ECLI:NL:PHR:2026:173

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

C.M. Ettema

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusiesvan 30 januari 2026 inzake:

Nrs. 24/02846 en 24/03398

Derde Kamer A

1.Overzicht

Inleiding

1.1

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de twee zaken met de bovengenoemde zaaknummers. In beide zaken spelen twee vragen over de heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) ter zake van de registratie van uit het buitenland afkomstige personenauto’s in Nederland: (i) leidt het gebruik van een hogere historische nieuwprijs tot een hogere afschrijving of wordt dit effect (deels) tenietgedaan door een hogere handelsinkoopwaarde als gevolg van een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig en (ii) kan een waardevermindering in aanmerking worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand?^[1]

1.2

In beide zaken hebben de belanghebbenden bij de aangifte bpm de taxatiemethode toegepast. Zij hebben beiden een taxateur ingeschakeld om de handelsinkoopwaarde van de betrokken personenauto’s in te schatten. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd die is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde van de te registreren auto’s dan de belanghebbenden bij het berekenen van de verschuldigde bpm hebben gehanteerd.

1.3

De taxateurs hebben als referentie voor het bepalen van de taxatiewaarde van de te registreren auto’s mede gebruik gemaakt van de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbare auto in gebruikte staat zoals opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst. Op die koerslijstwaarde hebben zij aanpassingen gemaakt. In de zaken waar deze bijlage bij hoort zijn (onder meer) twee van die aanpassingen in geschil, te weten: een aanpassing die de Inspecteur in de beroepsfase heeft bepleit (waarop de hiervoor geformuleerde vraag (i) betrekking heeft) en een aanpassing die de taxateur van de desbetreffende belanghebbende in zijn waardeoordeel heeft meegenomen (waarop de hiervoor geformuleerde vraag (ii) betrekking heeft).

1.4

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aanpassing wel heeft mogen doen, maar de belanghebbenden niet.

1.5

Vraag (i) is opgekomen naar aanleiding van de arresten van 22 december 2023^[2]waarin de Hoge Raad oordeelt dat het afschrijvingspercentage moet worden berekend aan de hand van de waarden van het te registreren voertuig en niet van het referentievoertuig. De historische nieuwprijzen van de te registreren voertuigen zijn in beide zaken hoger dan die van de referentievoertuigen, waardoor het afschrijvingspotentieel ook groter is. In beide zaken heeft de Inspecteur gesteld dat toch niet een hogere afschrijving in aanmerking moet worden genomen. Hij legt daaraan ten grondslag dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto’s ten opzichte van de referentieauto’s tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, waardoor het afschrijvingspotentieel per saldo niet toeneemt.

1.6

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof)^[3]gaat in beide zaken, in wisselende samenstellingen van de zetel, mee in het betoog van de Inspecteur. Het oordeelt dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde. Die hogere CO2-uitstoot wordt naar het oordeel van het Hof veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Het Hof oordeelt in beide zaken dat op de belanghebbende de bewijslast rust de door haar voorgestane afschrijving aannemelijk te maken en daarmee rust bij betwisting de bewijslast ook op haar dat een hogere CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. De belanghebbenden in beide zaken zijn naar het oordeel van het Hof niet in deze bewijslast geslaagd.

1.7

Vraag (ii) heeft betrekking op een element dat aan elk geïmporteerd voertuig kleeft: de RDW geeft geen oordeel (‘logisch’ of ‘onlogisch’) over de tellerstand. Voor binnenlandse auto’s doet die dienst dat in beginsel wel. Het betoog van de belanghebbenden houdt kort gezegd in dat de omstandigheid dat de RDW geen oordeel geeft een waardeverminderende factor is die alleen kleeft aan buitenlandse auto’s. Indien hiermee geen rekening wordt gehouden, leidt dit volgens de belanghebbenden tot een schending van art. 110 VWEU Pro. Het Hof kan zich vinden in het algemene uitgangspunt dat tellerfraude een waardedrukkend effect met zich brengt, maar oordeelt dat niets wijst op onregelmatigheden van de tellerstand met betrekking tot de onderhavige auto’s. De belanghebbenden maken een waardevermindering niet aannemelijk.

1.8

Tegen beide oordelen zijn (bijna) gelijkluidende middelen gericht.

Opbouw

1.9

Deze gemeenschappelijk bijlage is als volgt opgebouwd. In
onderdeel 2bespreek ik de wijzen waarop de afschrijving van de bpm wordt bepaald. In
onderdeel 3behandel ik de verdeling van de bewijslast voor kwesties als deze, waarna ik in
onderdeel 4de door de belanghebbende opgeworpen vraag met betrekking tot de invloed van de CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde van een auto bespreek, alsmede de (door het Hof toegepaste) bewijslastverdeling dienaangaande. Tot slot zet ik in
onderdeel 5de werkwijze van de RDW met betrekking tot het verstrekken van een oordeel over de kilometerstand uiteen en behandel ik de rechtsvraag die hiermee samenhangt.

Slotsom

1.1

In onderdeel 4 van deze bijlage kom ik tot de slotsom dat het Hof aangaande vraag (i) de bewijslast onjuist heeft verdeeld. De regels voor de verdeling van de bewijslast in zaken als deze houden in dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur of de rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Deze bewijslastverdeling brengt in wezen mee dat de getaxeerde waarde wordt vermoed juist te zijn (4.17). In de onderhavige zaken heeft de Inspecteur in de beroepsfase een nieuw standpunt ingenomen dat in wezen inhoudt dat het eerder door hem ingebrachte taxatierapport, dat hij naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft laten opstellen, niet langer bruikbaar is. Het ligt dan op zijn weg om het vermoeden van juistheid van dat eerdere taxatierapport te ontzenuwen (4.18). Slaagt hij daarin niet, dan blijft het uitgangspunt dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de eerder door de inspecteur bij de naheffingsaanslag gebruikte taxatiewaarde of de in beroep door de Rechtbank vastgestelde waarde te hoog is. Het Hof heeft dit miskend.

1.11

Welke gevolgen dat heeft voor de zaken van de belanghebbenden bespreek ik in 4.19 e.v. van deze bijlage. Daar zet ik ook uiteen waarom, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet als algemene regel kan worden aanvaard dat een hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Het Hof had dit uitgangspunt niet aan zijn oordeel ten grondslag mogen leggen en ook niet als bijkomstig argument voor de bewijslastverdeling mogen gebruiken.

1.12

Vraag (ii), of een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand, kan bevestigend worden beantwoord indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. Mijn algemene bevindingen over de gevolgen van het ontbreken van het oordeel heb ik opgenomen in onderdeel 5 van deze bijlage. De specifieke gevolgen voor de zaken van de belanghebbenden bespreek ik in de afzonderlijke conclusies voor die zaken.

2.Bepalen van de vermindering van bpm bij gebruikte auto’s

Vooraf: het toepasselijke recht

2.1

De registratie in het kentekenregister van twee van de betrokken auto’s (een Ford Focus en een Mercedes GLC) heeft plaatsgevonden begin 2020. De registratie van de derde en laatste auto (een Ford EcoSport) heeft plaatsgevonden op 11 december 2019. Ingevolge art. 1(2) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) is de bpm verschuldigd ter zake van die registraties.^[4]De (gemeenschappelijke) vragen die partijen in de onderhavige zaken verdeeld houdt, betreffen de uitleg van art. 10 Wet Pro BPM. Deze bepaling is tussen 1 januari 2017 en 1 juli 2020, en dus ten tijde van de belastbare feiten, ongewijzigd gebleven.

2.2

In het vervolg haal ik de wet- en regelgeving aan zoals deze van toepassing was eind 2019 en begin 2020, tenzij nadrukkelijk anders wordt vermeld.

Het rechtskader

2.3

Art. 110 VWEU Pro bepaalt dat de lidstaten op producten van de overige lidstaten geen hogere binnenlandse belasting heffen dan die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven. Om te voldoen aan het bepaalde in art. 110 VWEU Pro biedt de Wet BPM voor gebruikte^[5]buitenlandse motorrijtuigen de mogelijkheid de verschuldigde bruto-bpm te berekenen met inachtneming van een vermindering (ook wel: afschrijving). In zijn arrest van 23 oktober 2020 heeft de Hoge Raad uiteengezet hoe het discriminatieverbod van art 110 VWEU Pro uitwerkt bij het bepalen van de belastbare grondslag voor de heffing van bpm (voetnoot niet overgenomen):^[6]

“Het in artikel 110 VWEU Pro neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat al op het nationale grondgebied is geregistreerd. Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. Het discriminatieverbod brengt mee dat die reële waardedaling of die werkelijke waarde zo goed mogelijk moet worden benaderd. Artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet, waarin is bepaald dat voor gebruikte personenauto’s de verschuldigde bpm wordt berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving), moet met inachtneming hiervan worden uitgelegd en toegepast.”

