep op het maatschapsarrest dan wel een stelling, gebaseerd op dit arrest, buiten de verwijzingsopdracht valt. Hoewel in het maatschapsarrest [16] niet expliciet de vraag aan de orde is of een door een maat gekocht goed dat voor de onderneming van de maatschap wordt gebruikt, ‘tot het bedrijf van de maatschap behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, Zesde richtlijn’ [17] , zie ik niet in waarom dit arrest, waarin de verhouding maat-maatschap en aftrek van voorbelasting aan de orde is, zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen.
8.3
Ook kan niet worden gezegd – dat doet Hof Amsterdam overigens ook niet – dat de procesorde zich verzet tegen een beroep op het maatschapsarrest, een arrest dat bovendien al gedurende de gehele procedure ‘boven de markt hangt’. De Inspecteur kan niet overvallen zijn door belanghebbendes beroep op dit arrest – al was het maar omdat hij, als ik het goed zie, zelf degene is die het arrest in de beroepsprocedure bij de Rechtbank (ook) ten tonele voerde. Daarbij komt dat het belanghebbende vrij staat om nieuwe rechtsgronden [18] – tot welke categorie rechtspraak van de Hoge Raad moet worden gerekend – aan te voeren ter ondersteuning van haar, in geschil zijnde, stelling dat het pand tot haar bedrijfsvermogen moet worden gerekend en zij recht op aftrek van voorbelasting heeft.
8.4
Ik meen dan ook mét belanghebbende (en de Staatssecretaris [19] ) dat Hof Amsterdam ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest en/of de op grond daarvan ingenomen stelling van belanghebbende dat zij zonder meer recht op aftrek heeft, zich niet verdraagt met de verwijzingsopdracht. Zo dit oordeel niet op een onjuiste rechtsopvatting berust, is het bij gebreke aan enige motivering (voor mij) volstrekt onbegrijpelijk.
8.5
Het eerste middel slaagt derhalve. Of dat tot cassatie leidt, is echter de vraag. Die vraag moet worden beantwoord aan de hand van hetgeen partijen materieel verdeeld houdt.
9.Wie is de (aftrekgerechtigde) afnemer?
9.1
Laten we bij het begin beginnen met de constatering dat aftrek van voorbelasting is voorbehouden aan ondernemers [20] en dat de in aftrek te brengen belasting de omzetbelasting is (cursivering MvH):
“(…) welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen
aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende dienstenin rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;” [21]
aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende dienstenin rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;” [21]
9.2
Het moet derhalve gaan om de belasting ter zake van
aan de ondernemerverrichte prestaties. Daarbij komt dat deze omzetbelasting – wil aftrek mogelijk zijn – ook
aan de ondernemer/afnemer in rekening moet zijn gebracht. Ik verwijs naar artikel 35a, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Equivalente richtlijnbepalingen vinden we in artikel 17, lid 2, onder a, artikel 18, lid 1, onder a, en artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. [22] In zijn arrest van 8 mei 2013, Petroma, C-271/12, ECLI:EU:C:2013:297, heeft het HvJ overigens al genoeg aan artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Ik citeer en cursiveer punt 24 van dit arrest:
aan de ondernemerverrichte prestaties. Daarbij komt dat deze omzetbelasting – wil aftrek mogelijk zijn – ook
aan de ondernemer/afnemer in rekening moet zijn gebracht. Ik verwijs naar artikel 35a, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Equivalente richtlijnbepalingen vinden we in artikel 17, lid 2, onder a, artikel 18, lid 1, onder a, en artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. [22] In zijn arrest van 8 mei 2013, Petroma, C-271/12, ECLI:EU:C:2013:297, heeft het HvJ overigens al genoeg aan artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Ik citeer en cursiveer punt 24 van dit arrest:
“Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn blijkt dus dat
elke belastingplichtigehet recht heeft de bedragen die
hem als btw in rekening zijn gebracht over aan hem verleende diensten,in aftrek te brengen voor zover deze diensten voor zijn belaste handelingen worden gebruikt (…).”
elke belastingplichtigehet recht heeft de bedragen die
hem als btw in rekening zijn gebracht over aan hem verleende diensten,in aftrek te brengen voor zover deze diensten voor zijn belaste handelingen worden gebruikt (…).”
9.3
Bij de bepaling wie de afnemer van een prestatie is, is leidend, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, ‘de economische en commerciële realiteit’. [23] Deze realiteit wordt in het algemeen weergegeven in de contractuele verhoudingen tussen partijen. Dat betekent dat de contractuele verhoudingen een belangrijk aanknopingspunt zijn bij de bepaling van de afnemer van de prestatie. In dit verband valt in de eerste, meest recente, plaats te wijzen op het arrest van het HvJ van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409 (hierna: arrest Newey), waaruit ik citeer en cursiveer:
“43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid,
een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’(…).
een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’(…).
44. Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.
45. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.
(…)
49. Het is de taak van de verwijzende rechter om op basis van een globale [24] beoordeling van de omstandigheden van het hoofdgeding na te gaan of de contractuele bepalingen de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeven (…).”
9.4
Minder genuanceerd – mogelijk omdat daarin misbruik van recht niet aan de orde was – was het HvJ in punt 33 van zijn arrest van 3 mei 2012, Lebara, C-520/10, ECLI:EU:C:2012:264 (met mijn cursivering):
“Om vast te stellen
wie de ontvanger isvan de (…) dienst die door de betrokken aanbieder onder bezwarende titel wordt verricht, (…), moet worden bepaald
met wie (…) de aanbiedervan telefoondiensten
in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.” [25]
wie de ontvanger isvan de (…) dienst die door de betrokken aanbieder onder bezwarende titel wordt verricht, (…), moet worden bepaald
met wie (…) de aanbiedervan telefoondiensten
in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.” [25]
9.5
Ik meen uit de(ze) Europese rechtspraak te mogen afleiden dat de afnemer van een prestatie degene is met wie de presterende ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan met betrekking tot die prestatie (en de betaling daarvoor).
9.6
In zijn jurisprudentie gaat ook de Hoge Raad – gelet op de vorenaangehaalde rechtspraak van het HvJ, mijns inziens terecht – ervan uit dat de afnemer van een prestatie de ondernemer is met wie de leverancier of dienstverrichter een contractuele relatie is aangegaan op grond waarvan de prestatie wordt verricht. [26] In dit verband valt te wijzen op de arresten van 25 maart 1998, nr. 33096, ECLI:NL:HR:1998:AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten (outplacement), van 14 maart 2001, nr. 36257, ECLI:NL:HR:2001:AB0514, BNB 2001/213 (reconstructie weg), van 8 oktober 2004, nr. 38482 , ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten (verhuizing werknemers) en van 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel (hierna: HR BNB 2012/55). Ik citeer uit laatstvermeld arrest:
“3.3. (….) Onder ‘afnemer’ moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent (….).”
9.7
In aanmerking nemende de artikelen 35 en 15, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet komt de Hoge Raad vervolgens in (eveneens) overweging 3.3 van HR BNB 2012/55 tot het bewijsvermoeden dat het: [27]
“(…) behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht (…)” [28]
9.8
Blijkens de vastgestelde feiten heeft het echtpaar [A/B] opdracht gegeven tot de bouw van het pand en zijn de facturen in verband met de bouw van het pand ook gericht aan het echtpaar [A/B], dan wel aan de echtelieden afzonderlijk. Gezien de hiervoor aangehaalde rechtspraak ligt de conclusie voor de hand dat het echtpaar de afnemer van de prestatie(s) van de aannemer is, nu het echtpaar de contractuele relatie met de aannemer met betrekking tot de bouw van het pand had en de facturen ook aan het echtpaar dan wel de echtelieden gericht waren. Dat belanghebbende de betaling heeft verricht, doet daaraan op zich niet af. [29]
9.9
Volkomen recht-toe-recht-aan geredeneerd, zou dan de conclusie zijn dat belanghebbende niet degene is aan wie is gepresteerd, en dat zij reeds daarom geen recht op aftrek heeft. Complicerende factor bij dit een en ander is echter dat de echtelieden [A/B] – met hun dochter – maten zijn van belanghebbende. Het is de vraag of, c.q. onder welke voorwaarden, hun optreden als ‘afnemer’ van de bouw c.q. de oplevering van het pand, kan worden aangemerkt als een optreden (binnen het kader) van de maatschap, zodat toch de maatschap (d.w.z. belanghebbende) aftrekgerechtigd is.
10.Een uitstapje naar de figuur van de maatschap
10.1
Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de toepassing van de omzetbelasting het nationale civielrechtelijke kleed niet van belang is. Immers:
“(...) De doelstelling van de richtlijn zou in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van een levering van een goed (...) zou afhangen van voorwaarden die verschillen al naar gelang van het burgerlijk recht van de betrokken lidstaat (…).” [30]
10.2
Het lijkt dan ook niet zo zinvol om de civiele ins en outs van de maatschap hier te bespreken. Om de gedachten te bepalen, lijkt het mij evenwel toch nuttig enige aandacht aan de figuur van de maatschap te besteden.
10.3
Een maatschap [31] kan – losjes gebaseerd op de civielrechtelijke definitie – worden omschreven als een overeenkomst tot
samenwerking voor gemeenschappelijke rekeningvan twee of meer personen (de maten of vennoten), door middel van
inbrengvan geld, goederen [32] of het genot daarvan en/of arbeid door ieder van hen, gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten.
samenwerking voor gemeenschappelijke rekeningvan twee of meer personen (de maten of vennoten), door middel van
inbrengvan geld, goederen [32] of het genot daarvan en/of arbeid door ieder van hen, gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten.
10.4
“(…) niet anders in dan dat het betrokken goed ter beschikking van de vennootschap wordt gesteld, door hetzij dit goed, hetzij uitsluitend het recht op genot van dit goed in de gemeenschap in te brengen. Inbreng van een goed in gemeenschap sluit niet in dat de inbrengende vennoot tevens zijn recht op de vermogenswaarde van het ingebrachte goed prijsgeeft (….)”
