ECLI:NL:PHR:2025:818

• Datum uitspraak: 25 juli 2025
• Publicatiedatum: 22 juli 2025
• Zaaknummer: 24/03964
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: P.J. Wattel
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Verlaagd OvdB-tarief voor woningen; geschiktheid van een pand voor bewoning na verbouwing tot kantoor

In deze zaak heeft de belanghebbende, [X] S.à.r.l, op 13 augustus 2019 een perceel grond met opstallen en aanhorigheden gekocht voor € 30.706.667. De belanghebbende meent dat het pand aan [a-straat 1] en [b-straat 1] in [Q] een 'woning' is in de zin van art. 14(2) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) en heeft recht op een verlaagd tarief van 2% overdrachtsbelasting in plaats van het reguliere tarief van 6%. De inspecteur is van mening dat het pand nooit de aard van een woning heeft gehad, aangezien het sinds 1935 in gebruik is als kantoor. De rechtbank en het hof hebben geoordeeld dat het pand zijn woning-aard heeft verloren door ingrijpende verbouwingen, waaronder de inbouw van bankkluizen en liften. De belanghebbende heeft betoogd dat het pand met beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt, maar zowel de rechtbank als het hof hebben geoordeeld dat meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het pand weer als woning te kwalificeren. De belanghebbende heeft cassatie ingesteld, maar de Procureur-Generaal adviseert het cassatieberoep ongegrond te verklaren. De zaak is relevant voor de kwalificatie van onroerende zaken als woning en de toepassing van het verlaagde tarief voor overdrachtsbelasting.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/03964

Datum 25 juli 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting 2019

Nr. Gerechtshof 22/2242

Nr. Rechtbank 21/629

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X] S.à.r.l

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende heeft op 13 augustus 2019 voor € 30.706.667 een perceel grond met opstallen en aanhorigheden gekocht aan [a-straat 1] en [b-straat 1] in [Q] . Zij meent een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) te hebben verkregen en daarom recht te hebben op overdrachtsbelasting naar 2% van de waarde in plaats van naar het reguliere 6%-tarief.

1.2

Sinds 2021 eist art. 14(2) Wet BvR voor toepassing van het 2%-tarief dat de verkrijger een natuurlijke persoon is die zelf in de woning gaat wonen. Onder huidig recht zou het 2%-tarief dus met zekerheid niet van toepassing zijn, maar onder de 2019-tekst van de wet werden geen eisen gesteld aan de verkrijger, maar alleen aan het object (‘woning’). De zaak gaat echter niet slechts over oud-vaderlandsch recht omdat vanaf 2026 naast het 2%-tarief voor natuurlijke personen die de woning zelf gaan bewonen ook een verlaagd tarief van 8% zal gelden voor verkrijging van een ‘woning’ ongeacht de hoedanigheid van de verkrijger en ongeacht het beoogde gebruik. Deze zaak blijft dus relevant omdat de wetgever de term ‘woning’ in art. 14(2) Wet BvR niet heeft omschreven.

1.3

[b-straat 1] heeft volgens de belanghebbende een woonfunctie gehad; de inspecteur meent dat dat pand naar zijn aard nooit voor bewoning bestemd is geweest. [a-straat 1] is oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd, maar in elk geval sinds 1935 in gebruik als bedrijfspand, eerst als bankgebouw en verzekeringskantoor en inmiddels als hoofdkantoor van een internationaal modeconcern. Ten behoeve van de bankfunctie zijn in 1935 kluizen ingebouwd, waarvoor de fundering en de muren zijn verstevigd en een lift is ingebouwd. Voor het modeconcern is [a-straat 1] in 2018 en 2019 gerenoveerd om een werkomgeving te creëren ‘die aanvoelt als thuis’ en daarom enige woonfaciliteiten kent.

1.4

Een architectuurhistoricus heeft verklaard dat [a-straat 1] naar zijn kenmerken in 2021 nog steeds een woning is omdat grote delen van de hoofddraagconstructie (gevels, muren, balklagen en kappen) nog de oorspronkelijke zijn, op alle verdiepingen de karakteristieke middengang er nog is, en de afwerking op de
bel étage past bij een 18e-eeuwse woning.

1.5

Ten tijde van belanghebbendes verkrijging waren de meeste kluizen verwijderd, maar in het souterrain was er nog één bankkluis, die als opslag werd gebruikt. Daar waren ook een toiletgroep van 6 wc’s en 6 wasbakken en een tourniquetdeur. Op elk van de eerste, tweede en derde verdiepingen had het pand bij de verkrijging kleine pantry’s en toiletgroepen, elk bestaande uit drie toiletten, een doucheruimte en vier wasbakken; op de vierde verdieping was een kantine met bar en een eetkamer c.q. borrel- en meditatieruimte.

1.6

De belanghebbende meent dat als [a-straat 1] door de opvolgende verbouwingen niet meer naar zijn aard tot bewoning bestemd is, het pand toch een ‘woning’ is gebleven omdat het eenvoudig weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Zij heeft dat onderbouwd met een offerte ad € 5.445 (incl. btw) voor de aanleg van een badkamer, na verwijderen van een bestaand toilet en met behoud van de bestaande leidingen en boiler.

1.7

De
Rechtbank constateerde dat [a-straat 1] is ontworpen en gebouwd voor bewoning, maar nadien geschikt is gemaakt voor kantoorgebruik. Volgens HR
BNB 2017/95 behoudt het dan zijn aard van woning alleen als het met slechts beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Dat is volgens de Rechtbank niet het geval; de verklaring van de architectuurhistoricus heeft haar niet van het tegendeel overtuigd.

1.8

Ook het
Hof constateerde dat [a-straat 1] oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor bewoning. Op basis van de criteria in HR
BNB 2017/95 en HR
BNB 2020/27 meende hij dat het pand uiterlijk in 1935 zijn aard van woning heeft verloren door ingrijpende aanpassingen in de constructie en indeling voor het inbouwen van bankkluizen en liften. De latere verbouwingen hebben de woning-aard niet teruggebracht, maar de kantoorfunctie juist versterkt, ondanks verwijdering van de meeste kluizen en installatie van pantry’s, een keukenblok, toiletten en douches. Ook het Hof achtte meer dan beperkte aanpassingen nodig om het pand weer geschikt te maken voor bewoning. Herstel van de oorspronkelijke toestand is niet vereist, maar de woonvoorzieningen moeten wel passen bij de onroerende zaak als woning en dat is volgens het Hof niet het geval: er zijn ingrijpende aanpassingen nodig om de kantoorfunctie en -uitstraling ongedaan te maken. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

1.9

De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor dat drie klachten omvat: het Hof heeft ten onrechte het verlaagde tarief in art. 14(2) Wet BvR niet van toepassing geacht omdat hij ten onrechte (i) heeft geoordeeld dat het gebouw uiterlijk in 1935 de aard van woning heeft verloren, (ii) de renovaties na 1935 relevant heeft geacht en (iii) meer dan beperkte aanpassingen nodig acht om het gebouw weer voor bewoning geschikt te maken.
De Staatssecretaris stelt bij verweer dat het Hof het juiste rechtskader heeft gebruikt en in cassatie onaantastbaar feitelijk heeft geoordeeld dat het pand geen woning (meer) was.

1.1

Ad klacht (ii) meen ik dat het Hof terecht ook de verbouwingen na 1935 in zijn oordeel heeft betrokken, nu de toestand op het moment van de verkrijging beslissend is voor de kwalificatie van het verkregene. Klacht (ii) strandt dus.

1.11

De
klachten (i) en (iii) betwisten ’s Hofs toepassing van HR
BNB 2017/95 bij de kwalificatie van het gebouw. Klacht (i) stelt dat het Hof ten onrechte de objectieve kenmerken van een woning verloren gegaan heeft geacht en klacht (iii) dat het Hof het ‘beperkte-aanpassingen’-criterium verkeerd heeft toegepast. Voor kwalificatie als ‘woning’ is volgens HR
BNB 2017/95 niet beslissend of het doel van de wetgever (verbetering doorstroming op de woningmarkt) feitelijk wordt bevorderd en evenmin of het gebouw feitelijk bewoond wordt of feitelijk (on)geschikt is voor bewoning. Een ‘woning’ is volgens de wetgever een onroerende zaak die ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, wat volgens HR
BNB 2017/95 objectief moet worden beoordeeld;
i.e. op basis van de kenmerken van het gebouw zelf, door aan te sluiten bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Leidt dat niet tot een duidelijke uitkomst, dan zijn ook publiekrechtelijke voorschriften zoals het bestemmingsplan van belang. Als een bouwwerk oorspronkelijk naar zijn aard bestemd was voor bewoning, maar nadien is verbouwd om het voor ander gebruik geschikt te maken, behoudt het desondanks zijn woning-aard als het met slechts beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Uit HR
BNB 2020/27 volgt dat deze criteria beide kanten op werken: als een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwd pand wordt verbouwd om het geschikt te maken voor bewoning, geldt evenzeer dat de bedrijfs- of kantooraard behouden blijft als na verbouwing slechts beperkte aanpassingen nodig zouden zijn om het pand weer voor bedrijfs- of kantoordoelen geschikt te maken.

1.12

De kwalificatievraag is dus drieledig: (i) waartoe is het gebouw naar zijn aard bestemd (met welk doel is het, gezien zijn objectieve kenmerken, oorspronkelijk ontworpen en gebouwd)? Als woning? Dan is verkrijging in beginsel laag belast. Als niet-woning? Dan is verkrijging regulier belast, tenzij het nadien zodanig ingrijpend verbouwd is met het oog op bewoning dat het de aard van ‘woning’ heeft verkregen. Is het gebouw oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd of zodanig verbouwd dat het die aard heeft verkregen, dan is vraag (ii) of het nadien (opnieuw) verbouwd is om het (weer) geschikt te maken voor ander gebruik dan als woning. Zo neen, dan is de verkrijging laag belast. Zo ja, dan is vraag (iii) of het met slechts beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Zo ja, dan geldt het verlaagde tarief. Zo neen, dan geldt het reguliere tarief.

1.13

Om welke objectieve ‘kenmerken van het bouwwerk’ het bij vraag (i) gaat, is niet duidelijk. Ook de vraag wat ‘weer geschikt voor bewoning gemaakt’ bij vraag (iii) betekent, is niet eenvoudig te beantwoorden, met name niet de vraag naar het omslagpunt van ongeschikt naar geschikt, mede gegeven dat bij de hoofdvraag (i) (waartoe is het gebouw ‘naar zijn aard bestemd’?) de (on)geschiktheid voor bewoning juist
niet ter zake doet.