2.4

Zoals al is vermeld in het bovenstaande citaat, is de verminderingsmethodiek voor gebruikte motorrijtuigen geregeld in art. 10 Wet Pro BPM. Deze bepaling luidt voor zover relevant als volgt:

“1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering.

2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)

7 De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.

8 Indien sprake is van:

a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of

b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,

wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.

9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

10 Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.”

2.5

Bij een gebruikte auto wordt de verschuldigde bpm verminderd naar evenredigheid van de (werkelijke) afschrijving van de auto. De afschrijving is gelijk aan het verschil tussen de ‘historische nieuwprijs’ van de auto en de handelsinkoopwaarde van de auto.^[7]Vervolgens wordt de afschrijving voor het bepalen van de vermindering uitgedrukt als percentage van de historische nieuwprijs (art. 10 (2) Wet BPM).

2.6

In formulevorm ziet dit er als volgt uit:

2.7

De historische nieuwprijs wordt gevormd door de catalogusprijs van de auto (dat is de door de fabrikant geadviseerde verkoopprijs exclusief bpm; zie art. 9(5) Wet BPM) vermeerderd met de op het tijdstip van de eerste ingebruikneming van de auto verschuldigde bpm (de bruto-bpm).

2.8

Voor personenauto’s is de bruto-bpm afhankelijk van de vastgestelde CO2-uitstoot. De belasting wordt berekend met behulp van de in art. 9(1) Wet BPM opgenomen tabel.

2.9

De handelsinkoopwaarde van de gebruikte auto kan worden bepaald aan de hand van een koerslijst (de koerslijstmethode; lid 7) of, indien een auto meer dan normale gebruiksschade heeft of niet voorkomt op een koerslijst, met behulp van een taxatierapport (de taxatiemethode; lid 8).

2.1

Art. 8 Uitv Pro.reg. BPM geeft uitvoering aan onder meer art. 10 Wet Pro BPM. Deze bepaling luidt voor zover relevant als volgt:

“(…)

4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:

– dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en

– dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van Pro de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a

(…)

8 De inspecteur kan, met het oog op een juiste toepassing van artikel 10 van Pro de wet, bepalen dat het motorrijtuig gedurende ten hoogste zes werkdagen na de datum waarop de aangifte is ingediend in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden teneinde het motorrijtuig in deze staat op een door de inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip te tonen.”

2.11

In de onderhavige zaken hebben de belanghebbenden voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde gebruik gemaakt van de taxatiemethode. Die methode bespreek ik hierna.

De taxatiemethode

2.12

Zoals hiervoor is vermeld, is het op de voet van art. 10(8) Wet BPM slechts onder voorwaarden toegestaan om de handelsinkoopwaarde te bepalen met behulp van een taxatierapport. In deze bijlage hanteer ik als uitgangspunt dat aan die voorwaarden is voldaan.^[8]

2.13

De voorwaarden waaraan het taxatierapport zelf moet voldoen, zijn opgenomen in art. 10(9) Wet BPM (zie voor de wettekst in 2.4) in samenhang met 8(4) Uitv.reg. BPM (zie voor de wettekst in 2.10) en bijlage I bij de laatstgenoemde uitvoeringsregeling.

Voorwaarden taxatierapport zelf

2.14

Art. 8 Uitv Pro.reg. BPM bevat aanwijzingen met betrekking tot (de verplichte inhoud van) het taxatierapport en bevat (daarmee) ook aanwijzingen betreffende de wijze waarop de afschrijving moet worden bepaald. Zo dient het taxatierapport onder meer ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting is verschuldigd door een onafhankelijke, erkende taxateur te zijn opgemaakt (tweede gedachtestreepje). De waardering van het motorrijtuig moet plaatsvinden in de staat waarin het op dat tijdstip verkeert. Daarnaast dient het taxatierapport te zijn opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I bij laatstgenoemde uitvoeringsregeling (eerste gedachtestreepje).

2.15

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad valt ook een aantal meer algemene aanwijzingen te destilleren wat betreft de waardering aan de hand van een taxatierapport. Deze bespreek ik hierna.

Aanwijzingen van de Hoge Raad met betrekking tot de taxatiemethode

2.16

De taxatiemethode houdt in dat het aan een onafhankelijke, erkende taxateur is om de handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorrijtuig te schatten.^[9]De belastingplichtige dient het door die taxateur opgemaakte taxatierapport bij de aangifte te voegen. Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat in dat taxatierapport is uitgegaan van onvolledige, onjuiste of verkeerde gegevens en dat dit taxatierapport daarom in zoverre niet bruikbaar is, kan hij een naheffingsaanslag opleggen die – rekening houdend met de wel bruikbare gegevens uit dat taxatierapport – is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde.^[10]In de praktijk schakelt de inspecteur in een dergelijke situatie zelf een taxateur in om de handelsinkoopwaarde van het motorrijtuig te schatten.

2.17

Bij toepassing van de taxatiemethode kan de taxateur als referentie voor het bepalen van de taxatiewaarde van het te registreren gebruikte motorrijtuig mede gebruik maken van de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbaar motorrijtuig in gebruikte staat zoals opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst.^[11]Zowel de belastingplichtige als de inspecteur kan de door ieder van hen verdedigde taxatiewaarde staven met de gegevens van een vergelijkbaar motorvoertuig dat wel voorkomt in een koerslijst. Dit vergelijkbare motorvoertuig is een motorvoertuig waarvan de eigenschappen en kenmerken, zoals merk, model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd, kilometrage en de staat van het onderhoud, het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.^[12]

2.18

Indien binnen de taxatiemethode gebruik wordt gemaakt van een koerslijst is de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt, waarop aanpassingen kunnen worden gemaakt. De getaxeerde waarde zal dan van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.^[13]

2.19

Bij een waardedrukkende eigenschap kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het verhuurverleden (‘ex rental’) van een personenauto^[14], maar ook aan het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand. Hierop kom ik later terug.

2.2

In zijn arrest van 10 november 2017^[15]beslist de Hoge Raad dat bij toepassing van de taxatiemethode de handelsinkoopwaarde van een auto met meer dan normale gebruiksschade kan worden geschat, als er niet of nauwelijks gegevens beschikbaar zijn over inkoopprijzen van geregistreerde gebruikte auto’s met meer dan normale gebruiksschade. Die schatting geschiedt door op de koerslijstwaarde van een referentievoertuig zonder schade, de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de schade is toe te rekenen in mindering te brengen. Het standpunt van de Belastingdienst dat óf de koerslijstmethode óf de taxatiemethode moet worden toegepast, wijst de Hoge Raad daarmee van de hand. De door de Hoge Raad gesanctioneerde methode staat ook wel bekend als de ‘koerslijst minus schade’-methode.^[16]

2.21

In hetzelfde arrest (r.o. 2.4.3, laatste alinea) overweegt de Hoge Raad dat een raming van herstelkosten niet zonder meer de waardevermindering als gevolg van de schade hoeft weer te geven, omdat met het herstellen van de schade onvermijdelijk ook de normale sporen van gebruik – die reeds in de volgens de koerslijst bepaalde handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig worden verdisconteerd – verdwijnen. Van een dubbele correctie van bepaalde kosten, mag dus (logischerwijs) geen sprake zijn.

2.22

Eenzelfde uitgangspunt valt te onderkennen in het arrest van 12 mei 2023^[17], waarin de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van de taxatiemethode en het ontbreken van een Nederlandstalig instructieboekje als volgt overweegt (cursivering CE):

“2.4.3 Anders dan de Inspecteur bij het Hof heeft betoogd, is in dat geval de in een koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De getaxeerde waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht.
Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.