10.5
“Inbreng is ook iets anders dan het verrichten van een prestatie jegens de vennootschap tegen vergoeding. Er is geen sprake van een ruilverhouding (…), maar een verhouding die gericht is op samenwerking. Inbreng impliceert dat iets voor het gemeenschappelijke doel wordt
afgestaan.Dit is iets anders dan het door de vennootschap aankopen of huren van goederen of in dienst nemen van personeel. (…) Om die reden plegen vennoten op hun kapitaalrekening gecrediteerd te worden voor hun inbreng. Aldus vindt een boekhoudkundige vastlegging plaats van het gegeven dat partijen iets voor het gemeenschappelijke doel hebben afgestaan, en niet aan elkaar hebben overgedragen. Een kapitaalrekening geeft de aanspraak van een vennoot op het vennootschapsvermogen bij uittreden of ontbinding weer.”
afgestaan.Dit is iets anders dan het door de vennootschap aankopen of huren van goederen of in dienst nemen van personeel. (…) Om die reden plegen vennoten op hun kapitaalrekening gecrediteerd te worden voor hun inbreng. Aldus vindt een boekhoudkundige vastlegging plaats van het gegeven dat partijen iets voor het gemeenschappelijke doel hebben afgestaan, en niet aan elkaar hebben overgedragen. Een kapitaalrekening geeft de aanspraak van een vennoot op het vennootschapsvermogen bij uittreden of ontbinding weer.”
10.6
De door de inbreng tussen de vennoten ontstane gemeenschap van goederen geldt als een zogenoemde gebonden gemeenschap, dat wil zeggen dat de vennoten niet meer rechtstreeks gerechtigd zijn tot hetgeen zij hebben ingebracht, doch slechts tot de waarde daarvan. De maatschap heeft daarmee – civielrechtelijk – een afgescheiden vermogen. In zijn arrest van 17 december 1993, nr. 14819, ECLI:NL:HR:1993:ZC1182, NJ 1994, 301 m.nt. Maeijer, bracht de Hoge Raad het karakter van een personenvennootschap (in die zaak een met de maatschap te vergelijken vennootschap onder firma) als volgt onder woorden. De cursivering is van mijn hand:
“3.6. (…) De in een vennootschap onder firma ingebrachte goederen vormen een gebonden gemeenschap;
zij zijn bestemd om te worden aangewend tot het bereiken van het doel der vennootschap. Een vennoot kan tijdens de duur der vennootschap niet vrijelijk beschikken over zijn aandeel in die goederen en evenmin aanspraak maken op een uitkering ten laste van het vennootschapsvermogen voor zover een dergelijke aanspraak niet uit het vennootschapscontract of een in overeenstemming daarmee genomen besluit voortvloeit. Voorts
vormen de goederen van de vennootschap een afgescheiden vermogen dat dient als verhaalsobject voor de schuldeisers van de vennootschap. (…)”
zij zijn bestemd om te worden aangewend tot het bereiken van het doel der vennootschap. Een vennoot kan tijdens de duur der vennootschap niet vrijelijk beschikken over zijn aandeel in die goederen en evenmin aanspraak maken op een uitkering ten laste van het vennootschapsvermogen voor zover een dergelijke aanspraak niet uit het vennootschapscontract of een in overeenstemming daarmee genomen besluit voortvloeit. Voorts
vormen de goederen van de vennootschap een afgescheiden vermogen dat dient als verhaalsobject voor de schuldeisers van de vennootschap. (…)”
10.7
Als zodanig heeft de maatschap weliswaar geen rechtspersoonlijkheid, maar is zij wel maatschappelijk zelfstandig, en neemt zij (onder eigen naam) deel aan het economisch verkeer, waarbij maten namens haar rechtshandelingen kunnen aangaan. [35]
10.8
Het HvJ heeft de figuur van de maatschap in punt 8 van zijn arrest van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46 (hierna: arrest Heerma), als volgt omschreven, daarbij de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 12 november 1997, nr. 32749, ECLI:NL:HR:1997:AA3301, BNB 1997/409 (punt 3.4) gegeven omschrijving overnemend:
“De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.”
10.9
In dit verband valt ook te wijzen op het arrest van 21 april 2005, HE, C-25/03 ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: arrest HE). Daarin was sprake van een echtpaar – een huwelijksgemeenschap – dat een pand had laten bouwen waarvan de werkkamer in het kader van de onderneming van de man werd gebruikt. Zie ik het goed dan hanteert het HvJ in dat arrest als criterium voor het als ‘entiteit’ aanmerken van een personengemeenschap het hebben van rechtspersoonlijkheid dan wel ‘het feitelijk hebben van de bevoegdheid om zelfstandig te handelen’. [36] Ik verwijs naar punt 54 van het arrest HE.
10.1
Naar volgt uit de
uitkomstvan het arrest Heerma, te weten dat een vennoot die een goed verhuurt aan de vennootschap waarvan hij maat is, zelfstandig een prestatie aan die vennootschap verricht (zie hierna onderdeel 11.3), is de laatste zinsnede van het in punt 10.8 opgenomen citaat in zoverre niet helemaal juist, dat de maat of maten van een maatschap heel goed óók ondernemer kunnen zijn, naast de maatschap.
uitkomstvan het arrest Heerma, te weten dat een vennoot die een goed verhuurt aan de vennootschap waarvan hij maat is, zelfstandig een prestatie aan die vennootschap verricht (zie hierna onderdeel 11.3), is de laatste zinsnede van het in punt 10.8 opgenomen citaat in zoverre niet helemaal juist, dat de maat of maten van een maatschap heel goed óók ondernemer kunnen zijn, naast de maatschap.
10.11
Dit brengt met zich dat waar het gaat om handelen van vennoten van een maatschap, van belang is – althans wat betreft de onderhavige zaak – onderscheid te maken tussen aanschaffen namens, inbrengen in, en presteren aan de vennootschap.
11.Terug naar de vraag: wie is de aftrekgerechtigde afnemer?
11.1
Ik keer dan terug naar de vraag die ons in deze zaak bezighoudt: kan een maatschap aan (twee van) haar maten berekende omzetbelasting in aftrek brengen?
11.2
Aanschaf namens de maatschap
11.2.1
Het lijkt mij evident dat wanneer een vennoot namens de maatschap waarvan hij deel uitmaakt een goed of dienst betrekt, en daarvoor een (mede) op naam van de maatschap gestelde factuur ontvangt, de maatschap als afnemer van die prestatie moet worden aangemerkt.
11.2.2
Vooropgesteld dat de maatschap belaste (of althans: recht-op-aftrek-gevende) prestaties verricht, heeft in deze situatie de maatschap – en niet de maten – recht op aftrek van de ter zake van de prestatie in rekening gebrachte omzetbelasting. [37]
11.3
Tegen vergoeding ter beschikking stellen aan de maatschap
11.3.1
Sinds het arrest Heerma is voorts duidelijk dat een vennoot zelfstandig ondernemer kan zijn, die jegens ‘zijn’ vennootschap kan presteren. Landbouwer Heerma had een stal laten bouwen die hij tegen vergoeding ter beschikking stelde aan de maatschap die hij samen met zijn echtgenote was aangegaan (en waarin, naar ik begrijp, het landbouwbedrijf werd uitgeoefend). De Hoge Raad vroeg zich af of de verhuur door een persoon die als enige economische activiteit heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, moet worden geacht niet zelfstandig te zijn verricht, omdat de maat tezamen met de maatschap als één belastingplichtige moet worden gezien.
11.3.2
Het HvJ achtte de maat zelfstandig en zag de terbeschikkingstelling als (belastbare) verhuur:
“17. Vastgesteld moet worden, dat de maat die, zoals Heerma (…), een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakt, zelfstandig handelt (…).
18. Wat de onderhavige activiteit betreft, bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid (….). [38] Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.”
11.3.3
In deze situatie zal de vennoot – althans indien de aan de maatschap verrichte prestatie belast is – de hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen en is hij omzetbelasting verschuldigd ter zake van de aan de maatschap verrichte prestatie, terwijl de (belast presterende) maatschap op haar beurt de door de vennoot in rekening gebrachte belasting in aftrek kan brengen. Zie ik het goed, dan doet deze figuur zich in de onderhavige zaak voor ten aanzien van de verhuur van de kwekerij (zie punt 2.3 van deze conclusie).
11.4
Gebruik door de maatschap (inbreng)
11.4.1
Met betrekking tot het pand doet zich niet de in onderdeel 11.2 bedoelde figuur voor, noch die welke ik in onderdeel 11.3 beschreef. Uit de vastgestelde feiten moet worden afgeleid dat de opdracht tot de bouw van het pand niet namens belanghebbende is geschied, en dat ook de uitgereikte facturen geen vermeldingen bevatten waaruit blijkt dat het echtpaar [A/B] namens belanghebbende handelde. Voorts staat vast dat het pand niet in de maatschap is ingebracht (zie punt 2.5 van deze conclusie respectievelijk punt 3.2.3 van de uitspraak van Hof Amsterdam). Ik vat dit aldus op dat het pand niet (juridisch of economisch) in de gemeenschap/maatschap is gebracht en dat het risico van waardeveranderingen van het pand dus niet voor rekening van die gemeenschap komt. Wel moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat (in ieder geval) een deel van het pand - de werkkamer - in het kader van belanghebbendes onderneming wordt gebruikt. In zoverre komt (in ieder geval) het genot van de werkkamer aan belanghebbende toe.
11.4.2
De vraag is of die omstandigheid voldoende is om aan belanghebbende recht op aftrek te verlenen, in aanmerking nemend dat tegenover de terbeschikkingstelling van het (deel van het) pand geen vergoeding in rekening is gebracht.