1.14

Ad klacht (i) : in de drie zaken waarvan één gepubliceerd in HR
BNB 2017/95 aanvaardde u de kwalificatie ‘woning’ ondanks de
af wezigheid van een keuken en een badkamer resp. ondanks de
aan wezigheid van kantoorkenmerken zoals systeemplafonds, telefoon- en datakabels en elektra, en toiletten op meer verdiepingen. In HR
BNB 2020/27 achtte u de ‘bouwkundige wijzigingen’ en ‘de bouwkundige staat en kenmerken’ beslissend. Uit die arresten volgt dat het bij de hoofdvraag (i) niet zozeer gaat om de aan- of afwezigheid van woonfaciliteiten, maar om bouwkundige kenmerken en indeling en de aan- of afwezigheid van leidingen en aansluitingen voor een (daardoor eenvoudig plaatsbare) keuken en sanitaire en nutsvoorzieningen.

1.15

Het Hof heeft dus terecht de (opeenvolgende) (ingrepen in de) constructie en de indeling van het pand in zijn oordeel betrokken. Hij kon daarbij mijns inziens voor wat de ‘aard’ van het pand betreft als feitenrechter doorslaggevende betekenis geven aan de constructieve ingrepen in 1935 en betekenis hechten aan de kantoorfunctie-bevestigende latere ingrepen. Hij hoefde zich daarvan niet te laten weerhouden door de verklaring van de architectuurhistoricus dat grote delen van de hoofddraagconstructie nog oorspronkelijk zijn, nu die verklaring ook impliceert dat delen van die constructie dus
niet meer oorspronkelijk zijn en die verklaring niet inhoudt of impliceert dat het pand met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt zou zijn als woning. Het Hof heeft mijns inziens terecht zowel mogelijke terugkeer naar één woonhuis als splitsing in appartementen bezien en terecht geoordeeld dat het appartementen-scenario niet met slechts beperkte aanpassingen gerealiseerd kan worden. Voor wat betreft het éénwoning-scenario heeft hij behalve op de constructieve ingrepen in 1935, de kluis, de tourniquetdeur en de ongeschikte locatie van mogelijke keukenaansluitingen gewezen op het niet ‘passen’ van de badkamerofferte, die gezien het bedrag (€ 5.445 incl. btw) niet past bij een enorm en monumentaal grachtenpand van zes verdiepingen, zulks overigens ten overvloede, nu ’s Hofs oordeel al zelfstandig gedragen wordt door zijn mijns inziens in cassatie onaantastbare, want voldoende gemotiveerde feitelijke oordeel over de ingrijpendheid van de constructieve ingrepen in 1935 en de afwezigheid van posterieure ingrepen anders dan juist voor verdere geschiktmaking voor niet-woning-gebruik. Klacht (i) lijkt mij daarom ongegrond.

1.16

Ad klacht (iii) : als een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwde onroerende zaak nadien is verbouwd om haar voor ander gebruik geschikt te maken, behoudt zij desondanks haar woning-aard als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om haar weer voor bewoning geschikt te maken. Zijn daarvoor méér dan beperkte aanpassingen nodig, dan verliest het gebouw door de alternatieve geschiktmaking zijn woning-aard; dan wordt het ‘naar zijn aard’ iets anders dan een woning en kan het die woning-aard slechts terugkrijgen door een niet-‘beperkte’, dus evenzeer ingrijpende verbouwing gericht op bewoning. In casu is het pand volgens het Hof uiterlijk door de verbouwing in 1935 naar zijn aard een kantoor geworden. Volgens HR
BNB 2020/27 behoudt het die kantoor-aard dan óók als het vervolgens verbouwd zou worden voor ander gebruik zoals bewoning, mits het met beperkte aanpassingen weer geschikt kan worden gemaakt als kantoorpand.

1.17

Het pand is na 1935 niet meer verbouwd om het geschikt te maken voor bewoning, maar alleen om het geschikt(er) te maken voor kantoorgebruik. Dan komen wij mijns inziens niet toe aan beoordeling of het pand met slechts beperkte aanpassingen een woning zou kunnen worden. Als klacht (i) ongegrond is, is het pand immers vanaf 1935 naar zijn aard geen woning, maar een kantoorgebouw. Het ‘beperkte-aanpassingen’-criterium is dan alleen relevant als beoordeeld zou moeten worden of het pand na een posterieure verbouwing met het oog op ander gebruik dan als kantoor, desondanks zijn kantoor-aard zou hebben behouden doordat het met slechts beperkte aanpassingen weer als kantoor geschikt zou zijn. Vast staat echter dat geen van de renovaties van na 1935 ertoe strekte het pand geschikt te maken voor ander gebruik dan als kantoor, laat staan als woning. Dan is terugkeer naar woning-aard per definitie alleen mogelijk met ingrijpende en niet met slechts beperkte aanpassingen. Aard-wijziging sluit juist uit dat met beperkte aanpassingen teruggekeerd kan worden; de aard wijzigt immers juist pas
door ingrijpende (niet-beperkte) aanpassingen. En andersom: als meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om een gebruikswijzigende verbouwing ongedaan te maken, heeft die verbouwing de aard van het gebouw gewijzigd.

1.18

Uit HR
BNB 2020/27 volgt dat die aard-wijziging zonder tussenfase (zonder tijdelijk niemandsland) plaatsgrijpt: een pand gaat naadloos, zonder overgangsperiode waarin het geen duidelijke ‘aard’ heeft, over van niet-woning-aard naar woning-aard of andersom zodra de lopende verbouwing en de overige omstandigheden het aard-omslagpunt bereiken, al is onduidelijk waar dat omslagpunt ligt.

1.19

Na zijn mijns inziens rechtskundig correcte en feitelijk voldoende gemotiveerde oordeel dat het pand uiterlijk in 1935 van aard was veranderd en geen woning meer was, hoefde het Hof dus niet meer in te gaan op de vraag of het pand met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt gemaakt zou kunnen worden voor bewoning. De belanghebbende heeft gesteld dat met de renovatie in 2018/2019 een werkomgeving is gecreëerd die zou moeten ‘aanvoelen’ als ‘thuis’. Dat impliceert dat die renovatie niet diende om het pand geschikt te maken voor bewoning, maar juist om een bepaalde
werk omgeving te creëren, en dus de aard van het gebouw niet opnieuw heeft gewijzigd. Ik acht daarom ook klacht (iii) ongegrond.

1.2

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende heeft op 13 augustus 2019 voor € 30.706.667 een perceel grond met opstallen en aanhorigheden aan [a-straat 1] en [b-straat 1] in [Q] gekocht. Zij heeft daarover op aangifte 6% overdrachtsbelasting voldaan, maar meent dat het om een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) Wet BvR gaat en dat zij daarom slechts 2% verschuldigd is. De inspecteur meent dat het om een kantoorpand gaat en heeft daarom belanghebbendes bezwaar tegen de eigen voldoening ongegrond verklaard en geen teruggaaf van overdrachtsbelasting verleend.

2.2

[b-straat 1] heeft volgens de belanghebbende in het verleden een woonfunctie gehad. De inspecteur meent dat [b-straat 1] nooit de aard van woning heeft gehad. [a-straat 1] is in 1614 als woning gebouwd. Die woning is in de 18e eeuw gesloopt, waarna op dezelfde plek opnieuw een woning is gebouwd. Vanaf 1930 werd die woning niet meer bewoond en vanaf 1935 is het pand verbouwd tot en gebruikt als bank en effectenkantoor. Sindsdien is het meer malen verbouwd ten dienste van die functie. In 1974 is het pand een rijksmonument geworden. In 2018 en 2019 is het geheel gerenoveerd om te dienen als hoofdkantoor van een internationaal modeconcern.

2.3

Het Hof citeert diverse rapporten over deze renovatie, die onder meer vermelden dat het om een intensieve renovatie ging met grote duurzaamheidsambitie om het gebouw toekomstbestendig te maken en om het weer te kunnen gebruiken als hoogwaardig kantoor omdat ‘de vele ingrijpende verbouwingen in het pand (…) een onoverzichtelijk en onsamenhangend geheel (hebben) veroorzaakt.’ Het moest weer een luxe uitstraling krijgen. Het ‘design proces’ begon met ‘het herdefiniëren van het concept "kantoorruimte"’ om ‘een werkomgeving te creëren die aanvoelt als thuis. Een plek om te werken, te socializen, te relaxen etc.’ Op de bovenste verdieping werd de achterste façade vervangen door glazen grote skylights om een ‘co-working space’ te belichten voor meetings, lunch en vieringen. Een koepel die 360° uitzicht biedt over [Q] is voornamelijk bestemd voor meditatie en als
shared community ruimte. De ontwerpers werd meegegeven het project toekomst-bestendig te ontwerpen, “dat wil zeggen: het wordt nu gebruikt als een kantoor maar grotendeels gebouwd naar de maatstaven van een woonhuis met een exclusieve keuken, bar en andere faciliteiten. (...) Op iedere verdieping zijn natte groepen aangebracht waardoor het maken van bad-, of wasruimtes eenvoudig te realiseren is. (...). Tevens (...) heeft elke verdieping een eigen ondersteunende CV-installatie en intercomsysteem.”

2.4

In het rijksmonumentenregister was het pand geregistreerd onder ‘woningen en woningbouwcomplexen’, subcategorie ‘Woonhuis (K)’ en functie ‘Woonhuis’. Een architectuurhistoricus van de gemeente [Q] heeft het pand in september 2021 aangemerkt als behorend “tot de allergrootste grachtenpanden en (…) gebouwd naar ontwerp van de Brugse architect Liborius Druck in 1772”, en heeft verklaard dat het pand heeft gefungeerd als weeshuis en als kantoor maar nog steeds alle karakteristieken van een woonhuis vertoont doordat grote delen van de hoofddraagconstructie (gevels, muren, balklagen en kappen) nog oorspronkelijk zijn, op alle verdiepingen de karakteristieke middengang er nog is, en de beletage nog vele afwerkingen uit de bouwtijd heeft die passen bij de functie woonhuis. Hij beschouwde [a-straat 1] in de staat van 2021 nog steeds als een woonhuis.

2.5

Het pand bestaat uit zeven verdiepingen: een souterrain, een
bel étage , verdiepingen 1 t/m 4, en een torenverdieping. Ten tijde van belanghebbendes verkrijging waren de volgende faciliteiten (nog) aanwezig: in het souterrain een bankkluis en een toiletgroep van 6 wc’s en 6 wasbakken en een tourniquetdeur; op de eerste, tweede en derde verdieping kleine pantry’s en toiletgroepen, elk bestaande uit drie toiletten, een doucheruimte en vier wasbakken. Op de vierde verdieping de kantine met een bar en een eetkamer c.q. borrel- en meditatieruimte.