2.5.1

Zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat een door zijn taxateur gehanteerde koerslijst vooral is gebaseerd op inkopen van gebruikte personenauto’s die eerder als nieuw in Nederland zijn geïmporteerd. Volgens belanghebbende moet bij dergelijke auto’s een Nederlandstalig instructieboekje worden geleverd. Als een handelaar een gebruikte personenauto inkoopt op de Nederlandse markt zit daar dus meestal een Nederlands instructieboekje bij. Het komt slechts in beperkte mate voor dat een personenauto uit de koerslijst geen Nederlands instructieboekje heeft, aldus belanghebbende.
Bij zijn door het middel bestreden oordeel heeft het Hof kennelijk deze uitlatingen van belanghebbende aannemelijk geacht en op basis daarvan aangenomen dat in de waarde die in de door diens taxateur gehanteerde koerslijst is vermeld,
het ontbreken van een Nederlandstalig instructieboekje niet is verdisconteerd. Aldus opgevat heeft het Hof de hiervoor in 2.3 bedoelde stelling van de Inspecteur wel behandeld, en heeft het die verworpen. Middel II faalt daarom.”

2.23

Omdat de koerslijst ook binnen de taxatiemethode kan worden gebruikt, behandel ik hierna de uitgangspunten die de Hoge Raad in zijn jurisprudentie in dit kader heeft geformuleerd.

Aanwijzingen van de Hoge Raad met betrekking tot het gebruik van koerslijsten

2.24

Bij gebruikmaking van de koerslijstmethode^[18]wordt de handelsinkoopwaarde (en daarmee de afschrijving) bepaald aan de hand van “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland” (art. 10(7) Wet BPM). De regelgever heeft ten tijde van de invoering van art. 8(4) Uitv.reg. BPM geen toelichting gegeven op deze laatste zinsnede. In de ogen van de Hoge Raad kan hiermee niet anders zijn bedoeld dan:^[19]

“een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig.”^[20]

2.25

Bij hantering van de koerslijstmethode moet worden uitgegaan van de koerslijst zoals die geldt ten tijde van het belastbare feit, met inbegrip van alle gegevens en factoren die op dat moment in de koerslijst zijn opgenomen.^[21]

2.26

Met betrekking tot de koerslijstmethode is de Hoge Raad van oordeel dat het belastingplichtigen niet vrij staat om los van de gekozen koerslijst een vermindering in aanmerking te nemen voor een variabele (in de betreffende zaak het huurverleden van een auto (‘ex-rental’)) die niet in de toegepaste koerslijst als variabele is opgenomen. In een dergelijk geval moet ervan worden uitgegaan dat de variabele bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Er moet van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt een samenhangend geheel vormen. De omstandigheid dat in de handel aan het huurverleden van een personenauto een waardedrukkende invloed wordt verbonden, brengt niet mee dat hiermee ook rekening moet worden gehouden bij personenauto’s zonder verhuurverleden.^[22]

3.Bewijslast(verdeling)

3.1

De bewijslast(verdeling) gaat over de vraag welke partij aan zet is binnen een procedure om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken om tot een bepaald rechtsgevolg te komen. Aangaande de bewijslast van gegevens die van belang zijn voor de heffing van bpm heeft de Hoge Raad verscheidene arresten gewezen. Hierna belicht ik enkele van deze arresten.

3.2

In zijn arrest van 7 maart 2025^[23]zet de Hoge Raad de algemene regels omtrent de bewijslast(verdeling) over de bepaling van de handelsinkoopwaarde met behulp van de taxatiemethode op een rij. De belastingplichtige die de handelsinkoopwaarde wenst te bepalen aan de hand van de taxatiemethode, dient te bewijzen dat die methode in zijn geval kan worden toegepast en dat de toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling. De Hoge Raad overweegt (voetnoot vernummerd):

“3.2.5 Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte voor de bpm ervoor kiest om de handelsinkoopwaarde van een personenauto te bepalen met gebruikmaking van de taxatiemethode, rust, in het geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, op de belastingplichtige de last de feiten aannemelijk te maken die meebrengen (a) dat de taxatiemethode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van de taxatiemethode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.^[24]Deze bewijslast(verdeling) heeft betrekking op alle bij vaststelling van de taxatiewaarde in aanmerking genomen gegevens.
Deze bewijslast(verdeling) geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige die heeft gekozen voor gebruikmaking van de taxatiemethode, rechtsmiddelen aanwendt tegen een door hem op aangifte voldaan bedrag aan bpm, maar ook indien hij rechtsmiddelen aanwendt tegen een hem opgelegde naheffingsaanslag.

3.2.6

Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat in het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is uitgegaan van onvolledige, onjuiste of verkeerde gegevens en dat dit taxatierapport daarom in zoverre niet bruikbaar is, kan hij een naheffingsaanslag opleggen die – rekening houdend met de wel bruikbare gegevens uit dat taxatierapport – is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde. Die taxatiewaarde kan de belastingplichtige in bezwaar en zo nodig in rechte betwisten. Dan geldt dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.

3.2.7

Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering.^[25]”

3.3

Indien een belastingplichtige volgens zijn aangifte de verschuldigde bpm heeft berekend met gebruikmaking van een taxatierapport van een door hem ingeschakelde onafhankelijke en erkende taxateur, moet volgens de Hoge Raad worden aangenomen dat die taxateur – als onafhankelijk en erkend deskundige – bij de schatting van de handelsinkoopwaarde van de personenauto rekening heeft gehouden met alle relevante waardedrukkende en waardeverhogende factoren.^[26]Datzelfde uitgangspunt geldt uiteraard indien de inspecteur bij het opleggen van naheffingsaanslag een taxateur heeft ingeschakeld die de taxatiewaarde hoger heeft ingeschat.

3.4

Die hogere taxatiewaarde kan de belastingplichtige in bezwaar en zo nodig in rechte betwisten. Dan geldt dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Indien bij gebruik van de taxatiemethode zowel de door de belastingplichtige als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde niet bruikbaar is, moet de rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen.^[27]In dat geval rust op de belastingplichtige de bewijslast dat die rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.^[28]

3.5

Specifiek met betrekking tot het in aanmerking nemen van niet in een toegepaste koerslijst verwerkte beschadigingen geldt dat de belastingplichtige bij gebruikmaking van de taxatiemethode de bewijslast draagt dat en in hoeverre de beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben. Art. 110 VWEU Pro verzet zich volgens de Hoge Raad niet tegen deze bewijslastverdeling.^[29]

3.6

Ook bij toepassing van de koerslijstmethode rust op de belastingplichtige die een beroep doet op een in een koerslijst opgenomen waardedrukkende factor die verband houdt met de staat van een gebruikt motorvoertuig, zoals het huurverleden, bij betwisting de last te bewijzen dat terecht met die factor rekening wordt gehouden. Indien hij daarin niet slaagt, wordt met deze factor geen rekening gehouden. Dit is naar het oordeel van de Hoge Raad anders indien de waardedrukkende factor niet verband houdt met de staat van een in te kopen motorvoertuig. Bij gebruikmaking van de koerslijstmethode mag een dergelijke factor zonder nader bewijs worden toegepast, indien hij volgens de gebruikte koerslijst de handelsinkoopwaarde neerwaarts kan beïnvloeden. De inspecteur moet in die situatie de waardedrukkende factor uit eigen beweging toepassen.^[30]

3.7

Met het waardedrukkende of waardeverhogende effect van bijzondere of afwijkende kenmerken of eigenschappen kan slechts rekening worden gehouden voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat de bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen ook daadwerkelijk aanwezig zijn bij het te registreren voertuig.^[31]De belastingplichtige die binnen de taxatiemethode voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde gebruik maakt van een koerslijst, kan correcties aanbrengen op die koerslijstwaarde (2.18). Indien hij stelt dat de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst moet worden verminderd, bijvoorbeeld bij niet in die koerslijst verwerkte schade, draagt hij de bewijslast.

3.8

De jurisprudentie over de waardering van gebruikte auto’s betreft met name zaken waarin de belastingplichtige zich beroept op waardeverminderende factoren. Over de vraag welke partij de bewijslast draagt voor waardeverhogende correcties heeft de Hoge Raad niet een expliciet oordeel gegeven. Bij waardeverhogende kenmerken of eigenschappen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast in mijn optiek mee dat de bewijslast voor de aanwezigheid van dat kenmerk of die eigenschap bij de inspecteur ligt. Indien een door de inspecteur ingeschakelde taxateur het waardeverhogende effect van een kenmerk of een eigenschap in zijn waardeoordeel meeneemt, zal de inspecteur moeten stellen en aannemelijk moeten maken dat de te registreren auto daadwerkelijk dat kenmerk of die eigenschap heeft. De belastingplichtige is vervolgens aan zet om te stellen en aannemelijk te maken dat de taxatiewaarde te hoog is.