11.4.3
Het eerdergenoemde maatschapsarrest suggereert dat dit het geval is. In dit arrest stond een maatschap centraal waarvan de vennoten de advocatuur uitoefenden. Dat deden zij uitsluitend in maatschapsverband, de advocaten waren niet afzonderlijk aangemerkt als ondernemer. Aan een van de vennoten van de maatschap was een nieuwe personenauto geleverd, ter zake waarvan aan deze vennoot omzetbelasting in rekening was gebracht. De betreffende vennoot gebruikte de auto mede ten behoeve van de maatschap en ontving in dat verband van de maatschap een (kosten)vergoeding. De maatschap claimde met een beroep op het (destijds) bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 [39] , volledige aftrek van de op de auto drukkende voorbelasting. De inspecteur weigerde deze aftrek omdat de auto niet aan de maatschap, maar aan de vennoot toebehoorde. Zowel (toenmalig) A-G Van Soest als de Hoge Raad kwamen daarentegen tot de slotsom dat de maatschap recht op aftrek van voorbelasting had, ondanks dat de auto aan de vennoot geleverd was.
11.4.4
Van Soest concludeert (zie onderdeel V van zijn conclusie voor het maatschapsarrest; de cursivering is van mijn hand):
“(…) Naar ik meen, kan, gegeven de omstandigheid dat de maatschap en de vennootschap onder firma naar de heersende leer geen rechtspersoon zijn, geen doorslaggevende betekenis gehecht worden aan een onderscheid tussen aanschaffing door de maat- of vennootschap enerzijds en aanschaffing door een of meer afzonderlijke vennoten of firmanten anderzijds.
Derhalve zullen ook vermogensbestanddelen die door een vennoot of firmant worden aangeschaft en die uitsluitend in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren(verg. in andere zin Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152). Brengt de betrokken vennoot of firmant de aangeschafte vermogensbestanddelen naar privaatrecht niet in de maat- of vennootschap, dan kan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bedachte term “buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen'' ook voor de zojuist beschreven figuur gebruikt worden. Men bedenke evenwel, dat het niet om het bedrijfsvermogen van de vennoot of firmant gaat: ondernemer is alleen de maat- of vennootschap
;maar
evenzeer als het bedrijfsmatige handelen van de vennoot of de firmant voor de heffing van de omzetbelasting geheel aan de maat- of vennootschap wordt toegerekend, dient ook het aanschaffen van vermogensbestanddelen dienovereenkomstig behandeld te worden.Een voorbeeld is de situatie waarin de vennootschap haar bedrijf uitoefent in een onroerend goed dat eigendom is van een firmant. M.i. kan dan de op het onroerend goed drukkende voorbelasting door de vennootschap worden afgetrokken. Art. 7, lid 2, letter b, OB '68, tekst 1978, mist toepassing. (…)”
Derhalve zullen ook vermogensbestanddelen die door een vennoot of firmant worden aangeschaft en die uitsluitend in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren(verg. in andere zin Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152). Brengt de betrokken vennoot of firmant de aangeschafte vermogensbestanddelen naar privaatrecht niet in de maat- of vennootschap, dan kan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bedachte term “buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen'' ook voor de zojuist beschreven figuur gebruikt worden. Men bedenke evenwel, dat het niet om het bedrijfsvermogen van de vennoot of firmant gaat: ondernemer is alleen de maat- of vennootschap
;maar
evenzeer als het bedrijfsmatige handelen van de vennoot of de firmant voor de heffing van de omzetbelasting geheel aan de maat- of vennootschap wordt toegerekend, dient ook het aanschaffen van vermogensbestanddelen dienovereenkomstig behandeld te worden.Een voorbeeld is de situatie waarin de vennootschap haar bedrijf uitoefent in een onroerend goed dat eigendom is van een firmant. M.i. kan dan de op het onroerend goed drukkende voorbelasting door de vennootschap worden afgetrokken. Art. 7, lid 2, letter b, OB '68, tekst 1978, mist toepassing. (…)”
11.4.5
De Hoge Raad volgde, als gezegd, zijn A-G en overwoog (met mijn cursivering):
“(…) indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer moet worden aangemerkt; dat dit meebrengt dat, indien door andere ondernemers niet aan de combinatie doch aan een deelnemer van de combinatie ter zake van aan die deelnemer geleverde goederen of verleende diensten omzetbelasting in rekening is gebracht, deze omzetbelasting door de combinatie in aftrek kan worden gebracht
indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd;”
indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd;”
11.5
Uit meer recente rechtspraak valt af te leiden dat de Hoge Raad – althans anno 2013 – nog van oordeel is dat het maatschapsarrest ‘staat’. Ik refereer aan het (eind)arrest van de Hoge Raad in de zaak X, te weten het arrest van 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, ECLI:NL:HR:2013:17, BNB 2013/208 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: HR BNB 2013/208). [40] Daarin oordeelde de Hoge Raad in dezelfde lijn als 30 jaar eerder. Het ging in de zaak X om een vennootschap onder firma (verder: vof) die een groothandel in autolakken exploiteerde. Een deel van de zolderetage van de loods die voor de onderneming werd gebruikt, was geschikt gemaakt voor de tijdelijke bewoning door de twee vennoten. De vraag was of de vof de op de verbouwing drukkende omzetbelasting in aftrek kon brengen. Na een prejudiciële ronde over de vraag of aftrek mogelijk is ter zake van duurzame aanpassingen met het oog op tijdelijk gebruik voor privédoeleinden, na afloop van welk gebruik de aanpassingen weer in de onderneming worden gebruikt (‘ja’, aldus het HvJ), moest de Hoge Raad het laatste woord spreken over de aftrek van voorbelasting, met name ook over de stelling van de inspecteur dat de vennoten afnemer waren van het aanbrengen van de aanpassingen, en niet de vof. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):
“2.4.2. (…) Blijkens de uitspraak van het Hof [MvH: Hof Leeuwarden] werd belanghebbende, een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid in de vorm van een vennootschap onder firma, in de onderhavige periode (…) gevormd door twee echtgenoten. Anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft gesteld,
staat aan het recht op aftrek niet in de weg dat die twee vennoten opdracht hebben gegeventot het doen uitvoeren van de aanpassingen met het oog op tijdelijke bewoning van een gedeelte van de loods,
dat de facturen op hun naam zijn gestelden
dat zij de aanpassingen hebben betaald, aangezien de aanpassingen, zoals hiervoor (…) is overwogen,
mede zouden worden gebruikt in de onderneming van de vennootschap onder firma(belanghebbende) (vgl. HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76). (…)”
staat aan het recht op aftrek niet in de weg dat die twee vennoten opdracht hebben gegeventot het doen uitvoeren van de aanpassingen met het oog op tijdelijke bewoning van een gedeelte van de loods,
dat de facturen op hun naam zijn gestelden
dat zij de aanpassingen hebben betaald, aangezien de aanpassingen, zoals hiervoor (…) is overwogen,
mede zouden worden gebruikt in de onderneming van de vennootschap onder firma(belanghebbende) (vgl. HR 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76). (…)”
11.6
Toch is het de vraag of het maatschapsarrest inmiddels niet is achterhaald door ‘Europese’ rechtspraak. [41]
11.7
Het lijkt erop dat de Hoge Raad in het maatschapsarrest, evenals in HR BNB 2013/208, het uitgangspunt hanteert dat de vennoot van de (advocaten)maatschap c.q. de vennoten van X, handelde(n) voor de maatschap/vof, ook al werd de desbetreffende prestatie (de aanschaf van de auto, de verbouwing van de loods) verricht aan de vennoten – en niet aan de maatschap/vof. De Hoge Raad lijkt, anders gezegd, de vennoten – qualitate qua – te beschouwen als (uitsluitend) organen van de vennootschap. Gelet op het vorenvermelde arrest Heerma en de hierna te bespreken arresten Polski Trawertyn (HvJ 1 maart 2012, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107) en Malburg (HvJ 13 maart 2014, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147) lijkt mij dit een achterhaald concept.
11.8
Deze drie arresten wijzen er namelijk op dat een vennoot btw-technisch in principe apart wordt gezien van de maatschap waarvan hij deel uitmaakt.
11.9
Zoals reeds besproken in onderdeel 11.3 van deze conclusie, oordeelde het HvJ in het arrest Heerma dat de maat (Heerma) die tegen vergoeding een stal aan ‘zijn’ maatschap ter beschikking stelde, als zelfstandig ondernemer moest worden aangemerkt. Het HvJ zag in de stal-verhurende-Heerma een afzonderlijk in aanmerking te nemen persoon; vereenzelviging van de maat (Heerma) met zijn maatschap was niet aan de orde.
11.1
In het arrest Polski Trawertyn ging het om twee vennoten van een nog op te richten personenvennootschap [42] die ten behoeve van de bedrijfsactiviteiten van de (nog op te richten) vennootschap een steengroeve hadden aangekocht. De vennootschap had – na haar totstandkoming – de ter zake van deze aankoop in rekening gebrachte btw in aftrek gebracht. Onder verwijzing naar onder meer zijn arresten Rompelman [43] en INZO [44] overwoog het HvJ (cursivering MvH):
“31. (…) dat in een situatie zoals in het hoofdgeding,
de vennotenvan een vennootschap die vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap voor btw-doeleinden, noodzakelijke investeringen hebben gedaan voor de toekomstige exploitatie van het onroerend goed door hun vennootschap,
kunnen worden beschouwd als belastingplichtigenen dus, in principe, recht op aftrek van de voorbelasting hebben.” [45]
de vennotenvan een vennootschap die vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap voor btw-doeleinden, noodzakelijke investeringen hebben gedaan voor de toekomstige exploitatie van het onroerend goed door hun vennootschap,
kunnen worden beschouwd als belastingplichtigenen dus, in principe, recht op aftrek van de voorbelasting hebben.” [45]
11.11
De feiten van de zaak die tot het arrest Malburg [46] hebben geleid, lagen weer iets anders. Malburg, een belastingadviseur, had bij de ontbinding van de ‘burgerlijke vennootschap’ waarvan hij 60% van de aandelen hield (hierna: de vroegere vennootschap) een deel van de clientèle overgenomen. Hij stelde deze klantenportefeuille vervolgens kosteloos voor bedrijfsgebruik ter beschikking van een (nieuwe) vennootschap [47] , waarin hij voor 95% deelnam. [48] Malburg claimde aftrek van voorbelasting die ter zake van de overdracht van de portefeuille aan hem in rekening was gebracht, maar kreeg die niet van de Duitse fiscus. Ook het HvJ kwam niet tot aftrek. Bij zijn beoordeling gaat het HvJ ervan uit dat de vroegere vennootschap de cliëntenportefeuille aan Malburg (en niet aan de nieuwe vennootschap) heeft overgedragen [49] en dat de nieuwe vennootschap een van Malburg gescheiden ondernemer is, die om niet een onlichamelijke zaak (de cliëntenportefeuille) ter beschikking gesteld krijgt. Kortom: Malburg was afnemer van de cliëntenportefeuille en stelde die gratis aan een derde – ‘toevallig’ zijn vennootschap – ter beschikking.