2.6

De belanghebbende heeft een offerte ad € 5.445 (incl. btw) overgelegd voor de aanleg van een badkamer, na verwijderen van een bestaand toilet en onder behoud van de aanwezige leidingen en boiler.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[1]

2.7

Bij de Rechtbank was in geschil of [a-straat 1] ten tijde van belanghebbendes verkrijging een woning was in de zin van art. 14(2) Wet BvR. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Zij heeft daartoe art. 14 Wet BvR geciteerd zoals het in 2019 luidde (zie 4.1 hieronder), alsmede de r.o. 2.3.3 t/m 2.3.6 van uw arrest HR
BNB 2017/95 ^[2] (zie 5.1 hieronder) en geconstateerd dat [a-straat 1] oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor bewoning, maar daarna is verbouwd om het geschikt te maken voor kantoorgebruik. Volgens HR
BNB 2017/95 (zie 5.1 en 5.2 hieronder) heeft het dan zijn aard van woning alleen behouden als ten tijde van de verkrijging niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Dat laatste is volgens de Rechtbank niet het geval. Weliswaar vond voorafgaand aan de verkrijging een renovatie plaats die het kantoor inrichtte mede naar maatstaven van een woonhuis, maar op het moment van verkrijging waren volgens de Rechtbank nog steeds meer dan beperkte aanpassingen nodig om het pand voor bewoning geschikt te maken. De Rechtbank heeft zich niet met zoveel woorden uitgelaten over [b-straat 1] , maar uit haar ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep leid ik af dat zij ook dat deel van de verkregen onroerende zaak niet als woning aanmerkt.

Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ^[3]

2.8

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Ook bij het Hof was in geschil of zij een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) Wet BvR heeft verkregen. Het Hof heeft de bewijslast bij de belanghebbende gelegd. Niet in geschil was dat [a-straat 1] oorspronkelijk als woning is ontworpen en gebouwd. Ter zake van [b-straat 1] heeft de belanghebbende gesteld dat dat gebouw een woonfunctie heeft gehad en de inspecteur dat het nooit de aard van een woning heeft gehad.

2.9

Het Hof heeft op basis van art. 14(2) Wet BvR, HR
BNB 2017/95 ^[4] (zie 5.1 en 5.2 hieronder) en HR
BNB 2020/27 ^[5] (zie 5.3 hieronder) als volgt overwogen en geoordeeld:

“4.6. Het hof is, evenals de rechtbank, van oordeel dat de onroerende zaak door de verschillende verbouwingen de aard van woning heeft verloren. Nog daargelaten of de onroerende zaak niet reeds eerder de aard van woning heeft verloren, hebben in 1935 zodanig ingrijpende aanpassingen aan de onroerende zaak plaatsgevonden, op basis waarvan het - in elk geval op dat tijdstip - de aard van woning heeft verloren. Zo zijn bankkluizen ingebouwd en is de constructie en indeling van de onroerende zaak hierop aangepast en is een lift aangebracht. Latere verbouwing hebben de onroerende zaak niet doen terugbrengen naar een woning. Deze verbouwingen waren er steeds op gericht om de onroerende zaak verder geschikt te maken voor gebruik als kantoor. Zo zijn de aanwezige pantry’s, het keukenblok, de toiletten en douches passend en niet ongebruikelijk voor een kantoorinrichting. De aanwezigheid van deze voorzieningen en het gegeven dat de meeste kluizen bij een van deze renovaties zijn verwijderd, maakt niet dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging door belanghebbende de aard van woning had.

4.7.

Een onroerende zaak die oorspronkelijk is gebouwd als woning, maar nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan evenwel worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Belanghebbende stelt dat de eventuele aanpassingen aan de onroerende zaak om deze weer geschikt te maken voor bewoning, vallen binnen de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip ‘beperkte aanpassingen’. ^[6] Dergelijke beperkte aanpassingen bestaan volgens belanghebbende uit enkel het installeren van additioneel sanitair. Dit zou een eenvoudige aanpassing betreffen met relatief beperkte kosten, aldus belanghebbende.

4.8.

Naar het oordeel van het hof zijn meer dan beperkte aanpassingen nodig om de onroerende zaak weer geschikt te maken voor bewoning. (…) anders dan door de inspecteur gesteld, (is) bij de beoordeling of er meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn, een volledig herstel naar de oude toestand niet vereist (…). Vereist is dat de (niet meer dan beperkte) aanpassingen de onroerende zaak weer voor bewoning geschikt maken. De in het souterrain en op de eerste tot en met derde verdieping aanwezige toiletgroepen zijn niet passend voor gebruik voor bewoning. Dit betekent dat, om de onroerende zaak geschikt te maken voor bewoning, de sanitaire voorzieningen op elk van deze verdiepingen dienen te worden aangepast naar de maatstaven, passende bij gebruik voor bewoning. Als de onroerende zaak als een enkele woning zal worden gebruikt, betekent dit voorts dat de badkamer en de keuken moeten passen bij de uitstraling en grandeur van de onroerende zaak als geheel.De door belanghebbende overgelegde offerte voor de aanleg van een enkele badkamer (…) is naar het oordeel van het hof niet toereikend voor de aanleg van een woning die passend is bij de onroerende zaak in gebruik als enkele woning. Bij een zodanig gebruik is voorts een keuken op (alleen) de bovenste verdieping niet goed voorstelbaar. Het ligt voor de hand om in ieder geval (ook) een keuken te plaatsen op een lagere verdieping. Zo de onroerende zaak zal worden gesplitst in meerdere woningen, zijn er evenzoveel badkamers en keukens als woningen vereist. Verder zal de in het souterrain aanwezige tourniquet niet in die vorm kunnen worden behouden en mogelijk moeten worden verwijderd. In beide varianten behoeft de indeling en uitstraling van de onroerende zaak ingrijpende aanpassingen door het plaatsen van tussenwanden en het verrichten van stucwerk om te bereiken dat het niet langer de uitstraling van een kantoor met zich meedraagt. Bovengemelde aanpassingen vallen, naar het oordeel van het hof, niet binnen de door de Hoge Raad gegevenuitlegvan het begrip beperkte aanpassingen.”

2.1

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom ongegrond verklaard. Evenmin als de Rechtbank heeft het Hof [b-straat 1] als zodanig beoordeeld, maar uit zijn ongegrondverklaring van het hogere beroep leid ik af dat ook het Hof [b-straat 1] niet als woning aanmerkt.

3. Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende stelt één middel voor, waarin ik drie klachten lees: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat (i) de woning-aard van het verkregene uiterlijk in 1935 verloren is gegaan, (ii) de latere verbouwingen relevant zijn voor de kwalificatie en (iii) meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn voor geschiktheid als woning.

3.3

Ad (i) betoogt de belanghebbende dat de onroerende zaak als woning is ontworpen en gebouwd en een multifunctioneel grachtenpand was dat voor het gebruik als verzekerings-kantoor vanaf 1935 niet hoefde te worden verbouwd. De inbouw van kluizen en een lift voor kantoorgebruik maakten de woning niet minder geschikt of naar zijn aard minder bestemd tot bewoning, gegeven dat ook woongebouwen liften hebben, de kluizen grotendeels zijn verwijderd en de resterende kluis als opslagruimte dient in een ruimte die historisch ook als opslag diende en een beperkt aantal vierkante meters beslaat.

3.4

Volgens klacht (ii) heeft het Hof ten onrechte acht geslagen op de latere verbouwingen, nu hij de woning-aard al in 1935 verloren achtte. Latere verbouwingen zijn dan alleen nog relevant voor de vraag of het gebouw met niet meer dan beperkte aanpassingen weer geschikt kan worden gemaakt voor bewoning.

3.5

Volgens klacht (iii) heeft het Hof ook dat ‘beperkte-aanpassingen’-criterium verkeerd toegepast. Als de woning-aard al verloren is gegaan en dus alleen nog moet worden beoordeeld of voor geschiktmaking tot bewoning slechts beperkte aanpassingen nodig zijn, kan niet geëist worden dat die aanpassingen leiden tot woonvoorzieningen die passen bij de uitstraling en grandeur van het gebouw. De belanghebbende acht ’s Hofs oordeel verder onvoldoende gemotiveerd, met name diens oordelen dat de toiletgroepen niet passend zouden zijn, de met de offerte onderbouwde badkamerverbouwing niet toereikend zou zijn, één keuken onvoldoende zou zijn, tussenwanden vereist zouden zijn. Ook is het Hof ten onrechte ingegaan op hypothetische splitsing in appartementen, nu het pand immers ongesplitst is geleverd; daarbij heeft hij bovendien ten onrechte geoordeeld dat in dat scenario de tourniquetdeur verwijderd of aangepast zou moeten worden, nu uit het dossier volgt dat van die tourniquetdeur slechts een paal resteert.

3.6

De Staatssecretaris stelt bij
verweer dat het Hof het juiste rechtskader heeft gebruikt en terecht heeft geoordeeld dat geen woning is verkregen. Het Hof heeft volgens hem terecht belang gehecht aan de latere verbouwingen omdat het gaat om de situatie op het moment van verkrijging. Wat de aanpassingen benodigd voor woongeschiktheid betreft, herhaalt de Staatssecretaris de feiten en omstandigheden die het Hof op dat punt in aanmerking heeft genomen en stelt hij dat die ruimschoots het oordeel kunnen dragen dat voor die geschiktheid meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn. Hij acht dat oordeel overigens sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard waarover de cassatierechter niet gaat.

4. De regeling en haar achtergrond

4.1

Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan zij zijn onderworpen (Art. 2(1) Wet BvR). Het tarief bedroeg in 2019 6% van de waarde c.q. de prijs, maar (art. 14(2) Wet BvR (tekst 2019)):

“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen (…). Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

4.2

Momenteel - sinds 1 januari 2021 – luidt deze bepaling als volgt (
curs . PJW):

“In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging
door een natuurlijk persoon van een woning of rechten waaraan deze is onderworpen (…),
als de verkrijger de woning na de verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken en dit overeenkomstig artikel 15a, voorafgaand aan de verkrijging duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verklaart in een schriftelijke verklaring.”

Het is sinds 2021 dus duidelijk dat een verkrijging zoals de litigieuze – door een rechtspersoon van een pand dat niet als woning, maar als kantoor gebruikt zal worden - niet onder het verlaagde tarief kan vallen, hoezeer ook het pand mogelijk naar zijn objectieve kenmerken nog als ‘woning’ aangemerkt zou kunnen worden. Dat verandert echter over enkele maanden: vanaf 2026 geldt naast het verlaagde 2%-tarief voor de woning die door een natuurlijke persoon als hoofdverblijf zal worden gebruikt, ook een verlaagd tarief van 8% voor de verkrijging van een woning, ongeacht de hoedanigheid van de verkrijger en ongeacht het voorziene gebruik. ^[7] Dat betekent dat de verkrijging van een pand zoals het litigieuze mogelijk weer voor een (iets) verlaagd tarief in aanmerking komt als het ondanks verbouwing naar kantoor zijn woning-aard heeft behouden. De kwalificatie ‘woning’ blijft dus van groot belang en voorwerp van discussie, zoals ook de literatuur signaleert. ^[8]

4.3

De achtergrond (bevordering doorstroming op de woningmarkt) en de effecten van de voorwaarden voor het verlaagde tarief (die abstraheren van die achtergrond) heb ik in 2016 uiteengezet in (een gemeenschappelijke bijlage ^[9] bij) de conclusies in vier zaken die hebben geleid tot onder meer het arrest HR
BNB 2017/95 ^[10] (zie 5.1 en 5.2 hieronder). Die bijlage geeft de wetsgeschiedenis weer en een zoekt naar een objectieve en praktische invulling van de door de wetgever niet omschreven term ‘woning’ in art. 14(2) Wet BvR. Ik verwijs met name naar de onderdelen 2.2 t/m 2.5 en 2.7 t/m 2.21 van die bijlage. De conclusie die ik uit de wetsgeschiedenis trok, luidde als volgt:

“2.20 In de wetsgeschiedenis is de afbakening van het begrip ‘woning’ (…) slechts bijkomend aan de orde gekomen. De parlementaire behandelingen concentreerden zich op de doeleffectiviteit van tijdelijke c.q. structurele tariefverlaging.