3.9

Op zich staat het partijen, en dus ook de inspecteur, vrij in een procedure voor de belastingrechter nieuwe gegevens aan te dragen ter verdediging van de door hen ingenomen standpunten. Ook staat het hen in beginsel vrij in de beroepsfase nieuwe standpunten in te nemen. In procedures als deze, over de heffing van bpm, is deze mogelijkheid wel enigszins ingeperkt. Ingevolge art. 10(9) Wet BPM mag een belastingplichtige gegevens die hij niet bij de aangifte bpm heeft gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving en die evenmin op verzoek van de inspecteur alsnog zijn toegevoegd, niet op een later tijdstip gebruiken om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. De Hoge Raad overweegt in zijn eerdergenoemde arrest van 7 maart 2025^[32]in dit kader als volgt:

“3.2.3 Artikel 10, lid 9, van de Wet bepaalt dat bij de aangifte een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid van dat artikel. Bij gebruikmaking van de taxatiemethode bestaan de hiervoor bedoelde gegevens uit de gegevens zoals vastgelegd in een taxatierapport dat voldoet aan de voorwaarden vermeld in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling en bijlage I bij de Uitvoeringsregeling. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd.
Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur alsnog zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

3.2.4

Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis ervan strekt artikel 10, lid 9, van de Wet ertoe dat bij de aangifte een realistisch afschrijvingspercentage wordt toegepast op basis van de forfaitaire tabel, een koerslijst of een solide taxatie, en te voorkomen dat in de bezwaar- en/of beroepsfase alsnog een hogere afschrijving wordt geclaimd aan de hand van gegevens die bij de oorspronkelijke aangifte niet zijn gebruikt. Binnen de opzet van de heffing van bpm is het niet mogelijk een dergelijke claim achteraf te beoordelen op juistheid, omdat de auto inmiddels in gebruik is genomen en uit het zicht van de inspecteur is. Bovendien zou het achteraf schouwen van de auto volgens de wetgever geen zin meer hebben aangezien de afschrijving op het moment van registratie bepalend is en niet de afschrijving op een later tijdstip. Daarbij is opgemerkt dat dit ook geldt voor gegevens die “bij de aangifte niet zijn gebruikt maar zich wellicht wel ergens in of tussen de overgelegde stukken bevonden”.^[33]”

3.1

De wettelijke regeling kent niet een bepaling die de inspecteur met zoveel woorden verbiedt op een later tijdstip gegevens in de procedure in te brengen die niet bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt (om daarmee een lager afschrijvingspercentage te verdedigen). Volgens de tekst van deze bepaling is het alleen de belastingplichtige niet toegestaan op een later tijdstip nieuwe gegevens aan te dragen om de bij de aangifte gebruikte afschrijving te wijzigen. De in rechtsoverweging 3.2.4 beschreven omstandigheden die in de totstandkomingsgeschiedenis zijn genoemd, betreffen eveneens met name de positie van de belastingplichtige. Deze tekst en de bedoelde omstandigheden wijzen erop dat het verbod om later gegevens aan te leveren die de afschrijving wijzigen niet geldt voor de inspecteur. Daartegen pleit echter dat het in de totstandkomingsgeschiedenis genoemde argument dat de afschrijving op het moment van registratie bepalend is en niet de afschrijving op een later tijdstip, voor beide partijen geldt. Uitgaande van de gelijkwaardigheid van partijen in de beroepsprocedure, ligt het in de rede de wettelijke regeling zo uit te leggen dat het de inspecteur slechts is toegestaan ontbrekende gegevens die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de bpm-vermindering, uiterlijk bij het opleggen van de naheffingsaanslag respectievelijk bij de behandeling van het bezwaar tegen de eigen voldoening op aangifte in te brengen. Dus moet hem niet worden toegestaan in de beroepsfase alsnog een andere afschrijving te verdedigen aan de hand van gegevens die niet bij de aangifte of bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt. Om dezelfde redenen ligt het in de rede beide partijen niet toe te staan nieuwe gegevens aan te voeren om daarmee een aan het afschrijvingspercentage ten grondslag liggende hogere of lagere handelsinkoopwaarde van het gebruikte voertuig te verdedigen.

3.11

Tot slot merk ik op dat het niet voldoen aan de toonplicht van een voertuig (art. 10(10) Wet BPM juncto art. 8(8) Uitv.reg. BPM) niet ertoe leidt dat de belastingplichtige niet wordt toegelaten tot het leveren van bewijs van feiten en omstandigheden die aanleiding geven voor een vermindering of de op die belastingplichtige rustende bewijslast wordt verzwaard.^[34]

3.12

Dat brengt mij bij de vraag of het gebruik van een hogere historische nieuwprijs tot een hogere afschrijving leidt of dat, indien het te registeren voertuig een hogere CO2-uitstoot heeft dan het referentievoertuig, dit effect (deels) wordt tenietgedaan.

4.De invloed van de CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde

Aanleiding discussie

4.1

De Hoge Raad heeft op 22 december 2023 een vijftal arresten^[35]gewezen over de vraag of de vermindering van bpm moet worden bepaald aan de hand van de handelsinkoopwaarde en de historische nieuwprijs van de referentieauto of de te registeren gebruikte auto. De Hoge Raad beantwoordt deze vraag aldus dat de wetsbepalingen – in onderlinge samenhang beschouwd – geen andere uitleg toelaten dan dat de afschrijving moet worden berekend aan de hand van de waarden van het te registreren voertuig.

4.2

De belanghebbenden doen een beroep op de rechtsregel die volgt uit deze arresten. Zij betogen dat de hogere historische nieuwprijs van de te registeren voertuigen in plaats van de toegepaste historische nieuwprijs van de referentievoertuigen moet worden gehanteerd. Indien de overige factoren in de berekening verder gelijk blijven, wordt daarmee het bedrag aan afschrijving hoger, hetgeen resulteert in een hogere vermindering van de bpm. Zie ook de eerder in 2.6 opgenomen formule: de teller en de noemer worden met eenzelfde bedrag (het verschil tussen de historische nieuwprijs van het te registeren voertuig en de historische nieuwprijs van het referentievoertuig) verhoogd. De teller neemt in relatieve zin meer toe dan de noemer, waardoor de verhouding (het afschrijvingspercentage) hoger uitvalt.

4.3

De Inspecteur heeft zich in beide zaken akkoord verklaard met de hogere historische nieuwprijzen. Omdat dit gegeven reeds volgt uit de bij de aangifte respectievelijk de naheffingsaanslag overgelegde taxatierapporten, staat mijns inziens niets in de weg aan het alsnog hanteren van dit gegeven. De Inspecteur heeft zich echter op het standpunt gesteld dat de afschrijving (de teller in de formule) dan toch niet hoger wordt, omdat de te registeren auto’s een hogere CO2-uitstoot hebben dan de in de koerslijst opgenomen referentieauto’s. Om de werkelijke waarde(daling) van de te registreren auto’s zo goed mogelijk te benaderen, moet volgens de Inspecteur in dat geval ook de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto’s naar boven worden bijgesteld, waardoor de verhouding niet wijzigt. Zijn betoog komt erop neer dat historische nieuwprijs weliswaar op een hoger bedrag moet worden vastgesteld, maar het afschrijvingspercentage waarmee de inspecteur heeft gerekend bij het vaststellen van de naheffingsaanslag ongewijzigd blijft omdat de handelsinkoopwaarde van de auto naar evenredigheid moet worden verhoogd.

4.4

Het Hof volgt de Inspecteur in deze stelling. Het concludeert “dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage daardoor niet wijzigt”.

4.5

Ik zal later in deze bijlage bespreken op welke wijze het Hof tot zijn oordeel is gekomen. Voordat ik dat doe, wijs ik erop dat het Hof in deze zaken en ook in een groot aantal andere zaken, deze stelling van de inspecteur bespreekt aan de hand van een aantal (varianten van) standaardoverwegingen.^[36]Dat doet ook het gerechtshof Den Bosch in zaken waarin een vergelijkbare vraag aan de orde is.^[37]Het gelijk is daarbij steeds aan de inspecteur. Deze gerechtshoven honoreren in alle zaken het standpunt van de inspecteur dat het waardeverhogende effect van de CO2-uitstoot zodanig is dat de afschrijving niet wijzigt. De gerechtshoven hanteren in alle zaken een min of meer vergelijkbare bewijsconstructie. De algemeen geformuleerde overwegingen kwamen mij op het eerste oog vreemd voor, omdat de belastingplichtige – om aan de op hem rustende bewijslast te kunnen voldoen – ten minste zal moeten weten van welke taxatiewaarde hij aannemelijk moet maken dat die te hoog is. Omdat de Inspecteur in deze zaken zijn standpunt niet cijfermatig heeft uitgewerkt en het Hof dat kennelijk ook niet nodig heeft gevonden, heb ik zelf de rekensom gemaakt.