11.12
Ik leid uit deze rechtspraak af dat maat en maatschap c.q. vennoot en vennootschap, van elkaar te onderscheiden ‘entiteiten’ zijn en dat de (niet in naam van de maatschap handelende) maat niet – zoals in het maatschapsarrest – kan worden vereenzelvigd met de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, in die zin dat aankopen door de maat de maatschap recht op aftrek geven als deze de desbetreffende aankoop (mede) in het kader van zijn onderneming gebruikt.
11.13
Dat betekent dat het maatschapsarrest moet worden geacht ingehaald te zijn door Europese rechtspraak.
11.14
Daarvan uitgaande komt de vraag op of en zo ja, onder welke omstandigheden, btw op een door een vennoot (aangeschaft en) aan de maatschap ter beschikking gesteld goed toch bij de maatschap in aftrek kan komen.
11.15
De rechtspraak van het HvJ suggereert dat aftrek mogelijk is wanneer het desbetreffende goed ‘is ingebracht in het vermogen’ van de vennootschap.
11.16
Dit valt althans af te leiden uit het eerdervermelde arrest Polski Trawertyn. Als vermeld in punt 11.10 hadden twee (toekomstige) vennoten van een nog op te richten personenvennootschap een steengroeve aangeschaft, waarbij de ter zake uitgereikte factuur ook op naam van deze vennoten was gesteld. Na oprichting van de vennootschap had de vennootschap de op deze factuur vermelde btw in aftrek gebracht. Volgens de Poolse autoriteiten ten onrechte, omdat de verkrijger van de steengroeve niet de vennootschap was, maar de natuurlijke personen die het goed hadden (gekocht en) ingebracht in de vennootschap. Ook de vennoten hadden volgens de Poolse regelgeving echter geen recht op aftrek van de aan hen gefactureerde btw, omdat de inbreng van het investeringsgoed naar Pools recht een vrijgestelde handeling [50] is. Kortom: op grond van Pools recht had niemand recht op aftrek, terwijl vaststond dat de steengroeve belast werd gebruikt.
11.17
Dát ging het HvJ te ver. Na te hebben vastgesteld dat de vrijgestelde inbreng [51] niet aan aftrek in de weg mag staan (punten 32 en 33), overwoog het HvJ dat die aftrek door de vennootschap kan worden genoten (cursivering MvH):
“35. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat, aangezien krachtens de nationale wettelijke regeling de vennoten, hoewel zij kunnen worden beschouwd als belastingplichtigen voor btw‑doeleinden, zich niet op door Polski Trawertyn gestelde belastbare handelingen kunnen beroepen om de kosten af te trekken van de btw over hun investeringen ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit,
aan de vennootschap ter verzekering van de neutraliteit van de belastingdruk de mogelijkheid moet worden geboden die investeringen in aanmerking te nemen voor de btw‑aftrek(zie in die zin arrest Faxworld [52] , reeds aangehaald, punt 42).”
aan de vennootschap ter verzekering van de neutraliteit van de belastingdruk de mogelijkheid moet worden geboden die investeringen in aanmerking te nemen voor de btw‑aftrek(zie in die zin arrest Faxworld [52] , reeds aangehaald, punt 42).”
11.18
De hobbel dat de factuur aan de vennoten was gericht en niet aan de vennootschap, nam het HvJ soepeltjes:
“43. (…) het Hof [heeft] geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie [53] , tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie, wat betreft de verleggingsregeling, arrest van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, Jurispr. blz. I-10385, punt 42).
44. Met betrekking tot het hoofdgeding moet worden vastgesteld dat, (…) aan de materiële voorwaarden van artikel 168, sub a, van richtlijn 2006/112 lijkt te zijn voldaan, zodat
Polski Trawertyn de btw kan aftrekken over de aankoop van het onroerend goed, daar die handeling is ondernomen met het oog op belaste handelingen van die vennootschap.”
Polski Trawertyn de btw kan aftrekken over de aankoop van het onroerend goed, daar die handeling is ondernomen met het oog op belaste handelingen van die vennootschap.”
11.19
Hoewel ik niet wil verhelen dat het resultaat van het arrest Polski Trawertyn mij heel redelijk voorkomt, doet deze uitkomst wel vragen rijzen, zeker als we haar bezien in samenhang met het arrest Malburg.
11.2
Ervan uitgaande dat de vaststelling in punt 17 van het arrest Polski Trawertyn dat ‘inbrengen in natura in (…)vennootschappen’ naar Pools recht zijn vrijgesteld van btw, betekent dat dergelijke inbrengen naar Pools recht belastbare activiteiten zijn en geen recht geven op aftrek [54] , is het, gelet op vaste rechtspraak van het HvJ inzake aftrek van voorbelasting die aan vrijgestelde handelingen valt toe te rekenen, volstrekt verklaarbaar waarom de vennoten geen recht op aftrek krijgen (hoewel die vraag niet voorlag en het HvJ ook niet hierop is ingegaan). Ik wijs hier op punt 59 van het arrest SKF [55] (met mijn cursivering):
“Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen
verband houden met vrijgestelde handelingenof handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan
er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting (…)” [56]
verband houden met vrijgestelde handelingenof handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan
er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting (…)” [56]
11.21
Deze rechtspraak verklaart - of bevestigt - weliswaar dat de vennoten van Polski Trawertyn geen recht op aftrek hebben, maar niet dat de vennootschap wél dat recht heeft.
11.22
Daarbij komt, dat opvalt dat het HvJ zonder meer overneemt dat de ‘inbreng van de steengroeve in de vennootschap een vrijgestelde handeling is’. Niet wordt duidelijk waarop deze vrijstelling gebaseerd is. Voorstelbaar is dat hier sprake is van een ‘gewone’ vrijgestelde levering van een onroerende zaak, maar dat rijmt niet met de vaststelling dat de steengroeve kennelijk mét omzetbelasting is aangeschaft door de vennoten. Heeft de inbreng van de steengroeve gratis, of tegen een winstaandeel plaatsgevonden, dan lijkt [57] geen sprake te zijn van een economische activiteit door de vennoten aan de vennootschap. Daarmee lijkt de situatie sterk op die van het arrest Malburg, waarin het HvJ oordeelde dat vennoot Malburg geen recht op aftrek had omdat hij jegens de nieuwe vennootschap geen economische activiteit verrichtte, maar open liet – daar was in die zaak ook niet naar gevraagd – of de nieuwe vennootschap dat recht mogelijk wel had.
11.23
Met name is de vraag of de verschillen die het HvJ ziet tussen de zaken Polski Trawertyn en Malburg zo moeten worden uitgelegd dat in de Malburg-zaak sowieso geen recht op aftrek bestaat, dan wel dat het HvJ bedoeld heeft te zeggen dat in de zaak Malburg de verkeerde aftrek heeft geclaimd. [58]
11.24
In het arrest Malburg legt het HvJ allereerst de nadruk op het verschil in karakter van de ter beschikkingstellingen tussen de zaken Malburg en Polski Trawertyn:
“35. Geconstateerd moet echter worden dat in de zaak die heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn (….) de verrichte handeling, zijnde de inbreng van een onroerende zaak in de vennootschap als investeringsuitgave ten behoeve van de economische activiteit van die vennootschap, weliswaar binnen de werkingssfeer van de btw viel, maar een van die belasting vrijgestelde handeling was. In het hoofdgeding [MvH: de zaak Malburg] valt de (….) handeling echter niet binnen de werkingssfeer van de btw, aangezien de kosteloze terbeschikkingstelling van de clientèle aan de nieuwe vennootschap niet kan worden aangemerkt als een ‘economische activiteit’ (…).”
11.25
Het is mij niet duidelijk of het HvJ hiermee wil zeggen dat Malburg door de kosteloze terbeschikkingstelling geen ondernemer was (economische activiteit in de zin van ‘onderneming’) dan wel dat de kosteloze terbeschikkingstelling geen prestatie was (economische activiteit in de zin van ‘levering van een goed of een dienst’). Hoe dan ook, de overweging verklaart wel waarom Malburg (en de vennoten van Polski Trawertyn) geen recht op aftrek hadden, maar niet waarom de vennootschap Polski Trawertyn wél recht op aftrek had. Het toekennen van een aftrekrecht aan de afnemer van een vrijgestelde prestatie, zoals in het arrest Polski Trawertyn in wezen gebeurt, acht ik in dit verband wel een hele grote concessie aan het neutraliteitsbeginsel. Het komt erop neer dat de systematiek van de btw wordt losgelaten om coûte-que-coûte vast te houden aan de btw-vrijdom van belast gebruikte goederen/diensten. In wezen brengt de beslissing van het HvJ in de zaak Polski Trawertyn – om de vennootschap (als afnemer van een kennelijk vrijgestelde prestatie) aftrek te verlenen – mee dat bijvoorbeeld een (belast presterende) ondernemer die voor zijn bedrijf een lening bij de bank heeft afgesloten, ook recht op aftrek zou hebben van de aan de lening toerekenbare btw die de bank niet in aftrek kon brengen omdat de kredietverlening vrijgesteld is. Dat gaat (mij) wel heel erg ver.