2.21

De parlementaire geschiedenis verwijst voor de betekenis van de term ‘woning’ in art. 14(2) WBR niet naar enige andere wet- of regelgeving, zoals de Wet WOZ, de Wet IB 2001 of de gemeentewet (de onroerendezaakbelasting) en bevat evenmin aanwijzingen voor aansluiting bij enige andere bestaande begripsvorming. Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning’.”

Over aard-verandering door verbouwing, geschiktheid tot bewoning en daartoe aanwezige voorzieningen vermeldt die conclusie:

“6.3 In de tweede plaats is van belang of er nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. De bouwkundige wijzigingen moeten dan zodanig ingrijpend (moeilijk omkeerbaar) zijn dat de aard (de functie) en het aanzien van de onroerende zaak zijn gewijzigd. De werkzaamheden van architect en aannemer moeten een zaak hebben doen ontstaan waarvan de functie volgens objectieve bouwkundige inzichten verschilt van de functie die het gebouw vóór verbouwing had.

(…).

6.5

Niet vereist is dat de onroerende zaak bewoonbaar is; hij hoeft immers nog niet eens te bestaan. Hij hoeft
nog niet (fundamenten; casco) of niet
meer (sloopwoningen) feitelijk geschikt te zijn voor bewoning, als de bouwkundige aard van wat er staat maar objectief wijst op woonfunctie en -bestemming. Het gaat dan om indeling (er moet in elk geval slaapgelegenheid (geweest of voorzien) zijn) en de (voorziene) aan- of afwezigheid van leidingen en aansluitingen voor sanitaire voorzieningen (de voorzieningen zelf hoeven nog niet aanwezig te zijn), met name bad/douche en wc (en van ruimten daarvoor), nutsvoorzieningen, met name verwarming, en kookgelegenheid.”

5. Rechtspraak

5.1

In vier arresten van 24 februari 2017, waarvan drie gezamenlijk gepubliceerd in
BNB 2017/95 ^[11] en één in
BNB 2017/98, ^[12] heeft u het volgende beoordelingskader gegeven voor de kwalificatie van een gebouw of zakelijk recht daarop als ‘woning’:

“2.3.2. (…) toegegeven (moet worden) dat grotere doorstroming op de woningmarkt is genoemd als een van de doeleinden van de in artikel 14, lid 2, Wbr neergelegde tariefsverlaging. Daar staat tegenover dat de wetgever heeft aanvaard dat het verlaagde tarief ook toepasselijk zal zijn in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk redelijkerwijs niet in verband is te brengen met doorstroming op de woningmarkt (zoals bij tweede huizen en recreatiewoningen). Bovendien is toepassing van het verlaagde tarief uitgesloten in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk, ofschoon niet als woning ontworpen, aan die doorstroming wel een bijdrage zou kunnen leveren (scholen, kantoren, etc. die worden verkregen door iemand die er woonruimte van gaat maken). Aldus kan het door de wetgever met artikel 14, lid 2, Wbr mede nagestreefde doel van het bevorderen van doorstroming op de woningmarkt, niet doorslaggevend worden geacht bij de uitleg van het begrip woning in die wetsbepaling.

2.3.3.

In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.

2.3.4.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.

2.3.5.

Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.

2.3.6.

Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.

5.2

Op die basis heeft u de vier casus beoordeeld. De eerste betrof een stadsvilla, oorspronkelijk gebouwd als woonhuis, maar leegstaand en laatstelijk in gebruik als
advocatenkantoor , zonder keuken of badkamer, maar met toiletten op meer verdiepingen en elektrische voorzieningen, centrale verwarming en een pantry. Het Hof had geoordeeld dat het pand zijn aard van woning niet had verloren; bouwkundig waren er aanpassingen geweest, maar de indeling was niet gewijzigd, er bestond een bescheiden kookgelegenheid en de bestaande leidingen konden worden hergebruikt voor bad en douche, waardoor het pand met beperkte aanpassingen kon worden bewoond. ^[13] De tweede zaak betrof een
tandartspraktijk , oorspronkelijk als eengezinswoning gebouwd, maar al decennia in gebruik als praktijk. De oorspronkelijke indeling en buitenzijde waren behouden en het pand kon relatief eenvoudig weer voor bewoning geschikt worden gemaakt omdat het nog steeds een keukenruimte en betegelde badkamer bevatte. Het Hof had het pand daarom als ‘woning’ aangemerkt. ^[14] De derde zaak betrof een
woonboerderij , oorspronkelijk een woonhuis met een daarmee verbonden schuur/stal, dus oorspronkelijk met gemengde bestemming. Het woongedeelte was ongewijzigd. De oorspronkelijke stal was in 2008 en 2009 verbouwd op basis van tekeningen voor een woonhuis inclusief leidingwerk, maar de voorziene eetkamer was bij nader inzien een kantine geworden en de voorziene keuken een kantoorruimte; ook waren voorzieningen voor kantoorwerk aangebracht, zoals systeemplafonds, telefoon- en datakabels en elektra. Het Hof had het hele pand naar zijn aard als woning aangemerkt omdat het met beperkte aanpassingen (weer) kon worden bewoond. ^[15] Op basis van uw boven weergegeven beoordelingskader achtte u in alle drie deze zaken de door de Hoven aangelegde criteria rechtskundig juist. Hun feitelijke oordelen waren toereikend gemotiveerd. De vierde zaak betrof een als
hospice met individuele kamers ontworpen en gebouwd pand dat volgens het Hof uit woningen bestond, maar volgens u op basis van het geciteerde beoordelingskader geen woning was, maar een zorginstelling. ^[16]

5.3

De zaak HR
BNB 2020/27 ^[17] betrof de verkrijging van een appartementsrecht op een woning in aanbouw in een voormalig kantoorpand dat werd verbouwd tot wooneenheden. Ten tijde van de verkrijging was de transformatie in woningen vergund en was de aannemer begonnen met het vervangen van de kozijnen en plaatsen van binnenwanden, maar was de verbouwing verre van voltooid. Zo moesten nog staalconstructies voor balkons worden aangebracht, een berging worden gemaakt, de binnenwanden en de kozijnen ‘casco gereed’ worden gemaakt, elektra en centrale verwarming worden aangelegd en stuc-, spuit- en tegelwerk in het appartement worden gedaan. Die zaak is dus op twee manieren de tegengestelde van de onze, waarin het immers gaat om (i) een oorspronkelijk
als woning gebouwd pand dat (ii) al (ruim) vóór verkrijging was verbouwd tot (bank)kantoor. Het Hof had in de zaak HR
BNB 2020/27 geoordeeld dat het appartementsrecht ten tijde van de verkrijging een woning was geworden door de lopende verbouwing en de juridische splitsing in appartementsrechten. U was het daarmee eens, daarbij de volgende beoordelingscriteria formulerende en schijnbaar meer gewicht toekennende aan het doel van de wetgever om de doorstroming op de woningmarkt te verbeteren dan u in HR
BNB 2017/95 deed:

“2.3.3 In de zaken van de arresten van 24 februari 2017 ^[18] [HR BNB 2017/95; zie 5.2 hierboven; PJW] ging het steeds om de vraag wanneer een pand dat oorspronkelijk als woning was gebouwd (of een daarmee gelijkgesteld pand) dat karakter door verbouwingen heeft verloren. In die zaken was niet aan de orde dat de op bestemmingswijziging gerichte werkzaamheden aan de panden op het moment van de overdracht nog moesten worden voltooid.

2.3.4

In een geval als de nu te beoordelen zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet in het verlengde van de hiervoor in 2.3.2 gegeven regels evenzeer aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Het is aan degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van het overgedragen zakelijk recht op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd. In een geval waarin verbouwingswerk-zaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.

2.3.5 (…).

De tekst van artikel 14, lid 2, Wbr biedt voor die door de Staatssecretaris voorgestane beperking van de betekenis van het begrip woning in dat artikel geen steun. De maatregel om het tarief voor woningen te verlagen tot twee procent strekt mede ertoe het vertrouwen in de woningmarkt te versterken. ^[19] Gelet op de tekst en die strekking ligt het niet in de rede een beperking in artikel 14, lid 2, Wbr te lezen die erop neerkomt dat op de woningmarkt in geval van een in aanbouw zijnde woning in een voormalig kantoor-/bedrijfspand niet voorzienbaar is of te koop aangeboden woonruimte zal vallen onder het tarief van twee procent of onder het tarief van zes procent, afhankelijk van de mate waarin de verbouwingswerkzaamheden ten tijde van de overdracht zijn voltooid. Die beperking zou zonder uitdrukkelijke wettelijke basis ook tot willekeur kunnen leiden, omdat de overdracht van een stuk grond waarop een woning in aanbouw is, wel onder het tarief van twee procent pleegt te worden gebracht. ^[20]

2.3.6

De door het Hof vastgestelde feiten kunnen het oordeel dragen dat belanghebbende een zakelijk recht heeft verkregen op een deel van een onroerende zaak dat bouwkundig was voorbereid op het aanbrengen van voorzieningen teneinde dat deel van het bouwwerk geschikt te maken voor bewoning, dat het overgedragen recht daartoe strekte, en dat de geldende publiekrechtelijke voorschriften waren aangepast om die bewoning mogelijk te maken. Die feiten houden voorts in dat zich ten tijde van de overdracht aan belanghebbende niet meer de situatie voordeed waarin het overgedragen deel van het bouwwerk met niet meer dan beperkte aanpassingen geschikt kon worden gemaakt voor zijn oorspronkelijke (kantoor)functie. Het op deze feiten berustende oordeel dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 14 Wbr een woning heeft verkregen, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.”

Van Straaten concludeerde in punt 1 van zijn noot in BNB 2020/27 dat er bij transformatiepanden dus geen niemandsland bestaat tijdens de overgang van de oorspronkelijke aard van een bouwwerk naar de getransformeerde aard (of terug): er is geen tijdelijke fase zonder (bouw)’aard’:

“Zodra een pand door sloop- en/of andere verbouwingswerkzaamheden zijn oorspronkelijke aard (bijvoorbeeld kantoor, school, woning) heeft verloren, wordt meteen de nieuwe aard van het pand bepaald door het doel van de werkzaamheden (van een ‘geenaardige’ tussenfase is dus geen sprake): als de in gang gezette werkzaamheden gericht zijn op de uiteindelijke realisering van een woning wordt (of blijft) de aard van het pand onmiddellijk ‘woning’ (lage tarief); in andere gevallen wordt (of blijft) de aard ‘niet-woning’ (hoge tarief). Vergelijk de nieuwbouwwoning: zodra op een stuk grond, bestemd voor bebouwing met een woning, de fundering is aangebracht, is voor toepassing van art. 14 lid 2 Wet BRV sprake van een woning, niet eerder.”