4.6

Ik heb dat alleen gedaan voor de zaak met zaaknummer 24/03398. In de zaak met zaaknummer 24/02846 heeft de Staatssecretaris in verweer opgemerkt dat hij op grond van beleid op dit punt niet langer het standpunt inneemt dat de handelsinkoopwaarde moet worden verhoogd. Hij concludeert dat het in die zaak aangevoerde middel slaagt. In de zaak met zaaknummer 24/03398 was de handelsinkoopwaarde in (hoger) beroep nog wel in geschil en lagen ook andere elementen dan enkel de CO2-uitstoot ten grondslag aan de stelling van de Inspecteur dat de handelsinkoopwaarde opgehoogd diende te worden. In die zaak speelt de kwestie nog wel omdat het bedoelde beleid daarvoor niet geldt, aldus de Staatssecretaris.

4.7

In de zaak met zaaknummer 24/03398 was in (hoger) beroep de handelsinkoopwaarde nog wel in geschil en lagen ook andere elementen dan enkel de CO2-uitstoot ten grondslag aan de stelling van de Inspecteur dat de handelsinkoopwaarde opgehoogd diende te worden. In die zaak speelt de kwestie volgens de Staatssecretaris nog wel, omdat het bedoelde beleid daarvoor niet geldt. Ik zal hierna beoordelen of de Inspecteur belanghebbende in die situatie wel kon tegenwerpen dat de handelsinkoopwaarde zodanig moet worden opgehoogd dat de oorspronkelijk door hem berekende afschrijving gelijk blijft.

4.8

In die zaak heeft belanghebbende aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van een gebruikte Mercedes GLC 300 4 MATIC. Zij heeft volgens haar aangifte de verschuldigde bpm berekend met toepassing van de taxatiemethode. De door haar ingeschakelde taxateur heeft de inkoopwaarde van de personenauto geschat, met gebruikmaking van onder meer aan de koerslijst van XRAY ontleende gegevens voor de referentieauto Mercedes 250 4MATIC. De handelsinkoopwaarde volgens die lijst bedraagt € 37.854. Na aftrek van enkele posten, waaronder schade, heeft de taxateur van belanghebbende de handelsinkoopwaarde geschat op € 27.293. Belanghebbende heeft € 12.286 aan bpm op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte aan DRZ opdracht gegeven een taxatierapport op te stellen, waarbij de auto aan DRZ is getoond. Ook DRZ heeft bij de waardering gebruik gemaakt van gegevens die zijn ontleend aan de koerslijst van XRAY, maar niet voor de Mercedes 250 4MATIC maar voor de Mercedes 300 4MATIC Premium. De handelsinkoopwaarde voor die referentieauto bedraagt € 47.682 (in onbeschadigde staat). Na aftrek van de door DRZ in aanmerking genomen vermindering wegens schade ten bedrage van € 1.146, concludeert deze taxateur tot een handelsinkoopwaarde van het voertuig van € 46.536. De Inspecteur heeft zich bij de berekening van de verschuldigde bpm op deze getaxeerde waarde gebaseerd.

4.9

Het referentievoertuig heeft een CO2-uitstoot van 162 gram per kilometer, het te registreren voertuig van 255 gram per kilometer. Gegeven die uitstootwaarden bedraagt de bruto-bpm voor de referentieauto € 12.593 en voor de te registreren auto € 53.832. De catalogusprijs (excl. bpm) van de te registreren auto is vastgesteld op € 76.339, zodat de historische nieuwprijs van de geregistreerde auto uitkomt op € 130.171 en van de referentieauto op € 88.932. Bij een handelsinkoopwaarde van € 46.536, bedraagt de afschrijving: (€ 130.171 - € 46.536) / € 130.171) = 64,25%. De verschuldigde bpm bedraagt bij die afschrijving € 19.702. Het op aangifte voldane bedrag plus het nageheven bpm-bedrag bedraagt in totaal € 27.184.

4.1

De akkoordverklaring met de historische nieuwprijs van de te registeren auto (zie 4.3) leidt volgens de Inspecteur niet tot een wijzing van het eerder door hem verdedigde afschrijvingspercentage voor de auto. Deze blijft volgens hem 47,68%. Gegeven de historische nieuwwaarde van de te registreren auto van € 130.171 en de afschrijving van 47,68%, houdt het standpunt van de Inspecteur in dat de Inspecteur een handelsinkoopwaarde van de te registreren auto voorstaat van € 68.105,46 ((100 - 47,68)% x € 130.171). Die handelsinkoopwaarde ligt ruim € 20.000 boven de door zijn eigen taxateur ingeschatte handelsinkoopwaarde.

4.11

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat moet worden vastgesteld op € 47.682. De Rechtbank overweegt onder meer:

“12. Vervolgens ligt de vraag voor welke van de twee referentievoertuigen, de 250 4MATIC dan wel de 300 4MATIC Premium, qua kenmerken het dichtst aanleunt bij de 300 4MAT1C (de onderhavige auto). De rechtbank is van oordeel dat dat de 300 4MATIC Premium is. Redengevend daarvoor is dat de 300 serie een andere serie is dan de 250 serie. De 250 4MATIC heeft een vermogen van 155/211 kW/pk, terwijl de 300 4MATIC en de 300 4MATIC Premium beide een vermogen hebben van 190/258 kW/pk. Dat acht de rechtbank in dit geval doorslaggevend.

13. Het voorgaande brengt mee dat deze beroepsgrond niet slaagt. De handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat moet dus worden vastgesteld op € 47.682.”

4.12

Aangezien belanghebbende meende dat de Rechtbank de taxatiewaarde te hoog heeft vastgesteld, moest zij voor het Hof bewijzen dat de Rechtbank de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.^[38]

4.13

In hoger beroep is de belanghebbende ter zitting geconfronteerd met stelling van de Inspecteur dat de handelsinkoopwaarde, in afwijking van de eerder vastgestelde taxatiewaarde, in wezen op € 68.105,46 moet worden vastgesteld.

Het bestreden oordeel

4.14

Volgens het Hof geldt als uitgangspunt dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde. Die hogere CO2-uitstoot wordt volgens het Hof veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Verder overweegt het dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om de feiten aannemelijk te maken voor de door hem verdedigde vermindering (afschrijving), indien de inspecteur de vermindering betwist. Volgens het Hof brengt deze bewijsregel mee dat de belastingplichtige bij betwisting het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus een lager afschrijvingspercentage van de te registreren auto. Gelet op het eerder geformuleerde uitgangspunt, ligt die verdeling van de bewijslast volgens het Hof voor de hand. De partij die stelt dat dit uitgangspunt niet opgaat, zoals belanghebbende doet, dient de daarvoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken. Belanghebbenden slagen niet in die bewijslast, aldus het Hof.

4.15

Ik citeer de relevante overwegingen uit de zaak met zaaknummer 24/03398:

“4.3. Naar het oordeel van het Hof is, gelijk de Inspecteur heeft betoogd, een van de auto afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig (vgl. HR 12 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3). Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde. Die hogere CO2-uitstoot wordt immers veroorzaakt door een andere - over het algemeen duurdere - uitrusting of uitvoering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 12 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024: 1852, r.o. 4.3).

4.4.

Indien, zoals in het onderhavige geval, de inspecteur gemotiveerd de door de belastingplichtige verdedigde vermindering(afschrijving) betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om de feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen (HR 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.5.3). Naar het oordeel van het Hof brengt deze bewijsregel mee dat de belastingplichtige - in geval van betwisting - het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus tot een lager afschrijvingspercentage van de te registreren auto. Een dergelijke verdeling van de bewijslast ligt te meer voor de hand nu als uitgangspunt heeft te gelden dat een afwijkende CO2-uitstoot in zijn algemeenheid samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde van de te registreren auto. De partij die stelt dat dit uitgangspunt niet opgaat, zoals belanghebbende doet, dient de daarvoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 12 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024: 1852, r.o. 4.4).”