11.26
Ook de feiten waarin volgens het HvJ de zaak Polski Trawertyn verschilt van die uit de zaak Malburg verklaren wel waarom Malburg geen recht op aftrek had, maar niet waarom de vennootschap Polski Trawertyn die aftrek wel kreeg. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Malburg:
“44. (…) zij erop gewezen dat de feiten die ten grondslag lagen aan het geding dat heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn, nog in andere opzichten verschillen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie. Zo was de
nieuwe vennootschap in laatstgenoemde situatie reeds opgerichttoen Malburg de clientèle overnam en, anders dan in de situatie die aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn, was
geen sprake van inbreng van het investeringsgoed– zijnde in dit geval de clientèle – in die vennootschap. Tot slot is
het niet de nieuw opgerichte vennootschap die heeft verzocht om aftrek van de voorbelasting die een vennoot heeft betaaldin het kader van een handeling ter voorbereiding van de activiteit van die vennootschap.”
nieuwe vennootschap in laatstgenoemde situatie reeds opgerichttoen Malburg de clientèle overnam en, anders dan in de situatie die aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn, was
geen sprake van inbreng van het investeringsgoed– zijnde in dit geval de clientèle – in die vennootschap. Tot slot is
het niet de nieuw opgerichte vennootschap die heeft verzocht om aftrek van de voorbelasting die een vennoot heeft betaaldin het kader van een handeling ter voorbereiding van de activiteit van die vennootschap.”
11.27
Het lijkt mij dat in dit verband alleen het laatstgenoemde verschil relevant is: in de zaak Malburg vroeg Malburg btw terug, in de zaak Polski Trawertyn was het de vennootschap. De omstandigheid dat de nieuwe vennootschap al bestond toen Malburg de clientèle overnam, kan op zich geen reden zijn om Malburg aftrek te weigeren, evenmin als het feit dat in de zaak Malburg geen sprake was van inbreng in het vermogen van de vennootschap, maar (slechts) van terbeschikkingstelling [59] op zichzelf geen reden kan zijn om Malburg aftrek te weigeren (dat kan wel als in aanmerking wordt genomen dat sprake is van een prestatie om niet aan de nieuwe vennootschap, maar dát zegt het HvJ in de vorenaangehaalde overweging 44 nu juist niet).
11.28
Het grootste verschil tussen Polski Trawertyn en Malburg lijkt voor het HvJ echter hierin te zijn gelegen, dat in de Poolse kwestie op grond van Pools recht niemand recht op aftrek had, terwijl vaststond dat de steengroeve belast gebruikt ging worden, terwijl in de zaak Malburg het Duitse recht kennelijk opties open liet om recht op aftrek te effectueren (mijn cursivering):
“46. Deze conclusie [MvH: dat de redenering die ten grondslag lag aan de uitlegging in het arrest Polski Trawertyn, niet op Malburg kan worden toegepast] vindt steun in de omstandigheid dat de
kosteloze terbeschikkingstelling van de clientèle, zoals de Duitse regering opmerkt, niet kan worden gelijkgesteld met andere naar nationaal recht in aanmerking komende juridische oplossingen, die volgens dat recht recht op aftrek zouden hebben gegeven, maar die Malburg zelf niet heeft gekozen.In tegenstelling tot de nationale wetgeving die aan de orde was in het geding dat heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn, dat de verzoekende partij de mogelijkheid ontzegde om zich te beroepen op het beginsel van fiscale neutraliteit, lijkt het zo te zijn dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling in beginsel niet in de weg staat aan de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit in een situatie als die van het hoofdgeding die daardoor wordt gekenmerkt
dat de verzoekende partij andere opties ter beschikking stonden, wat de verwijzende rechter evenwel dient te verifiëren.”
kosteloze terbeschikkingstelling van de clientèle, zoals de Duitse regering opmerkt, niet kan worden gelijkgesteld met andere naar nationaal recht in aanmerking komende juridische oplossingen, die volgens dat recht recht op aftrek zouden hebben gegeven, maar die Malburg zelf niet heeft gekozen.In tegenstelling tot de nationale wetgeving die aan de orde was in het geding dat heeft geleid tot het arrest Polski Trawertyn, dat de verzoekende partij de mogelijkheid ontzegde om zich te beroepen op het beginsel van fiscale neutraliteit, lijkt het zo te zijn dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling in beginsel niet in de weg staat aan de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit in een situatie als die van het hoofdgeding die daardoor wordt gekenmerkt
dat de verzoekende partij andere opties ter beschikking stonden, wat de verwijzende rechter evenwel dient te verifiëren.”
11.29
Al met al lijkt het erop dat het HvJ in zijn arrest Malburg het nodige heeft willen ‘terugnemen’ van wat het Polski Trawertyn had gegeven. Of dat ook geldt voor de ‘transparantie’ die het HvJ in het arrest Polski Trawertyn onderkende (de vennootschap die aftrekrecht kreeg voor aan de toekomstige vennoten berekende btw) is echter niet duidelijk. Ook andere arresten bieden geen verduidelijking.
11.3
Zo stond in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, ECLI:EU:C:2006:573 (hierna: arrest Wollny) vast dat de ‘hausgemeinschaft’ [60] Wollny de ondernemer was die de in die zaak centraal staande onroerende zaak had laten bouwen, zodat de vraag naar transparantie daarin niet aan de orde was.
11.31
Uit het arrest HE kan wel worden opgemaakt dat het HvJ niet altijd avers is van een ruime blik op het aftrekrecht (mits sprake is van belast gebruik), maar niet dat belasting die aan de maat/maten in rekening is gebracht, door de maatschap in aftrek kan worden gebracht. Het gaat in het arrest HE eerder om het omgekeerde geval: de belasting die aan de (niet belastingplichtige) gemeenschap in rekening is gebracht kan onder omstandigheden door de belastingplichtige onder de deelnemers worden afgetrokken tot een maximum van zijn aandeel in de mede-eigendom van het goed waarop de belasting drukt.
11.32
Het is lastig om aan de hand van de hiervoor besproken rechtspraak te komen tot een oordeel over het lot van de voorbelasting in de thans voorliggende zaak. Deze doet – wat betreft het feitencomplex – nog het meest denken aan de zaak Malburg, met dien verstande dat het in casu
niet de kopende matenzijn, maar (net als in het arrest Polski Trawertyn) het de
maatschapis, die aftrek claimt. Evenals in de zaak Malburg staat vast dat het investeringsgoed (gedeeltelijk) wordt gebruikt in de onderneming van de maatschap. In het midden latend of ingebruikgeving in het nationale (civiele) recht al dan niet als inbreng kan worden aangemerkt, is – net als in de zaak Malburg – sprake van een kosteloze terbeschikkingstelling door de maten aan de maatschap van een door de maten verkregen, doch (deels) voor het bedrijf gebruikt goed.
niet de kopende matenzijn, maar (net als in het arrest Polski Trawertyn) het de
maatschapis, die aftrek claimt. Evenals in de zaak Malburg staat vast dat het investeringsgoed (gedeeltelijk) wordt gebruikt in de onderneming van de maatschap. In het midden latend of ingebruikgeving in het nationale (civiele) recht al dan niet als inbreng kan worden aangemerkt, is – net als in de zaak Malburg – sprake van een kosteloze terbeschikkingstelling door de maten aan de maatschap van een door de maten verkregen, doch (deels) voor het bedrijf gebruikt goed.
11.33
Uit de omstandigheid dat in het arrest Malburg de vennoot geen recht op aftrek had, valt echter niet af te leiden dat belanghebbende géén recht op aftrek heeft. Evenmin echter durf ik uit het arrest Polski Trawertyn op te maken, dat de maatschap wél recht op aftrek heeft. Daarvoor is dat arrest mij te ‘atypisch’ en (eigenlijk) te vérgaand – hoe redelijk de uitkomst ook is.
11.34
De rechtspraak van het HvJ biedt mijns inziens gewoonweg niet (voldoende) duidelijkheid om te kunnen oordelen dat de maatschap wier vennoot een investeringsgoed kosteloos ter beschikking stelt, aftrek kan claimen van de belasting die ter zake aan die vennoot in rekening is gebracht in verband met het aan die vennoot geleverde goed. Het arrest Polski Trawertyn wekt de suggestie dat dat mogelijk is, maar het arrest Malburg wijst juist op het tegengestelde antwoord, zeker in aanmerking nemende dat in laatstbedoeld arrest een belangrijk element lijkt te zijn geweest bij de beslissing dat Malburg andere – wel aftrekrecht-gevende – opties had. Dergelijke opties kunnen ook in casu worden onderkend: te denken valt aan de mogelijkheid die het echtpaar [A/B] had om bijvoorbeeld de werkkamer belast aan belanghebbende te verhuren. [61]
11.35
Ik kom dan ook tot de conclusie dat het geraden is het HvJ te vragen om het verlossende woord en hem de volgende prejudiciële vraag voor te leggen:
“Moeten de artikelen 17, lid 2, onder a, en 18, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap recht heeft op aftrek van de voorbelasting ter zake van een aan twee van haar drie vennoten (op)geleverd onroerend goed, waarvan deze vennoten een deel (meer specifiek: een werkkamer) kosteloos aan haar ter beschikking stellen en, welk deel door de vennootschap in het kader van haar economische activiteit wordt gebezigd?