5.4

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[21] oordeelde recent dat een in 1800 als woning gebouwd pand dat later tot winkel was verbouwd en ten tijde van de verkrijging nog steeds deels als winkel werd gebruikt, toch een ‘woning’ was. Onweersproken was gesteld dat het pand weer voor bewoning geschikt zou zijn na aansluiting van kookgelegenheid en sanitair op bestaande leidingen en dat die aanpassingen niet meer dan beperkt zijn. Anders dan de inspecteur stelde, hoefde volgens de Rechtbank de moderne pui niet ingrijpend te worden aangepast om de uitstraling van een winkel ongedaan te maken, nu de belanghebbende met foto’s had onderbouwd dat een moderne pui ook bij een hedendaagse woning past. Het eventueel plaatsen van enkele binnenwanden om de indeling (meer) geschikt te maken voor bewoning was volgens de rechtbank niet ingrijpend en viel binnen uw uitleg van ‘beperkte aanpassingen.’

5.5

De belanghebbende is niet de enige met een pand met kluis. Recent oordeelde het Hof Arnhem-Leeuwarden ^[22] dat een voormalig bankgebouw dat tot woning was verbouwd en waarin bewoning mogelijk en toegestaan was en ook feitelijk zou gaan geschieden, toch niet als ‘woning’ kon worden aangemerkt. Het pand was oorspronkelijk gebouwd als bankgebouw en van 1975 tot 2008 ook als zodanig gebruikt. De bouwtekeningen uit 1970 toonden kantoorruimten zoals ‘boekhouding, kasafdeling en wachtruimte’. Omstreeks 2008 was het pand verbouwd om het als winkel te gebruiken, onder meer door verwijdering van balies en van een draagmuur, om één grote winkelruimte te maken van de ruimten ‘boekhouding, kasafdeling en wachtruimte’. In 2018 is het pand vervolgens, na verlening van een omgevingsvergunning, verbouwd tot woning, waarbij de kluis is gebruikt als ‘badkamer, kledingkast en hal/wasruimte’. Ter zake van de daarvoor uitgevoerde installatie- en verbouwingswerkzaamheden zijn twee facturen overgelegd ad in totaal € 13.843,71. Tussen de afronding van die verbouwing en de verkrijging door de belanghebbende in 2020 werd het pand verhuurd als woning. De Funda-advertentie voor de verkoop vermeldde geschiktheid voor diverse doelen, zoals winkelpand of gecombineerd wonen en werken na kleine aanpassingen. Ten tijde van belanghebbendes verkrijging had het pand systeemplafonds met tl-verlichting, een eenvoudige keuken en eenvoudig sanitair (toilet, wastafel, douchecabine). Volgens het Hof was aldus geen woning verkregen omdat het pand oorspronkelijk was ontworpen en gebouwd als bank en het die aard in 2008 had verloren toen het na ingrijpende verbouwing naar zijn aard bestemd was tot winkel en dus niet meer met beperkte aanpassingen weer als bankgebouw geschikt kon zijn, terwijl de beperkte verbouwing in 2018 die winkel-aard niet verloren had doen gaan. Die laatste verbouwing maakte het pand weliswaar geschikt voor bewoning door de aanleg van eenvoudige sanitaire voorzieningen, maar het bleef met beperkte aanpassingen geschikt als winkel. Die verbouwing heeft de kenmerken van het bouwwerk zelf niet veranderd, kenmerken die objectief passen bij een winkel/bedrijfsgebouw, zoals systeemplafonds, een entree met tochtportaal en (automatische) schuifdeuren en een op het gebruik als winkel afgestemde indeling. De Funda-advertentie en het taxatierapport bevestigden dat het pand eenvoudig weer was te bestemmen als winkel. De intentie tot bewoning en het recht om het pand naar eigen smaak in te richten, deden daar niet aan af.

5.6

In vijf samenhangende zaken heeft Rechtbank Zeeland-West-Brabant ^[23] niet als woning aangemerkt een in 1928 als woning gebouwd pand dat vanaf 1961 als accountantskantoor had gefungeerd en ten tijde van de verkrijging door de belanghebbende een half jaar anti-kraak was bewoond. Volgens de Rechtbank had het pand de aard van woning verloren door achtereenvolgens de aanbouw, na vergunning, van een kantoorruimte, een eveneens na vergunning gewijzigde indeling van het pand en een eveneens na vergunning gedane (verdere) verbouw tot kantoorpand. Ondanks aanwezige keuken-, douche- en toiletfaciliteiten waren aldus meer dan beperkte aanpassingen nodig om het pand weer voor bewoning geschikt te maken. De rechtbank nam mede in aanmerking dat er geen vaste kookgelegenheid was, het pand er aan de binnenzijde uitzag als kantoorpand, voor bewoning de indeling moest worden gewijzigd met (permanente) tussenwanden, de systeemplafonds aanpassing behoefden en de internetkabels en de gaten van het luchtbehandelingssysteem zouden moeten worden weggewerkt.

5.7

Dezelfde rechtbank ^[24] en vervolgens het Hof 's-Hertogenbosch ^[25] moesten oordelen over een oorspronkelijk in 1813 als woning gebouwd pand dan van 1936 tot 1956 achtereenvolgens was gebruikt als parochieel centrum, distributiekantoor en, wederom, woning en in 1956 was verbouwd tot hotel met restaurant door over de volle lengte van de linker zijkant en aan de achterkant over de volle breedte aanbouwen te plaatsen, deels over twee verdiepingen, onder meer voor een spoelkeuken en hotelkamers. Op de begane grond waren muren verwijderd om twee restaurants, een entree met garderobe, een veranda, de spoelkeuken en meer toiletten te realiseren. Er werden twaalf hotelkamers gerealiseerd, die in de jaren ’80 werden voorzien van badkamers en nadien nog werden vervangen. Een deel is als woning in gebruik genomen. Daarmee had de inspecteur rekening gehouden door voor dat deel van het pand het verlaagde tarief toe te passen. Zes kamers zijn voor Bed & Breakfast gebruikt. Ten tijde van de verkrijging door de belanghebbende waren er nog vijf kamers met eigen toilet en bad of douche in gebruik voor Bed & Breakfast. Het overige deel van de eerste verdieping was als woning in gebruik. De begane grond was nagenoeg ongewijzigd steeds als restaurant in gebruik gebleven. Volgens het Hof had het pand aldus zijn woning-aard grotendeels verloren en waren meer dan beperkte aanpassingen nodig om het hoteldeel weer voor bewoning geschikt te maken. Mede van belang was dat hotels in de MvT expliciet zijn uitgesloten van het woning-begrip in art. 14(2) Wet BvR en dat de gemeentelijke bestemming “niet-woning, deels in gebruik als woning” er op duidde dat de onroerende zaak de aard van woning had verloren.

5.8

Het Hof Amsterdam ^[26] oordeelde in 2021 dat een gebouw dat oorspronkelijk een sanatorium voor zenuwzieken was, en verbouwd was tot een gespecialiseerd verpleeghuis voor dementiepatiënten geen ‘woning’ was omdat uit de kenmerken van het gebouw zelf bleek dat het niet bestemd was om te dienen als woning, maar om verblijf en intensieve dementiezorg te bieden aan zorgbehoevende personen.

5.9

De Rechtbank Den Haag ^[27] achtte een voormalige kazerne wél een ‘woning’ omdat de kazerne in 1899 oorspronkelijk gebouwd was als woongebouw voor soldaten en (onder)officieren en niet in geschil was dat de oorspronkelijke aard van de kazerne niet was gewijzigd. De koper (een projectontwikkelaar) wilde er zestig woonappartementen, een hotel, winkels, een restaurant en een botanische tuin in realiseren. Tot medio 1940 waren er tweeduizend militairen gestationeerd. Later diende de kazerne als opleidingscentrum en verbleven militairen er kortere perioden. In 1994-1995 waren er asielzoekers gehuisvest en vanaf 1998 waren er een museum en twee archiefdepots in gevestigd. De rechtbank achtte de woning-aard behouden omdat de kazerne van aanvang af beschikte over was-, douche- en toiletruimten en kookgelegenheid, voor langere tijd de vaste verblijfplaats was voor militairen, en het in de periode waarin de kazerne werd gebouwd gebruikelijk was dat militairen in de kazerne woonden, zoals onder meer bleek uit het feit dat zij zich op het adres van de kazerne in het bevolkingsregister inschreven. De tegenwerping van de inspecteur dat militairen tegenwoordig uitsluitend in een kazerne verblijven in verband met hun werk, dat zij gedurende de weekenden en de vakanties in het algemeen niet in de kazerne verblijven en dat zij een eigen woning aanhouden, trof daarom geen doel.

5.1

Dezelfde rechtbank ^[28] beschouwde in 2019 ook een voormalig klooster met onder meer vierentwintig wooneenheden als ‘woning’ omdat tot aan de overdracht ervan aan de belanghebbende elk van de wooneenheden bewoond werd door kloosterlingen en bestond uit een woon- of zitgedeelte en een slaapgedeelte met een wastafel. De andere sanitaire voorzieningen werden gedeeld en bevonden zich op beide etages van het klooster. Volgens de rechtbank was het klooster nagenoeg uitsluitend gebouwd met het doel te worden bewoond door kloosterlingen en heeft ook steeds als zodanig gefungeerd. Anders dan de Inspecteur stelde, had het geen multifunctioneel karakter en was het wonen geen slechts bijkomende functie. De inspecteur had ook niet gesteld dat de kapel meer dan 10% van de oppervlakte van het klooster besloeg.

6. Literatuur

6.1

Van Straaten (noot in
BNB 2017/95) merkte op dat HR
BNB 2017/95 (zie 5.1 en 5.2 hierboven) onbeantwoord lieten de vraag welke objectieve kenmerken van een bouwwerk van belang zijn voor de kwalificatie, dat het ‘beperkte-aanpassingen’-criterium de (on)geschiktheid voor bewoning toch relevant maakt en (iii) dat onduidelijk blijft hoe ingrijpend een verbouwing moet zijn om de aard van een bouwwerk te wijzigen.

“4. Kenmerken van het bouwwerk zelf

De Hoge Raad geeft geen antwoord op de praktische vraag
welke objectieve kenmerken een bouwwerk wel of niet als woning typeren. De diversiteit is natuurlijk ook groot. De aanwezigheid van – al dan niet bescheiden – sanitaire en keukenvoorzieningen
kan wijzen op een woonfunctie, maar past evenzeer bij een pand dat voor andere doeleinden wordt gebruikt (kantoor, winkel, etc.). Het ontbreken van één of meer van dergelijke voorzieningen zal er misschien eerder op wijzen dat het bouwwerk voor iets anders is bestemd dan bewoning, maar ook dat is geen absolute regel. Het moge duidelijk zijn: het bepalen van de status van een bouwwerk, uitsluitend door aan te knopen bij de bouwkundige kenmerken van het bouwwerk zelf is vaak wel, maar lang niet altijd een simpele zaak.