4.16

Ik meen dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld.

4.17

Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur de verschuldigde bpm berekend met gebruikmaking van een taxatierapport van een door hem ingeschakelde onafhankelijke en erkende taxateur die de taxatiewaarde van de personenauto op de voet van art. 10(8) Wet BPM heeft geschat, met gebruikmaking van onder meer gegevens ontleend aan de koerslijst van XRAY. Aangenomen moet dus worden dat die taxateur – als onafhankelijk en erkend deskundige – rekening heeft gehouden met alle relevante waardedrukkende en waardeverhogende factoren (3.3).^[39]Aangezien de belastingplichtige bij toepassing van de taxatiemethode moet stellen en aannemelijk moet maken dat de getaxeerde waarde te hoog is vastgesteld (3.1-3.4), brengt de verdeling van de bewijslast in zaken als deze in wezen mee dat de getaxeerde waarde wordt vermoed juist te zijn.

4.18

Indien de inspecteur, zoals hier, in de beroepsfase een nieuw standpunt inneemt dat in wezen inhoudt dat het eerder door hem ingebrachte taxatierapport niet langer bruikbaar is, ligt het op zijn weg om het vermoeden van juistheid van dat eerdere taxatierapport te ontzenuwen. Slaagt hij daarin niet, dan blijft het uitgangspunt dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de eerder door de inspecteur bij de naheffingsaanslag gebruikte taxatiewaarde of de in beroep door de Rechtbank vastgestelde waarde te hoog is. Het Hof heeft dit miskend. Het oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

4.19

De Inspecteur heeft niet gesteld dat en om welke reden(en) het eerder door hem ingebrachte taxatierapport onbruikbaar is. Hij heeft slechts uiteengezet waar de waardeverhoging in het algemeen op ziet. Hij heeft geen nieuw taxatierapport ingebracht dat een onderbouwing bevat van de door hem nader verdedigde hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van de gelijkwaardigheid van partijen in de beroepsfase, zou hem dat overigens ook niet moeten worden toegestaan als het daarin opgenomen waardeoordeel is gebaseerd op gegevens die niet bij de aangifte of bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt (3.10). De Inspecteur heeft dus in zoverre niet aan zijn stelplicht voldaan.

4.2

Ook als de Hoge Raad zou oordelen dat het de Inspecteur wel vrij stond in de beroepsfase niet eerder ingebrachte gegevens aan te dragen, dan nog meen ik dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

4.21

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig aanleiding kunnen geven voor een correctie van de koerslijstwaarde in positieve of negatieve zin (zie 2.18-2.23). Een afwijkende CO2-uitstoot zou een dergelijk kenmerk of dergelijke eigenschap kunnen zijn. Te dezen staat vast dat de te registeren auto een hogere CO2-uitstoot heeft. Dat gegeven behoeft de inspecteur dus niet aannemelijk te maken. Dat dat gegeven de waarde van het te registreren voertuig verhoogt, behoeft wel bewijs.

4.22

Het Hof hanteert als uitgangspunt dat een afwijkende CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto omdat die hogere CO2-uitstoot wordt veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering.

4.23

Belanghebbende bestrijdt het oordeel dat een hogere CO2-uitstoot per definitie leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Zij verwijst in de eerste plaats naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag.^[40]Dit gerechtshof overweegt dat de handelsinkoopwaarde tot stand komt door vraag en aanbod in de autohandel en dat niet in zijn algemeenheid kan worden geconcludeerd dat een hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde:

“5.2.1. De Inspecteur stelt dat de snellere afschrijving van een gebruikt motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot (en daarmee hogere historische nieuwprijs) die het gevolg is van de arresten van de Hoge Raad van 22 december 2023 onlogisch is (HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1714 en HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703). Volgens de Inspecteur is het aannemelijk dat op zowel het gebruikte motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot als het referentievoertuig evenveel wordt afgeschreven en dat de verkoper van het motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot voor het verschil wordt gecompenseerd. Hij bepleit daarom dat de handelsinkoopwaarde van een dergelijk motorvoertuig dient te worden verhoogd met de niet-afgeschreven component van de extra bpm die het gevolg is van de hogere CO2-uitstoot, zodat de afschrijving van het gebruikte motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot en het referentievoertuig gelijk blijft.

5.2.2.

Het Hof stelt voorop dat de handelsinkoopwaarde van een gebruikt motorvoertuig wordt bepaald door vraag en aanbod in de autohandel. De bewijslast voor de handelsinkoopwaarde ligt bij belanghebbende (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, BNB 2022/10). Hierbij dienen alle relevante omstandigheden van het geval in ogenschouw te worden genomen, zoals de omvang van het verschil in CO2-uitstoot, de herkomst van het motorvoertuig (waarbij van belang is of het beschikt over een Europese typegoedkeuring), exclusiviteit, de courantheid van het merk en het model, de uitvoering en of het motorvoertuig bijzondere kenmerken heeft. Met andere woorden, de prijselasticiteit speelt een belangrijke rol. Hoewel de CO2-uitstoot als een vast gegeven kenmerk van het motorvoertuig moet worden beschouwd, is dit niet het enige kenmerk en staat het niet vast dat dit kenmerk bij de gemiddelde handelaar (of consument, die het motorvoertuig uiteindelijk koopt) doorslaggevend is bij de keuze voor het motorvoertuig.

5.2.3.

Met zijn standpunt neemt de Inspecteur gemotiveerd stelling tegen de door belanghebbende verdedigde handelsinkoopwaarde. Dat een hogere CO2-uitstoot automatisch tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, zoals de Inspecteur met zijn stelling suggereert, acht het Hof niet voor de hand liggend. Per geval zal moeten worden beoordeeld of dit zo is.

5.2.4.

DRZ heeft de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat vastgesteld op basis van referentievoertuigen (€ 7.859). De gemachtigde heeft ter zitting aangevoerd dat een van de referentievoertuigen dezelfde uitstoot heeft ( [kenteken] ). De Inspecteur heeft weliswaar betwist dat dit zo is, maar het bij een blote betwisting gelaten. Het Hof heeft geen aanleiding om aan de bevinding van de gemachtigde te twijfelen, te meer niet omdat uit een check in het openbare deel van het kentekenregister blijkt dat dit klopt. Het Hof gaat daarom uit van de handelsinkoopwaarde die DRZ zelf, op basis van marktonderzoek, heeft vastgesteld.”

4.24

Belanghebbende wijst in de tweede plaats op een uitspraak van een medewerker van XRAY, die verklaart dat enkel een verhoging van de CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van een voertuig:

"Koerslijstwaarde: Enkel een verhoging van de CO2 heeft geen enkele invloed op de koerslijstwaarde van een voertuig. Het feit dat er enkel meer BPM in de nieuwprijs zit betekent niet dat dit leidt tot hogere inkoopprijzen. Tenzij de verhoging van de CO2 veroorzaakt wordt door de toevoeging van extra (CO2) verhogende fabrieksopties. Indien deze prijsverhogende en restwaarde verhogende opties in de koerslijst op [d]e juiste manier geselecteerd worden leidt dit tot een verhoging van de koerslijstwaarde. Indien het uitvoeringsniveau echter identiek is aan het geselecteerde referentievoertuig maar de CO2 toch afwijkt heeft dit geen enkel gevolg voor de koerslijstwaarde."

4.25

Ik zie maar één argument dat pleit voor een waardeverhogende invloed van een hogere CO2-uitstoot. De hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere bruto-bpm en dus tot een hogere nieuwprijs. Door deze hogere nieuwprijs betaalt de eerste eigenaar van de auto meer voor de auto. Indien wordt uitgegaan van een afschrijving die overeenkomt met de afschrijving van een vergelijkbare auto met een lagere CO2-uitstoot (en dus een lagere nieuwprijs), zal de eerste eigenaar bij de uiteindelijke verkoop van zijn auto mogelijk een hogere prijs willen ontvangen dan de verkoper van de vergelijkbare auto met een lagere CO2-uitstoot. Dit verschil wordt verklaard door de iets hogere rest-bpm als gevolg van de hogere CO2-uitstoot. De vraag is of echter of die eerste eigenaar daadwerkelijk een hogere prijs zal kunnen bedingen.

4.26

Ik zie voornamelijk argumenten die pleiten tegen het oordeel dat een hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. De handelsinkoopwaarde komt redelijkerwijs tot stand door middel van vraag en aanbod (vgl. de in 4.23 geciteerde uitspraak van het gerechtshof Den Haag). Daarbij is het ten zeerste te vraag of en, zo ja, in hoeverre een verschil in CO2-uitstoot daadwerkelijk een rol speelt bij de prijsvorming. Dit te meer in een geval waarin niet duidelijk is waardoor het verschil in CO2-uitstoot wordt veroorzaakt. Dat de koerslijstproviders een verschil in CO2-uitstoot niet relevant achten voor de handelsinkoopwaarde (vgl. 4.24) is ook terug te vinden in een kennisgroepstandpunt van 14 maart 2023:^[41]

“De koerslijstproviders die deelnemen aan het platform koerslijsten hebben tijdens het overleg van 6 september 2022 bevestigd dat de CO2-uitstoot op zichzelf (vooralsnog) geen relevante factor is voor het al dan niet meenemen van een handelstransactie bij de bepaling van de handelsinkoopwaarde. Dit kan wellicht in de toekomst veranderen als er bijvoorbeeld een kilometerheffing gebaseerd op CO2-uitstoot wordt ingevoerd.”

4.27

Het lijkt mij ook niet ondenkbaar dat een hogere CO2-uitstoot onder omstandigheden juist leidt tot een lagere handelsinkoopwaarde. Dit zou zich kunnen voordoen om de simpele reden dat er op een bepaald moment meer vraag is naar (dan wel minder aanbod is van) zuinigere auto’s, bijvoorbeeld omdat een lagere CO2-uitstoot voor de heffing van een andere belasting tot een voordeel leidt, of dat kopers geen interesse hebben in een sterk vervuilende auto.

4.28

Al met al meen ik dus dat niet als algemene regel kan worden aanvaard dat een hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Het Hof had dit uitgangspunt niet aan zijn oordeel ten grondslag mogen leggen en ook niet als bijkomstig argument voor de bewijslastverdeling mogen gebruiken. Ook in zoverre houdt het oordeel geen stand.

5.Geen oordeel RDW over de kilometerstand

Achtergrond

5.1

Met ingang van 1 januari 2014 zijn erkende bedrijven^[42]op de voet van art. 70n Wegenverkeerswet 1994 (WVW 1994) jo. art. 23k(1) Besluit voertuigen^[43]verplicht aan de RDW de tellerstand voor motorrijtuigen van bepaalde rijbewijscategorieën te verstrekken voor zover deze harder kunnen en mogen rijden dan 25 km/u. In het verleden werden tellerstanden enkel bij het uitvoeren van de APK doorgegeven aan Stichting NAP. Per 1 januari 2014 heeft de RDW deze taak van de stichting overgenomen en is ook het aantal situaties waarin de tellerstanden moeten worden doorgegeven uitgebreid. Die verplichting geldt niet meer alleen bij de afgifte van een keuringsbewijs (de APK), maar ook bij het verrichten van onderhoud, reparaties en het vernieuwen of wisselen van banden voor zover deze werkzaamheden bedrijfsmatig worden verricht^[44]

5.2

Het voorgaande heeft alles te maken met het bestrijden van veelvoorkomende fraude met tellerstanden. Dergelijke fraude kon onder meer leiden tot een hogere verkoopprijs dan wanneer de juiste, hogere stand op de teller zou staan. Volgens berekeningen van Stichting NAP had destijds 5,5% van de auto’s in Nederland (bijna een half miljoen voertuigen) een onjuiste tellerstand. Een verplichte publiekrechtelijke registratie in combinatie met de mogelijkheid tot handhaving werd daarom gewenst geacht. Tegelijkertijd met deze wijziging is in art. 70m WVW een verbod geïntroduceerd om de tellerstanden te wijzigen of de werking van de teller te beïnvloeden.^[45]

5.3

Op basis van gegevens uit het kentekenregister signaleert de RDW onlogische tellerstanden. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat een tellerstand in ieder geval onlogisch is indien deze lager is dan de voorgaande tellerstand in de reeks.^[46]Uit de nota naar aanleiding van het verslag volgt dat alleen die situatie leidt tot een melding onlogische tellerstand. In andere situaties wordt een dergelijk signaal niet afgegeven. Dit oordeel zal ook alleen worden gebaseerd op metingen die na de invoering van het wetsvoorstel zijn verricht.^[47]Naast het oordeel ‘logisch’ en ‘onlogisch’ geeft de RDW soms ook ‘geen oordeel’^[48]of vermeldt hij ‘niet geregistreerd’.^[49]Hierover is voor zover ik heb kunnen nagaan niets opgemerkt in de parlementaire stukken.

5.4

In voertuigrapporten geeft de RDW geeft aan waarom een bepaald oordeel over de tellerstand wordt gegeven. In de openbare datasets van de RDW wordt middels een code een toelichting verstrekt op het tellerstandoordeel. Voor de overzichtelijkheid heb ik de verschillende codes en de door de RDW verstrekte toelichting in een tabel opgenomen.^[50]

Code toelichting tellerstandoordeel

Toelichting tellerstandoordeel

De geregistreerde tellerstand is steeds hoger dan de daarvoor geregistreerde tellerstand. Wij oordelen dan dat de tellerstand logisch verklaarbaar is.

Dit voertuig heeft een teller die niet tot 999.999 telt of de teller heeft de maximale tellerstand bereikt en is daarna weer teruggesprongen naar nul. Hierdoor komt de tellerstand op de teller mogelijk niet overeen met het aantal kilometers/mijlen dat het voertuig echt gereden heeft. Daarom geven wij geen oordeel over de reeks tellerstanden van dit voertuig.

In dit voertuig is de teller vervangen of gerepareerd. In dit geval is het niet duidelijk hoeveel het voertuig precies heeft gereden. Daarom geven wij geen oordeel over de reeks tellerstanden van dit voertuig.

De geregistreerde tellerstand is steeds hoger dan de daarvoor geregistreerde tellerstand. Wij oordelen dan dat de tellerstand logisch verklaarbaar is.

In de reeks tellerstanden is een tellerstand geregistreerd die lager is dan de stand daarvoor. Het kan zijn dat de teller is teruggedraaid of dat er een typefout is gemaakt. Wij baseren het oordeel 'onlogisch' alleen op metingen na 1 januari 2014. Sinds die datum zijn wij verantwoordelijk voor de registratie van tellerstanden.

Wij geven geen oordeel over de reeks tellerstanden van dit voertuig. Dit kan twee oorzaken hebben: dit voertuig is buiten Nederland geregistreerd geweest, of aan dit voertuig is iets veranderd waardoor het een ander kenteken heeft gekregen.

Voor dit voertuig zijn minder dan twee standen geregistreerd. Wij kunnen alleen een oordeel geven over een reeks van tellerstanden. Daarom geven wij geen oordeel over de tellerstand.

De tellerstand van dit voertuig heeft van de Stichting NAP, die eerder tellerstanden in Nederland registreerde, het oordeel 'onlogisch' gekregen. Het kan zijn dat de teller is teruggedraaid of dat er een typefout is gemaakt. Wij mogen het oordeel 'onlogisch' alleen geven bij metingen na 1 januari 2014. Daarom geven wij geen oordeel over de betrouwbaarheid van de gehele reeks tellerstanden van dit voertuig.

Niet geregistreerd.

5.5

Uit de toelichting op de diverse codes, in het bijzonder code 05, leid ik af dat de RDW automatisch ‘geen oordeel’ verstrekt met betrekking tot uit het buitenland afkomstige voertuigen.^[51]Ik begrijp dat bij dergelijke voertuigen vanaf de tweede geregistreerde tellerstand het oordeel ‘geen oordeel’ wijzigt in ‘onlogisch’ indien een tellerstand wordt geregistreerd die lager is dan de stand daarvoor.^[52]

5.6

Tot slot merk ik op dat de RDW regels heeft uitgevaardigd aangaande het gebruik van het tellerstandbeeldmerk RDW en de vermelding van het tellerstandoordeel ‘logisch’ door derden.^[53]Gebruik van dit beeldmerk is dus een omstandigheid waaraan kopers in de markt mogelijk vertrouwen ontlenen.

Invloed van ‘geen oordeel’ door de RDW op de verschuldigde bpm

5.7

Uit onderzoek blijkt dat in de praktijk tellerfraude plaatsvindt en dat deze fraudevorm specifiek met betrekking tot geïmporteerde auto’s een veelvoorkomend probleem is. Blijkens een in samenwerking met de RDW uitgevoerd onderzoek, bedraagt de gemiddelde schade bij tellermanipulatie € 1.500 per auto.^[54]De stelling van de belanghebbenden in dit kader is kort gezegd dat bij geïmporteerde auto’s een waardedrukkend effect uitgaat van het feit dat de RDW voor geïmporteerde auto’s ‘geen oordeel’ geeft. De belanghebbenden in deze zaken (of beter gezegd: de door belanghebbenden ingehuurde onafhankelijke taxateurs) hanteren in dit kader een staffel gebaseerd op de nieuwprijs van het desbetreffende voertuig.^[55]

5.8

De RDW licht een oordeel over de tellerstand toe (zie 5.4-5.5), zodat een (potentiële) koper kennis kan nemen van de reden voor het oordeel van die dienst. De omstandigheid dat de RDW ‘geen oordeel’ geeft, houdt dus niet in dat tellerfraude heeft plaatsgevonden. Het is hoogstens een signaal dat de kans bestaat dat de tellerstand niet juist is.

5.9

Bij gebruik van de taxatiemethode kunnen waardeverminderingen in aanmerking kunnen worden genomen ten opzichte van de volgens de koerslijst bepaalde waarde, die niet of niet volledig zijn verdisconteerd in deze waarde (zie 2.17-2.19). Alsdan moet aan twee cumulatieve voorwaarden worden voldaan om de waardevermindering in aanmerking te kunnen nemen: (i) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de desbetreffende waardevermindering niet reeds (gedeeltelijk) in de koerslijst is verwerkt (zie (2.18) en (ii) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen ook daadwerkelijk aanwezig zijn bij het te registreren voertuig (zie 3.7). Voor de onderhavige zaken betekent dit dat de belanghebbenden met betrekking tot de onderhavige auto’s de bewijslast hebben dat sprake is van de door hen gestelde lagere waarde (een vermindering van € 1.500 voor beide auto’s in de zaak met zaaknummer 24/02846 of € 3.000 in de zaak met zaaknummer 24/03398) doordat de RDW ‘geen oordeel’ heeft gegeven.

5.1

Het Hof oordeelt dat beide belanghebbenden de aangevoerde waardevermindering wegens ‘geen oordeel’ door de RDW niet aannemelijk hebben gemaakt. Het Hof toetst aan beide voorwaarden. Het heeft zijn oordeel het meest uitgebreid toegelicht in de zaak met zaaknummer 24/02846: (i) net als de rechtbank Noord-Nederland^[56]is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat het gegeven dus niet al in de koerslijst is verwerkt en (ii) met betrekking tot de onderhavige auto’s wijst niets op onregelmatigheden met betrekking tot de tellerstanden.

5.11

De belanghebbenden voeren aan dat het Hof de rechtsregel heeft miskend dat bij toepassing van de taxatiemethode kenmerken en eigenschappen van het te registreren voertuig in aanmerking kunnen worden genomen voor zover zij niet of niet volledig in de koerslijstwaarde zijn verdisconteerd.^[57]Zij voeren aan dat koerslijsten zijn gebaseerd op transacties van Nederlandse voertuigen en niet op transacties van geïmporteerde voertuigen, zodat er geen koerslijsten zijn die rekening houden met ‘geen oordeel kilometers’.

5.12

Hierna ga ik in op de twee voorwaarden.^[58]

Niet-verdiscontering in koerslijst niet aannemelijk

5.13

Voorwaarde (i) betreft de kwestie of in de koerslijst(waarde) reeds rekening is gehouden met voertuigen die van de RDW ook ‘geen oordeel’ over de tellerstand hebben gekregen.

5.14

De belanghebbenden betogen dat het Hof in beide zaken niet om nader bewijs had mogen vragen, omdat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand niet expliciet als variabele in de toegepaste koerslijsten is opgenomen. Uit niets blijkt dat de Hoge Raad de beoordeling dat geen sprake is van een dubbele correctie (via een afzonderlijke waardevermindering bij de taxatie en gedeeltelijk via de koerslijst) zo simpel heeft willen maken. De Hoge Raad benoemt uitdrukkelijk dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de in aanmerking te nemen kenmerken en eigenschappen niet of
niet volledigzijn verdisconteerd in de koerslijstwaarde.^[59]Niet-volledige verdiscontering zal juist aan de orde zijn in situaties waarin een bepaalde eigenschap of bepaald kenmerk expliciet niet als variabele in de koerslijst is opgenomen. De Hoge Raad lijkt soms soepel om te gaan met de (mogelijk) reeds in de koerslijst verdisconteerde waardevermindering van een bepaalde eigenschap, maar dit is mijns inziens gelegen in de omstandigheid dat de hoogte en aannemelijkheid van een bepaalde verdisconteerde waardevermindering verder niet wordt betwist door de Inspecteur.^[60]

Tellerfraude of andere onregelmatigheden niet aannemelijk

5.15

Voorwaarde (ii) betreft de vraag of de tellerfraude of andere onregelmatigheden die de door belanghebbenden bepleite waardevermindering tot gevolg heeft, aannemelijk is gemaakt.

5.16

Dat tellerfraude daadwerkelijk plaatsvindt bij geïmporteerde auto’s blijkt uit onderzoek. Uit dat onderzoek kunnen hooguit conclusies worden getrokken over de kans dat de teller van een auto is gemanipuleerd. Het rapport van de VAT vermeldt dat bij 10,7% van uit Duitsland geïmporteerde voertuigen de teller is teruggedraaid en bij 11,8% gerede twijfel bestaat over de tellerstand.^[61]De kans dat iemand een Nederlandse auto aankoopt met een teruggedraaide teller is veel lager: 2,76%. Ook in dergelijke gevallen geeft de RDW ‘geen oordeel’ (5.4). Het rapport bevat geen gegevens over uit andere landen ingekochte auto’s of over individuele gevallen.

5.17

Het wel of niet in aanmerking nemen van een waardevermindering als gevolg van het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand betreft een bewijskwestie. De omstandigheid dat een teller is gemanipuleerd is mijns inziens een element dat betrekking heeft op specifieke voertuigkenmerken. Dat brengt mee dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat dat element aanwezig is en een waardevermindering tot gevolg heeft.^[62]Art. 110 VWEU Pro verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling.^[63]Aan het voorgaande doet niet af dat de RDW bij ingevoerde auto’s telkens ‘geen oordeel’ zal geven met betrekking tot de tellerstand. Net als bijvoorbeeld bij de status ‘ex-rental’^[64], zal ook de tellermanipulatie aannemelijk moeten worden gemaakt.

5.18

Daarbij zal de belastingplichtige voldoende gelegenheid moeten worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren.^[65]In dat verband merk ik op dat er voldoende mogelijkheden bestaan om de buitenlandse autohistorie tot op zekere hoogte na te gaan. Zo kunnen vreemd uitziende onderhoudsboekjes een aanwijzing vormen. Ook bieden diverse commerciële partijen^[66]mogelijkheden aan om de voertuiggeschiedenis uit diverse landen te achterhalen. Daarnaast zijn op de website van Vereniging Aanpak Tellerfraude (VAT) links vermeld naar websites om autogegevens via het originele kenteken of het chassisnummer voor verschillende landen te controleren.^[67]Tot slot kan worden gewezen op de elementen van de auto die niet lijken te kloppen in combinatie met de tellerstand die de keurmeesters van de RDW in aanmerking hebben genomen, zoals ongebruikelijk hoge slijtage van het stuur van een auto die blijkens de kilometerteller relatief weinig kilometers heeft gereden.^[68]Het onderzoek van VAT is mede gebaseerd op deze waarnemingen. Dergelijke elementen zouden ook door de belastingplichtige zelf kunnen worden aangevoerd om (aanwijzingen voor) tellerfraude aannemelijk te maken. Ik besef wel dat relevante informatie niet altijd (volledig) beschikbaar is voor elk voertuig en land van herkomst, maar enige onderbouwing van de waardevermindering is (bij betwisting door de inspecteur) noodzakelijk om deze aannemelijk te maken.

Hoge Raad over BPM-heffing bij import gebruikte personenauto’s: CO2-uitstoot en RDW-kilometerstand