12.Omvang van de aftrek
12.1
Wordt vastgesteld dat de maatschap recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de aan twee van haar maten opgeleverde onroerende zaak, dan rijst vervolgens de vraag hoe ver dat recht op aftrek reikt wanneer de onroerende zaak in kwestie slechts voor een deel(tje) in het kader van de onderneming van de maatschap wordt gebruikt.
12.2
De gedachte zou kunnen postvatten dat de Hoge Raad in zijn eerste arrest al de stap heeft genomen dat de omzetbelasting ter zake van het gehele pand aftrekbaar is bij belanghebbende. Ik wijs op de volgende passage uit punt 3.3.3 van het eerste arrest van de Hoge Raad, overigens ook geciteerd in punt 3.3.1 van deze conclusie:
“(…) Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik
kon belanghebbende (….) ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. (….)”
kon belanghebbende (….) ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. (….)”
12.3
Toch geloof ik dat de stap te groot is om uit deze passage te concluderen dat de Hoge Raad van oordeel is dat belanghebbende – áls zij recht op aftrek heeft – alle omzetbelasting ter zake van het pand in aftrek kan brengen. De overweging moet immers gezien worden in de context van de (veronderstelde) vaststelling van de Hoge Raad dat belanghebbende de afnemer van het pand was. Dat punt moest echter – vide het tweede arrest – juist nog worden onderzocht. Ik meen daarom dat uit de hier geciteerde passage niet mag worden afgeleid dat belanghebbende (mijns inziens niet de afnemer, maar slechts de (gedeeltelijke) genothebber van het pand) recht heeft op aftrek van alle op het pand drukkende omzetbelasting.
12.4
De rechtspraak van het HvJ biedt ook hier weinig aanknopingspunten.
12.5
In de zaak Polski Trawertyn, noch in de zaak Malburg was de problematiek van wat-te-doen-met-gedeeltelijk-privégebruik aan de orde. In beide zaken werd het aan de onderscheidenlijke vennootschappen ter beschikking gestelde goed (de steengroeve, respectievelijk de klantenportefeuille) geheel in het kader van de onderneming van de vennootschap gebruikt. Ook de zaak HE biedt geen soelaas omdat de kwestie die in dat arrest voorlag het afnemerschap was en niet de (mate van) terbeschikkingstelling. In het arrest HE – waarin een (belast gebruikte) werkkamer in een woning centraal stond – stond vast dat de aftrekgerechtigde echtgenoot slechts een deel (namelijk de werkkamer) van het pand tot zijn onderneming had gerekend. Ik wijs in dit verband op punt 46 van het arrest HE (cursivering MvH):
“Het is immers vaste rechtspraak, dat wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de BTW de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, (…) hetzij
– zoals in het hoofdgeding – het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen.”
– zoals in het hoofdgeding – het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen.”
12.6
De geciteerde overweging suggereert een keuze – ook die om het gehele pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Bedacht moet echter worden dat in het arrest HE was geoordeeld dat de ‘ondernemende’ partner, de (gedeeltelijke) afnemer van het goed (het pand) was.
12.7
Ook de zaak die heeft geleid tot het arrest Wollny biedt mijns inziens geen voer voor de stelling dat een maatschap de btw ter zake van een aan haar maten geleverd goed dat deels voor de onderneming wordt gebruikt, geheel in aftrek kan brengen. In het arrest Wollny ging het om een ‘Hausgemeinschaft’ (woongemeenschap) die een gebouw had laten optrekken,
“13. (…) dat zij volledig in haar bedrijf heeft opgenomen. Dit gebouw omvat de privévertrekken van de twee leden van deze gemeenschap alsook de kantoorruimten van een belastingadvieskantoor die aan een van deze leden wordt verhuurd.”
12.8
In het arrest was de vraag aan de orde hoe het te belasten privégebruik van het pand moest worden berekend. Ik laat dat hier rusten. Het gaat mij hier om de vaststelling dat kennelijk de ‘Hausgemeinschaft’ de opdrachtgever c.q. afnemer van het pand was, en niet de partners (maten) van die Hausgemeinschaft. In wezen is in de zaak Wollny sprake van een ‘omgekeerde’ Heerma-situatie: de maatschap verhuurt aan de maat. Ook aan dit arrest valt mijns inziens derhalve niet te ontlenen dat een maatschap alle belasting in aftrek mag brengen die drukt op een pand dat aan haar maten is geleverd en dat zij voor een deel in het kader van haar onderneming gebruikt. [62] Dat geldt evenzeer voor het arrest Charles-Tijmens, nu daarin vaststond dat de in dat arrest centraal staande vakantiebungalow gezamenlijk door het echtpaar Charles was aangeschaft – zeg maar: door de gemeenschap – en er derhalve van een terbeschikkingstelling aan die gemeenschap geen sprake was.
12.9
Ook het arrest van het HvJ van 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473 (hierna: arrest X) – in de einduitspraak waarvan de Hoge Raad het maatschapsarrest toepaste – is niet bruikbaar bij de beantwoording van de vraag of een maatschap aanspraak kan maken op aftrek van alle voorbelasting die drukt op een aan haar maten geleverd goed dat zij deels voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. De vraagstelling van de Hoge Raad en de aan het HvJ gepresenteerde feiten in die zaak suggereren namelijk zeer sterk dat de vof [63] X de aanpassingen aan de loods had doen aanbrengen. Het HvJ heeft dat in elk geval zo opgevat en is bij zijn oordeel ervan uitgegaan dat de voor de verbouwing van de loods gemaakte uitgaven door de vof zijn gedaan (zie bijvoorbeeld punt 18 van het arrest X [64] ).
12.1
In aanmerking nemend dat – naar het HvJ veelvuldig overweegt [65] – de aftrekregeling ten doel heeft de ondernemer te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, ligt het mijns inziens in de rede om in een geval als het onderhavige (en vooropgesteld dat überhaupt recht op aftrek voor een maatschap kan bestaan ter zake van aan vennoten verrichte prestaties, die haar om niet ter beschikking wordt gesteld), deze aftrek te maximeren tot het zakelijk gebruikte deel van de desbetreffende prestatie. Het door (een deel van) de vennoten privé gebruikte deel dient immers niet de onderneming van de maatschap en wordt in zoverre niet aan de maatschap ter beschikking gesteld.
12.11
Steun daarvoor zou met wat goede wil kunnen worden gevonden in het arrest van het HvJ van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88 (hierna: arrest VNLTO). VNLTO had goederen en diensten betrokken die zij zowel gebruikte voor haar belaste (ondernemers)handelingen als voor daarmee geen verband houdende niet-economische activiteiten, te weten de algemene belangenbehartiging van haar leden. De op de desbetreffende goederen en diensten drukkende belasting had zij geheel in aftrek gebracht. De Hoge Raad vroeg zich af [66] of een belastingplichtige goederen en diensten – niet zijnde investeringsgoederen – die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, volledig voor zijn onderneming mag bestemmen en dienovereenkomstig volledige aftrek mag claimen. [67] Het HvJ beantwoordde die vraag onder verwijzing naar zijn arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, ontkennend. Het HvJ overwoog, voor zover van belang:
“36. (…) heeft het Hof in punt 26 van voormeld arrest [MvH: het arrest Securenta] in herinnering gebracht dat niet-economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen, (….).
37. In de punten 30 en 31 van datzelfde arrest heeft het hof dan ook overwogen dat er geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten bestaat wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de richtlijn vallen, (…).
38. (….) artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn [68] [is] er dus niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn [69] elke zin worden ontnomen.
39. Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het – gedeeltelijk – werd bestemd voor privégebruik (…) gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die (…) in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.
40. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is.”
12.12
Hoewel de VNLTO-kwestie zeker niet dezelfde is als de onderhavige, meen ik er wel als algemene lijn uit te mogen opmaken dat een ondernemer niet méér omzetbelasting in aftrek mag brengen dan toerekenbaar is aan het belaste gebruik van door hem betrokken niet-investeringsgoederen of diensten.
12.13
Ik meen dan ook dat áls belanghebbende al recht op aftrek moet worden toegekend met betrekking tot het pand (zie onderdeel 11), deze aftrek niet verder gaat dan dat deel van de voorbelasting dat aan de belast gebruikte werkkamer toerekenbaar is.
12.14
Mijn hiervoor geuite opvatting laat onverlet dat ook denkbaar zou zijn de opvatting dat als eenmaal de ‘hobbel’ is genomen van aftrek van aan een ander in rekening gebrachte belasting ter zake van aan een ander verrichte prestatie, die aftrek ook volledig zou mogen zijn, omdat de alsdan ontstane situatie toch wel enigszins vergelijkbaar is met die waarin een ondernemer een investeringsgoed deels voor zakelijke en deels voor privédoeleinden bezigt. In deze gevallen – ik denk aan bijvoorbeeld de arresten Seeling, [70] HE, Charles-Tijmens, Puffer [71] en X – had het HvJ er geen enkele moeite mee de ondernemer de keuze te bieden om het gehele investeringsgoed als ondernemingsvermogen te bestempelen, ook al werd daarvan slechts een klein deel zakelijk gebruikt. [72]
12.15
Aangezien het mijns inziens toch al wenselijk is om in deze zaak een prejudiciële vraag voor te leggen over de aftrek van voorbelasting door een maatschap ter zake van een aan (twee van) haar vennoten geleverd goed (zie onderdeel 11), ligt het voor de hand om daaraan een tweede vraag toe te voegen voor het geval de in onderdeel 11 geformuleerde vraag bevestigend wordt beantwoord. Die vraag zou als volgt kunnen luiden:
“Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, kan de – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap dan de btw ter zake van het gehele (om niet) ter beschikking gestelde onroerend goed in aftrek brengen, of slechts voor zover het onroerend goed wordt gebruikt voor belaste handelingen van de personenvennootschap?”