5. Beslismodel: initiële status – latere verbouwingen

Gelukkig geeft de Hoge Raad de praktijk enkele praktische handvatten, zie r.o. 2.3.5 en 2.3.6. De Hoge Raad geeft het volgende beslismodel:

1. Voor welk
doel (
welk soort gebruik ) is het bouwwerk oorspronkelijk
ontworpen en gebouwd (de initiële status)? (…). Het doel waarvoor een bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd kan niet alleen uit tal van bescheiden blijken (bijvoorbeeld de opdracht aan de architect, een verleende bouwvergunning (zie het Hospice-arrest), bouwtekeningen e.d.), maar soms ook uit andere feiten en omstandigheden (denk bijvoorbeeld aan ‘rijtjeswoning’). Bij oudere panden zal het teruggrijpen op het oorspronkelijke doel uiteraard lastig, zo niet onmogelijk, kunnen zijn.

2. Is de initiële status van een gebouw ‘woning’ (bepaald volgens het onder 1 vermelde criterium), dan gaat die status verloren als het gebouw wordt verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik. Wat oorspronkelijk een woning was wordt dan een niet-woning (zie evenwel punt 3 hierna). Ik merk op dat het element ‘geschiktheid’, dat op zichzelf niet doorslaggevend is, in dit verband dus wel van belang is.

3. Als een woning door verbouwing als onder 2. bedoeld niet langer geschikt is voor bewoning blijft het bouwwerk toch de status woning houden, indien “niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken”. Omgekeerd geldt hetzelfde: als een niet-woning door verbouwing geschikt is geworden voor bewoning blijft het bouwwerk toch de status niet-woning houden, indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor ander gebruik dan bewoning geschikt te maken. Aldus leid ik af uit de laatste volzin van r.o. 2.3.5 in
BNB 2017/97c*). ^[29] (…).

6. Niet meer dan beperkte aanpassingen

In de praktijk komt met enige regelmaat voor dat een woning na verloop van tijd wordt verbouwd. Indien die verbouwing erop is gericht het bouwwerk geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning verliest dat bouwwerk de status ‘woning’, tenzij (…) niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk weer voor bewoning geschikt te maken. Alleen in dergelijke gevallen kan het bouwwerk worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden. Hier vaart de Hoge Raad een wat scherpere koers dan A-G Wattel. Waar de A-G bepleit dat statusverandering pas zou moeten optreden als een latere bouwkundige verandering, tot stand gebracht met het oog op ander gebruik (functiewijziging) van het bouwwerk,
niet eenvoudig omkeerbaar is , ^[30] benadert de Hoge Raad deze kwestie van de andere kant: alleen een latere bouwkundige verandering die
wel eenvoudig omkeerbaar is heeft
geen statusverandering tot gevolg. Ik leid hieruit af dat de Hoge Raad de A-G niet volgt, ook niet impliciet, in zijn voorstel aan te sluiten bij het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ dat door de Hoge Raad is ontwikkeld in rechtspraak gewezen onder vigeur van de Wet IB 1964 ^[31] en de Wet OB 1968. ^[32] Zie ik dit goed, dan neemt de Hoge Raad statusverandering eerder aan dan de A-G. De vraag die onmiddellijk rijst is uiteraard: waar ligt dan wel de grens? Welke aanpassingen zijn nog beperkt (geen statusverandering) en welke niet meer (wel statusverandering)? Welke criteria gelden bij de beoordeling daarvan? Inspanning? Kosten?

(…).

11. Conclusies

Uit de arresten van de Hoge Raad blijkt, samengevat:

1. Het lage overdrachtsbelastingtarief is alleen van toepassing als een bouwwerk, objectief beschouwd, gelet op zijn bouwkundige indeling en vormgeving, bestemd is voor gebruik als woning.

(…).

4. Wat oorspronkelijk, gelet op het doel van het ontwerp en de uitvoering daarvan, als woning is gebouwd, houdt deze status, zolang geen bouwkundige aanpassingen zijn uitgevoerd – andere dan aanpassingen van beperkte aard – met als doel het pand geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning.

(…).

Al met al stel ik vast dat de arresten van de Hoge Raad weliswaar een aantal praktische handvatten geven bij de toepassing van art. 14 lid 2 Wet BRV (en dat is winst), maar ook dat bepaald nog niet in alle praktijksituaties de status van een gebouw (of verzelfstandigbaar bestanddeel daarvan, vgl. art. 2 lid 2 Wet BRV) eenvoudig kan worden vastgesteld. Ik concludeer ook dat de uitkomst van de onderhavige procedures (kantoorvilla, tandartspraktijkruimte), te weten dat het lage tarief van toepassing is bij verkrijging van een woning die in gebruik is als bedrijfsruimte, op gespannen voet staat met de bedoeling van de wetgever. De Hoge Raad heeft gesproken, de wetgever is aan zet.”

6.2

In zijn noot in
BNB 2017/98 (hospice; geen woning) merkte van Straaten op dat beoordeling op basis van bouwkundige kenmerken lastig is en dat u niet aangaf welke specifieke kenmerken, eventueel in onderling verband, beslissend zijn:

“Het Hospice-arrest toont aan dat het bepaald niet zo eenvoudig is om aan de hand van bouwkundige aspecten de aard van een gebouw te duiden. Volgens Hof en A-G immers was het hospice in kwestie, gelet op zijn bouwkundige inrichting, naar zijn aard bestemd voor bewoning. Deze conclusie blijkt echter niet de goedkeuring te kunnen wegdragen van de Hoge Raad. Volgens de Hoge Raad laten de in r.o. 2.1.3 genoemde kenmerken van het pand namelijk geen andere slotsom toe “dan dat het naar zijn aard is bestemd om dienst te doen als een verzorgingsinstelling en dus niet als woning”. Het is opvallend dat de Hoge Raad het daarbij laat en niet aangeeft welke specifieke kenmerken van het gebouw, op zichzelf beschouwd of in onderling verband, de balans naar ‘verzorgingsinstelling’ doen doorslaan. De in het pand aanwezige ‘verkeersruimten’ en ‘logeerkamers’ lijken mij het verschil niet meteen te maken. Dat geldt mijns inziens ook voor de aanwezigheid van de zes ‘woonunits’ en de gemeenschappelijke woonkamer met serre en twee toiletten (een studentenhuis met woonunits wordt immers ook als woning aangemerkt). Wellicht dat de aard van het pand (als geheel) kantelt richting verzorgingsinstelling wegens de aanwezigheid van “een bibliotheek en de koosjere keuken (bestaande uit een aparte zuivelkeuken en een aparte vleeskeuken) (…) (en) werkruimten zoals het kantoor van de leiding”. Het meest waarschijnlijk acht ik echter dat de Hoge Raad, zoals in de drie andere in de inleiding vermelde arresten expliciet tot uitgangspunt werd genomen (r.o. 2.3.5), bij de kwalificatie van (de bouwkundige inrichting van) het pand aansluiting zoekt bij het doel waarvoor het oorspronkelijk was ontworpen en gebouwd. Blijkens de voor de bouw van het pand verleende bouwvergunning was dat doel in casu “hospice (thuis voor mensen in hun laatste levensfase)” (zie r.o. 2.1.2). Wat als hospice is gebouwd, is niet als woning gebouwd.”

6.3

Zwemmer (
FED 2017/69) concludeerde uit de vier arresten van 24 februari 2017 (zie 5.1 en 5.2 hierboven) dat een pand een ‘woning’ kan zijn ondanks het ontbreken van essentiële woonvoorzieningen zoals een badkamer en een keuken. Volgens Van der Zwan (
NLF 2017/0491) is het terugplaatsen van een badkamer of keuken op bestaande leidingen een ‘niet meer dan beperkte aanpassing’ die een tot kantoor verbouwde oorspronkelijke woning weer een woning kan maken. Ook Middelburg ^[33] leidde uit met name de woonboerderij-zaak af dat het ontbreken van badkamer of keuken niet fataal is voor de woningstatus.

6.4

Zoals boven (5.3) al bleek, meent Van Straaten (noot in
BNB 2020/27) dat u bij transformatiepanden geen ruimte ziet voor tijdelijke afwezigheid van enige ‘aard’ van een gebouw in transitie (waardoor toch de publiekrechtelijke bestemming beslissend zou kunnen worden). Hij leidt uit HR
BNB 2020/27 af dat de aard van een pand meteen van niet-woning naar woning verschiet zodra door verbouwing een omslagpunt wordt bereikt, al is dat punt lastig te bepalen:

“Uiteraard hangt het af van de bijzondere omstandigheden van het geval (de omvang van sloophandelingen, de aard van de door sloop verwijderde zaken of de door opbouw aangebrachte zaken) waar het omslagpunt ligt. Dat zal in de praktijk, nog afgezien van de vaagheid van het criterium, bepaald niet altijd goed zijn vast te stellen, zeker achteraf niet (bewijsrisico inspecteur). Als, zoals in het onderhavige geval, een pand is gestript door verwijdering van alle leidingen, plafonds en tussenwanden, is buiten twijfel dat het pand naar zijn aard niet langer voor gebruik als kantoor is bestemd. In het geval (…) van een omgekeerde transformatie (een woning wordt verbouwd tot winkel, kantoor enz.), is bij verkrijging van het pand voordat de werkzaamheden zijn aangevangen – dus voordat van sfeerovergang sprake is – uiteraard het lage tarief van toepassing. Bij verkrijging van het pand na aanvang van de verbouwingswerkzaamheden – maar voor voltooiing – blijft het lage tarief van toepassing, zolang door die werkzaamheden de aard van het pand (woning) niet verloren is gegaan. Het komt mij voor dat in een dergelijk geval de belastingplichtige, zo nodig, aannemelijk dient te maken dat ten tijde van de verkrijging de werkzaamheden nog niet zover gevorderd waren dat meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om het gebouw weer voor gebruik als woning geschikt te maken.

5. Transformatie in tranches

Bij verbouwing van een kantoorgebouw tot woningen zou zich denkelijk de situatie kunnen voordoen dat bepaalde gedeelten van het gebouw al wel en andere gedeelten van het gebouw nog niet zijn gesloopt/verbouwd, bijvoorbeeld als met de werkzaamheden wordt begonnen op de bovenste (10e) verdieping van het gebouw. In dat geval is de bovenste verdieping niet langer als kantoor bruikbaar (dit gedeelte heeft zijn aard verloren), terwijl de daaronder gelegen etages nog onaangeroerd in tact zijn (kantooraard behouden). Is nu het lage tarief van toepassing als in een dergelijke situatie een appartementsrecht wordt verkregen, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de nog te realiseren woning op de eerste verdieping? Ik zou menen dat in die situatie het lage tarief slechts van toepassing is als de woning in aanbouw op de 10e etage wordt verkregen. Het nog niet verbouwde/gesloopte deel van het pand op de eerste etage waarop het verkregen appartementsrecht betrekking heeft, heeft nog steeds een kantooraard. Van een transformatiewoning in aanbouw kan daarom niet worden gesproken. Steun voor deze opvatting ontleen ik aan r.o. 2.3.6 (…).

6. Onmiskenbaar strekken tot verkrijging van een woning

Het lage tarief is bij verkrijging van een transformatiepand in aanbouw alleen van toepassing, als de verbouwingswerkzaamheden die reeds hebben plaatsgevonden ‘onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning’ (r.o. 2.3.4). Het moet, met andere woorden, ten tijde van de verkrijging buiten twijfel zijn dat na voltooiing van de nog te verrichten werkzaamheden een woning zal zijn gerealiseerd, dus een onroerende zaak die (of, bijvoorbeeld in geval van splitsing in appartementsrechten, een deel van een onroerende zaak dat) naar zijn aard voor bewoning is bestemd. Ik merk overigens op dat deze voorwaarde evenzeer geldt bij verkrijging van een nieuwbouwpand in aanbouw.

De vaststelling van de strekking van de verrichte en nog te verrichten verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. De Hoge Raad geeft enkele voorbeelden:

- de aard en inhoud van de werkzaamheden;

- de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en);

- de omstandigheid dat het gebouw is gesplitst in appartementsrechten (met bestemming ‘wonen’).

Ik zou menen dat mede als in aanmerking te nemen omstandigheden zijn aan te merken, hoewel op zichzelf wellicht niet doorslaggevend: de aan een architect verstrekte opdracht tot het maken van een ontwerp, de door de architect vervaardigde bouwtekeningen enz. (vgl. r.o. 2.3.2), alsmede een voor de verbouwing verleende omgevingsvergunning (vgl. r.o. 2.1.2). Ook deze omstandigheden kunnen bijdragen aan het vaststellen van de strekking van de verbouwing: wel of geen woning. (…).”

6.5

Rozendal ^[34] becommentarieerde HR
BNB 202/27 (zie 5.3 hierboven) als volgt:

“Voor de praktijk wordt het naar mijn mening wel makkelijker om aan te sturen op een kwalificatie als woning. De Hoge Raad oordeelt namelijk dat de volgende omstandigheden ervoor zorgden dat het gebouw alleen met meer dan beperkte aanpassingen weer voor het oorspronkelijke doel geschikt kon worden gemaakt:

1. Het appartementsrecht was bouwkundig voorbereid op het aanbrengen van voorzieningen teneinde dat deel van het bouwwerk geschikt te maken voor bewoning.

2. Het overgedragen appartementsrecht strekte ertoe om het bouwwerk geschikt te maken voor bewoning.

3. De geldende publiekrechtelijke voorschriften waren aangepast om die bewoning mogelijk te maken.

(…).

De (…) tweede en derde omstandigheid zullen zich in de praktijk relatief snel voordoen. Uit de gesloten koop-/aanneemovereenkomsten zal in de meeste gevallen namelijk blijken dat de over te dragen onroerende zaak c.q. appartementsrecht ertoe strekt om het geschikt te maken voor bewoning. Daarnaast zullen de publiekrechtelijke voorschriften in de meeste gevallen reeds zodanig zijn aangepast dat bewoning mogelijk is.”

6.6

Van Haperen (
NTFR 2022/3714) was het eens met de rechtbankuitspraak in onze zaak, die grotendeels overeenkomt met die van het Hof, maar hij achtte overbodig het oordeel dat het pand niet met beperkte aanpassingen weer geschikt voor bewoning kon worden gemaakt, omdat vast stond dat de woning-aard in 1935 al verloren was gegaan:

“De rechtbank gaat uitgebreid in op de vraag of de aanpassingen die gedaan moeten worden beperkt zijn in het licht van de HR-arresten uit 2017. Echter, naar mijn bescheiden mening is de mate van aanpassing helemaal niet relevant. Sinds 1935 is het (oorspronkelijke) woongebouw getransformeerd tot een (bank)kantoor en naderhand meermalen aangepast en verbouwd. Op dat moment heeft het gebouw al de status van woning verloren. Tijdens de renovatie in 2018/2019 is het gebouw hoogwaardig gerenoveerd; het heeft echter nooit de status van kantoor verloren en uit de uitspraak krijg ik ook niet de indruk dat de toenmalige eigenaar wel de intentie zou hebben gehad om er weer woning(en) van te maken. Het feit dat er bij de renovatie rekening mee is gehouden dat het pand eenvoudig kan worden getransformeerd naar woningen, verandert niets aan de afweging dat er sprake is van een kantoor. De afweging van de Hoge Raad dat er sprake moet zijn van niet meer dan beperkte ingrepen om het
weer (cursivering RvH) voor bewoning geschikt te maken is alleen relevant in situaties waarin een woning getransformeerd is tot ‘anders’ en met beperkte ingrepen weer terugveranderd kan worden naar woning. Het pand zal eerst daadwerkelijk verbouwd moeten worden tot woning wil er sprake zijn van een woning die in aanmerking komt voor het verlaagde tarief.”

7. Beoordeling

7.1

Ad klacht (ii) meen ik dat het Hof terecht ook de verbouwingen na 1935 in zijn oordeel heeft betrokken, nu de toestand op het moment van de verkrijging (2019) beslissend is voor de kwalificatie van het verkregene. Klacht (ii) leidt dus niet tot cassatie.

7.2

De
klachten (i) en (iii) betwisten ’s Hofs toepassing van het beoordelingskader van HR
BNB 2017/95 voor de kwalificatie van een gebouw als ‘woning’ in de zin van art. 14(2) Wet BvR. Klacht (i) stelt dat het Hof ten onrechte de objectieve kenmerken van een woning verloren gegaan heeft geacht en klacht (iii) dat het Hof het ‘beperkte-aanpassingen’-criterium verkeerd heeft toegepast. Voor kwalificatie als ‘woning’ is volgens HR
BNB 2017/95 (zie 5.1 en 5.2 hierboven) niet beslissend of het doel van de wetgever (verbetering doorstroming op de woningmarkt) feitelijk al dan niet wordt bevorderd door toepassing van het lage tarief, en evenmin of het gebouw feitelijk bewoond wordt of feitelijk geschikt is voor bewoning. Een ‘woning’ is volgens de wetgever een onroerende zaak die ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, wat volgens HR
BNB 2017/95 objectief moet worden beoordeeld;
i.e. op basis van de kenmerken van het gebouw en door aan te sluiten bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Leidt dat niet tot een duidelijke uitkomst, dan zijn ook publiekrechtelijke voorschriften zoals het bestemmingsplan van belang. Als een bouwwerk oorspronkelijk naar zijn aard bestemd was voor bewoning, maar nadien is verbouwd om het voor ander gebruik geschikt te maken, behoudt het desondanks zijn woning-aard als het met beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt.

7.3

Uit HR
BNB 2020/27 (zie 5.3 hierboven) volgt dat deze criteria beide kanten op werken: als een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwd pand wordt verbouwd om het geschikt te maken voor bewoning, geldt evenzeer dat de bedrijfs-of kantooraard behouden blijft als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het pand weer voor bedrijfs- of kantoordoelen geschikt te maken.

7.4

De kwalificatievraag is dus drieledig: (i) waartoe is het gebouw naar zijn aard bestemd (met welk doel is het, gezien zijn objectieve kenmerken, oorspronkelijk ontworpen en gebouwd)? Als woning? Dan is verkrijging in beginsel laag belast. Als niet-woning? Dan is verkrijging onderworpen aan het reguliere tarief, tenzij het nadien zodanig verbouwd is met het oog op bewoning (niet ‘beperkt’) dat het de aard van ‘woning’ heeft verkregen. Is het gebouw oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd (of zodanig verbouwd dat het die aard heeft verkregen), dan is vraag (ii) of het nadien (opnieuw) verbouwd is om het (weer) geschikt te maken voor ander gebruik dan als woning. Zo neen, dan is de verkrijging laag belast. Zo ja, dan is vraag (iii) of het met slechts beperkte aanpassingen weer voor bewoning geschikt kan worden gemaakt. Zo ja, dan geldt het verlaagde tarief. Zo neen, dan geldt het reguliere tarief.

7.5

Om welke objectieve ‘kenmerken van het bouwwerk’ het bij vraag (i) gaat, maakt uw rechtspraak niet duidelijk. Ook de vraag wat ‘weer geschikt voor bewoning gemaakt’ bij vraag (iii) betekent, is niet eenvoudig te beantwoorden, met name niet de vraag waar het omslagpunt van ongeschikt naar geschikt ligt, mede gegeven dat bij de hoofdvraag (i) (waartoe is het gebouw ‘naar zijn aard bestemd’?) de (on)geschiktheid voor bewoning juist
niet ter zake doet.

7.6

Ad klacht (i) : in HR
BNB 2017/95 aanvaarde u de kwalificatie ‘woning’ ondanks de afwezigheid van een keuken en een badkamer resp. ondanks aanwezigheid van kantoorkenmerken zoals systeemplafonds, telefoon- en datakabels en elektra, en toiletten op meer verdiepingen. In de stadsvilla-, woonboerderij- en tandartspraktijkzaken ontbraken immers keukens, badkamers en douches en achtte u het leidingwerk, de indeling en het exterieur van belang. Uit die zaken blijkt ook dat de aanwezigheid van kantoorkenmerken zoals de genoemde niet in de weg hoeven te staan aan kwalificatie als woning. In de hospice-zaak –
the odd one out - achtte u kennelijk beslissend dat het gebouw oorspronkelijk ook als hospice was ontworpen en gebouwd, dus ‘naar zijn aard’ gericht was op terminale zorg en daarmee op kortdurend verblijf, hoezeer het zich qua woonfaciliteiten en -mogelijkheden niet of nauwelijks onderscheidde van een studentenflat of rusthuis of andere woonfaciliteit met gemeenschappelijke ruimten. In HR
BNB 2020/27 (zie 5.3 hierboven: voormalig kantoorgebouw in transitie naar woonappartementen) achtte u de ‘bouwkundige wijzigingen’ en ‘de bouwkundige staat en kenmerken’ beslissend, en het gegeven dat (vrijwel) vaststond dat ook na de verkrijging verder zou worden verbouwd tot wooneenheden zodanig dat zich een aard-wijziging (van kantoor naar woning) voordeed (‘onmiskenbaar strekken tot oplevering van een woning’).

7.7

Uit deze arresten volgt dus dat het bij de hoofdvraag (i) (‘naar zijn aard bestemd’?) niet zozeer gaat om de feitelijke aan- of afwezigheid van bepaalde woonfaciliteiten zoals een keuken of een badkamer, maar om bouwkundige (constructieve) kenmerken zoals blijkende uit de (gerealiseerde) (ver)bouwtekeningen, waaronder de fundering, het bouwskelet, (het aanzien van) de gevel, de plaatsing van dragende en niet-dragende muren, de - daaruit volgende - indeling voor zover niet eenvoudig aanpasbaar, de dakconstructie, de aan- of afwezigheid van op woonhuis duidende constructieve kenmerken zoals balkons of (dak)terrassen en de aan- of afwezigheid en de locatie van leidingen en aansluitingen voor woning- of kantoorfaciliteiten zoals een keuken, sanitaire en nutsvoorzieningen en domotica of juist van onroerende kantoorfaciliteiten zoals kluizen, archiefsystemen, beveiligde toegangspoorten, (al dan niet
remote ) vergaderfaciliteiten, een portiersloge, een kantine of bedrijfsrestaurant of een (beveiligde) scheiding tussen ontvangst- en werkruimten.

7.8

Ook de literatuur (zie onderdeel 6 hierboven) trekt de conclusie dat de aan- of afwezigheid van woonvoorzieningen zoals badkamer en keuken niet beslissend is, dat de aan- of afwezigheid van de daarvoor benodigde leidingen en aansluitingen in daarvoor bruikbare ruimten belangrijker is en dat de aanwezigheid van kantoorkenmerken evenmin beslissend is als die niet oorspronkelijk (bouwkundig) zijn c.q. niet onomkeerbaar zijn. Ook de literatuur concludeert dat bouwkundige kenmerken en constructieve ingrepen bepalend zijn voor bepaling van de ‘aard’ van een gebouw en van een eventuele aard-wijziging van een gebouw.

7.9

Het Hof heeft dus terecht de (opeenvolgende) (ingrepen in de) constructie en de indeling van het pand in zijn oordeel betrokken. Hij is bij de weging daarvan vrij in de keuze en waardering van de bewijsmiddelen en hij mocht daarom voor wat de ‘aard’ van het pand betreft doorslaggevende betekenis geven aan de constructieve ingrepen in 1935 en ook betekenis hechten aan de kantoorfunctie-bevestigende latere ingrepen. Hij hoefde zich daarvan niet te laten weerhouden door de verklaring van de architectuurhistoricus dat grote delen van de hoofddraagconstructie nog oorspronkelijk zijn, nu die verklaring ook impliceert dat delen van die constructie
niet meer oorspronkelijk zijn en die verklaring niet inhoudt of impliceert dat het pand met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt zou zijn als woning. Het Hof heeft – mijns inziens ten overvloede - in reactie op belanghebbendes betoog twee mogelijke woon-scenario’s onderscheiden, nl. terugkeer naar één woonhuis of splitsing in appartementen. De vastgestelde feiten laten mijns inziens hoe dan ook niet de conclusie toe dat het appartementsrechten-scenario met slechts beperkte aanpassingen realiseerbaar zou zijn, zodat het Hof die mogelijkheid terecht heeft uitgesloten. Voor wat betreft het éénwoning-scenario heeft het Hof behalve op de constructieve ingrepen in 1935, de kluis, de tourniquetdeur en de ongeschikte locatie van mogelijke keukenaansluitingen gewezen op het niet ‘passen’ van de door de belanghebbende geproduceerde badkamerofferte, waarover het Hof mijns inziens, gezien het bedrag (€ 5.445 incl. vuilcontainer- en parkeerkosten en 21% btw), kon oordelen dat zij meer leek te passen bij een startersappartement dan bij een enorm en monumentaal grachtenpand van zes verdiepingen. Overigens gaat het mijns inziens om overwegingen ten overvloede, nu ’s Hofs oordeel al zelfstandig gedragen wordt door het mijns inziens in cassatie onaantastbare, want voldoende gemotiveerde feitelijke oordeel over de ingrijpendheid van in elk geval de constructieve ingrepen in 1935 en over de afwezigheid van posterieure ingrepen anders dan juist voor verdere geschiktmaking voor
niet -woning-gebruik.

7.1

Ik acht klacht (i) daarom ongegrond. Ik merk op dat de praktijk denkelijk gediend zou zijn met een checklist uwerzijds welke ‘kenmerken van het bouwwerk’ in elk geval beoordeeld moeten worden voor de kwalificatie van een gebouw tot woning of juist niet-woning.

7.11

Ad klacht (iii) : als een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwde onroerende zaak nadien is verbouwd om haar voor ander gebruik geschikt te maken, behoudt zij desondanks haar woning-aard als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om haar weer voor bewoning geschikt te maken. Zijn daarvoor méér dan beperkte aanpassingen nodig, dus – kennelijk – constructieve ingrepen, dan verliest het gebouw door de geschiktmaking voor ander gebruik zijn woning-aard; dan wordt het ‘naar zijn aard’ (constructief; objectief) een ander gebouw dan een woning (bijvoorbeeld kantoor, winkel, artsenpraktijk, kinderdagverblijf, atelier, hospice, etc.) en kan het die aard slechts terug krijgen door een niet-‘beperkte’, dus evenzeer ingrijpende (mede constructieve) verbouwing gericht op bewoning. In belanghebbendes geval is het pand volgens het Hof in elk geval door de verbouwing in 1935 naar zijn aard een bankgebouw, althans verzekeringskantoor, althans een niet-woning geworden. Volgens HR
BNB 2020/27 behoudt het dan die kantoor-aard óók als het vervolgens verbouwd zou worden voor ander gebruik zoals bewoning, mits het met beperkte aanpassingen weer geschikt kan worden gemaakt als kantoorpand.

7.12

Niet in geschil is dat het pand na 1935 niet meer verbouwd is om het geschikt te maken voor bewoning, maar alleen om het geschikt(er) te maken voor kantoorgebruik, laatstelijk als hoofdkantoor van een internationaal modeconcern. Dan komen wij mijns inziens niet toe aan beoordeling of het pand met slechts beperkte aanpassingen een woning zou kunnen worden. Het is immers sinds 1935 naar zijn aard geen woning, maar een kantoorgebouw. Het ‘beperkte-aanpassingen’-criterium zou dan alleen relevant zijn als beoordeeld zou moeten worden of het pand na een latere verbouwing om het geschikt te maken voor ander gebruik dan als kantoor, desondanks zijn kantoor-aard zou hebben behouden doordat het met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt gemaakt zou kunnen worden om als kantoor te dienen. Er zijn na 1935 weliswaar nog diverse renovaties geweest, maar geen daarvan strekte ertoe het pand geschikt te maken voor ander gebruik dan als kantoor, laat staan als woning. Als klacht (i) strandt, zoals ik meen, staat vast dat het pand in 1935 zijn woning-aard heeft verloren en kantoorpand is geworden. Dan is terugkeer naar woning-aard per definitie alleen mogelijk met ingrijpende en niet met slechts beperkte aanpassingen. Aard-wijziging sluit juist uit dat met beperkte aanpassingen teruggekeerd kan worden; de aard wijzigt immers juist pas
door ingrijpende aanpassingen. En andersom: als meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om een gebruikswijzigende verbouwing ongedaan te maken, heeft die verbouwing de aard van het gebouw gewijzigd.

7.13

Uit HR
BNB 2020/27 volgt dat die aard-wijziging zonder tussenfase (zonder tijdelijk niemandsland) plaatsgrijpt: een pand gaat naadloos, zonder overgangsperiode waarin het geen duidelijke ‘aard’ heeft, over van niet-woning-aard naar woning-aard of andersom zodra de lopende verbouwing en de overige omstandigheden het aard-omslagpunt bereiken, al is onduidelijk waar dat omslagpunt ligt.

7.14

Na zijn mijns inziens rechtskundig correcte en feitelijk voldoende gemotiveerde oordeel dat het pand uiterlijk in 1935 van aard is veranderd en sindsdien naar zijn aard geen woning meer is, hoefde het Hof dus niet meer in te gaan op de vraag of het pand met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt gemaakt zou kunnen worden voor bewoning. De belanghebbende heeft gesteld dat met de renovatie in 2018/2019 een werkomgeving is gecreëerd die zou moeten ‘aanvoelen’ als ‘thuis’. Dat impliceert dat die renovatie niet diende om het pand geschikt te maken voor bewoning, maar juist om een bepaalde
werk omgeving te creëren, en dus de aard van het gebouw niet opnieuw heeft gewijzigd. Ook klacht (iii) lijkt mij daarom ongegrond.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rb. Zeeland-West-Brabant 28 oktober 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:6204,

2. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

3. Hof 's-Hertogenbosch 18 september 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:2940.

4. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

5. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, na conclusie Ettema,

6. Voetnoot in origineel: “Hoge Raad 24 februari 2017,ECLI:NL:HR:2017:290.”

7. Artikel XXA van de Wet van 18 december 2024 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2025),

8. Zie J.C. van Straaten, ‘Verdere differentiatie overdrachtsbelasting: makkelijker kunnen we het niet maken …’,

9. Zie de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies van 23 november 2016 in de zaken 16/01734 (ECLI:NL:PHR:2016:1218), 16/02257 (ECLI:NL:PHR:2016:1221), 16/03768 (ECLI:NL:PHR:2016:1220) en 16/04101 (ECLI:NL:PHR:2016:1219).

10. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295, na conclusies Wattel,

11. HR 24 februari 2017, na conclusies Wattel, ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:294, en ECLI:NL:HR:2017:295,

12. HR 24 februari 2017, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2017:291,

13. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290.

14. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:294.

15. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:295.

16. HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:291.

17. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, na conclusie Ettema,

18. Voetnoot in origineel: “ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295.”

19. Voetnoot in origineel: “Zie de vindplaatsen vermeld onder 2.2 en 2.8 in de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) bij de conclusies in de hiervoor in voetnoot 2 genoemde arresten” [HR

20. Voetnoot in origineel: “Zie de in de vorige voetnoot genoemde gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2016:1222) onder 2.6, punt 10” [de bijlage bij de conclusies voor HR

21. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 8 april 2025, ECLI:NL:RBZWB:2025:2031,

22. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:466,

23. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 augustus 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:5703, ECLI:NL:RBZWB:2023:5705, ECLI:NL:RBZWB:2023:5706, ECLI:NL:RBZWB:2023:5707 en ECLI:NL:RBZWB:2023:5708,

24. Rb. Zeeland-West-Brabant 11 december 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:5675,

25. Hof 's-Hertogenbosch 17 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2844,

26. Hof Amsterdam 7 december 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3805,

27. Rechtbank Den Haag 31 maart 2020, nr. 18/7481, ECLI:NL:RBDHA:2020:3026,

28. Rechtbank Den Haag 24 december 2019, nr. 18/7265, ECLI:NL:RBDHA:2019:14423, NTFR 2020/811, m.nt. Simonis.

29. Voetnoot in origineel bevat de tekst van r.o. 2.3.5 van HR

30. Voetnoot in origineel: Bijlage bij de conclusies, onder 5.9.

31. Voetnoot in origineel: HR 30 juni 1999, nr. 34 463,

32. Voetnoot in origineel: HR 19 november 2010, nr. 08/01021,

33. D.B. Middelburg, ‘2% overdrachtsbelasting bij transformatie van vastgoed naar woningen?’,

34. A. Rozendal, ‘Hoge Raad oordeelt over toepassing verlaagd overdrachtsbelastingtarief bij transformatiegebouw’,