13.Ten overvloede 1: geen beroep op beleidsbesluit
13.1
Naar aanleiding van het maatschapsarrest heeft de Staatssecretaris een besluit het licht doen zien. Dit besluit is enkele malen aangepast. In casu is dienaangaande relevant het besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M. [73] In dit besluit wordt over de toerekening van handelingen van vennoten aan een maatschap/vof het volgende opgemerkt (dik gedrukte opmaak origineel; cursivering van mijn hand):
“
1 Inleiding
1 Inleiding
(…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd
én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangtin de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297). (…)”
én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangtin de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297). (…)”
13.2
Belanghebbende doet op dit besluit geen beroep, naar ik vermoed omdat op grond van het besluit slechts aftrek wordt verleend
indien en voor zoverhet goed (het pand) wordt gebruikt voor belaste handelingen, terwijl belanghebbende een volledig recht op aftrek wenst te effectueren. Hoe dit ook zij, nu op het besluit geen beroep is gedaan, laat ik een bespreking daarvan achterwege. [74]
indien en voor zoverhet goed (het pand) wordt gebruikt voor belaste handelingen, terwijl belanghebbende een volledig recht op aftrek wenst te effectueren. Hoe dit ook zij, nu op het besluit geen beroep is gedaan, laat ik een bespreking daarvan achterwege. [74]
14
Ten overvloede 2: Vergelijking inkomstenbelasting: verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen
Ten overvloede 2: Vergelijking inkomstenbelasting: verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen
14.1
De vraag komt op of met betrekking tot behandeling van onroerend goed door personenvennootschappen c.q. hun vennoten, een vergelijking kan worden gemaakt met de inkomstenbelasting, in die zin dat voor de aftrek van voorbelasting wordt aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting.
14.2
Ik meen van niet, niet in de laatste plaats omdat voor de heffing en aftrek van omzetbelasting altijd de btw-richtlijn doorslaggevend zal zijn (en de rechtspraak van het HvJ), en niet de nationale invulling van de vermogensetikettering in de directe belastingen.
14.3
Het lijkt mij dan ook niet dat de Hoge Raad ‘om’ moet gaan ten opzichte van zijn arrest van 2 september 1987, nr. 24051, ECLI:NL:HR:1987:AW7602, BNB 1987/292, waarin hij oordeelde dat de vermogensetikettering van een goed voor de heffing van inkomstenbelasting geen invloed heeft op (het antwoord op) de vraag of in rekening gebrachte omzetbelasting al dan niet in aftrek mag worden gebracht. De Hoge Raad overwoog:
“4.2. (…) Ten slotte is het antwoord op de vraag, of en in hoeverre voor de heffing van omzetbelasting de (…) ter zake van de levering van goederen in rekening gebrachte belasting aftrekbaar is, er niet van afhankelijk of die goederen voor de heffing van de inkomstenbelasting al dan niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. (…)”
14.4
Dat neemt niet weg dat er parallellen tussen inkomstenbelasting en omzetbelasting (lijken te) kunnen worden onderkend, reden waarom een blik in de wereld van de vermogensetikettering van de inkomstenbelasting op deze plaats toch interessant kan zijn. Daarom besteed ik daaraan enige aandacht, doch niet dan nadat ik op hoofdlijnen de etiketteringsregels van de omzetbelasting heb geschetst.
14.5
Uit de rechtspraak van het HvJ – ik denk aan bijvoorbeeld de arresten Lennartz [75] , Armbrecht [76] , Charles en Charles-Tijmens en HE – valt af te leiden dat voor de btw-etikettering van een gemengd zakelijk/privé gebruikt goed de ondernemer in beginsel drie mogelijkheden heeft [77] , ongeacht de mate waarin het goed zakelijk wordt gebruikt:
(i) hij kan het goed geheel ‘privé’ etiketteren, in welk geval hij geen recht op aftrek heeft, ook niet indien (nadien) blijkt dat het goed in kwestie voor zakelijke (‘aftrekgerechtigde’) doeleinden wordt gebruikt,
(ii) hij kan het goed geheel ‘zakelijk’ etiketteren, in welk geval hij alle op het goed drukkende btw in aftrek kan brengen, gevolgd door heffing ter zake van het privégebruik,
(iii) hij kan het goed gedeeltelijk zakelijk en gedeeltelijk privé bestemmen. In dit geval bestaat recht op aftrek voor zover het goed zakelijk (en – uiteraard – voor aftrekrechtgevende prestaties) wordt gebruikt.
14.6
Als gezegd heeft de btw-ondernemer deze keuze ongeacht de mate waarin het goed zakelijk wordt gebruikt. Ook bij gering zakelijk gebruik (in het arrest Lennartz ging het om een auto die in geringe mate – voor ongeveer 8% – voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt) kan derhalve het hele goed zakelijk worden geëtiketteerd. De omzetbelasting kent derhalve niet, zoals de inkomstenbelasting dat wel kent (zie punten 14.10 en verder), verplicht ondernemersvermogen of verplicht privévermogen: zolang een goed maar gemengd gebruikt wordt, heeft de btw-ondernemer de keuze om dat goed hetzij privé, hetzij zakelijk, hetzij ‘gemengd’ te etiketteren.
14.7
Anders dan voor de inkomstenbelasting (zie hierna punt 14.8), kunnen voor de omzetbelasting zowel de maten als de maatschap ondernemer zijn. Uit de vorenaangehaalde rechtspraak volgt zonder meer dat ‘eenmansondernemers’ (maten) goederen voor de btw kunnen etiketteren. Omdat in de omzetbelasting ook de maatschap ondernemer is, rijst de vraag of ook de maatschap – of, breder gezien, de personenvennootschap – tot etikettering kan overgaan. Gesteld kan immers worden dat een maatschap geen ‘privé-deel’ heeft. In zoverre is de maatschap niet heel anders dan een rechtspersoon. Het HvJ heeft zich hieromtrent (nog) niet expliciet uitgelaten, maar met enige voorzichtigheid ben ik geneigd te zeggen dat bij personenvennootschappen etikettering mogelijk zou moeten zijn, [78] althans in het arrest Charles en Charles-Tijmens – weliswaar geen ‘echte’ personenvennootschap, maar een ‘echtgenootschap’ – zag het HvJ er geen been in om te (laten) etiketteren.
14.8
Voor de inkomstenbelasting kan een personenvennootschap in ieder geval niet etiketteren. In tegenstelling tot de heffing van omzetbelasting, kunnen voor de heffing van inkomstenbelasting personenvennootschappen of andere samenwerkingsverbanden niet als belastingplichtige worden aangemerkt. Dat volgt uit artikel 1.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). [79] Personenvennootschappen zijn voor de heffing van de directe belastingen [80] met andere woorden transparant. Dit houdt in dat alle bezittingen en schulden, evenals de winsten en verliezen van een samenwerkingsverband worden toegerekend aan de individuele vennoten. In het navolgende neem ik als uitgangspunt de vennoot-natuurlijke persoon.
14.9
Voor het bepalen van de (jaar)winst van de vennoot is van belang om te weten welke goederen hij tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Goederen die tot het privévermogen van de ondernemer behoren, hebben (doorgaans) geen invloed op de winst.
14.1
In beginsel is een ondernemer vrij om een goed tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Deze vrijheid wordt evenwel beperkt door de redelijkheid. Reeds in de jaren ’50 van de vorige eeuw oordeelde de Hoge Raad (cursivering van mijn hand): [81]
“dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen
afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij
vrij is, echter
binnen de grenzen der redelijkheid;”
afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij
vrij is, echter
binnen de grenzen der redelijkheid;”
14.11
Afhankelijk van de aanwending van een goed, kan een belastingplichtige in redelijkheid verplicht zijn een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Indien goederen (nagenoeg) alleen voor privédoeleinden worden gebruikt en deze goederen geen rechtstreeks zakelijk verband hebben met de onderneming, is sprake van
verplicht privévermogenen worden voor- en nadelen die verband houden met dit goed niet meegenomen bij de berekening van de winst van de belastingplichtige/ondernemer. [82] Wordt een goed daarentegen enkel voor de onderneming gebruikt, dan is sprake van
verplicht ondernemingsvermogen. [83] In andere gevallen heeft de ondernemer de keuze om een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Er wordt dan gesproken van ‘
keuzevermogen’. Meestal gaat het daarbij om goederen die gemengd worden gebruikt.
verplicht privévermogenen worden voor- en nadelen die verband houden met dit goed niet meegenomen bij de berekening van de winst van de belastingplichtige/ondernemer. [82] Wordt een goed daarentegen enkel voor de onderneming gebruikt, dan is sprake van
verplicht ondernemingsvermogen. [83] In andere gevallen heeft de ondernemer de keuze om een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Er wordt dan gesproken van ‘
keuzevermogen’. Meestal gaat het daarbij om goederen die gemengd worden gebruikt.
14.12
Bij vermogensetikettering is de bedoeling van de ondernemer om een goed al dan niet binnen zijn onderneming te gaan gebruiken van belang. Dit blijkt onder andere uit het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 1995, nr. 30108, ECLI:NL:HR:1995:AA1623, BNB 1995/238. In deze zaak ging het om landbouwgrond die de ondernemer in verpachte staat had aangeschaft. De Hoge Raad oordeelde dienaangaande dat geen sprake was van ondernemingsvermogen. Ik citeer en cursiveer:
“3.3. (…) Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende de grond verkreeg in verpachte staat en dat de grond geen functie ging vervullen in zijn onderneming, doch verpacht bleef. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de grond tot zijn privé-vermogen diende te rekenen,
tenzij hij ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had de grond te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken. (…)”
tenzij hij ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had de grond te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken. (…)”
14.13
In gevallen waarin – zoals in casu – sprake is van een civielrechtelijk samenwerkingsverband, zoals een maatschap, bestaat nog een (sub)categorie:
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1954, nr. 11577, ECLI:NL:HR:1954:AY2429, BNB 1955/154. In deze zaak oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering):
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1954, nr. 11577, ECLI:NL:HR:1954:AY2429, BNB 1955/154. In deze zaak oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering):
“(…) dat toch mogelijk is, dat tot het bedrijfsvermogen van hen, die voor gemeenschappelijke rekening een bedrijf uitoefende,
behalve hun aandeel in het vennootschappelijk vermogen, ook goederen behoren, die wel voor het bedrijf worden gebezigd, doch waarvan de eigendom niet in de vennootschap is ingebracht;”
behalve hun aandeel in het vennootschappelijk vermogen, ook goederen behoren, die wel voor het bedrijf worden gebezigd, doch waarvan de eigendom niet in de vennootschap is ingebracht;”
14.14
Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan – net als ‘regulier’ ondernemingsvermogen – bestaan uit vermogensbestanddelen die kwalificeren als hetzij verplicht ondernemingsvermogen, hetzij als keuzevermogen, waarbij de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het vermogen (gedeeltelijk) toe te rekenen aan diens onderneming.
14.15
Alvorens kan worden vastgesteld of een pand dat deels zakelijk wordt gebruikt – zoals in het onderhavige geval – kan kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, is van belang om te weten wanneer bij een gemengd zakelijk/privé gebruikt pand – in het algemeen – sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen. Voor de etikettering van vermogensbestanddelen als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gelden namelijk dezelfde regels als voor etikettering als ‘regulier’ ondernemingsvermogen.
14.16
Uit de uitspraak van Hof Arnhem van 30 maart 2004, nr. 03/0626, ECLI:NL:GHARN:2004:AO8163, leid ik af dat bij een gemengd gebruikt pand sprake is van keuzevermogen wanneer het betreffende pand voor meer dan 10% zakelijk wordt gebruikt. In de betreffende zaak ging het om een belanghebbende die samen met haar echtgenoot in de vorm van een vof een tandartsenpraktijk uitoefende. Op 17 september 1993 had belanghebbende de onverdeelde helft verkregen in een vrijstaand woonhuis. De garage behorende bij deze woning was bestemd om na verbouwing als praktijkruimte in gebruik te nemen. Daarnaast was één kamer van de woning bestemd om als kantoorruimte te dienen en werd een deel van de zolder gebruikt als archiefruimte. In geschil was of de woning verplicht privévermogen vormde, dan wel of sprake was van keuzevermogen. Het Hof overwoog dienaangaande (met mijn cursivering):
“4.1. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient te worden vooropgesteld dat belanghebbende gerechtigd is de woning in haar geheel tot het bedrijfsvermogen te rekenen, indien deze ten tijde van de aankoop ervan was bestemd
om voor meer dan 10 percent (van de inhoud) te worden gebruikt ten behoeve van de onderneming.
om voor meer dan 10 percent (van de inhoud) te worden gebruikt ten behoeve van de onderneming.
(…)
4.8. (…)
Alsdan is sprake van keuzevermogenen overschrijdt belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid door de gehele woning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.”
14.17
In dit verband kan ook worden gewezen op de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 18 november 2010, nr. 10-2305, ECLI:NL:RBHAA:2010:BO5835, van Rechtbank Arnhem van 7 december 2010, nr. AWB 10/1515, ECLI:NL:RBARN:2010:BO6483, van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 21 november 2014, nrs. AWB 14/265 t/m 14/268, ECLI:NL:RBZWB:2014:7990 en van Hof Arnhem van 26 juli 2011, nr. 11/00025, ECLI:NL:GHARN:2011:BR4570. Het door de belanghebbende in deze laatste zaak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad bij uitspraak van 11 mei 2012, nr. 11/04003, ECLI:NL:HR:2012:BW5371, V-N 2012/43.11, beslist met toepassing van artikel 81 RO Pro. [84]
14.18
Voor de mogelijkheid om een deels zakelijk gebruikt pand als ondernemingsvermogen (keuzevermogen) aan te merken, wordt door de feitenrechters dus aangesloten bij de omvang van het gebruik binnen de onderneming. Als dit minder is dan 10%, is sprake van verplicht privévermogen. Wordt het pand voor meer dan 10% gebezigd binnen de onderneming, dan is sprake van keuzevermogen en kan de belastingplichtige ervoor kiezen om het pand volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. [85]
14.19
De Rechtbank heeft in haar uitspraak in de onderhavige zaak (zie punt 3.1.1 van deze conclusie) geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van 10% van de op het pand drukkende omzetbelasting. Dat percentage is gebaseerd op het (veronderstelde) zakelijk gebruikte deel van het pand. Ik citeer:
“4.3. (…) De inspecteur stelt de aftrekbare voorbelasting op 10% (…) De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand voor een groter deel dan de door de inspecteur gestelde 10% in het kader van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. (…).”
14.2
Hiervan uitgaande zal het pand voor de heffing van inkomstenbelasting keuzevermogen zijn. Het staat de maten – [A] en [B] [86] – dan vrij om het pand voor de heffing van inkomstenbelasting volledig tot hun ondernemingsvermogen te rekenen.
14.21
Vaststaat dat het pand niet is ingebracht in belanghebbende (vergelijk punt 2.5 van deze conclusie). Het pand kan dan louter kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De stukken van het geding bieden overigens geen aanknopingspunten omtrent de door [A] en [B] voor de inkomstenbelasting gemaakte keuze met betrekking tot het pand.
14.22
Omdat voor de inkomstenbelasting bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap, door personenvennootschappen wordt heen gekeken en het ondernemerschap aldus per persoon (vennoot) wordt bezien, is het naar mijn mening logisch dat ook vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in de personenvennootschap, maar wel worden gebruikt voor de onderneming van de personenvennootschap, tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de belastingplichtige – de vennoot – (kunnen) worden gerekend. Maak ik de vergelijking met de omzetbelasting – met zowel de personenvennootschap als de vennoten als potentieel belastingplichtigen – dan ligt voor de hand dat, ervan uitgaande dát de maatschap kan etiketteren (zie punt 14.7), vermogensbestanddelen die zijn ingebracht in de personenvennootschap (kunnen) behoren tot het ondernemingsvermogen van die vennootschap, en dat vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in principe hooguit kunnen kwalificeren als (‘buitenvennootschappelijk’) ondernemingsvermogen van de vennoten. Dit kan in beginsel alleen aanleiding zijn voor aftrek indien en voor zover de vennoten met dit ‘buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen’ een belaste activiteit uitoefenen. Dat is in casu niet het geval nu het echtpaar [A/B] de werkkamer in het pand niet onder bezwarende titel ter beschikking stelt aan de maatschap.
14.23
De ‘eis’ van een eigen ondernemingsactiviteit vinden we niet terug in de inkomstenbelasting. In tegenstelling tot voor de heffing van omzetbelasting, is het voor de heffing van inkomstenbelasting reeds voldoende dat het pand (voor 10% of meer) wordt
gebruiktvoor de onderneming (van de maatschap). Dit is een cruciaal verschil dat tot gevolg heeft dat voor de heffing van inkomstenbelasting het pand wel volledig kan kwalificeren als ondernemingsvermogen
van de vennoten. Voor de omzetbelasting ligt dat anders:
de vennoten– die met het pand geen economische activiteit verrichten [87] – gebruiken het pand niet voor (belaste) bedrijfsdoeleinden, en kunnen het pand derhalve naar het zich laat aanzien niet ‘zakelijk’ etiketteren, terwijl – nu het pand slechts (gedeeltelijk) ten gebruike van de maatschap staat – ook de
maatschaphet pand mijns inziens niet zakelijk kan etiketteren, en het nog maar de (prejudiciële) vraag is of en in hoeverre de maatschap toch recht heeft op aftrek.
gebruiktvoor de onderneming (van de maatschap). Dit is een cruciaal verschil dat tot gevolg heeft dat voor de heffing van inkomstenbelasting het pand wel volledig kan kwalificeren als ondernemingsvermogen
van de vennoten. Voor de omzetbelasting ligt dat anders:
de vennoten– die met het pand geen economische activiteit verrichten [87] – gebruiken het pand niet voor (belaste) bedrijfsdoeleinden, en kunnen het pand derhalve naar het zich laat aanzien niet ‘zakelijk’ etiketteren, terwijl – nu het pand slechts (gedeeltelijk) ten gebruike van de maatschap staat – ook de
maatschaphet pand mijns inziens niet zakelijk kan etiketteren, en het nog maar de (prejudiciële) vraag is of en in hoeverre de maatschap toch recht heeft op aftrek.
14.24
Alles bij elkaar lijken mij derhalve de verschillen wat betreft de etikettering van vermogensbestanddelen voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting zodanig dat een werkbare vergelijking – in die zin dat de omzetbelasting de inkomstenbelasting volgt – niet mogelijk is.
15.Recapitulatie
15.1
Zoals ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb betoogd, getuigt het oordeel van het Hof Amsterdam dat het beroep van belanghebbende op het maatschapsarrest buiten de verwijzingsopdracht valt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is dit oordeel onbegrijpelijk. Het eerste middel – dat zich richt tegen dit oordeel van Hof Amsterdam – slaagt derhalve.
15.2
Om het welslagen van de middelen 2 en 3 te kunnen beoordelen is het mijns inziens opportuun prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. Ik verwijs hiervoor naar de onderdelen 11 en 12 van deze conclusie en de daarin [88] geformuleerde prejudiciële vragen, te weten:
1. Moeten de artikelen 17, lid 2, onder a, en 18, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap recht heeft op aftrek van de voorbelasting ter zake van een aan twee van haar (drie) vennoten opgeleverd onroerend goed waarvan deze vennoten een deel (meer specifiek: een werkkamer) kosteloos aan haar ter beschikking stellen en, welk deel door de vennootschap in het kader van haar economische activiteit wordt gebezigd?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, kan de – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap dan de btw ter zake van het gehele (om niet) ter beschikking gestelde onroerend goed in aftrek brengen, of slechts voor zover het onroerend goed wordt gebruikt voor belaste handelingen van de personenvennootschap?
16.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU Pro het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 15.2 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal