Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 9 juli 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 12/05864
Beheermaatschappij [X1] B.V.
Nr. Gerechtshof: 08/00240
Nr. Rechtbank: 06/622
Derde Kamer A
tegen
Vennootschapsbelasting 2000
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05864 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/00240, niet gepubliceerd. [1]
1.2
Aan belanghebbende is met dagtekening 18 december 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd. Gelijktijdig met de aanslag is een vergrijpboete van 50% ten aanzien van een voorraadcorrectie en een vergrijpboete van 100% ten aanzien van een omzetcorrectie opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de aanslag en de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of de heffingsrente terecht is berekend.
1.3
De aanslag en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. [2] De contracten houden in dat de tuinders reeds ‘op stam’ nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers.
1.4
Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur [3] heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende.
1.5
Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten. Voorts speelt in casu een geschil omtrent de voorraadwaardering.
1.6
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De elf cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 15. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 16. [4]
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende:
2.1.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 met dagtekening 24 januari 2002 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.097.284 (€ 497.926). De aangifte is op 30 januari 2002 door de Inspecteur ontvangen.
2.1.2.
Bij brief van 18 december 2003 heeft de inspecteur aangekondigd dat bij de aanslagregeling de volgende correcties, met een totaalbedrag van ƒ 2.298.302, aangebracht zullen worden:
Correctie omzet ƒ 1.633.892 (€ 741.428)
Correctie voorraad ƒ 660.410 (€ 299.681)
Correctie kosten ƒ 4.000 (€ 1.815)
Tevens is een vergrijpboete aangekondigd van 50% ten aanzien van de voorraadcorrectie en 100% ten aanzien van de Omzetcorrectie.
2.1.3.
De aanslag is gedagtekend 18 december 2003 en overeenkomstig de aankondiging van 18 december 2003 opgelegd.
2.1.4.
Het bezwaarschrift tegen de aanslag, met dagtekening 23 december 2003, is door de Inspecteur ontvangen op 24 december 2003.
2.2.1.
Belanghebbende vormt sinds 1 januari 1996 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met haar dochtermaatschappijen [C] BV (hierna: [C] BV) en [D] BV (hierna: [D] BV). De aandelen in belanghebbende zijn voor 89% in handen van [X2] (hierna: [X2]) en voor 11% in handen van [X-Y] (hierna: [X-Y]). De directie van de onderneming wordt door [X2] en [X-Y] gevoerd.
2.2.2.
De administratie van de vennootschappen wordt hoofdzakelijk verzorgd door [X-Y]. Per vennootschap wordt een aparte administratie bijgehouden. [D] BV heeft haar activiteiten op locaties aan de [a-straat] en vanaf het jaar 2000 ook aan de [b-straat] te [Z]. De vennootschap houdt zich bezig met het kweken en het verkopen van vaste planten en bolchrysanten (buiten gegroeide). [C] BV heeft haar activiteiten aan de [c-straat] te [Z]. De vennootschap houdt zich bezig met het kweken en het verkopen van snijchrysanten, perkgoed en bolchrysanten (binnen gegroeide).
2.2.3.
Op 18 juni 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 1999. Het naar aanleiding van dit boekenonderzoek opgestelde controlerapport is gedagtekend 7 februari 2002.
2.4.
Belanghebbende heeft van 1996 tot januari 2011 (door tussenkomst van [E] BV (hierna: [E])) overeenkomsten gesloten met achtereenvolgens de naar Pools recht opgerichte vennootschappen [F] Sp.z.o.o. ([F]), [G] Sp.z.o.o. ([G]) later genaamd [H] Sp.z.o.o. ([H]), [I] Sp.z.o.o. ([I]) en [J] Holding Limited te Cyprus. Van deze vennootschappen was [K] (hierna: [K]) aandeelhouder. Directeur van [I] was [L] (hierna: [L]). In het onderhavige jaar heeft belanghebbende overeenkomsten met [H] en [I] afgesloten.
2.5.1.
[G] is opgericht op 2 september 1996. Op enig moment wordt de naam van [G] gewijzigd in [H].
(…)
2.39.
Aan [I] zijn over het onderhavige jaar aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd ter zake van dezelfde winstbedragen als waarover bij belanghebbende is geheven. [I] heeft het aan haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting niet geretourneerd en heeft de belasting niet betaald. Ook de andere, in 2.5 vermelde Poolse, vennootschappen hebben in Nederland geen aangifte gedaan noch belasting betaald.
2.40.1
De Inspecteur is van mening dat de overeenkomsten realiteit ontberen en heeft bij alle betrokken tuinders de gehele winst die is gemaakt bij de uiteindelijke verkoop van de producten toegerekend aan de tuinders zelf , onder aftrek van een bedrag voor loonkosten van de Poolse arbeiders. De loonkosten heeft de Inspecteur gesteld op ƒ 8 per uur en het aantal gewerkte uren heeft hij afgeleid uit de bij [E] aangetroffen administratie. De Inspecteur heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de winst tevens moet worden verminderd met de marge die aan [E] toekomt.
2.40.2.
De Inspecteur heeft bij brief van 18 december 2003 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij de aanslagregeling af te wijken van de aangifte. In diezelfde brief van 18 december 2003 heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van het bedrag van de belasting ter zake van de omzetcorrecties en 50% van het bedrag van de belasting ter zake van de voorraadcorrectie.
2.40.3.
De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2003 de onderhavige aanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente bekend gemaakt.
2.41.
Het op 3 maart 2008 gedagtekende hoger beroepschrift is door het Hof op 5 maart 2008 ontvangen. In het hoger beroepschrift, is voor zover van belang, het volgende vermeld: "Hierbij komen wij in hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda van 11 februari 2008, procedurenummer 06/622 inzake Beheermaatschappij [X1] BV, [c-straat 1] [Z] (aanslag Vpb 2000) welke uitspraak op 19 februari 2008 is verzonden aan partijen. Een kopie van deze uitspraak treft u bijgaand aan. Het beroep richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de vernietiging van de uitspraak op bezwaar (enkelvoudige belasting) en de vermindering/vernietiging van de boetebeschikking. (-)"
(…)
2.44.
De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2007 het geschil beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling:
Aangegeven belastbaar bedrag ƒ 1.097.284
Herrekende omzetcorrectie ƒ 1.593.859
Correctie voorraad ƒ 660.410
Correctie kosten
ƒ 3.462
ƒ 3.462
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 3.355.015
Rechtbank
2.2
De Rechtbank [5] heeft het door de Inspecteur gedane beroep op de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast afgewezen en vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, kort gezegd, algeheel schijncontracten zijn, zodat er geen reden zou zijn om de daaruit voortvloeiende opbrengsten toe te rekenen aan belanghebbende. Daarom heeft de Rechtbank de aanslag, de verhoging en de beschikking heffingsrente ter zake van de omzetcorrectie vernietigd. Met betrekking tot de voorraadcorrectie heeft de Rechtbank de Inspecteur in het gelijk gesteld en de boete verminderd tot ƒ 25.000.
Hof
2.3
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.4
Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend. [6] Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen. [7]
2.5
Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012.
2.6
Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven:
Principaal hoger beroep
1. Moet de Inspecteur niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn hoger beroep inzake de beschikking heffingsrente?
2. Moet de aanslag worden verminderd omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer?
3. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen?
4. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar de onder 2.10 vermelde oogst op stam daadwerkelijk verkocht aan [H] respectievelijk [I]?
5.1.
Rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja, in hoeverre de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag onjuist is?
5.2.
Is sprake van een redelijke schatting?
5.3.
Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld?
6. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de aanslag?
7. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende een aanslag op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [H] respectievelijk [I] aanslagen zijn opgelegd?
8. Heeft de Inspecteur terecht de correctie voorraadwaardering aangebracht?
9. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
10. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht?
11. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden?
Incidenteel hoger beroep
12. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed?
2.7
Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb Pro besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de aanslag verworpen en het principaal hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof heeft namelijk, anders dan de Rechtbank, bewezen geacht dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Het Hof heeft de door de Inspecteur opgelegde boeten van 100% passend en geboden geacht, maar heeft deze gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. Ten aanzien van de heffingsrente heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur mede daarop betrekking heeft en voorts (in 4.22) dat "[n]u geen inhoudelijke grieven tegen de heffingsrente zijn aangevoerd, (…) het Hof er van uit [gaat] dat geen bezwaar bestaat tegen de heffingsrente zoals deze volgt uit het systeem van de wet". Het Hof is van oordeel dat geen plaats is voor vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda.
3.2
Belanghebbende heeft elf middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. De middelen 2, 3 en 4 bestrijden het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door belanghebbende zijn genoten. De middelen 5 en 6 betreffen de verhoging. Middel 7 bestrijdt het oordeel dat het hoger beroep voor wat betreft de beschikking heffingsrente ontvankelijk is. Middel 8 komt op tegen de afwijzing door het Hof van belanghebbendes beroep op het verdedigingsbeginsel. Middel 9 ziet op de vraag of artikel 8:42 Awb Pro is geschonden. In middel 10 en 11 bestrijdt belanghebbende de correctie en de boete ter zake van de voorraadwaardering.
4.Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter
Het middel van cassatie
4.1
Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:15 en 8:18 Awb, artikel 6, eerste lid EVRM, artikel 14, eerste lid IVPR, artikel 47 EU Pro-Handvest en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht,
a) doordien het Hof het verzoek tot wraking van mr. G.J. Van Muijen bij beslissing van 8 oktober 2010 ten onrechte niet toewijsbaar heeft verklaard althans welke beslissing niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan de uitspraak niet is gedaan door een onpartijdige rechter; en/of
b) doordien mr. T.A. Gladpootjes - naar belanghebbende na kennisneming van de in cassatie bestreden uitspraak bekend is geworden - in de periode dat de in geschil zijnde belastingaanslag alsmede de boete werden vastgesteld alsmede de periode daarna waarin over deze aanslag en boete werd geprocedeerd onderdeel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding welke groep de bestrijding van de zogeheten 'oogst op stam constructies' tot haar takenpakket rekende als gevolg waarvan mr. Gladpootjes niet onafhankelijk was althans bij belanghebbende de gerechtvaardigde schijn van vooringenomenheid heeft gewekt waardoor het recht van belanghebbende op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
Wetgeving, rechtspraak en literatuur
4.2
Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012. [8] Ik concludeerde:
4.36
De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter.
4.37
Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt.
4.38
Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure.
4.39
Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom.
(…)
4.45
Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM Pro niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van Pro het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht.
4.46
Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets.
4.47
De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs.
4.48
Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken.
4.49
Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is.
4.5
Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie.
4.51
Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid.
4.3
In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante.
Wetgeving
4.4
Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt:
1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft.
(…)
3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld.
(…)
5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open.
5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open.
Parlementaire geschiedenis
4.5
In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven: [9]
Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen.
Jurisprudentie
4.6
De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen: [10]
3.3 (…)
De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid Pro 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.
4.7
In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen: [11]
5.4
Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open.
5.5
Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.
5.6
De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en Pro 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr Pro, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en Pro 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten.
4.8
De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: [12]
2.1 (…)
Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.
4.9
In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen: [13]
2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij.
4.1
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen: [14]
3.3.1.
Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen.
3.3.2.
Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan.
3.3.3.
In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve.
4.11
De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen: [15]
3.2.
Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520).
3.3.
De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat.
3.4.
Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor.
Beleid
4.12
De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen: [16]
Aanbeveling 2 Kennissenkring
De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.
(…)
Aanbeveling 7 De voormalige werkkring
De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak.
Toelichting
Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur.
(…)
Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen
De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(en) behandelt.
Toelichting
Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden.
Literatuur
4.13
Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt:
Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373). [17] (…)
De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR Pro).
Beoordeling van het middel
4.14
In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer art. 6 EVRM Pro is geschonden.
Mr. G.J. van Muijen
4.15
Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen.
4.16
Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open. [18] Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen. [19] Ingevolge artikel 29 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 van Pro overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken.
4.17
Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State [20] en de civiele kamer van de Hoge Raad [21] blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking.
4.18
Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen.
4.19
Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. [22]
4.2
Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6 eerste Pro lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht. [23]
4.21
Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’. [24] In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een
andereprocedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.
andereprocedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.
4.22
Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([F] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van vennootschapsbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn.
4.23
Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken. [25] Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden.
4.24
Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.
Mr. drs. T.A. Gladpootjes
4.25
Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’.
4.26
Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes.
4.27
Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. [26] Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012 [27] - geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen. [28]
4.28
Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden.
4.29
De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes. [29] Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden. [30] Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en).
4.3
Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige aanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.
4.31
Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie lid was van een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen. [31]
4.32
Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt.
5.Bespreking van middel 2: schijnhandeling
Het door het middel bestreden oordeel
5.1
In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:
4.13.5
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. De nadruk die belanghebbende legt op de goede samenwerking met [I], het vertrouwen dat zij in [I] heeft, de desinteresse in de bepalingen van de overeenkomst, de stelling dat problemen zich nimmer voordoen en dat deze, zo deze zich voordoen, kunnen worden opgelost, brengt het Hof tot het oordeel dat de onder 2.8 vermelde overeenkomsten en de onder 2.9 en 2.10 vermelde bijlagen geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten. Deze dienen slechts om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid, zoals ook blijkt uit de wijze waarop belanghebbende omgaat met afnemers en veilingen, geen sprake is. De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan.
Het middel van cassatie
5.2
Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.13.5., op basis van hetgeen is overwogen in de r.o. 4.4.1. tot en met r.o. 4.13.4., heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbij gegaan. Bovendien is 's Hofs beslissing te dezer zake onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de wet met redenen omkleed.
5.3
Ter toelichting op het tweede middel merkt belanghebbende onder meer op:
2.22.
Het Hof neemt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling als uitgangspunt hetgeen tussen partijen op papier is gezet. Nadat het Hof tot de conclusie komt dat de schriftelijke contracten niet in overeenstemming zijn met de werkelijke afspraken oordeelt het Hof dat sprake is van absolute simulatie.
2.23.
Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf aangezien het Hof aldus verzuimd te onderzoeken of en zo ja welke "daadwerkelijke" afspraken tussen partijen zijn gemaakt.
2.24.
Indien 's Hofs uitspraak aldus gelezen moet worden dat wel van de juiste juridische maatstaf is uitgegaan is deze onbegrijpelijk althans niet toereikend gemotiveerd.
2.25.
Immers blijkens de tussen partijen vaststaande feiten hebben belanghebbende en de Poolse vennootschap zich wel degelijk jegens elkaar verbonden en is tussen beide partijen een rechtsverhouding aangegaan. Op basis van die rechtsverhouding, zelfs indien zou blijken dat deze niet adequaat in de overeenkomsten tot verkoop op stam zou zijn weergegeven, hebben feiten plaatsgevonden die zonder overeenkomst tussen partijen niet zouden hebben kunnen plaatsvinden. Met andere woorden er zijn in de overeenkomst tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap daadwerkelijk afspraken gemaakt op basis waarvan is gehandeld, hetgeen bovendien ook blijkt uit de naar buiten blijkende omstandigheden. (…)
(…)
2.43.
Voorts volgt hierna een aantal cassatieklachten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan de conclusie schijnhandeling. Bij deze oordelen is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan een aantal door belanghebbende aangevoerde stellingen, waardoor zijn uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Voorts is een aantal van deze oordelen gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk.
5.4
Bij pleidooi heeft belanghebbende hieraan onder meer nog het volgende toegevoegd:
3.4.
Een belangrijke onmisbare pijler voor de conclusie schijnhandeling is gelegen in de rechtsoverweging: ‘Het Hof is op grond van al het voorgaande van oordeel dat de (...) geschetste handelwijze van belanghebbende een wijze van handelen weergeeft die tussen zakelijk handelende partijen niet gebruikelijk is.‘
3.5.
Het Hof toetst met andere woorden of partijen op een zakelijke manier hebben gehandeld. Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf. De toets of sprake is van onzakelijk handelen is een geheel andere dan die of sprake is van schijn.
3.6.
Uw Raad heeft bij arrest van 9 juni 2006, BNB 2006/285 een juridisch kader gegeven voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling. Dit kader houdt in dat sprake is van een schijnhandeling indien partijen zich niet jegens elkaar hebben verbonden en niet dienovereenkomstig hebben gehandeld.
3.7.
Daarnaast heeft uw Raad in dit arrest een duidelijke en strenge motiveringseis gesteld. Van een schijnhandeling is geen sprake indien de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst.
3.8.
Door te toetsen aan de vraag of partijen in hun onderlinge verhouding op een zakelijke wijze hebben samengewerkt, heeft het Hof in deze zaak een onjuiste juridische maatstaf gehanteerd. Althans de conclusie van het Hof dat de overeenkomsten geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen zouden bevatten, kan niet worden gebaseerd op overwegingen die slechts blijk geven van een toets van de zakelijkheid van het handelen.
(…)
3.20.
Tot slot moet nog getoetst worden of de feiten en omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. Gelet op het voorgaande is de interpretatie van het Hof van de feiten slechts één mogelijkheid om de feiten te beoordelen. Dezelfde feiten zijn evenzeer verenigbaar met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. (…)
Jurisprudentie
5.5
De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 oktober 1948 overwogen: [32]
Indien de verhouding, waarin belanghebbende tot de vennootschap onder firma in werkelijkheid stond, afwijkt van de schijn, die partijen aan die verhouding naar buiten hebben willen geven in een akte en in een opgave aan het Handelsregister, komt het voor de heffing van de inkomstenbelasting aan niet op die schijn, doch op de werkelijke verhouding.
5.6
De Hoge Raad heeft in een arrest van 27 juni 1973 overwogen: [33]
dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven.
5.7
De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2002 overwogen: [34]
3.1.
Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. (…) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd.
5.8
Belanghebbende beroept zich in de toelichting op het middel op het arrest van 9 juni 2006. In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen: [35]
3.5.
Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334,
NJ2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.
NJ2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.
3.6.
In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.
3.6.1.
Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.
3.6.2.
Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (…) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden.
3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. (…)
(…)
3.8.
Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang.
Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven.
5.9
De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 over een aanslag ter behoud van rechten overwogen: [36]
3.4.2.
Het Hof hoefde zich van deze oordelen niet te laten weerhouden door het verzoek van A, weergegeven onder 3.1.2, nu geen rechtsregel meebrengt dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastingaanslagen zijn opgelegd tot behoud van rechten, toerekening aan de ene rekeninghouder in het kader van de belastingheffing achterwege dient te blijven indien de andere rekeninghouder daarom verzoekt. De klacht in het middel dat in dit geval dubbele heffing plaatsvindt, miskent dat heffing bij ieder van de mogelijk belastingplichtigen tot behoud van rechten toelaatbaar is. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten in een geval als het onderhavige niet afdoet aan de mogelijkheden van de belanghebbenden zich te verweren tegen de invordering ingeval daardoor volgens hen meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn ter zake van de banksaldi en de daaruit voortvloeiende inkomsten.
Literatuur
5.1
Hartkamp en Sieburgh schrijven over simulatie het volgende: [37]
In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. (…) Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is er geen sprake van simulatie. (…) Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (…) Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. (…)
5.11
Den Boer/Koopman/Wattel schrijven over het begrip simulatie: [38]
Absolute simulatie houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve simulatie gaat het om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde (bijvoorbeeld lening in plaats storting of andersom). Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk) genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen.
5.12
Ik heb daarover geschreven: [39]
Voor het gehele recht geldt dat de materiële verhoudingen tussen partijen moeten worden beoordeeld naar hetgeen feitelijk tussen hen is overeengekomen en niet naar de voorstelling die partijen in afwijking daarvan jegens derden trachten te wekken. De fiscus bevindt zich daarbij in beginsel in dezelfde positie als die waarin overige derden zich bevinden.
(…)
Schijnhandelingen kunnen om verschillende redenen worden voorgespiegeld. In de verhouding tot de fiscus zal de reden zijn dat partijen door samenspanning trachten te voorkomen dat de belastingwet wordt toegepast op hun werkelijke rechtsverhouding, waar het duidelijk is hoe de wet op de werkelijke verhouding moet worden toegepast.
5.13
Vermeulen heeft geschreven: [40]
In de eerste fase, de vaststelling van de feiten, kan de rechter eventueel concluderen dat sprake is van een schijnhandeling, ook wel simulatie genoemd. Dit wil zeggen dat partijen niet de rechtshandeling hebben verricht die zij voorwenden te hebben verricht. Het oordeel dat een handeling een schijnhandeling is, is van feitelijke aard en dient te worden onderscheiden van het rechtsoordeel dat sprake is van wetsontduiking. In dat geval wordt niet ontkend dat de werkelijkheid overeenkomt met het gepretendeerde, maar desondanks wordt het recht toegepast alsof een andere rechtshandeling was verricht.
5.14
Feteris meent: [41]
De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien. [42] Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.
Beoordeling van het middel
5.15
Alvorens over te gaan tot de beoordeling van dit middel maak ik enkele inleidende opmerkingen over de hier relevante mogelijkheden en beperkingen van een beroep in cassatie.
5.16
In cassatie beoordeelt de Hoge Raad vooral of, kort gezegd, door een hof rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Indien de Hoge Raad oordeelt dat er in een of meerdere opzichten door een hof geen juiste maatstaven zijn aangelegd, volgt vernietiging van de hofuitspraak.
5.17
De door een hof gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten
kanvolgen
. [43]
kanvolgen
. [43]
5.18
Het is vaste jurisprudentie dat de uitleg van overeenkomsten, dus van hetgeen partijen (werkelijk) zijn overeengekomen, van feitelijke aard is. Dat betekent dat indien de door een hof voor een bepaalde uitleg van een overeenkomst gegeven motivering ‘niet onbegrijpelijk’ te achten is, daarmee het doek valt in cassatie. [44]
5.19
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschap geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten, maar slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. De inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van, kort gezegd, schijnhandeling(en) oftewel simulatie, zodat aan de fictief gemaakte contractuele afspraken voor de bepaling van de winst voorbij moet worden gegaan.
5.2
Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd.
5.21
Ik vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen. [45] In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt mij dat correct.
5.22
Het Hof heeft zijn oordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5.1 - 4.9.2). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2. en 4.13.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.10.2 en 4.11). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de uiteindelijke afnemers, niet zijnde de Poolse vennootschappen, zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.14.1).
5.23
Aan belanghebbende kan op zichzelf worden toegegeven dat enkel onzakelijk handelen nog niet behoeft te voeren tot de conclusie dat partijen schijnhandelingen voorspiegelen. De door het Hof in combinatie voor zijn conclusie tot simulatie genoemde gronden acht ik echter adequaat, althans niet onbegrijpelijk, om het oordeel te dragen dat hier sprake is van de bedoelde schijnhandelingen.
5.24
Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht.
5.25
In de toelichting op het tweede middel worden motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen als voornoemd.
5.26
In de toelichting op het tweede middel wordt in de onderdelen 2.27 tot en met 2.36 een aantal volgens het middel vaststaande feiten genoemd, die ‘s Hofs oordeel in 4.13.5, dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd zouden maken. Ik meen dat dit betoog niet opgaat. Een groot deel van de feiten die als 'vaststaand' worden gepresenteerd, staat namelijk niet vast, maar wordt vermeld in de overeenkomsten, waarvan het realiteitsgehalte nu juist ter discussie staat. De overige vastgestelde feiten [46] behoefden het Hof naar mijn mening niet te weerhouden van zijn oordeel dat tussen belanghebbende en de Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten.
5.27
Verder klaagt belanghebbende in onderdeel 2.42 van het middel, onder verwijzing naar HR
BNB2006/285 [47] , dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht. Deze faalt eveneens om de hierboven reeds genoemde redenen.
BNB2006/285 [47] , dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht. Deze faalt eveneens om de hierboven reeds genoemde redenen.
5.28
Tot slot omvat het middel in de onderdelen 2.46 e.v. enkele klachten over de feitenvaststelling door het Hof en over vermeende schending van de responsieplicht van het Hof.
5.29
Daarvan noem ik dat belanghebbende het kennelijk onbegrijpelijk acht dat het Hof is gekomen tot het oordeel dat hier sprake is van simulatie, ofschoon voor de veilingopbrengst tevens aanslagen in de vennootschapsbelasting aan [I] zijn opgelegd. [48] Ook die klacht kan niet slagen. De onbegrijpelijkheid van een in cassatie bestreden oordeel van het Hof kan namelijk, naar het mij voorkomt, niet zijn gelegen in een door de inspecteur ten aanzien van een andere belastingplichtige, al dan niet tot behoud van rechten, ingenomen standpunt, ook niet als dit zich niet verdraagt met zijn standpunt jegens belanghebbende. Iedere belastingplichtige is verantwoordelijk voor de eigen fiscale positie en voor het aanwenden van rechtsmiddelen in dat kader. [49] Iets anders is dat het natuurlijk niet zo mag worden dat over dezelfde winst uiteindelijk bij twee verschillende belastingplichtigen tweemaal wordt geheven. Nadat de (hoogste) rechter heeft gesproken, zal de Inspecteur de totale heffing daaraan moeten aanpassen, zoals in casu al is toegezegd.
5.3
De door de middelonderdelen 2.49 tot en met 2.65 en overigens bestreden oordelen van het Hof acht ik over het geheel genomen evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. Zeker gezien de omvang van het door beide partijen aangevoerde bewijsmateriaal en het grote aantal ingenomen stellingen is te billijken dat het Hof niet ieder argument van belanghebbende afzonderlijk en expliciet heeft besproken. Daartoe was het Hof naar mijn mening niet gehouden, nu de dragende redengevingen van het Hof, naar ik meen, zijn te zien als ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie. [50]
5.31
Een en ander betekent dat het tweede middel faalt.
6.Bespreking van middel 3: geen bewijs
Het door het middel bestreden oordeel
6.1
In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:
4.14.1.
Vaststaat dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van haar percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening. Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. De omstandigheid dat de opbrengst is gestort op een rekening van [I] of [H] doet hieraan niet af, nu [I] (en [H]) naar het oordeel van het Hof een zodanig beperkte substantie heeft dat volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende de veilingopbrengsten onder aftrek van de prijs aan deze vennootschap zou hebben doen toekomen. Bovendien is in werkelijkheid geen sprake van een zakelijke samenwerking met [I], zodat voor belanghebbende ook geen aanleiding bestond om de opbrengst aan [I] ten goede te doen komen. (…) Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende, dat gelet op de getuigenverklaring van [K], de winst van [I] en daarmee de aan de teler van de producten toekomende marge, hooguit 10% van de veilingopbrengst bedraagt nu de [I] gelet op al het vorenoverwogene geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat van enige winst bij [I], gelet op het ontbreken van aangiften winstbelasting in Polen, ook niet is gebleken. Dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit [I] naar belanghebbende wordt weergegeven, doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner' van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening.
Het middel van cassatie
6.2
Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.14.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende zelf de veilingopbrengst heeft genoten, zulks ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet rechtvaardigen aangezien het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten 's Hofs beslissing te dezer zake is aldus onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar eisen van de wet met redenen omkleed.
6.3
Ter toelichting is onder meer vermeld:
3.4.
Vast staat dat belanghebbende de veilingopbrengst niet heeft ontvangen op een aan hem toebehorende bankrekening. Het Hof heeft immers vastgesteld dat deze opbrengsten werden betaald op een aan de koper van de oogst toebehorende bankrekening (r.o. 2.7.4.)
3.5.
Door desondanks te oordelen dat belanghebbende de veilingopbrengst heeft genoten heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip 'genieten' althans heeft het Hof de wettelijke bepalingen omtrent de fiscale winstberekening onjuist uitgelegd. Teneinde een opbrengst te kunnen rekenen tot de belastbare winst van belanghebbende zal toch op zijn minst aannemelijk gemaakt moeten worden dat deze door belanghebbende is genoten in de zin dat belanghebbende daarover de beschikkingsmacht heeft gehad.
6.4
Bij pleidooi heeft belanghebbende daaraan toegevoegd:
4.10.
In het onderhavige geval is geen enkel bewijs aanwezig dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan in de aangifte is verantwoord. Het is ook niet in geschil dat de veilingopbrengsten op de bankrekening van [E] B.V. zijn gestort. De inspecteur heeft expliciet erkend dat hij geen bewijs heeft dat belanghebbende meer gelden heeft ontvangen dan hetgeen in de aangifte is verantwoord. Op de vraag van de rechtbank of de inspecteur zelfs maar een indicatie heeft van wat er met het geld is gebeurd dat volgens hem is weggesluisd antwoordde hij daarvoor geen onderbouwing te kunnen geven.
4.11.
De Staatssecretaris draait in het verweerschrift de zaken om. Volstrekt in strijd met de gebruikelijke bewijsregels stelt hij dat het op de weg van belanghebbende had gelegen feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die aanleiding zouden kunnen geven tot een andere oordeel omtrent het genieten van de veilingopbrengst.
6.5
In het verweerschrift voor de Rechtbank (en gedeeltelijk geciteerd in het verweerschrift voor het Hof) heeft de Inspecteur het volgende geschreven:
7.4c Betalingen aan tuinders
(…) Uit de onder punt 4.3.33 genoemde kilometerregistratie van [K] blijkt dat, steeds als [K] een contante opname heeft gedaan bij de KBL-bank in Luxemburg, hij op dezelfde dag of de volgende dag een of meerdere tuinders (objecten) bezoekt. Uit de handgeschreven objectnummers op voornoemd kasopnameformulier, in combinatie met voornoemde handelwijze van [K], maak ik op dat dit ook op 19 of 20 december 1996 het geval is geweest. [K] heeft toen, naar ik aanneem in gezelschap van […], de objecten 111, 103, 105, 106 en 120 bezocht.
Ik kan uit het voorgaande geen andere conclusie trekken dan dat [K] de contante kasopnamen in Luxemburg doet om hiermee contante betalingen te doen aan de betreffende tuinders. Door de arbeidsinspectie is vastgesteld dat de kasopname van f 440.000 op 19 december 1996 niet is aangewend voor de betaling van lonen aan de Poolse landarbeiders (zie de punten 4.3.35, 4.3.36 en 4.3.37).
Ik heb onder punt 4.3.30 e.v. reeds aangegeven dat [E] BV een overzicht bijhoudt van de marge die in het betreffende jaar per objectnummer door de koper wordt behaald. Deze marge is gelijk aan de uiteindelijke verkoopprijs van de producten, minus de contractsprijs en minus de (loon)kosten van de koper. Op basis van dit overzicht kan door de koper en de tuinders op eenvoudige wijze worden bepaald welke vordering de tuinder heeft op de koper. Opvallend in het genoemde overzicht is dat het bedrag waarvan in het overzicht wordt aangegeven dat het reeds betaald is, in veel gevallen hoger is dan de contractsprijs die ernaast wordt vermeld. Ook dit geeft aan dat de tuinders c.q. belanghebbende de marge hebben genoten.
Ik acht op basis van de omvangrijke maandelijkse contante opnamen in Luxemburg, de koppeling die door de Arbeidsinspectie is gemaakt met de loonbetalingen en de schaduwboekhouding die is bijgehouden, aannemelijk dat de genoemde marge, die op papier door de koper wordt gerealiseerd, via een omweg contant aan de tuinders wordt uitbetaald en op die wijze doelbewust aan het zicht van de fiscus wordt onttrokken. Dezelfde conclusie wordt getrokken door de Arbeidsinspectie, regio […]. (…)
Wetgeving
6.6
Artikel 7, lid 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet VPB 1969) luidt:
Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.
Parlementaire behandeling
6.7
In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet op de inkomstenbelasting 1958 werd ten aanzien van het begrip ‘genieten’ het volgende opgemerkt: [51]
Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord „genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid.
6.8
In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Wet op de vennootschapsbelasting 1960 is geschreven: [52]
In de eerste plaats beoogt het wetsontwerp een in hoofdzaak technische herziening van het Besluit, waarbij de stof meer systematisch is ingedeeld en inhoud en terminologie zijn aangepast aan die van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1960.
6.9
In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is over het begrip ‘genoten’ opgemerkt: [53]
Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord 'genoten' geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Jurisprudentie
6.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012 overwogen: [54]
3.5.
Middel V richt zich met onder meer een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de [door I betaalde] bedragen moeten worden aangemerkt als door belanghebbende genoten inkomsten uit andere arbeid (in 2001: resultaat uit een werkzaamheid). Het Hof heeft overwogen dat de voormelde bedragen via C toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor door hem verrichte arbeid en dat die bedragen eerst aan C moeten worden toegerekend, aangezien C als contractspartij van I optrad en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van C deze vennootschap kon binden. Gelet op deze overwegingen en op ’s Hofs vaststelling (…) dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als procuratiehouder geen arbeidsbeloning ontving, is niet begrijpelijk (…) het oordeel dat de hiervoor (…) vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende.
Literatuur
6.11
Stevens heeft over artikel 2.3 Wet IB 2001 geschreven: [55]
Om deel van het inkomen te kunnen zijn, moet een voordeel door de belastingplichtige zijn 'genoten' (artikel 2.3 Wet IB 2001). (…) De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel (…) in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictie bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft (…). Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend. (…) Inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, worden geacht door hem te zijn genoten, ook al zou de gemachtigde ze nog niet hebben afgedragen (HR 14 oktober 1931, B 5056, en HR 28 februari 1934, B 5584).
6.12
Bewijslasttoedeling is het voor rekening van een van beide procespartijen brengen van resterende onzekerheid ten processe omtrent de relevante feiten. De in het belastingproces vigerende vrije bewijsleer houdt toedeling naar redelijkheid in, hetgeen tot een aantal hoofdregels leidt: (Zie ook Meyjes/Van Soest/Van den Berge: Fiscaal procesrecht, derde druk, blz. 98 e.v., Deventer 1984.)
1. wie beweert, bewijst: de inspecteur dus in beginsel de belastingverhogende feiten, en de belanghebbende in beginsel de belastingverlagende feiten;
2. wie schijn tegen zichzelf wekt, draagt de last die schijn weg te nemen (zie bijvoorbeeld het Flat-in-Israël-arrest HR 28 mei 1986,
BNB1986/238, FED 1986/1198);
BNB1986/238, FED 1986/1198);
3. niemand is gehouden tot het onmogelijke: in beginsel kan dus van niemand gevergd worden dat hij bewijst dat iets niet gebeurd is;
4. degene die het best in staat is te bewijzen, bewijst, met name als hij het de andere partij onmogelijk heeft gemaakt bewijs te leveren;
5. wie iets stelt dat afwijkt van hetgeen normaal is, althans volgens ervaringsregels te verwachten is, bewijst.
(…)
De inspecteur maakte de grond voor zijn correcties volgens het Hof voldoende aannemelijk door de bewijsmiddelen uit het strafproces tegen de aandeelhouders (…) nu die bewijsmiddelen het rechterlijke vermoeden deden postvatten dat de correcties terecht waren (…). Tegen dit feitelijke oordeel valt in cassatie alleen nog iets te beginnen in geval van onbegrijpelijkheid, waarvan in casu geen sprake was. De Hoge Raad zegt (…) dat het Hof bij de beoordeling van de door de partijen gedane beweringen (dus bij de vraag wie geloofwaardig is en wie niet) vermoedens mag ontlenen aan de door de partijen overgelegde stukken.
(…)
De vrije bewijsleer brengt mee dat het Hof vrij is in de keuze en de waardering van de door de partijen aangedragen bewijsmiddelen (behoudens onbegrijpelijkheid). (…) Zoals reeds aangestipt: mijns inziens moet het Hof expliciet zijn vermoedens meedelen, opdat de procespartijen weten waar zij bewijsrechtelijk aan toe zijn. Zeker in belastingprocedures - met [toevoeging RIJ: destijds] slechts één feitelijke instantie - is het niet te veel gevraagd te voorkomen dat een procespartij achteraf met stijgende verbazing in de uitspraak leest dat het Hof iets vermoed blijkt te hebben en gemeend blijkt te hebben dat die procespartij dat vermoeden had moeten ontzenuwen. [57]
(…)
De belanghebbenden klaagden voorts over het niet in te gaan door het Hof op de door hen tot bewijs aangedragen stellingen en stukken. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof niet op al die stellingen en stukken afzonderlijk hoefde in te gaan. In beginsel moet het Hof wel op alle stellingen ingaan die bij juistbevinding tot een andere uitkomst van het proces leiden. Kennelijk vond de Hoge Raad dat het Hof dat genoeg gedaan had door expliciet geen geloof te hechten aan de (door het Hof in zijn uitspraak weergegeven) verhalen van de belanghebbende. (…) Het Hof is niet gehouden in te gaan op alle argumenten of bescheiden die de belanghebbende ter staving van zijn door het Hof niet juist bevonden standpunt(en) aanvoert, en evenmin om die allemaal te vermelden in zijn uitspraak (HR 24 april 1963,
BNB1963/177, en HR 7 april 1971,
BNB1971/99).
BNB1963/177, en HR 7 april 1971,
BNB1971/99).
6.13
Het is mij bij het analyseren van uit de uitspraak niet duidelijk geworden of de fiscus inzicht heeft gekregen in de van deze bankrekening uitgaande geldstromen. (…) Het hof vervolgt (…): ‘Dat de inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit J naar belanghebbende wordt weergegeven (…), doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner’ van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening’. Naar mijn oordeel raken we hier het meest bijzondere element van de uitspraak. Uit de door de inspecteur aangedragen feiten omtrent de op alle punten toch uiterst onzakelijke wijze waarop de verkoop van de nog niet geoogste asperges aan de Poolse vennootschap tot stand komt, leidt het hof af dat de uiteindelijk gerealiseerde verkoopopbrengst wel aan belanghebbende moet zijn toegevallen. Een indirect bewijs is ook een bewijs.
Beoordeling van het middel
6.14
Belanghebbende stelt in het derde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het oordeel van het Hof zou onbegrijpelijk te achten zijn, omdat er geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten.
6.15
Ik merk op dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten in de inkomstenbelasting als maatstaf geldt of die inkomsten bij belanghebbende zijn opgekomen c.q. als onder de wet vallend voordeel in feite aan belanghebbende ten goede zijn gekomen [59] ; ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. In dat kader lijkt het vanzelfsprekend dat inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, geacht worden door hem te zijn genoten. [60] Het komt mij voor dat het Hof inderdaad deze maatstaf heeft aangelegd, hetgeen dus juist te achten is.
6.16
Ik zie niet in waarom in onderhavige situatie het begrip ‘genieten’ in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 anders zou moeten worden uitgelegd dan in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. [61]
6.17
Het Hof is onder meer op grond van zijn vaststelling dat de oogsten rechtstreeks door belanghebbende aan de afnemers zijn geleverd en dat een overeenkomst van verkoop aan ‘een andere partij’ ontbreekt, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengsten zelf heeft genoten.
6.18
In dit verband heeft de Inspecteur gewezen op het reisgedrag van de directeur van [E] BV naar Luxemburg en diverse tuinders, terwijl hij kon beschikken over grote contante bedragen. [62] Het Hof heeft het reisgedrag en de contante opnamen echter niet als feit vastgesteld. De tuinders bestrijden dat zij meer hebben ontvangen dan de in de administratie verwerkte contractprijs. [63]
6.19
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschappen naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar mijn mening echter niet van te weerhouden op andere gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer [64] en het is aan de feitenrechter, het Hof, om op grond van alle door partijen aangedragen bewijsmiddelen te komen tot een selectie en waardering daarvan.
6.2
Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Als gezegd faalt mijns inziens het daartegen gerichte tweede middel.
6.21
Naar mijn mening kon het Hof vervolgens, als omschreven, komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk te achten. [65]
6.22
Het derde middel faalt.
7.Bespreking van middel 4: Omvang van de rechtsstrijd/verdedigingsbeginsel
Het door het middel bestreden oordeel
7.1
In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:
4.13.5.
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. (…) De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan.
Het middel van cassatie
7.2
Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, onder meer van artikel 8:69 Awb Pro, en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.13.5. heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling in de zin van absolute simulatie, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, althans daarmee het verdedigingsbeginsel heeft geschonden door belanghebbende niet eerst in de gelegenheid te stellen om op de kwalificatie absolute simulatie te reageren.
7.3
Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op:
4.3.
De inspecteur heeft aldus in hoger beroep het standpunt ingenomen dat sprake is van relatieve simulatie. Er is weliswaar sprake van een contractuele relatie tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap doch deze geeft in de visie van de inspecteur niet de werkelijke afspraken tussen partijen weer.
4.4.
Het Hof heeft echter geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor het bepalen van de winst voorbij moet worden gegaan. Het Hof schuift hierbij de overeenkomsten volledig opzij en gaat er voor de heffing van de vennootschapsbelasting van uit dat de overeenkomsten niet bestaan.
4.5.
Doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van absolute simulatie is het Hof verder gegaan dan de inspecteur heeft gesteld. Daarmee is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden en is 's Hofs uitspraak in strijd met het recht.
4.6.
Indien het Hof met zijn oordeel binnen de grenzen van het geschil mocht zijn gebleven, heeft het Hof het verdedigingsbeginsel geschonden. Uw Raad heeft in het arrest van 13 januari 2006, BNB 2006/243 in het kader van een ambtshalve omkering en verzwaring van de bewijslast geoordeeld dat de feitenrechter deze beslissing niet kan nemen voordat hij belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten. (…)
7.4
In het hoger beroepschrift heeft de Inspecteur opgemerkt: [66]
De Belastingdienst is daarentegen van mening dat de rechtsverhouding tussen de tuinders en de Poolse vennootschappen een andere is dan die met de contracten wordt gepretendeerd. De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden. De Poolse vennootschappen kunnen derhalve uit hoofde van de verkoop van de oogst geen winst hebben genoten. De winst die behaald is met de verkoop van de oogst (de marge), is naar onze mening genoten door de tuinder.
Wetgeving
7.5
1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.
2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.
3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen.
Parlementaire behandeling
7.6
In de memorie van toelichting van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is het volgende opgemerkt: [68]
Tegen deze achtergrond pleit de Commissie Evaluatie Awb II voor een gedifferentieerde benadering, waarin rekening wordt gehouden met de aard van het geschil. Voor het belastingrecht betekent dit dat in hoger beroep, net als bij de Centrale Raad van Beroep, de herkansingsfunctie voorop staat. Ook in het belastingrecht gaat het immers om financiële geschillen, waarbij slechts zelden derden zijn betrokken. Daarbij komt, dat de rechtseenheidsfunctie van het hoger beroep voor het belastingrecht veel minder belangrijk is dan voor het overige bestuursrecht. In het algemene bestuursrecht is deze functie belangrijk, omdat de appèlrechter daar tevens de hoogste rechter is. In het belastingrecht is het bevorderen van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling bij uitstek de taak van de Hoge Raad. (…) Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken.
Literatuur
7.7
Feteris merkt op: [69]
De wetsgeschiedenis laat er geen twijfel over bestaan dat de belastingplichtige in hoger beroep niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen maar ook nieuwe beroepsgronden mag aanvoeren. Het zelfde geldt voor de inspecteur (…). De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen.
Beoordeling van het middel
7.8
Belanghebbende klaagt er in het vierde middel over dat het Hof met zijn oordeel dat ten aanzien van de overeenkomsten sprake is van absolute simulatie buiten de rechtsstrijd is getreden of althans niet tot dat oordeel had mogen komen zonder belanghebbende de gelegenheid te bieden zich over die kwalificatie uit te laten. [70]
7.9
Het Hof heeft, in r.o. 3.1, als in geschil genoemd: ‘Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar de onder 2.10 vermelde oogst op stam daadwerkelijk verkocht aan [H] respectievelijk [I]?’.
7.1
Dienaangaande is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat ten aanzien van het sluiten van de gepretendeerde overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen.
7.11
Dit oordeel houdt inderdaad in: absolute simulatie. Het komt mij voor dat het Hof daarmee is gebleven binnen de hierboven, in onderdeel 7.9, genoemde rechtsstrijd.
7.12
Overigens kon belanghebbende al eerder weten dat het betoog van de Inspecteur ook is gericht op absolute simulatie aangezien hij in het hoger beroepschrift heeft gesteld: ‘De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden.’ [71]
7.13
Bovendien is het aan een rechtbank of hof uit de vastgestelde feiten de conclusies te trekken die juist worden geacht. Bewijslevering ziet op de vast te stellen feiten. In dit stadium dienen de partijen te worden gehoord en desgeraden nader te worden gehoord. Het trekken van conclusies is echter aan de rechter. Er is geen regel die een rechter verplicht partijen in de gelegenheid te stellen zich tevoren uit te laten over zijn conclusies als op te nemen in de uitspraak. [72]
7.14
Een en ander betekent dat hier mijns inziens noch sprake is van buiten de rechtsstrijd treden noch van enige schending van het verdedigingsbeginsel.
8.1
Middel 5 is gericht tegen r.o. 4.19.1 van de Hofuitspraak:
4.19.1
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, dat de overeenkomsten en de bijlagen berusten op een schijnhandeling en dat deze slechts dienen om de indruk te wekken, dat in afwijking van de werkelijk door partijen gemaakte afspraken wel sprake is van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslag passend en geboden is.
Het middel van cassatie
8.2
Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM Pro, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.1 heeft geoordeeld dat de inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof miskent dat tot de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden verklaringen behoren die namens belanghebbende zijn afgelegd op grond van een wettelijke verplichting en dat daarmee het recht van belanghebbende om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken is geschonden, althans is 's Hofs uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed indien het Hof zou hebben beoogd om bij dit oordeel daarmee geen rekening te houden.
8.3
Ter toelichting merkt het middel het volgende op:
5.2.
Het Hof komt in r.o. 4.19.1. met een zeer korte en weinig inhoudelijke motivering tot het oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte zou hebben gedaan.
5.3
Dat oordeel is in feite volledig gebaseerd op het oordeel ten aanzien van de belastingheffing.
5.4.
Daarmee kent het Hof blijkens deze r.o. bewijskracht toe aan de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. Welke feiten en omstandigheden dit precies zijn maakt het Hof niet duidelijk. In zoverre is 's Hofs uitspraak reeds niet naar behoren gemotiveerd aangezien bij het opleggen van een straf van de rechter mag worden verwacht dat deze in concreto de bewijsmiddelen benoemt waarop het oordeel dat sprake is van opzet steunt.
5.5.
Zonder deze motivering moet belanghebbende aannemen dat het Hof het oordeel over de boete heeft gebaseerd op alle feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft gesteld, althans zeker voor zover die als feiten in de uitspraak zijn benoemd.
5.6.
Tot de feiten behoren de volgende stukken, die zien op door belanghebbende dan wel namens belanghebbende door haar wettelijke vertegenwoordigers afgelegde verklaringen. Die verklaringen zijn het gevolg van door de inspecteur gedane vorderingen tot het verstrekken van informatie op basis van artikel 47 AWR Pro:
• R.o. 2.5.12.: een verklaring van belanghebbende tegenover de inspecteur, waarbij het Hof overigens in het midden laat wanneer deze is afgelegd;
• R.o. 2.12.1.: een verklaring van belanghebbende tegenover de inspecteur, waarbij het Hof eveneens in het midden laat wanneer deze is afgelegd;
• R.o. 2.13.2.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur;
• R.o. 2.14.2.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur;
• R.o. 2.17.3.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur.
5.7
Belanghebbende heeft in eerste aanleg bij de Rechtbank gemotiveerd verweer gevoerd tegen het gebruik van deze verklaringen. (…)
(…)
5.9.
Uw Raad heeft bij arrest van 16 september 2005, BNB 2006/111 beslist dat verklaringen van belanghebbende ter voldoening aan vorderingen van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR Pro niet mogen worden gebruikt als bewijs voor het opzet van belanghebbende. Een dergelijk gebruik achtte uw Raad onder verwijzing naar het arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27 een schending van artikel 6 EVRM Pro.
5.10.
Dit arrest is overigens niet beperkt tot uitsluitend mondelinge verklaringen. Het in voornoemd arrest gegrond verklaarde cassatiemiddel had blijkens de formulering van dat middel betrekking op verstrekte schriftelijke verklaringen.
5.11.
Door de algemene verwijzing naar de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden heeft het Hof klaarblijkelijk ook voor het bewijs voor de boete gebruik gemaakt van in ieder geval de hiervoor genoemde verklaringen naar aanleiding van de vordering ex artikel 47 AWR Pro. Aldus betekent 's Hofs uitspraak een schending van artikel 6 EVRM Pro.
5.12.
In ieder geval heeft het Hof door niet te reageren op de verweren van belanghebbende en door niet te specificeren welke feiten en omstandigheden als bewijs zijn gebruikt onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang zodat de uitspraak van het Hof op dit punt niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed.
8.4
Bij pleidooi (‘pleitnotities boete’) heeft belanghebbende hieraan toegevoegd:
4.1
In eerste aanleg bij de Rechtbank is namens belanghebbende reeds gemotiveerd verweer gevoerd tegen het gebruik van zijn verklaringen als bewijs voor de boeten. [73] De Rechtbank is aan de beoordeling van dit verweer niet toegekomen, aangezien zij van oordeel was dat geen onjuiste aangifte was gedaan. In hoger beroep is dit verweer herhaald. (…)
4.11.
Uit (…) [de] jurisprudentie volgt duidelijk dat verklaringen die worden afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek op grond van artikel 47 AWR Pro niet voor beboeting mogen worden gebruikt. Het betreft zogenoemd wilsafhankelijk materiaal en ziet met name op informatie over een bepaalde gang van zaken waarover de belastingplichtige wordt verzocht te verklaren. Informatie over de feiten dus. Informatie over het recht zal immers niet worden gevraagd omdat ervan uit kan worden gegaan dat de inspecteur daarover zelf beschikt. (…)
4.12.
Uit het verweerschrift volgt voorts dat de Staatssecretaris het van belang acht dat een deel van de verklaringen is afgelegd in door belanghebbende ingediende processtukken. Het feit dat verklaringen in processtukken worden herhaald, doet er niet aan af dat de verklaringen in eerste instantie zijn afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR Pro. Het staat belanghebbende vrij om deze onder druk afgelegde verklaringen te herhalen en aan te vullen in het kader van zijn verdediging. (…)
4.13.
Tenslotte stelt de Staatssecretaris nog dat voor zover hij heeft kunnen nagaan de (overige) verklaringen niet zijn afgelegd onder druk van artikel 47 AWR Pro. Waarop de Staatssecretaris dit baseert, onderbouwt hij niet. Zoals in de toelichting op het cassatiemiddel is aangegeven, blijkt uit de hofuitspraak overduidelijk dat verklaringen zijn afgelegd op basis van vorderingen op grond van artikel 47 AWR Pro (…). In het kader van het boekenonderzoek heeft de inspecteur 47 AWR-vragen gesteld (…). Naar aanleiding van die brieven heeft belanghebbende verklaringen afgelegd welke mede zijn gebruikt voor het opleggen van de boete.
4.14.
Kortom, het door de Staatssecretaris gevoerd verweer moet worden verworpen. Belanghebbende handhaaft zijn standpunt dat voor het bewijs van de boete ten onrechte gebruik is gemaakt van verklaringen die zijn verstrekt op grond van artikel 47 AWR Pro. Het Hof heeft zich hiervan bij de beoordeling van de boetebeschikkingen geen rekenschap gegeven, althans daarvan blijkt niet uit de uitspraak.
Wetgeving
8.5
Artikel 67d, lid 1 en 2, van de AWR luidt:
1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:
a. het bedrag van de aanslag, dan wel
b. (…)
een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.
Jurisprudentie
8.6
De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001 overwogen: [74]
3.3.
Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR.
Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR Pro gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR Pro geldende verplichting.
3.4.
Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1 , EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging.
Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.
3.5.
Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1 , AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR Pro verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens.
8.7
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2005 overwogen: [75]
3.1.
Voor het Hof heeft belanghebbende betoogd dat de verklaringen die hij na het opleggen van de navorderingsaanslag heeft afgelegd tegenover de Inspecteur, niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging. Het Hof heeft (onder 6.11.1) dat betoog verworpen op grond van zijn overweging dat de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 van zijn uitspraak vermelde feiten en aan de onder 6.1 tot en met 6.6 van zijn uitspraak weergegeven oordelen, niet bij uitsluiting zijn terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd.
3.2.
Middel II neemt terecht tot uitgangspunt dat deze overweging de mogelijkheid openlaat dat de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen mede zijn gebaseerd op verklaringen die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslag.
3.3.
Vervolgens wijst de toelichting op middel II erop - hetgeen bevestiging vindt in de stukken van het geding - dat belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag verklaringen heeft afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
3.4.
Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor 's Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM Pro geschonden (HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27).
3.5.
Met zijn hiervoor onder 3.1 weergegeven overweging heeft het Hof derhalve onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. In zoverre slaagt middel II.
8.8
De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen: [76]
3.3.1.
Het eerste middel verwijt het Hof te hebben miskend dat het gebruik voor de boetebeslissing van de door belanghebbende verstrekte gegevens afstuit op het door artikel 6 EVRM Pro gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie.
3.3.2.
Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 ; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226 , onderdeel 59).
3.3.3.
Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262 , de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25 ). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.
3.3.4.
Het eerste middel faalt derhalve.
8.9
Bij uitspraak van 13 juli 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: [77]
3.3.1.
Middel I voert aan dat het Hof heeft nagelaten belanghebbendes grief te behandelen die inhield dat de Inspecteur de verzending van het aanslagbiljet in december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt. Aangezien uit de uitspraak van het Hof of uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende deze grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, slaagt het middel. Het Hof heeft derhalve de hiervoor in 3.1.9 vermelde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken zonder een oordeel over de aannemelijkheid daarvan te geven.
8.1
De Hoge Raad (civiele kamer) heeft bij arrest van 12 juli 2013 overwogen: [78]
3.5
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR Pro verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM Pro niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM Pro strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.
3.6
In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM Pro oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.
3.7
Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.
3.8
Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR Pro ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM Pro voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.
3.9
Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR Pro afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.
a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.
b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.
c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.
8.11
De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 juni 2014 overwogen: [79]
3 3.1. Middel 3 richt zich onder andere met motiveringsklachten tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan. Het middel slaagt in zoverre. Aangezien belanghebbende voor het Hof heeft betwist dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, ECLI:NL:HR:2010:BO0404, BNB 2011/9).
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan door het bedrag van de factuur tot de kosten van de door haar gedreven onderneming te rekenen. Ter motivering van dit oordeel heeft het Hof verwezen naar 'de vaststaande feiten en omstandigheden' alsmede naar 'de gegevens' waaruit het Hof heeft afgeleid dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de factuur niet ziet op een tegenprestatie en dat het op de factuur betaalde bedrag niet is uitgegeven ten behoeve van de onderneming. Aangezien uit ‘s Hofs uitspraak niet blijkt welke gegevens het Hof hiermee op het oog heeft en de door het Hof vastgestelde feiten onvoldoende aanknopingspunten bevatten voor het oordeel dat sprake is van opzet, is ‘s Hofs motivering van dit oordeel ontoereikend.
Literatuur
8.12
Over de motiveringsplicht van de rechter schrijft Feteris: [80]
Uit de eis van een behoorlijk proces van art. 6 EVRM Pro leidt het EHRM af dat de rechter zijn beslissing behoort te motiveren. De motiveringseisen die de HR aan uitspraken van de belastingrechter stelt zijn tamelijk streng, zodat ik niet verwacht dat het Nederlandse procesrecht op dit punt in strijd komt met het EVRM. Als de rechter aanneemt dat sprake is geweest van opzet of grove schuld, zal hij wel voldoende duidelijk moeten maken op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot dat oordeel is gekomen. Verder acht ik het raadzaam dat de belastingrechter zijn oordeel over de strafmaat niet baseert op een algemene verwijzing naar de ‘omstandigheden van het geval’, maar concreet aangeeft op welke feiten en omstandigheden hij zich gebaseerd heeft.
8.13
De Blieck c.s. hebben geschreven: [81]
De verklaringen die de belanghebbende onder dwang heeft afgelegd kunnen op basis van (…) [het Saunders-arrest] immers in beginsel niet worden gebruikt als bewijs voor de boete, ook niet als die verklaringen zijn afgelegd in het kader van de vaststelling van een belastingaanslag. Inmiddels kan op basis van het arrest van het EHRM in de zaak J.B. tegen Zwitserland verdedigd worden dat onder omstandigheden ook als ontoelaatbaar bewijs gelden de documenten die een betrokkene na het ‘charge moment’ onder dwang aan de fiscus afgeeft. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan ‘wilsonafhankelijk materiaal’ worden gebruikt ter onderbouwing van een latere boete, ook als dit – al dan niet gedwongen – door de belanghebbende in de heffingsfase is afgegeven. Naar aanleiding van het arrest in de zaak Chambaz wordt verdedigd dat in de heffingsfase onder bedreiging van een dwangsom of een boete wegens weigering tot medewerking verstrekte gegevens, inlichtingen of documenten rechtens niet kunnen dienen tot onderbouwing van het opleggen van een boete of strafvervolging. De Hoge Raad blijft dicht bij het arrest Saunders, zoals in een recent arrest in een kortgedingprocedure bleek: voor heffingsdoeleinden mag belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal‘ worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure; daarbij geldt de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend kan worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou het materiaal worden ingezet om een bestuurlijke boete te onderbouwen, dan is het de rechter in het eventuele boeteproces die een oordeel velt over de gevolgen die daaraan moeten worden verbonden. Uit het Abas-rapport van de ECRM blijkt overigens dat bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen informatie geen wet van Meden en Perzen is. Van geval tot geval zal moeten worden bezien of het zwijgrecht van de betrokkene door het gebruik van het bewijs zozeer in het gedrang is gekomen dat er van een ‘fair trial’ geen sprake meer is.
8.14
De Haas en Vissers schetsen een overzicht van de jurisprudentie en literatuur over de vraag hoe de meewerkplicht voor de vaststelling van iemands fiscale positie zich verhoudt tot het recht niet te hoeven meewerken aan een eigen veroordeling. Zij concluderen: [82]
Geconcludeerd moet worden dat de lijn van de Hoge Raad geenszins strookt met de jurisprudentie van het EHRM. Het huidige systeem en de jurisprudentie van de Hoge Raad maken het mogelijk dat in het kader van een fiscale procedure afgedwongen materiaal als bewijs wordt ingebracht in een boete- of strafzaak. Van een relevante waarborg kan dan nimmer sprake zijn. Nu de boete- of strafrechter moet beslissen, is er kennelijk geen ‘harde’ regel dat bewijsuitsluiting dient te volgen. Dit alles brengt mee dat er voorafgaand aan een rechterlijk oordeel geen enkele waarborg is.
Beoordeling van het middel
8.15
Het Hof heeft in r.o. 4.19.1 geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten en bijlagen simulatie inhouden. Door in de aangifte niet de ‘werkelijke’ omzet te vermelden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan. [83]
8.16
Volgens het middel miskent het Hof met dit oordeel dat tot de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden verklaringen behoren die namens belanghebbende zijn afgelegd op grond van een wettelijke verplichting en dat daarmee het recht van belanghebbende om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken is geschonden, of dat althans 's Hofs uitspraak onvoldoende is gemotiveerd indien het Hof zou hebben beoogd om bij dit oordeel geen rekening te houden met die verklaringen. [84]
8.17
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor heffingsdoeleinden de belanghebbende tot de afgifte van ‘wilsafhankelijk materiaal’ mag worden gedwongen, ook onder de dreiging van een dwangsom of een boeteprocedure. Het verstrekte materiaal mag uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing, niet voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Als dat toch gebeurt dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. [85]
8.18
Bij arrest van 16 september 2005 heeft de Hoge Raad een uitspraak van het Haagse hof vernietigd, omdat niet viel uit te sluiten dat het hof zich voor de beoordeling van de opgelegde boete mede had gebaseerd op beantwoording van vragen van de inspecteur ex art. 47 AWR Pro, welke verklaringen waren afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslagen. [86]
8.19
Met het oordeel van het Hof dat de boete is gebaseerd op ‘de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden’ wordt niet duidelijk waarop de boete exact is gebaseerd. [87] De feiten en omstandigheden zoals door de Inspecteur in zijn verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank geschetst, zijn door belanghebbende weersproken en kunnen zonder een oordeel over de aannemelijkheid niet als vaststaand voor de boete dienen. [88] Wellicht heeft het Hof bedoeld te verwijzen naar de door hem vastgestelde feiten in onderdeel 2 van de uitspraak. Het is dan vervolgens de vraag of in deze opsomming (wilsafhankelijke) verklaringen zijn opgenomen die zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR Pro.
8.2
Belanghebbende stelt uitdrukkelijk dat in onderdeel 2 van de uitspraak verklaringen zijn opgenomen die zijn gedaan als gevolg van door de Inspecteur gedane vorderingen tot het verstrekken van informatie op basis van artikel 47 AWR Pro. [89] De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in cassatie echter dat ‘ook de overige verklaringen niet zijn afgelegd onder de druk van artikel 47’. Belanghebbende voert in zijn pleidooi daarentegen aan: ‘Zoals in de toelichting op het cassatiemiddel is aangegeven, blijkt uit de hofuitspraak overduidelijk dat verklaringen zijn afgelegd op basis van vorderingen op grond van artikel 47 AWR Pro (…). In het kader van het boekenonderzoek heeft de inspecteur 47 AWR-vragen gesteld (…). Naar aanleiding van die brieven heeft belanghebbende verklaringen afgelegd welke mede zijn gebruikt voor het opleggen van de boete.’
8.21
Onder de feiten in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn verklaringen van belanghebbende opgenomen. [90] Het lijkt mij goed mogelijk dat daaronder verklaringen zijn die zijn afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR Pro. [91] Dat belanghebbende verklaringen herhaalt in zijn eigen processtukken, dat deze zien op de feitelijke omstandigheden en mogelijk een ondergeschikte rol spelen, staat er niet aan in de weg dat bepaalde verklaringen kunnen zijn afgedwongen op grond van art. 47 AWR Pro.
8.22
Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan naar mijn mening niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende als afgelegd op grond van artikel 47 AWR Pro zijn gebruikt.
8.23
Het komt mij voor dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete en in dat kader ten onrechte onbesproken heeft gelaten of door de Inspecteur afgedwongen verklaringen voor het bewijs van de boete zijn gebruikt.
8.24
Het vijfde middel slaagt.
9
Bespreking van middel 6 onderdeel a: Is de oplegging c.q. handhaving van de boete op 100% voldoende gemotiveerd te achten?
Bespreking van middel 6 onderdeel a: Is de oplegging c.q. handhaving van de boete op 100% voldoende gemotiveerd te achten?
Het door het middel bestreden oordeel
9.1
Onderdeel a van het zesde middel is gericht tegen r.o. 4.19.1 waar is overwogen:
4.19.1
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden (…). Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. (…)
Het middel van cassatie
9.2
Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 67d AWR en artikel 8:77 Awb Pro (…), doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan omdat in de aangifte uitsluitend de omzet is vermeld die uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen voortvloeit terwijl belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid gerealiseerde omzet weergaven. Het Hof miskent daarmee dat
a) in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden gesteld dan voor de belastingheffing (…).
9.3
Ter toelichting op middelonderdeel a betoogt belanghebbende:
6.2.
Belanghebbende stelt voorop dat ingevolge vaste rechtspraak van het EHRM en uw Raad het opleggen van een boete strafvervolging is in de zin van artikel 6, lid 2, EVRM. Bij de beoordeling door de rechter of de inspecteur terecht een boete heeft opgelegd, dienen de rechtswaarborgen uit deze bepaling derhalve in acht te worden, genomen.
6.3.
In dit kader oordeelde uw Raad in het arrest van 15 april 2011,
BNB2011/206 dat als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd én dat op de inspecteur in het kader van de beboeting de last rust te bewijzen dat de belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. In dit arrest maakt uw Raad een duidelijk onderscheid tussen de eisen die voor de belastingheffing en voor de beboeting aan het bewijs behoren te worden gesteld.
BNB2011/206 dat als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd én dat op de inspecteur in het kader van de beboeting de last rust te bewijzen dat de belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. In dit arrest maakt uw Raad een duidelijk onderscheid tussen de eisen die voor de belastingheffing en voor de beboeting aan het bewijs behoren te worden gesteld.
6.4.
De belastingrechter mag een boete alleen in stand laten indien hij ervan overtuigd is dat het beboetbare feit is begaan.
(…)
6.7.
Zoals hiervoor is aangegeven, is de bewijslast die op de inspecteur rust ten aanzien van de beboeting zwaarder dan die ten aanzien van de heffing. Uit rechtsoverweging 4.20. blijkt echter niet dat het Hof heeft onderzocht of de inspecteur aan dit te leveren boetebewijs heeft voldaan. Het Hof volstaat immers met de herhaling van hetgeen de inspecteur voor de heffing aannemelijk heeft gemaakt.
6.8.
Zoals uit het afzonderlijke middel ten aanzien van het bewijs voor de belastingheffing reeds blijkt, acht belanghebbende de inspecteur (zelfs) niet geslaagd in dit bewijs. Mocht uw Raad anders oordelen, dan dient te worden vastgesteld of deze aannemelijk geachte feiten en omstandigheden ook het opleggen van een boete rechtvaardigen.
6.9.
Belanghebbende is van oordeel van niet. Het Hof heeft - met de inspecteur – niet verwezen naar rechtstreeks bewijs waaruit wettig en overtuigend blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd. Daarmee is miskend dat uit de onschuldpresumptie voortvloeit dat de inspecteur dient te bewijzen dat alle bestanddelen van de overtreding, zoals die in de wet zijn omschreven, zich hebben voorgedaan.
6.10.
Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat de inspecteur geen bewijs heeft geleverd dat belanghebbende daadwerkelijk meer opbrengst heeft ontvangen dan is aangegeven. Sterker nog de inspecteur heeft in eerste aanleg erkend dat hij van het genieten van meer opbrengst dan de contractprijs geen direct bewijs heeft. Nadien heeft hij geen aanvullend bewijs geleverd.
(…)
6.13.
In het onderhavige geval concludeert het Hof slechts op basis van 'aannemelijkheden' dat het bewijs voor het begaan van het beboetbare feit is geleverd. Dat is dus onvoldoende. Het Hof had bij gebrek aan wettig en overtuigend bewijs dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan ex artikel 18, lid 1 (oud) AWR de boete dan ook niet in stand kunnen laten.
(…)
6.14.
In voornoemd arrest van 15 april 2011,
BNB2011/206 oordeelde uw Raad dat de inspecteur voor het bewijs voor de beboeting gebruik mag maken van vermoedens mits de vermoedens redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Uw Raad heeft deze leer nogmaals bevestigd in het arrest van 25 november 2011,
BNB2012/28.
BNB2011/206 oordeelde uw Raad dat de inspecteur voor het bewijs voor de beboeting gebruik mag maken van vermoedens mits de vermoedens redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Uw Raad heeft deze leer nogmaals bevestigd in het arrest van 25 november 2011,
BNB2012/28.
(…)
6.17.
Indien en voor zover het Hof met zijn overwegingen in 4.20. (in samenhang met de bewijsoverwegingen ter zake van de heffing) heeft bedoeld te oordelen dat er sprake is van bewijsvermoedens op basis waarvan de boete in stand kan worden gelaten, had het Hof zeker ten aanzien van de beboeting dat expliciet dienen te overwegen. Daarvan is geen sprake. Reeds daarom is het oordeel van het Hof niet met voldoende redenen omkleed.
6.18.
Mocht uw Raad evenwel oordelen dat het hanteren van bewijsvermoedens voldoende kenbaar is uit de uitspraak van het Hof dan diene nog het volgende.
6.19.
In het middel ter zake van het (ontbreken van) bewijs voor de heffing is reeds aangegeven dat hetgeen het Hof heeft overwogen met betrekking tot de schijnhandeling geen feiten en omstandigheden bevat die wijzen op het genieten van de veilingopbrengst door belanghebbende. Deze in het kader van de schijnhandeling vastgestelde feiten en omstandigheden bevatten hooguit vermoedens omtrent het realiteitsgehalte van de verkoop op stamovereenkomst en daarmee over de vraag of het schriftelijke contract de werkelijke verhouding tussen partijen weergeeft.
6.20.
Deze vermoedens kunnen derhalve niet gelden als bewijsvermoedens voor het genieten van meeropbrengsten en daarmee dus ook niet dienen als (aanvullende) grondslag voor de boete.
6.21.
Op basis van het voorgaande concludeert belanghebbende dan ook dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de inspecteur het van hem te verlangen bewijs heeft geleverd dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.
6.22.
Er is geen direct bewijs noch zijn er bewijsvermoedens waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende bepaalde omzetten niet in de aangifte heeft verantwoord. Hetgeen door het Hof voor de heffing aannemelijk is geacht, is geenszins afdoende voor de beboeting, 's Hof oordeel dienaangaande is onjuist althans voor de boete onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.
9.4
In de pleitnotities met betrekking tot de boete is geschreven:
1.1.
Naast de cassatiemiddelen betreffende de (on)partijdigheid van de rechter en de schijnhandeling, lichten wij vandaag ook een tweetal boetemiddelen mondeling toe. Het opleggen van een boete is een straf en verdient reeds daarom extra aandacht. Die aandacht heeft het Hof aan de verweren tegen de boeten niet geschonken. Ten onrechte, naar ons oordeel. Recent nog heeft uw Raad overwogen dat oordelen ter zake van de heffing niet één op één kunnen worden gebruikt in het kader van de beoordeling van de boeten.
1.2
De overwegingen van het Hof met betrekking tot de boete zijn met het oog op deze rechtsregel alsmede gelet op hetgeen namens belanghebbende is aangevoerd afzonderlijk door een 'boetebril' bestudeerd. Daarbij valt op dat het Hof met slechts een aantal passages de bestraffende sancties voor het overgrote deel in stand laat. Summiere verwijzingen naar de overwegingen ter zake van de heffing zijn blijkbaar voor het Hof afdoende.
(…)
2.1.
Allereerst wil ik aandacht vragen voor het arrest van uw Raad van 16 oktober 1998 (NJ 1999/7). Daarin is overwogen dat het grondbeginsel van een behoorlijke rechtspleging met zich brengt dat elke rechterlijke beslissing tenminste zodanig moet worden gemotiveerd dat zij voldoende inzicht geeft in de aan haar ten grondslag liggende gedachtegang. Dit is volgens uw Raad nodig om de beslissing voor zowel partijen als derden controleerbaar en aanvaardbaar te maken.
2.2.
Daarvan is in de onderhavige uitspraken, in ieder geval ter zake van de boeten, geen sprake. Het Hof heeft in welgeteld één rechtsoverweging weergegeven waarom de boeten in stand dienen te blijven. Daarbij zijn essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken gebleven en onjuiste juridische maatstaven gehanteerd. (…)
9.5
In het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift heeft de Inspecteur geschreven: [92]
7.8.
Boete
(…) In het voorafgaande heb ik beschreven (…) en geanalyseerd (…) dat de rechtsverhouding tussen de tuinders en de Poolse vennootschappen een andere is dan die welke men met de contracten pretendeert. De Poolse vennootschappen hebben geen substantie en aan de contracten kleven veel onvolkomenheden. Vervolgens heb ik laten zien dat de wijze waarop partijen zich in de dagelijkse praktijk ten opzichte van elkaar gedragen sterk afwijkt van de contractuele vastlegging, maar naadloos aansluit bij de gang van zaken zoals die gebruikelijk is in de desbetreffende sector.
Onder deze omstandigheden ben ik van mening dat belanghebbende willens en wetens een onjuiste dan wel onvolledige aangifte heeft gedaan. Ik ben daarom van mening dat sprake is van opzet/voorwaardelijke opzet. Voorts ben ik van mening dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden.
9.6
Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in het hoger beroep geschreven:
8.6.
Door de inspecteur is evenmin een feitelijke onderbouwing gegeven voor de stelling dat sprake zou zijn van opzet en 'ernstige en omvangrijke fraude'. Door de inspecteur wordt slechts veel (algemene) informatie opgesomd, maar de inspecteur maakt op geen enkele wijze concreet wie opzet heeft, waaruit die opzet blijkt, waarop die opzet zou zijn gericht en op welke wijze deze opzet aan belanghebbende moet worden toegerekend. Belanghebbende heeft in haar processtukken reeds aangegeven dat de inspecteur het voorgaande niet duidelijk heeft gemaakt. De inspecteur blijft (ook in hoger beroep) volstaan met de enkele opmerkingen dat hij van mening is dat sprake is van een ernstige en omvangrijke fraude en dat sprake zou zijn van listigheid en samenspanning. De inspecteur heeft hiermee niet voldaan aan zijn verplichting om bewijs te leveren die het opleggen van een vergrijpboete rechtvaardigt. Dergelijk bewijs bestaat ook niet.
Parlementaire behandeling
9.7
In de memorie van toelichting van de vierde tranche AWB is geschreven over de verhouding tussen het strafrecht en het bestuursrecht: [93]
5. Verhouding tot het strafrecht
(…)
Inmiddels is in Nederland namelijk onomstreden, dat het opleggen van een bestuurlijke boete in (zo goed als) alle gevallen een «criminal charge» oplevert. Ook de nationale jurisprudentie gaat daar van uit (…). Anderzijds blijkt uit de Europese jurisprudentie evenzeer, dat het opleggen van boeten door bestuursorganen opzichzelf niet in strijd is met artikel 6 EVRM Pro (…), mits de door dat artikel gegarandeerde rechten en waarborgen worden gerespecteerd. Daarbij is van belang, dat niet iedere afzonderlijke fase in de procedure aan alle eisen van artikel 6 EVRM Pro behoeft te voldoen; voldoende is, dat de procedure als geheel daaraan voldoet (…).
(…)
In dit wetsvoorstel is gekozen voor een eigen regeling van de bestuurlijke boete in de Algemene wet bestuursrecht, mede met het oog op de kenbaarheid van de regeling naar het bestuur en de burger toe. Het EVRM noopt niet tot één uniform regime voor alle sancties. Het feit dat de eisen van de artikelen 6 EVRM en 14 IVBPR op bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties gelijkelijk van toepassing zijn, brengt wel mee dat de regeling van de bestuurlijke boete op enkele wezenlijke punten moet overeenkomen met het strafrecht. De regeling van de bestuurlijke boete in het bestuursrecht behoeft derhalve geen exacte kopie te zijn van de regeling in het Wetboek van Strafrecht. Waar het om gaat is dat in het geval van bestraffende sancties bepaalde minimumwaarborgen gelden, ongeacht de classificatie naar nationaal recht.
Meer in het algemeen roept de omstandigheid dat het opleggen van een bestuurlijke boete in essentie niet verschilt van het opleggen van een straf, de vraag op in hoeverre allerlei onderwerpen uit het algemeen deel van het strafrecht een parallelle regeling moeten vinden in het bestuursrecht. In commentaren op het voorontwerp is vooral vanuit strafrechtelijke hoek de vraag gesteld waarom het nodig is om in de Algemene wet bestuursrecht strafrechtelijke leerstukken opnieuw te regelen en niet te volstaan met een verwijzing naar de betreffende bepalingen in het Wetboek van Strafrecht. Zo vraagt Knigge zich af waarom het Algemeen Deel van het Wetboek van Strafrecht niet van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Knigge is van oordeel dat het strafrecht en het bestuursrecht steeds meer naar elkaar toe groeien en dat van gescheiden werelden geen sprake meer kan zijn. Enerzijds is de opsporing en vervolging van strafbare feiten bestuursrecht voorzover het daarbij gaat om het handelen van bestuursorganen (politie, openbaar ministerie). Anderzijds gaat het bij de oplegging van een bestuurlijke boete volgens Knigge om strafrecht. Een en ander betekent volgens Knigge dat regels van bestuursrecht kunnen worden toegepast op strafrechtelijk terrein en omgekeerd dat regels van strafrecht kunnen worden toegepast bij de oplegging van bestuurlijke boetes (…). Ook de Hoge Raad vraagt zich af waarom in het voorontwerp enkele uit het strafrecht bekende vraagstukken afzonderlijk worden geregeld. De Hoge Raad adviseert te verwijzen naar de desbetreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht dan wel die bepalingen integraal over te nemen, zoals de artikelen inzake daderschap, samenloop en het verbod van bis in idem. (…)
Er bestaan inderdaad overeenkomsten tussen strafrecht en bestuursrecht; van gescheiden werelden kan dan ook geen sprake zijn. Uitgangspunt dient dan ook te zijn, dat het bestraffende bestuursrecht niet nodeloos moet afwijken van het strafrecht, en daarvan gelet op artikel 6 EVRM Pro op een aantal punten ook niet kan afwijken. Op een aantal essentiële punten wordt dan ook aangesloten bij het strafrecht. Toch is het integraal overnemen, dan wel het in algemene zin van overeenkomstige toepassing verklaren van de relevante bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht om een aantal redenen niet de aangewezen weg. In de eerste plaats zijn de betreffende bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht in een geheel andere context geschreven en vooral gericht tot de rechter die zich, nadat het onderzoek ter terechtzitting is gesloten, op grondslag van de tenlastelegging moet beraden over het te wijzen vonnis (zie de artikelen 348 e.v. Wetboek van Strafvordering). De bepalingen inzake de bestuurlijke boete zullen zich vooral tot het bestuur moeten richten, nu het in eerste instantie het bestuursorgaan is dat de bestuurlijke boete oplegt.
In de tweede plaats brengt het gegeven dat de bestuurlijke boete vooral bedoeld is voor relatief eenvoudige feiten (zowel wat betreft hun aard als de wijze waarop zij kunnen worden geconstateerd) mee dat een aantal bepalingen uit het Wetboek van Strafrecht niet of onvoldoende toegeschreven is op de bestuurlijke boete en dat aan bepaalde leerstukken in het bestuursrecht geen behoefte bestaat.
(…)
Vraagstukken van opzet en schuld spelen in het bestuursrecht, met uitzondering van het fiscale recht, ook geen grote rol, omdat de bestuursrechtelijk gesanctioneerde gedragingen, net als de overtredingen in het strafrecht, veelal materieel zijn omschreven en geen opzet of schuld als bestanddeel kennen.
(…)
Wij delen niet de opvatting dat voor de oplegging van bestraffende bestuursrechtelijke sancties een aparte – los van de Algemene wet bestuursrecht staande – wettelijke regeling noodzakelijk is. Bestuurlijke boetes maken onderdeel uit van het bestuursrecht, zij het dat gezien het bestraffende karakter ervan een aantal bijzondere regels nodig is.
6. De bijzondere positie van de rechter bij toetsing van boetebesluiten
De toetsing van bestuurlijke boetebesluiten vindt plaats volgens de algemene regels van het bestuursprocesrecht, zoals opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht. Bepalingen van strafprocesrecht en strafrechtelijke leerstukken zijn niet rechtstreeks van toepassing in een bestuursrechtelijke context. Onder omstandigheden kunnen zij wel door de bestuursrechter analoog worden toegepast, met name indien de bestuursrechtelijke verhouding tussen partijen sterke overeenkomsten vertoont met een strafrechtelijke verhouding (vgl. CRvB 5 april 2002, JB 2002, 173). De bestuursrechter kan zich uiteraard laten inspireren door de uitspraken van zijn strafrechtelijke collega (…).
Zoals reeds vermeld, verzet het EVRM zich er niet tegen dat een bestraffende sanctie in eerste instantie door het bestuur wordt opgelegd, mits daarna maar een beroep op een onafhankelijke rechter openstaat dat voldoet aan alle vereisten van artikel 6 EVRM Pro. Het besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete moet wel terdege worden onderbouwd. Er worden extra eisen gesteld aan de voorbereiding, in het bijzonder aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het sanctiebesluit (zie bijv. ABRS 15 februari 2001, JB 2001, 88 en ABRS 7 augustus 2002, NJB 2002, p. 1808, nr. 49). Zoals de bestuurlijke beslissing aan bepaalde eisen moet voldoen, zo moet ook de toetsing door de rechter aan bepaalde extra eisen voldoen. Deze eisen worden voor een belangrijk deel gegeven door artikel 6 EVRM Pro. De bestuursrechter neemt een bijzondere positie in in dit verband: enerzijds oordeelt hij als «gewoon» bestuursrechter, anderzijds is zijn positie enigszins vergelijkbaar met die van een strafrechter.
De toetsing door de rechter van de bestuurlijke boete moet op grond van artikel 6 EVRM Pro volledig zijn («full jurisdiction»). (…) Naast de hoogte van de boete dient ook een volle toetsing plaats te vinden ten aanzien van het bewijs van de feiten die de overtreding constitueren. De onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, EVRM kan meebrengen dat de rechter bij de beoordeling ook feiten meeneemt die het bestuursorgaan niet kon kennen op het moment van het nemen van het boetebesluit. De bewijslast ten aanzien van deze feiten rust op het bestuur (zie bijvoorbeeld ABRS 15 april 1999, RAwb, 146).
9. Bewijs
Anders dan in de literatuur (zie met name A.R. Hartmann, Bewijs in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998) en op onderdelen ook door de Raad van State (zie punt 15 van het advies) wel is bepleit, bevat dit wetsvoorstel geen afzonderlijke regeling voor het bewijs in zaken waarin een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Hoewel voor bestuurlijke boeten enige specifieke bewijsregels gelden, kunnen die niet los worden gezien van het bestuursrechtelijk bewijsrecht als geheel. Codificatie van bewijsregels voor bestuurlijke boeten zou daarom slechts goed mogelijk zijn in de context van een meeromvattende codificatie van het bestuursrechtelijk bewijsrecht. Dat zou een omvangrijke wetgevingsoperatie vergen, waaraan naar ons oordeel thans geen behoefte bestaat. Uit artikel 3:46 Awb Pro volgt reeds, dat een besluit – dus ook een besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete – dient te berusten op een deugdelijke motivering. Deze eis van een deugdelijke motivering omvat onder meer de eis van een juiste feitelijke grondslag. Het bestuursorgaan mag dus geen bestuurlijke boete opleggen, zolang het niet de overtuiging heeft dat de overtreding daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Het bestuursorgaan zal zich er dus steeds, maar in ieder geval bij gemotiveerde betwisting, terdege van moeten vergewissen dat daarvoor voldoende bewijs bestaat.
Indien beroep wordt ingesteld, zal het bestuur zo nodig de rechter van de juistheid van de aan de boetebeschikking ten grondslag gelegde feiten moeten overtuigen. Dit volgt uit het gegeven, dat in het Nederlandse bestuursproces in beginsel de materiële waarheid centraal staat, met het oog waarop de bestuursrechter de feitelijke grondslag van het bestreden besluit volledig kan toetsen. Een en ander betekent, dat reeds toepassing van het algemene bestuurs(proces)recht er in overeenstemming met artikel 6, tweede lid, EVRM toe leidt, dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd als de overtreding niet, zo nodig ten genoege van de rechter, is bewezen. Afzonderlijke bepalingen zijn daarvoor niet nodig. (…) Ook in beroep is er geen reden voor bestuurlijke boeten een inbreuk te maken op de traditioneel in het bestuursprocesrecht geldende vrij-bewijs-leer. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs kan aan de rechter worden overgelaten.
Beleid
9.8
Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998: [94]
§ 25.Algemeen
1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. (…)
2 In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.
3 In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.
(…)
Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is.
§ 43.Strafverzwarende omstandigheden
1 In daarvoor in aanmerking komende gevallen moet rekening worden gehouden met het aantal malen dat vergrijpen in een bepaalde periode hebben plaatsgevonden (recidive). Van recidive is sprake indien aan belanghebbende voor hetzelfde belastingmiddel reeds eerder een vergrijpboete of een straf is opgelegd. In geval van recidive wordt de vergrijpboete bij grove schuld verhoogd tot maximaal 50 procent en de vergrijpboete bij opzet tot maximaal 100 procent. (…)
2 (…)
3 De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van dit besluit, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is, verhoogt de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot maximaal 100 procent.
4 (…)
Jurisprudentie
9.9
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 17 januari 1990: [95]
4.3.
Gelijk de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft geoordeeld, moet het bij navordering en naheffing van belasting opleggen van een verhoging worden aangemerkt als ,,a criminal charge'' in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Dit brengt onder meer mee dat de belastingplichtige, aan wie zulk een verhoging is opgelegd, op grond van artikel 6, lid 2, EVRM aanspraak heeft op eerbiediging van het door die bepaling gewaarborgde recht om voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld volgens de wet wordt bewezen.
9.1
Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad over de bewijslevering in belastingzaken ten opzichte van het strafrecht overwogen: [96]
3.5.
De opvatting van belanghebbende, dat het Hof gehouden was bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat hij terecht aan belanghebbende een verhoging heeft opgelegd de volgens het nationale strafprocesrecht geldende maatstaven aan te leggen en derhalve voor dat bewijs geen gebruik had mogen maken van vermoedens vindt geen steun in het bepaalde in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (verder: EVRM). Ingevolge het tweede lid van die verdragsbepaling dient het bewijs geleverd te worden ,,according to law''/,,legalement''. Dit betekent dat aan de hand van de ingevolge het nationale recht geldende regels en met inachtneming van de waarborgen die, ook met betrekking tot de bewijslevering, gelegen zijn in het ,,fair trial''-beginsel en in het vermoeden van onschuld onderzocht moet worden of het bewijs geleverd is. Beoordeeld naar deze maatstaven, die er niet toe dwingen dat de rechter in belastingzaken heeft te onderzoeken of het wettig en overtuigend bewijs overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 en volgende van het Wetboek van Strafvordering geleverd is, schiet de uitspraak van het Hof niet te kort. Belanghebbendes opvatting vindt evenmin steun in enige andere algemeen verbindende verdragsbepaling.
9.11
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 8 januari 2008: [97]
3.6.5
De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.
9.12
De Hoge Raad heeft in een arrest van 15 april 2011 omtrent het bewijs van een beboetbaar feit overwogen: [98]
4.8.3.
Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2 , van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barber, Messegu en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.8.4
In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of
(a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel
(b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. (…)
9.13
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 juni 2013 over de gebondenheid van de rechter bij de straftoemeting aan de beleidsregels van de Belastingdienst: [99]
3.3.1.
Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een oordeel van de feitenrechter over de vraag welke hoogte van een boete gelet op de ernst van het beboetbare feit en de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval passend en geboden is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. Verder moet worden vooropgesteld dat de rechter bij het geven van een dergelijk oordeel zelfstandig de strafmaat dient te bepalen en daarbij dus niet is gebonden aan beleidsregels van de belastingdienst, waarop in de toelichting op het middel een beroep wordt gedaan (vgl. HR 23 november 1988, nr. 24.788, BNB 1989/29).
Pechler annoteerde bij dit arrest:
Het oordeel van de feitenrechter over de strafmaat is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en is in cassatie daarom slechts marginaal toetsbaar. Daarnaast bepaalt de rechter zelfstandig welke straf passend en geboden is. Hij vervult een rechterlijke taak, geen bestuurstaak, aldus het in r.o. 3.3.1 genoemde arrest HR 23 november 1988, nr. 24 788, BNB 1989/29* . Hij is bij de straftoemeting gebonden aan de wet maar niet aan het beleid van de Belastingdienst, zoals volgt uit BNB 1989/29* (zie r.o. 4.10 van HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194 (concl. A-G Van Soest), m.nt. P. den Boer). (…) De rechter mag overigens naar huidig recht geen hogere boete opleggen dan het boetebeleid de inspecteur voorschrijft (zie BNB 1990/194c*, r.o. 4.10). Zo zou hij in dit geval geen strafvermindering met 25% mogen toepassen. In zoverre is hij wel gebonden aan het beleid van de Belastingdienst.
Literatuur
9.14
Wattel heeft in BNB 1993/40 geschreven: [100]
2. Voor de oplegging en handhaving van een boete bij navordering moet aan twee wettelijke voorwaarden voldaan zijn, namelijk (zie art. 18 AWR Pro):
- dat te weinig belasting is geheven;
- dat dit te wijten is aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige.
De bewijslast ter zake van de voldoening aan deze voorwaarden rust op de inspecteur (HR 15 juli 1988, BNB 1988/270, FED 1988/706).
(…) De belanghebbende is van mening dat een dergelijk ,,doorhakken van een knoop'' met behulp van vermoedens wellicht voor de bepaling van de enkelvoudige belasting toelaatbaar is, maar niet kan doorgaan voor het leveren van bewijs voor de boetegrondslag. Anders gezegd: de vrije bewijsleer (met inbegrip van bewijs door middel van niet-ontzenuwde vermoedens) mag weliswaar in de procedure over de enkelvoudige belasting opgeld doen, maar aan het bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete moeten strengere eisen gesteld worden, namelijk die van art. 338-344 Wetboek van Strafvordering (Sv).
De Hoge Raad verwerpt dit betoog. Dat viel te verwachten. In de eerste plaats oordeelde hij in HR 7 september 1988, BNB 1988/298, FED 1988/715, reeds dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM Pro op het fiscale boeteproces niet ook de toepasselijkheid van het nationale straf(proces)recht met zich meebrengt.
In de tweede plaats heeft hij al eerder, namelijk in HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, FED 1990/167, min of meer impliciet beslist dat ook voor het boetedeel van de fiscale procesgang de gewone vrije bewijsleer blijft gelden. Het betoog dat art. 6, tweede lid, EVRM (presumptio innocentiae) eraan in de weg zou staan om het bewijs van opzet of grove schuld van de belanghebbende te leveren met behulp van vermoedens, werd door de Hoge Raad in het genoemde arrest expliciet verworpen. Te verwachten viel dus dat de Hoge Raad ook voor het bewijs van de tweede voorwaarde voor boete-oplegging (te lage belastingheffing) vermoedens als bewijsmateriaal zou toelaten.
In de derde plaats oordeelde de Hoge Raad in een recent arrest dat voor de aan het bewijsmateriaal te stellen eisen (het ging om de toelaatbaarheid van strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs) geen onderscheid gemaakt hoeft te worden naar gelang slechts enkelvoudige belasting of (tevens) een boete-oplegging in geschil is (HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 ).
3. Aangezien in art. 6 EVRM Pro en in art. 14 IVBPR Pro geen specifieke bewijseisen, dus ook niet die van art. 338-344 Sv te vinden zijn, ziet de Hoge Raad niet in waarom de Nederlandse strafvorderlijke bewijseisen overgeplant zouden moeten worden naar het fiscale boeteproces. Als bij de bewijslevering voor de boetegrondslag maar wel voldaan wordt aan de eisen die de genoemde verdragsbepalingen wel stellen, namelijk dat de boeteling een eerlijk proces krijgt (art. 14, eerste lid, IVBPR en 6, eerste lid, EVRM), dat hij niet wordt voorondersteld schuldig te zijn (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM), dat zijn schuld ,,volgens de wet'' wordt bewezen (art. 14, tweede lid, IVBPR en 6, tweede lid, EVRM) en dat hij niet gedwongen wordt tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen (art. 14, derde lid, letter g, IVBPR). Dat de schuld (vermoedelijk in de zin van daderschap) ,,volgens de wet'' bewezen moet worden, betekent overigens niet dat de nationale Staat de waarborgen van art. 6 EVRM Pro geheel kan uithollen door in de nationale wet daderschap te vooronderstellen of op andere wijze een redelijke verdeling van de bewijslast tot een farce kan maken. Uit het Salabiaku-arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (…) blijkt dat de nationale wet rekening moet houden met wat er voor de verdachte op het spel staat en dat de rechten van de verdediging moeten worden gehandhaafd. Men zie ook het Pham Hoang-arrest van het EHRM (…).
4. Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM Pro, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.
5. Het is overigens de vraag of de gelding van art. 338-344 Sv in het fiscale boeteproces zoveel verschil met de huidige fiscale procespraktijk zou inhouden. Weliswaar kan men volhouden dat het Wetboek van Strafvordering in uitgangspunt het negatief-wettelijke bewijsstelsel huldigt (bewijs van een telastegelegd feit mag niet aangenomen worden indien niet meer bewijsmateriaal voorhanden is dan door de wet als onvoldoende bestempeld materiaal, bijvoorbeeld enkel de bekentenis van de verdachte), maar in feite heerst ook in het strafproces de vrije bewijsleer. Uiteindelijk moet de rechter op grond van toelaatbaar materiaal de overtuiging hebben gekregen ,,dat hij het gedaan heeft''. Ook de door de belanghebbende als bewijsmiddel gewraakte vermoedens mag de rechter niet ,,zomaar'' uit het niets gaan koesteren: de Hoge Raad (belastingkamer) heeft een vermoeden ten behoeve van de bewijslevering immers omschreven als ,,een gevolgtrekking, door het Hof verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden'' (HR 17 april 1991, BNB 1991/218*, met noot van Van Dijck, V-N 1991, blz. 1396 ,FED 1991/476).
9.15
Feteris heeft over het gebruik van vermoedens in het fiscaal boeterecht geschreven: [101]
Het EHRM verlangt niet dat de bewijslast voor de ‘constituent elements’ onder alle omstandigheden volledig bij de vervolgende instantie ligt. Het heeft in het arrest-Salabiaku aanvaard dat in straf(achtige) zaken gebruik wordt gemaakt van feitelijke vermoedens of rechtsvermoedens, mits de staten daarbij redelijke grenzen in acht nemen. Zij moeten rekening houden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en behoren de rechten van de verdediging te eerbiedigen. Deze eisen behoren naar mijn oordeel stringenter te worden toegepast naarmate het om ernstiger delicten gaat. Zelfs bij lichtere overtredingen blijkt de Hoge Raad op dit punt kritisch te zijn. Deze kritische houding acht ik juist. Het gebruik van wettelijke bewijsvermoedens moet naar mijn oordeel worden gezien als een instrument dat slechts bij uitzondering behoort te worden gebruikt, wanneer daarvoor op grond van de redelijkheid sterke argumenten zijn aan te voeren. De redelijkheid brengt mijns inziens met zich mee dat wettelijke vermoedens in sanctiezaken alleen worden gebruikt wanneer zij in de overgrote meerderheid van de gevallen in overeenstemming zijn met de werkelijkheid, en het praktisch bezwaarlijk is om rechtstreeks bewijs te leveren van datgene wat vermoed wordt. De eis van eerbiediging van de rechten van de verdediging houdt naar mijn mening in dat de verdachte in redelijkheid in staat moet worden gesteld een bewijsvermoeden te weerleggen. Het hof heeft niet aangegeven hoe ruim de mogelijkheden voor het leveren van tegenbewijs precies moeten zijn, en hoe streng bijvoorbeeld de eisen mogen zijn die aan dit bewijs gesteld worden.
(…)
In elk geval zou het naar wenselijk recht mijn voorkeur hebben – ook los bezien van het EVRM en het IVBPR – dat de rechter in boetezaken steeds de redelijke verdeling van de bewijslast volgt die in de jurisprudentie over belastingaanslagen is ontwikkeld.
(…)
In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boetes gaat. Volgens HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 komt dit gebruik van bewijsvermoedens niet in strijd met art. 6, tweede lid, van het EVRM. Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als ‘vermoedens’ de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemene geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld. Uiteraard zal de rechter zich alleen mogen baseren op vermoedens die in voldoende mate op feiten gebaseerd zijn. Bovendien zal de rechter zich, zeker in boetezaken, niet mogen baseren op vermoedens die te vaag zijn. Heeft de rechter slechts een vermoeden in de zin van ‘dit zou wel eens gebeurd kunnen zijn’, dan is dat een onvoldoende overtuiging om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals vereist is op grond van art. 6, tweede lid, EVRM. Aan de andere kant zou het ook niet aanvaardbaar zijn om elk gebruik van vermoedens in straf(achtige) zaken af te wijzen. De overige bewijsmiddelen bevatten in veel gevallen geen volledig sluitend bewijs. De rechter zal dan een zekere gedachtesprong moeten maken, die veelal op vermoedens gebaseerd is. Voor klachtenprocedures op grond van het EVRM accepteert het EHRM ook dat conclusies worden getrokken uit vaststaande feiten, of dat daaraan vermoedens worden ontleend, mits die voldoende sterk, duidelijk en eenduidig zijn, en niet weerlegd worden. Uit het arrest-Salabiaku leid ik af dat het hof een dergelijke gedachtesprong ook zal aanvaarden van een nationale rechter die moet oordelen in een straf(achtige) zaak. Het vermoeden zal dan wel zo sterk moeten zijn dat de rechter, mede gelet op het feit dat het vermoeden niet weerlegd is, een voldoende mate van zekerheid voelt en geen serieuze twijfel meer koestert. Aan de eisen die art. 6 EVRM Pro aan de overtuigingskracht van het bewijs stelt, is dan voldaan.
Wanneer men de hiervoor omschreven regels over de waardering van het bewijsmateriaal toepast bij fiscale bestuurlijke boetes, zal het kunnen voorkomen dat de rechter bepaalde feiten in het kader van een met die belasting direct samenhangende boete niet als vaststaand mag aannemen, omdat het bewijsmateriaal daarvoor niet overtuigend genoeg is. [102] Dit is niet erg praktisch, en komt wellicht zelfs wat vreemd over, maar zal als uitvloeisel van het verdragsrecht aanvaard moeten worden.
9.16
De Bont schrijft: [103]
Geconcludeerd kan worden dat de bewijsregels in de boeteprocedure op cruciale punten afwijken van de bewijsregels die van toepassing zijn in de heffingsprocedure. De boetegrondslag kan dientengevolge afwijken van de heffingsgrondslag. De vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden voor de boetegrondslag vindt op basis van verschillende regels plaats. De dossiervorming en de procesvoering dienen daarop te worden toegesneden.
9.17
Feteris heeft over het BBBB geschreven: [104]
Wanneer de strafmaat wordt getoetst door de belastingrechter, komt dat neer op individuele straftoemeting. HR 4 december 1991, BNB 1992/221, hanteerde het criterium dat de boete passend en geboden moet zijn, een criterium dat sterke verwantschap vertoont met strafmaatoverwegingen van de strafrechter. Recentelijk is dit herhaald in HR 18 januari 2008, BNB 2008/165: daarin spreekt de Hoge Raad van een verplichting van de rechter om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Hof Amsterdam heeft zelfs overwogen dat de belastingrechter de hoogte van een fiscale boete (mede) dient te toetsen aan beginselen van behoorlijke straftoemeting. Komt de rechter tot de slotsom dat de inspecteur de boete te hoog heeft vastgesteld, dan zal die rechter naar eigen inzicht de boete nader vaststellen op een bedrag dat hij wel passend vindt. (…)
Wat de stelplicht en de bewijslast betreft, merk ik nog op dat de vraag op welke partij deze rusten, uiteindelijk wordt beantwoord door de rechter, en niet door een beleidsregel. Hoe loopt dit in de praktijk bij geschillen over de strafmaat? In het algemeen is het de belastingplichtige die het initiatief neemt om de hoogte van de boete ter discussie te stellen. Met het oog daarop zal hij veelal omstandigheden aanvoeren die zijns inziens meebrengen dat een lagere boete op haar plaats is. Vervolgens zal de rechter op basis van alle door hem aannemelijk geachte omstandigheden beoordelen of de strafmaat waarvoor de inspecteur gekozen heeft al dan niet passend is in dit concrete geval. Aldus ligt het initiatief in het bestuursprocesrecht inderdaad primair bij de belastingplichtige. Maar bij de daarop volgende beoordeling door de rechter van het totale feitencomplex, wordt in de fiscale rechtspraak naar mijn indruk geen hiërarchisch onderscheid gemaakt tussen normale en bijzondere omstandigheden.
Duidelijke hoofdregels in het besluit, op grond waarvan in bepaalde situaties in beginsel van vaste bedragen of percentages wordt uitgegaan, kunnen voor de belastingplichtige ook voordelig uitwerken uit een oogpunt van rechtsbescherming. Die hoofdregels stellen in beginsel een plafond aan de hoogte van de boete. Als de inspecteur onder de gegeven omstandigheden op grond van vaste beleidsregels een boete van (maximaal) een bepaald bedrag had moeten opleggen, mag de rechter in het licht van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel niet tot een hogere boete besluiten, ook al vindt hij die in de gegeven omstandigheden passend en geboden.
9.18
Corstens heeft over bewijsvoering in het strafrecht geschreven: [105]
Dan rijst allereerst de vraag naar het begrip bewijzen in het strafrecht. Dat kan worden omschreven als aantonen dat in redelijkheid niet kan worden getwijfeld aan de juistheid van het verwijt dat aan de verdachte wordt gemaakt. Absolute zekerheid behoeft er niet te zijn. (…) De bewezenverklaring kan resulteren in een sanctie die voor de veroordeelde bezwarend is, zelfs zeer bezwarend kan zijn. Daarom moeten aan de bewezenverklaring hoge eisen worden gesteld: er moet meer dan waarschijnlijkheid zijn.
9.19
Voor een overzicht van de jurisprudentie en literatuur over de vraag in hoeverre vermoedens kunnen dienen ter bewijs van een beboetbaar feit verwijs ik naar de conclusie van A-G Niessen van 22 november 2012. De A-G concludeerde onder meer: [106]
8.19
Het EHRM heeft in het Salabiaku-arrest (…), bevestigd in het Tuan Tran Pham Hoangarrest (EHRM 15 september 1992, NJ 1995, 593), het Telfner-arrest (…) en het Passet-arrest (EHRM 30 maart 1999, BNB 2002/25), geoordeeld dat het gebruik van feitelijke en wettelijke vermoedens niet in strijd is met de eisen van art. 6, lid 2, EVRM mits de grenzen der redelijkheid in acht worden genomen, rekening wordt gehouden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en de rechten van de verdediging niet worden geschaad. Zie tevens EHRM 30 augustus 2011, RvdW 2012/36 (G. tegen VK): ‘Art. 6 lid 1 en Pro 2 verbieden niet dat het nationale recht gebruik maakt van feitelijke of wettelijke vermoedens, indien en voor zover dergelijke vermoedens binnen redelijke grenzen blijven, waarbij rekening wordt gehouden met de betrokken belangen en de rechten van de verdediging in stand blijven.’
9.2
De Blieck c.s. schreven: [107]
Hoewel de bewijslast met betrekking tot opzet of grove schuld op de inspecteur rust, worden geen bijzondere eisen gesteld aan het door hem te leveren bewijs. Naar het oordeel van de Hoge Raad staat art. 6, tweede lid, EVRM niet in de weg aan bewijslevering door middel van niet-ontzenuwde vermoedens.
(…)
De omstandigheid dat het opleggen van een boete moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM Pro, brengt niet mee dat op dit opleggen de regels en/of de beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn. Dit houdt naar ons oordeel overigens niet in dat niet enkele aspecten van nationaal strafrecht wel van overeenkomstige toepassing zullen zijn op het opleggen van de boete.
9.21
Pechler annoteerde in BNB 2013/207:
Meer algemeen geldt dat het vermoeden redelijkerwijs moet voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen omdat anders in feite sprake is van omkering van de bewijslast – met name een verschuiving van de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige –, wat in strijd is met art. 6 lid 2 EVRM Pro (zie r.o. 3.5.2 en eerder al r.o. 4.5.2 en 4.8.3 van BNB 2011/206 c*). Een bewijsvermoeden is per definitie niet het afdoende bewijs van het gestelde feit, het kan immers worden ontzenuwd. Het bewijsvermoeden moet wel voldoende sterk zijn, voldoende waarschijnlijk. En voor beboetingsdoeleinden moet het vermoeden zo sterk zijn, zo waarschijnlijk, dat van de betrokkene redelijkerwijs een verklaring op dat punt mag worden verlangd, zonder dat dit een schending van art. 6 lid 2 EVRM Pro oplevert (zie r.o. 3.5.4 en 3.8.2). Of zoals de Hoge Raad het eerder formuleerde: uit de aanwezige bewijsmiddelen moet al een zodanige verdenking voortvloeien dat die vraagt om uitleg door de belanghebbende (r.o. 4.8.3 van BNB 2011/206c*). Men kan het ook ‘negatief’ formuleren: het vermoeden mag niet “te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd” (r.o. 3.8.4), het mag niet “louter speculatief” zijn (zoals de Hoge Raad het argument van de fiscus bestempelde “dat ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers”; zie r.o. 4.4.8 van BNB 2011/206c*). Met andere woorden, het vermoeden moet eerst en vooral gebaseerd zijn op feiten. Een bewijsvermoeden geldt voor de rechter als afdoende bewijs wanneer de betrokkene het vermoeden niet (voldoende) heeft ontzenuwd. Ook ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid lenen zich voor ontzenuwing.
9.22
De Rooij heeft geschreven: [108]
Artikel 6 lid 2 EVRM Pro bepaalt dat totdat iemands schuld in rechte is vast komen te staan, hij voor onschuldig wordt gehouden. De schuld moest dus in een gerechtelijke procedure vastgesteld worden. De overheid (bestuursorgaan of Openbaar Ministerie), als actief handelende partij die stelt dat iemand schuldig is aan een overtreding, dient dat dus aan te tonen. Uit het EVRM volgt dus dat de bewijslast primair bij de vervolgende overheid ligt (…). In het Wetboek van Strafvordering (hierna aangeduid als Sv) is uitgangspunt dit neergelegd in artikel 338 Sv Pro: “Het bewijs dat de verdachte het tenlastegelegde feit heeft begaan, kan door den rechter slechts worden aangenomen, indien hij daarvan uit het onderzoek op de terechtzitting door den inhoud van wettige bewijsmiddelen de overtuiging heeft bekomen.” Het Openbaar Ministerie (…) draagt de bewijslast, niet de verdachte. Vanzelfsprekend is een belangrijk verschil tussen het strafrecht en het bestuursrecht dat in het strafrecht de rechter moet oordelen of het delict is begaan en tot welke straf dat moet leiden. In het kader van bestuurlijke handhaving is dat de overheid: de rechter toetst ‘slechts’. De overheid moet zich dus zélf de vragen van artikel 338 Sv Pro stellen en beoordelen of zij zelf voldoende bewijs heeft. De rechter dient vervolgens te beoordelen of het bestuur aan haar ‘burden of proof’ heeft voldaan. Ook de bestuursrechter oordeelt dat de primaire bewijslast terzake een beweerdelijke overtreding – ik zou welhaast willen zeggen vanzelfsprekend – bij de overheid rust. In een uitspraak van 13 november 2013 overweegt de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna ABRS) principieel: “3.1. Bij beantwoording van de vraag of zich in een concreet geval een overtreding heeft voorgedaan, geldt, gelet op de waarborgen die voortvloeien uit artikel 6, tweede lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, als uitgangspunt dat op het bestuursorgaan de bewijslast rust van een overtreding. In geval van twijfel dient aan de betrokkene het voordeel van de twijfel te worden gegund (vergelijk overweging 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 in zaak nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324).” Het bestuursorgaan moet dus het bewijs aanleveren dat ook, zie onder meer ABRS 6 april 2011, deugdelijk moet zijn: “2.3.1. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (uitspraak van 13 augustus 2008 in zaak nr. 200800658/1), dienen juist omdat een boete als hier bedoeld een punitieve sanctie betreft, aan de bewijsvoering van de overtreding en aan de motivering van het sanctiebesluit strenge eisen te worden gesteld.” Op dit onderdeel zie ik geen verschillen tussen de straf- en de bestuursrechter en voldoet de bestuursrechtspraak aan het EVRM.
9.23
Asbreuk heeft geschreven: [109]
Het EHRM laat landen een zekere vrijheid om zelf de bestanddelen van een strafbaar feit en/of beboetbaar feit te bepalen. In het Salabiaku-arrest maakt het EHRM duidelijk dat de landen vrij zijn ‘to define the constituent elements of the resulting offence’. Tevens is er de vrijheid ten aanzien van bewijslastverdeling en de inhoud van bewijs. Zo overwoog het EHRM in het arrest Telfner: ‘The Court recalls that, as a general rule, it is for the national courts to assess the evidence before them, while it is for the Court to ascertain that the proceedings considered as a whole were fair, which in case of criminal proceedings includes the observance of the presumption of innocence.’ Het EHRM zal dus bezien of en zo ja in hoeverre, er inbreuk wordt gemaakt op de verdedigingsrechten (art. 6, lid 1, EVRM) en de onschuldpresumptie (art. 6, lid 2, EVRM). Het EHRM vindt het acceptabel dat landen feiten bestraffen zonder dat hiervoor opzet of nalatigheid is vereist. Landen mogen ‘penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence’. Wel zal, ingeval opzet of nalatigheid vereist is om tot boeteoplegging over te gaan, zoals in geval van fiscale vergrijpboetes in Nederland, de vervolgende instantie (/inspecteur), het bewijs voor de opzet of nalatigheid moeten aanleveren. Volgens het EHRM mag niet aan de betrokkene de last worden opgelegd te bewijzen dat hij onschuldig is. In het arrest Barberà, Messeguè en Jabardo overweegt het EHRM: ‘(…) the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.’ Het EHRM overweegt dus ook dat bij twijfel dit in het voordeel van de belanghebbende moet werken.
Beoordeling van het middel
9.24
Aan belanghebbende is op grond van art. 67d AWR een boete van 100% opgelegd. Voor het opleggen van een bestuurlijke boete ex art. 67d AWR is vereist dat a) de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan en b) dat dit te wijten is aan opzet van de belastingplichtige. [110]
9.25
Vooropgesteld dient te worden dat artikel 6 EVRM Pro niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen aangezien die volgens het EHRM niet zijn aan te merken als de ‘determination of civil rights and obligations’. [111] Een belastingzaak valt wel onder het toepassingsbereik van art. 6 EVRM Pro voor zover het geschil een fiscale boete betreft, omdat dan sprake is van een ‘criminal charge’.
9.26
Gelet op het onschuldvermoeden van artikel 6, lid 2, van het EVRM is het de inspecteur die de bewijslast heeft waar het opzet/grove schuld voor boeteoplegging betreft. [112]
9.27
Het Hof heeft geoordeeld ‘dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden (…). Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR.’ [113]
9.28
Het Hof sluit voor zijn oordeel over de mogelijkheid tot boeteoplegging aan bij zijn oordeel dat hier sprake is van simulatie, waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
9.29
Volgens middel 6, onderdeel a heeft het Hof met het in onderdeel 4.19.1 van zijn uitspraak gegeven oordeel miskend dat in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden gesteld dan voor de belastingheffing. Volgens belanghebbende heeft het Hof niet verwezen naar overtuigend bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd. [114]
9.3
Bij arrest van 18 november 1992 heeft de Hoge Raad een dergelijk betoog verworpen. De vrije bewijsleer mag niet alleen in de procedure over de enkelvoudige belasting worden gehanteerd, maar ook als bewijs voor de grondslag van een (navorderings)boete. [115]
9.31
Wattel heeft in dit verband destijds opgemerkt: ‘Het is duidelijk welke lijn de Hoge Raad volgt: belastingprocesrecht en boeteprocesrecht worden zo weinig mogelijk uit elkaar gespeeld. (…) Slechts indien de mensenrechtenverdragen daartoe dwingen, worden voor het boetedeel van het proces andere (bewijs)regels gevolgd dan voor het belastingdeel. Op die manier kunnen boeteproces en belastingproces zoveel mogelijk gevoegd blijven in een feitelijk proces. Dat is niet in strijd met art. 6 EVRM Pro, het levert grote proceseconomische voordelen en rechterlijke vrijheid op en is in overeenstemming met de bedoeling van de AWR-gever.’ [116]
9.32
Ik meen dat dit in principe nog steeds geldend recht is. Bij de invoering van de vierde tranche van de Awb heeft de wetgever er namelijk voor gekozen om geen afzonderlijke bepaling voor het boetebewijs op te nemen of om regels van het strafrecht voor te schrijven bij het opleggen van bestuurlijke boeten. De beoordeling van de toereikendheid van het bewijs is aan de rechter overgelaten en er is geen inbreuk gemaakt op de in het bestuursprocesrecht geldende vrije bewijsleer. [117]
9.33
Feteris heeft geschreven: ‘In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boeten gaat.’ [118]
9.34
Het Hof heeft op grond van de omschreven feiten en omstandigheden aannemelijk geacht dat er te weinig belasting is geheven. Uit de uitspraak van het Hof blijkt naar mijn mening niet dat het Hof daartoe gebruik heeft gemaakt van bewijsvermoedens. Het komt mij aldus voor dat in casu voldaan is aan de voorwaarde dat er sprake is van ‘proof beyond reasonable doubt’, zodat onderdeel a van het zesde middel niet kan slagen.
9.35
Overigens omvat het zesde middel, naar het mij voorkomt, de zelfstandige klacht dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom hier de door de Inspecteur opgelegde 100% boeten zijn gehandhaafd c.q. het Hof is gekomen tot zijn oordeel ‘dat een boete van 100% van het bedrag van de aanslag passend en geboden is’. [119]
9.36
Eerder is al in de toelichting op het vijfde middel, in onderdeel 5.4 [120] , geklaagd dat in zoverre ‘'s Hofs uitspraak reeds niet naar behoren [is] gemotiveerd aangezien bij het opleggen van een straf van de rechter mag worden verwacht dat deze in concreto de bewijsmiddelen benoemt waarop het oordeel dat sprake is van opzet steunt’.
9.37
Het Hof heeft de hoge strafmaat in r.o. 4.19.1 gemotiveerd met het verwijt dat belanghebbende op papier een fictieve ondernemingsactiviteit heeft geconstrueerd die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven.
9.38
Het lijkt me dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar ‘de omstandigheden van het geval’. [121]
9.39
Ik vind die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het voor de onderhavige jaren toepasselijke Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden.
9.4
Weliswaar kan, het BBBB volgend, de vergrijpboete worden verhoogd tot maximaal 100% in geval van recidive, maar daaromtrent is in casu niets vastgesteld. Naar mijn mening is door het Hof niet gemotiveerd [122] waarom in casu sprake zou zijn van strafverzwarende omstandigheden als ‘listigheid, valsheid of samenspanning’. [123] En evenmin waarom hier slechts ‘passend en geboden’ zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%.
9.41
De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn te plaatsen in het kader van een grootschalig onderzoek van de Belastingdienst naar dergelijke ‘oogst-op-stam-contracten’. [124] Macro bezien is aldus sprake van omvangrijk gedrag. [125] Ik vraag me echter af of de rechter, in het kader van zijn zelfstandige beoordeling van de passende strafmaat, die macro-omvang verwijtbaar mag toerekenen aan belanghebbende. Daarover is niets vastgesteld.
9.42
Nu het gaat om een 100% boete had naar mijn mening ook kunnen worden bezien of belanghebbende, een tuinder, zelf is te zien als organisator van deze constructie met buitenlandse vennootschappen, dan wel meer als meeloper in door anderen opgezette constructies. Het komt mij voor dat dit mede een rol zou kunnen spelen bij de beslissing of hier de maximale boete moet worden opgelegd.
9.43
Het proces van een correcte staftoemeting moet mijns inziens als volgt verlopen. Na vaststelling van de aanwezigheid van opzet (c.q. grove schuld) behoort de rechterlijke toetsing en oplegging van de hoogte van een op te leggen vergrijpboete als waarvan hier sprake is, naar mijn mening te verlopen in drie stappen. Ten eerste moet worden vastgesteld welke omstandigheden als strafverhogend of strafverlagend zijn aan te merken. [126] Ten tweede moet een en ander worden getoetst aan de maatstaven van het BBBB. De dientengevolge vastgestelde boetepercentages vormen het beleidsmatige maximum. Het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel [127] dienen in acht te worden genomen. Vervolgens en ten derde kan de rechter eventueel lager uitkomen bij wege van de hem toekomende zelfstandige bepaling van de strafmaat. [128]
9.44
Het Hof had mijns inziens aldus moeten toetsen en overwegen hoe het is gekomen tot zijn conclusie dat deze 100% boete ‘passend en geboden’ zou zijn. De daartoe nu in de Hofuitspraak gegeven motivering is mijns inziens onvoldoende te achten. In zoverre slaagt het zesde middel.
9.45
Uitgaande van de vastgestelde feiten en de thans door het Hof gegeven beperkte motivering zou de Hoge Raad de boete wellicht zelf kunnen bepalen op 50%. Zo niet, dan moet er na verwijzing mijns inziens nog vrij veel worden uitgezocht.
10.Bespreking van middel 6 onderdeel b. Opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan?
Het door het middel bestreden oordeel
10.1
Onderdeel b van het zesde middel richt zich tegen r.o. 4.19.1 van het Hof:
4.19.1 (…)
Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de opgestelde overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. (…)
Het middel van cassatie
10.2
Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 67d AWR en artikel 8:77 Awb Pro (…), doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan omdat in de aangifte uitsluitend de omzet is vermeld die uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen voortvloeit terwijl belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid gerealiseerde omzet weergaven. Het Hof miskent daarmee (…) b) dat pas sprake is van opzet als willens en wetens een onjuiste aangifte is gedaan. (…)
10.3
Met betrekking tot de opzet betoogt belanghebbende:
6.23.
Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.19.1 zijn oordeel dat sprake is van opzet gebaseerd op het 'weten' van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven. Dit oordeel is onjuist nu gelet op het navolgende pas bij 'weten en willen' sprake is van opzet.
(…)
7.28.
Zowel uit het commune strafrecht als het fiscaal boeterecht volgt dat voor opzet weten en willen is vereist. Er is derhalve pas sprake van opzet als belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeide uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschap terwijl hij wist dat de overeenkomsten niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof gaat hierbij ten onrechte voorbij aan de vraag of belanghebbende ook een onjuiste aangifte wilde doen.
6.29.
Het Hof gaat derhalve uit van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de vraag of in casu sprake is van opzet, althans is 's Hof oordeel onbegrijpelijk dan wel is het niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.
Jurisprudentie
10.4
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 15 oktober 2010 over de motivering van opzet: [129]
3.2.
De middelen II en III klagen er onder meer over dat het Hof niets heeft vastgesteld over de bewustheid van belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit.
3.3.
De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften.
10.5
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 3 december 2010 ten aanzien van de aanwezigheid van voorwaardelijke opzet: [130]
3.4.1. (…)
De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.
(…)
3.6.1.
Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. (…)
3.6.2.
Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156 .
10.6
De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 mei 2013 overwogen: [131]
3.2. (…)
Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).
Literatuur
10.7
De Bont heeft over het onderscheid tussen ‘willen en weten’ geschreven: [132]
Wederom in het HIV-arrest is de Hoge Raad nader ingegaan op het onderscheid tussen bewuste schuld en voorwaardelijke opzet:
‘Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.
Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.’
Weten plus doen is dus niet per definitie willen. Als vorenstaande rechtsregels van de Hoge Raad worden toegepast op fiscale delicten, ontstaat een vrij hypothetische casus. Indien een belastingplichtige wist dat er een aanmerkelijke kans was dat de aangifte onjuist was en hij deed desondanks de aangifte in de veronderstelling dat de aangifte toch in orde zou zijn, dan is sprake van grove onachtzaamheid en niet van opzet. Daarbij kan ik me (in de fiscale praktijk) niet veel voorstellen. Desalniettemin is het goed aandacht te blijven hebben voor alle elementen binnen het opzetbegrip. De praktijk is immers grilliger dan de fantasie. (…)
Nu iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden, kan in deze handeling op zich voor de invulling van de aanmerkelijk kans geen bewijs worden gevonden. Dat is heel anders voor een persoon die met een wapen en bivakmuts een bank binnenstapt. Een dergelijke handeling is wettelijk niet voorgeschreven en levert (ten minste) een substantiële bouwsteen voor het delictsbestanddeel opzet
10.8
Bruijsten heeft geschreven over (voorwaardelijke) opzet: [133]
3. Opzet
Volgens § 25, derde lid, van het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 wordt onder opzet verstaan: “het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting”. In deze definitie wordt niet expliciet gerefereerd aan bewustheid van de zijde van de belastingplichtige. De term willens en wetens impliceert echter dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn van de fiscale consequenties van zijn handelen of nalaten. Dat voor het in aanmerking nemen van opzet bewustheid van de zijde van de belastingplichtige vereist is, blijkt ook HR 3 december 2010. (…) De term willens en wetens impliceert tevens een gerichtheid van de belastingplichtige om de belastingheffing te frustreren. Om een vergrijpboete op te kunnen leggen, moet de opzet zijn gericht op één van de in de artikelen 67d , 67e en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde gedragingen.
4Voorwaardelijke opzet
(…) Naast opzet kennen we ook voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijke opzet wordt niet met zoveel woorden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. (…) Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijke opzet hoeft een belastingplichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust zijn dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.
10.9
Broekhuijsen en Lubbers hebben geschreven over de motivering door de belastingrechter van (voorwaardelijk) opzet: [134]
Rechtspraak van de Hoge Raad illustreert bovendien dat de feitenrechter er niet altijd in slaagt een vlekkeloze motivering ten grondslag te leggen aan het oordeel dat in een zaak sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van belanghebbende. (…) Voorts is het lang niet altijd eenvoudig te motiveren dat in de gegeven situatie is voldaan aan de elementen van voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet gaat het immers om de geestesgesteldheid van de belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte. Aangezien het niet mogelijk is in het hoofd van de belanghebbende te kijken om die geestesgesteldheid vast te stellen en hij bovendien niet is gehouden verklaringen af te leggen over zijn motieven, moet het bewijs van voorwaardelijk opzet vaak worden gevonden in objectieve omstandigheden. De vraag rijst dan welke omstandigheden dat zouden kunnen zijn.
De motiveringslessen van de Hoge Raad in belastingzaken
(…) Uit HR 15 oktober 2010, nr. 09/00671, BNB 2011/9, kan worden afgeleid dat indien de belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de feitenrechter in zijn uitspraak dient te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden hij tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet komt. Het arrest BNB 2011/9 illustreert bovendien dat de enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van het inkomen niet in de belastingaangifte is vermeld, nog niet de slotsom rechtvaardigt dat de belanghebbende op dat punt opzet kan worden verweten. Het gaat erom of sprake is van aanwijzingen omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn belastingaangifte.
Bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59). Uit BNB 2011/59 kan worden afgeleid dat voor voorwaardelijk opzet niet voldoende is de omstandigheid dat de belanghebbende had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is: het moet gaan om daadwerkelijke bewustheid. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is bovendien niet alleen vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ook dit element zal door de feitenrechter moeten worden vastgesteld (zie bijvoorbeeld HR 30 september 2011, nr. 10/01297, BNB 2012/13). De Hoge Raad staat echter toe dat de belastingrechter aan de hand van ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid tot het oordeel komt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Sterker nog, in HR 28 juni 2013, nr. 11/04152, BNB 2013/207, formuleert hij zelf zo’n regel voor een geval, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en aanzienlijke tegoeden daarop en de rente-inkomsten daaruit ten onrechte niet in zijn aangifte heeft vermeld.
Beoordeling van het middel
10.1
In middel 6 onderdeel b klaagt belanghebbende erover dat pas bij ’willen en weten’ sprake is van opzet. Het Hof heeft zijn oordeel dat sprake is van opzet alleen gebaseerd op het ‘weten’ van belanghebbende. Het Hof zou hierbij ten onrechte voorbij gaan aan de vraag of belanghebbende ook een onjuiste aangifte wilde doen.
10.11
Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende ‘wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven’.
10.12
Op zichzelf stelt belanghebbende terecht dat het Hof in zoverre voorbij is gegaan aan de vraag of belanghebbende een onjuiste aangifte ‘wilde’ doen, dat die intentie niet afzonderlijk is vastgesteld.
10.13
Opzet kan echter niet alleen als intentioneel worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet; dit laatste is in veel fiscale zaken het geval. In casu komt het mij voor dat belanghebbende wist dat zijn aangifte, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd.
10.14
Het lijkt mij in de onderhavige situatie, uitgaande van simulatie als voornoemd, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn. Hieromtrent heeft belanghebbende voor het Hof en in cassatie ook geen concrete stellingen aangevoerd.
10.15
Aldus faalt submiddel b van het zesde middel.
11.Bespreking en beoordeling van middel 7: Heffingsrente
Het door het middel bestreden oordeel
11.1
In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:
4.1.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet tijdig hoger beroep heeft ingesteld tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente. Het Hof verwerpt deze stelling. De Inspecteur heeft bij schrijven van 20 maart 2008 hoger beroep in gesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. In het arrest Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52c* is geoordeeld dat een bezwaarschrift tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaarschrift tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente en dat hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank. Tevens heeft de Hoge Raad in het arrest van 28 oktober 2011, nr. 09/04035, LJN BN7194, BNB 2012/25c* inzake een boete geoordeeld dat artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ook geldt wanneer de inspecteur hoger beroep instelt. Het Hof ziet geen reden om deze beslissing niet op dezelfde wijze toe te passen in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om een beschikking heffingsrente. Deze benadering is met ingang van 2010 ook neergelegd in artikel 24a, derde lid, van de AWR waarin is bepaald dat de heffingsrente voor de toepassing van de wettelijke bepalingen van bezwaar en beroep, dus ook hoger beroep, geacht wordt onderdeel uit te maken van de aanslag. Het Hof is van oordeel dat uit het hoger beroepschrift niet kan worden afgeleid dat de Inspecteur het hoger beroep uitdrukkelijk heeft willen beperken tot de materiële heffing en de boete. De Inspecteur merkt weliswaar op dat het hoger beroep betrekking heeft op de heffingsgrondslag en de vernietiging van de verhoging, maar het ligt niet voor de hand dat de Inspecteur daarmee uitdrukkelijk heeft willen afzien van hoger beroep tegen de beslissing inzake de heffingsrente. De heffingsrente is immers gekoppeld aan de omvang van de aanslag en in de procedure voor de Rechtbank zijn er ook geen zelfstandige grieven naar voren gebracht ten aanzien van de beschikking heffingsrente. Het Hof gaat er dan ook vanuit dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de beslissing omtrent de aanslag automatisch doorwerkt naar de beschikking heffingsrente. Het hoger beroep is naar het oordeel van het Hof dan ook gericht tegen de gehele uitspraak.
Het middel van cassatie
11.2
Belanghebbende voert als zevende middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 8:77 van Pro de Awb en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.1. heeft geoordeeld dat het hoger beroep van de inspecteur ook tegen de beschikking heffingsrente was gericht. Het Hof miskent daarmee dat een door de inspecteur ingesteld hoger beroep niet automatisch ziet op de beschikking heffingsrente. Bovendien heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.
11.3
In het middel wordt ter toelichting onder meer opgemerkt:
7.2.
Het door de inspecteur ingestelde pro forma hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank is gericht tegen het oordeel van de rechtbank over de belastingaanslagen en de verhogingen. Het is niet gericht tegen het oordeel over de beschikking heffingsrente.
7.3.
Uw Raad heeft in het arrest van 27 november 2009, BNB 2010/52 geoordeeld dat in het kader van de verbetering van de rechtsbescherming het bezwaarschrift dan wel (hoger)beroepschrift wordt geacht te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking tenzij de bevoegdheid om tegen de beschikking heffingsrente op te komen ondubbelzinnig is prijsgegeven. Dit arrest ziet alleen op bezwaar- en beroepschriften die door de belanghebbende zijn ingediend en niet op hoger beroepschriften die door de inspecteur worden ingediend. Het argument dat uw Raad in dit
arrest gebruikt om van de wettelijke bepalingen af te wijken ziet namelijk op de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Deze ruime uitleg die uw Raad aan de wet geeft dient ertoe om de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en strekt er niet toe de wet in het nadeel van de belastingplichtige uit te breiden.
7.4.
Het Hof verwijst naar artikel 24a, derde lid, AWR waarin met ingang van 1 januari 2010 is bepaald dat de heffingsrente voor de toepassing van wettelijke bepalingen van bezwaar en (hoger) beroep, wordt geacht deel uit te maken van de aanslag. Dit artikel was echter ten tijde van het instellen van hoger beroep in de onderhavige zaak nog niet van toepassing.
7.5.
Het oordeel van het Hof dat het hoger beroep van de inspecteur tevens ziet op de beschikking heffingsrente getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof past BNB 2010/52 ten onrechte ook toe in een geval dat de inspecteur hoger beroep instelt.
11.4
De Rechtbank heeft geconcludeerd:
4.17.
Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is en dat het belastbaar bedrag moet worden verminderd tot ƒ 1.097.284 + ƒ 660.410 + ƒ 3.462 = ƒ 1.761.156, de beschikking heffingsrente evenredig moet worden verminderd en de boete
moet worden verminderd tot f 25.000.
11.5
In het pro forma hoger beroepschrift van de Inspecteur d.d. 20 maart 2008 is gesteld: [135]
Hierbij komen wij in hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda van 11 februari 2008, procedurenummer 06/622 inzake Beheermaatschappij [X1] BV, [c-straat 1][Z] (aanslag Vpb 2000) welke uitspraak op 19 februari 2008 is verzonden aan partijen. Een kopie van deze uitspraak treft u bijgaand aan. Het beroep richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de vernietiging van de uitspraak op bezwaar (enkelvoudige belasting) en de vermindering/vernietiging van de boetebeschikking. (...) In verband met de complexiteit en omvang van de zaken verzoeken wij u ons een langere termijn voor de motivering van het beroepschrift te verlenen dan de gebruikelijke.
11.6
In de motivering van het hoger beroep d.d. 18 juni 2008 heeft de Inspecteur gesteld:
Meer specifiek zijn wij van mening dat de rechtbank:
- de bewijslast ten onrechte niet heeft omgekeerd nu belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 e.v. AWR en niet de vereiste aangifte heeft gedaan;
- ook overigens de bewijslast onjuist heeft verdeeld;
- ten onrechte en op onjuiste gronden tot het oordeel is gekomen dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende meer winst heeft genoten dan verantwoord.
Uit het voorgaande vloeit voort dat de rechtbank eveneens ten onrechte de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente heeft vernietigd.
(…)
IV Conclusie
Het voorgaande in aanmerking genomen, zijn wij van mening dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep tegen de uitspraak op het bezwaarschrift, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente in zoverre gegrond dient te worden verklaard dat alsnog rekening moet worden gehouden met de vergoeding voor [E] BV. Het belastbare bedrag dient derhalve te worden vastgesteld conform de herrekening als opgenomen in bijlage 8.
11.7
In het verweerschrift in hoger beroep stelt belanghebbende:
2.2
Bij brief van 18 juni 2008 heeft de inspecteur zijn hoger beroepschrift van een nadere motivering voorzien. Uit deze motivering kan worden afgeleid dat de inspecteur het oordeel van de rechtbank met betrekking tot het vernietigen van de beschikkingen heffingsrente eveneens ter beoordeling aan uw gerechtshof wenst voor te leggen. Aangezien de inspecteur tegen de beschikkingen heffingsrente voor het eerst op 18 juni 2008 hoger beroep instelt, kan slechts de conclusie worden getrokken dat dit hoger beroep buiten de termijn is ingediend. Om die reden dient het hoger beroep van de inspecteur met betrekking tot de beschikkingen heffingsrente niet-ontvankelijk te worden verklaard.
Wetgeving
11.8
In het wetsvoorstel 'Fiscale vereenvoudigingswet 2010' is art. 24a met ingang van 1 januari 2010 uitgebreid met 2 artikelleden: [136]
3. Indien artikel 30j, tweede lid, eerste volzin, van toepassing is, wordt de heffingsrente voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.
4. Het derde lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de revisierente, bedoeld in artikel 30i, het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en de betalingskorting, bedoeld in artikel 27a van de Invorderingswet 1990.
Parlementaire behandeling
11.9
In de parlementaire toelichting is over de invoering van artikel 24a, derde lid, van de AWR geschreven:
In de systematiek van de AWR staat iedere aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking open voor bezwaar en beroep. In dat kader bevat het huidige aanslagbiljet een aparte rechtsmiddelverwijzing voor de in rekening gebrachte of vergoede heffingsrente, de revisierente, de betalingskorting en het verzamelinkomen. Deze rechtsmiddelverwijzing kan verwarrend werken. Het kan voorkomen dat een belastingplichtige louter vanwege de rechtsmiddelverwijzing een bezwaarschrift indient, terwijl dit eigenlijk niet beoogd is. Ook kan het gebeuren dat een belastingplichtige in eerste instantie geen bezwaar heeft gemaakt tegen bijvoorbeeld de heffingsrente, maar daar naderhand, in beroep, wel tegen wil opkomen. Dit kan dan niet meer. In een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag ligt niet zonder meer besloten een bezwaarschrift tegen de ter zake van die aanslag bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente. Overigens heeft de inspecteur uiteraard wel de verantwoordelijkheid na te gaan of een ingediend bezwaar zich mede richt tegen andere besluiten en past hij uit eigen beweging de heffingsrente aan indien een aanslag naar aanleiding van een bezwaar wordt verlaagd. De beschreven situatie is ongewenst. Ter vereenvoudiging van het aanslagbiljet en ter verbetering van de rechtsbescherming van belastingplichtige stelt het kabinet daarom voor te bepalen dat de heffingsrente, de revisierente, de betalingskorting en het verzamelinkomen die op het aanslagbiljet (of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking) worden vermeld, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Hierdoor wordt het aanslagbiljet overzichtelijker en kan belastingplichtige niet meer niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn bezwaren als hij in eerste instantie niet heeft geageerd tegen de heffings- of revisierente, de betalingskorting of het verzamelinkomen.
Jurisprudentie
11.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 oktober 1996 overwogen [137]
3.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat in het op 16 maart 1993 gedateerde bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag niet een bezwaar is vervat tegen de beschikking inzake de heffingsrente.
3.2.
Het middel bestrijdt dit oordeel met de stelling dat bezwaar tegen het belastingbedrag in verband met de door de wetgever gekozen systematiek automatisch bezwaar inhoudt tegen de daarbij in aanmerking genomen heffingsrente.
3.3.
Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan bij bezwaren tegen zowel de aanslag als de heffingsrente worden volstaan met één geschrift, maar anders dan belanghebbende betoogt biedt het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. Voor die opvatting is ook geen steun te vinden in de geschiedenis van de totstandkoming van (destijds) artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
3.4.
Aan zijn onder 3.1 samengevatte oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het beroep van belanghebbende niet kon zijn gericht tegen een uitspraak van de Inspecteur op een bezwaarschrift tegen de beschikking inzake heffingsrente, zodat - bij gebrek aan toestemming ingevolge artikel 26, lid 3, AWR (tekst vóór 1994) - belanghebbende niet-ontvankelijk was in haar beroep. Het middel faalt derhalve.
11.11
De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 november 2009 overwogen: [138]
3.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.
3.2.1.
Dit oordeel stemt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, nr. 31 622, LJN AA1714, BNB 1996/398 (hierna: het arrest uit 1996).
3.2.2.
In het licht van de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming ziet de Hoge Raad aanleiding de in het arrest uit 1996 genomen beslissing te heroverwegen. In latere rechtspraak is geoordeeld dat het bezwaar tegen een belastingaanslag als regel tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar waarop die aanslag betrekking heeft. Het past in de lijn van deze rechtspraak om op vergelijkbare wijze rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden in de situatie waarin het gaat om een belastingaanslag en een daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet wordt vermeld. De wenselijkheid daarvan is overigens onderkend door de regering, die met het oog daarop een wetswijziging heeft voorgesteld (Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, blz. 29).
3.2.3.
In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, gelet op het voorgaande, thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.
3.2.4.
Gelet op het hiervoor overwogene verwoordt het in 3.1 genoemde oordeel van het Hof een rechtsopvatting die niet langer als juist kan worden aanvaard.
3.3.
De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geven geen enkele aanwijzing dat belanghebbende het recht tegen de heffingsrente op te komen ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Derhalve moet worden aangenomen dat haar bezwaar tevens was gericht tegen de beschikking inzake heffingsrente die vermeld is op hetzelfde aanslagbiljet. De klachten treffen derhalve in zoverre doel.
11.12
De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 2010 over de rechtsstrijd in hoger beroep overwogen: [139]
4.1.
Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten.
11.13
De Hoge Raad heeft ten aanzien van art. 24a, lid 2 van de AWR en een boetebeschikking bij arrest van 28 oktober 2011 overwogen: [140]
3.2.1.
Hoewel in het hogerberoepschrift van de Inspecteur aangaande de vernietiging van de boetebeschikking niet met zoveel woorden een grief is aangevoerd, heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep mede was gericht tegen de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de boete. Desgevraagd door het Hof heeft de Inspecteur in het vooronderzoek het Hof bij brief van 4 mei 2009 bericht dat het hoger beroep mede was gericht tegen de vernietiging door de Rechtbank van de boetebeschikking. Het Hof heeft de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de vernietiging van de boetebeschikking ongedaan gemaakt.
3.2.2.
Het eerste onderdeel van middel II betoogt dat het Hof het hoger beroep van de Inspecteur voor zover betrekking hebbend op de boete wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk had moeten verklaren, aangezien de Inspecteur pas bij zijn hiervoor in 3.2.1. bedoelde brief hoger beroep daartegen heeft ingesteld.
3.2.3.
Ingevolge artikel 24a, lid 2 , van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) wordt indien de bedragen van een belastingaanslag en een boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede gericht te zijn tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. Deze bepaling is ingevolge artikel 27h, lid 4, van de AWR van overeenkomstige toepassing indien met betrekking tot een belastingaanslag hoger beroep wordt ingesteld.
De wettekst maakt geen onderscheid naar gelang een belastingplichtige dan wel een inspecteur hoger beroep instelt. Ook uit de wetgeschiedenis – zie de onderdelen 8.10 tot en met 8.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal – valt niet op te maken dat de wetgever de werking van deze bepaling heeft willen beperken tot de belastingplichtige. Dit betekent dat het hoger beroep van de Inspecteur geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de boete, aangezien uit het hogerberoepschrift het tegendeel niet blijkt. Op grond van het vorenoverwogene faalt het eerste onderdeel van middel II.
Literatuur
11.14
Den Ouden heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010 geannoteerd: [141]
2. Het arrest leert ons meer over het appel in belastingzaken. Uitgangspunt is, aldus rechtsoverweging 4.1, dat het hoger beroep zich richt tegen de uitspraak van de rechtbank. Die uitspraak kan betrekking hebben op verschillende besluiten van het bestuursorgaan (bijvoorbeeld een belastingaanslag, een boetebeschikking of een heffingsrentebeschikking). Voorts zal de uitspraak van de rechtbank zogenoemde nevenbeslissingen kunnen bevatten (bijvoorbeeld een beslissing inzake een verzoek om schadevergoeding, een proceskostenvergoeding en een beslissing omtrent het griffierecht). De indiener van het hoger beroep kan kiezen voor de trechter: hij kan, aldus rechtsoverweging 4.1, het hoger beroep beperken tot bepaalde besluiten van het bestuursorgaan. Hoewel niet genoemd in de desbetreffende rechtsoverweging, kan de indiener van het hoger beroep het appel ook beperken tot de door de rechtbank genomen nevenbeslissingen. Het is overigens goed om te realiseren dat in sommige situaties sprake kan zijn van een oprekking. Krachtens fictie wordt namelijk ervan uitgegaan dat het hoger beroep zich mede richt tot bepaalde besluiten van het bestuursorgaan (de boetebeschikking op grond van art. 27h, lid 4, AWR en de heffingsrentebeschikking op grond van HR 20 november 2009, nr. 07/13621, NTFR 2009/2622 in de situatie vóór 2010. Zie voor de situatie per 1 januari 2010 art. 24a, lid 3, AWR, waarin is bepaald, kort gezegd, dat de heffingsrente geacht wordt onderdeel uit te maken van de belastingaanslag). (…)
3. De indiener van het hoger beroep heeft, zoals gezegd, de vrijheid het hoger beroep te beperken tot een onderdeel van de rechtbankuitspraak. In de praktijk kunnen discussies gaan ontstaan met betrekking tot de vraag of de indiener van het hoger beroep de rechtsstrijd heeft beperkt tot een bepaald onderdeel van de rechtbankuitspraak. Stel dat een partij in haar hogerberoepschrift vermeldt appel aan te tekenen tegen een uitspraak van de rechtbank (die betrekking heeft op een belastingaanslag, een boetebeschikking, een heffingsrentebeschikking en een beslissing inzake de proceskosten) maar in de gronden van het hoger beroep alleen ingaat op de boetebeschikking. Heeft deze partij dan gekozen voor de trechter? Een bevestigende beantwoording van deze vraag, zou betekenen dat de partij later in de procedure (in een conclusie van repliek, in een nader stuk of ter zitting) niet meer de andere besluiten van het bestuursorgaan of de proceskostenbeslissing van de rechtbank zou kunnen aanvechten. Naar mijn mening moet niet te vlug worden geconcludeerd dat een partij gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het hoger beroep te beperken tot een deelbeslissing van de rechtbank. Slechts indien uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijkt (vergelijk HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, NTFR 2009/1793) [142] dat een partij heeft gekozen voor de trechter, kunnen de andere deelbeslissingen van de rechtbank niet meer aan de orde komen.
Beoordeling van het middel
11.15
De Rechtbank heeft geoordeeld ‘dat het beroep gegrond is en dat de het belastbaar bedrag moet worden verminderd (…), de beschikking heffingsrente evenredig moet worden verminderd en de boete moet worden verminderd tot ƒ 25.000.’ [143] De Inspecteur heeft op 20 maart 2008 pro forma hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank: ’Hierbij komen wij in hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda van 11 februari 2008 (…)’. [144]
11.16
Het pro forma beroepschrift vermeldt: ‘Het beroep richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de vernietiging van de uitspraak op bezwaar (enkelvoudige belasting) en de vermindering/vernietiging van de boetebeschikking.’ Belanghebbende concludeert hieruit dat het hoger beroep van de Inspecteur niet (tijdig) tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de beschikking heffingsrente was gericht. Het andersluidende oordeel van het Hof in r.o. 4.1. getuigt volgens het zevende cassatiemiddel van een onjuiste rechtsopvatting. [145]
11.17
Ik merk op dat als uitgangspunt diene dat het hoger beroep betrekking heeft op de uitspraak van de rechtbank voorzover die in hoger beroep is bestreden. Het is aan de indiener van hoger beroep te bepalen tegen welke onderdelen van een rechtbankuitspraak wordt opgekomen. De indiener mag zijn hoger beroep dus beperken tot een of enkele beslissingen van de rechtbank. [146]
11.18
Den Ouden schrijft hierover ‘Naar mijn mening moet niet te vlug worden geconcludeerd dat een partij gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het hoger beroep te beperken tot een deelbeslissing van de rechtbank. Slechts indien uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijkt (vergelijk HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, NTFR 2009/1793) dat een partij heeft gekozen voor de trechter, kunnen de andere deelbeslissingen van de rechtbank niet meer aan de orde komen.’
11.19
Ik meen dat de Inspecteur er in casu geen blijk van heeft gegeven te willen afzien van hoger beroep inzake de beslissing omtrent heffingsrente.
11.2
Weliswaar heeft de Inspecteur in zijn pro forma hoger beroepschrift slechts genoemd de enkelvoudige belasting en de vermindering/vernietiging van de boetebeschikking, [147] maar bedacht dient te worden dat de gronden tijdig zijn aangevuld bij motivering van het hoger beroep. [148] Hierin is vermeld ‘dat de rechtbank eveneens ten onrechte de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente heeft vernietigd’. Het komt mij voor dat het hoger beroep aldus wel degelijk tevens is gericht tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente.
11.21
Overigens loopt de wettelijk berekende heffingsrente, in casu op grond artikel 30f AWR, van rechtswege opwaarts en neerwaarts mee met de verschuldigde belasting. Aldus lijkt het mij redelijk ervan uit te gaan dat een hoger beroep van de inspecteur dat ziet op een beslissing inzake de verschuldigde belasting tevens omvat de daarmee samenhangende heffingsrente, tenzij de inspecteur uitdrukkelijk anders te kennen heeft gegeven.
11.22
Het zevende middel faalt.
12.Bespreking van middel 8: Schending van het verdedigingsbeginsel
Het door het middel bestreden oordeel
12.1
Het achtste middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.15 van het Hof:
4.15.
Belanghebbende heeft zich in een brief van 3 oktober 2011 op het standpunt gesteld dat de aanslag is vastgesteld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien de aanslag gelijktijdig met de aankondiging is opgelegd zonder dat belanghebbende een termijn is gegeven om op de aankondiging te reageren. Belanghebbende heeft in dit kader eveneens verwezen naar artikel 41 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). De bepalingen van het Handvest zijn enkel tot de lidstaten gericht wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Aangezien in deze zaak sprake is van een zuivere interne aangelegenheid, is het Hof van oordeel dat toetsing aan artikel 41 van Pro het Handvest hier niet aan de orde is. Het Hof is voorts van oordeel dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de Inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de aanslag op te leggen. Het Hof verwerpt dan ook deze stelling van belanghebbende.
Het middel van cassatie
12.2
Belanghebbende voert als achtste middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale recht, in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.15 heeft geoordeeld dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof miskent daarmee dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het verdedigingsbeginsel, in acht moeten worden genomen. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gegeven.
12.3
Ter toelichting betoogt belanghebbende:
8.4.
Het recht om te worden gehoord voordat een nadelige individuele maatregel wordt genomen is vastgelegd in artikel 41 van Pro het Handvest. Aangezien het hier om een zuiver intern belastinggeschil gaat, kan belanghebbende geen direct beroep op artikel 41 Handvest Pro van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest) doen (HvJ EU 1 maart 2011, C-457/09 (Chartry)). Dit betekent echter niet dat dit Handvest geen hulp kan bieden bij het geven van uitleg aan een rechtsbeginsel uit de nationale rechtsorde.
8.5.
Uw Raad heeft van die mogelijkheid immers ook gebruik gemaakt bij zijn oordeel over de toekenning van een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in zuivere belastinggeschillen. Voor de daarbij geldende uitgangspunten, sluit uw Raad aan bij de uitgangspunten die gelden bij fiscale boeten op grond van artikel 6 EVRM Pro (zie o.a. HR 10 juni 2011, BNB 2011/232). Uw Raad overwoog over de (noodzaak van) toepassing van artikel 6 EVRM Pro (r.o. 3.3.1.):
"In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van Pro het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling."
8.6
In dit geval gaat het om de uitgangspunten die gelden voor de beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende meent dat ook het verdedigingsbeginsel, als onderdeel van de beginselen van behoorlijk bestuur, heeft te gelden als een algemeen aanvaard rechtsbeginsel en dat voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht kan en moet worden bij artikel 41 Handvest Pro ('recht op behoorlijk bestuur'). Dit artikel bepaalt dat dit recht onder meer behelst 'het recht van een ieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen'.
8.7
Voor de uitleg van het verdedigingsbeginsel kan ook aansluiting worden gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 18 december 2008, C-349/07 in de zaak Sopropé. Uit dit arrest volgt dat de 'eerbiediging van de rechten van de verdediging' een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht vormt dat ook van toepassing is wanneer een bestuursorgaan voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde (rechts)persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist, voor zover hier van belang, dat de (potentiële) adressant van een besluit dat zijn belang aanmerkelijk raakt, in staat, wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Deze procedurele verplichting rust op de autoriteiten van de lidstaten wanneer zij voornemens zijn dergelijke bezwarende besluiten te nemen, voor zover die besluiten binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen.
8.8
Ook uit eerdere jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het recht van verdediging vereist dat een ieder tegen wie een bezwarend besluit dreigt te worden genomen naar behoren de gelegenheid krijgt zijn standpunt kenbaar te maken (HvJ EU 24 oktober 1996, C-32/95 (Commissie-Lisrestal), HvJ EU 21 september 2000, C-462/98 (Mediocurso/Commissie) en HvJ EU 12 december 2002, C-395/00 (Cipriani)).
8.9
Belanghebbende is van mening dat in het midden kan worden gelaten of artikel 41 van Pro het Handvest van toepassing is. Het recht om te worden gehoord voordat jegens een belanghebbende een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, als onderdeel van het verdedigingsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is evenwel een algemeen aanvaard rechtsbeginsel. Dit recht dient derhalve ook in zuiver interne belastinggeschillen te worden gewaarborgd.
Wetgeving en Handvest
12.4
Artikel 41, lid 1 en 2, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie luidt:
1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen en organen van de Unie worden behandeld.
2. Dit recht behelst met name:
- het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen,
- het recht van eenieder om toegang te krijgen tot het dossier hem betreffende, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim,
- de plicht van de betrokken instanties om hun beslissingen met redenen te omkleden.
12.5
Artikel 4:8 van Pro de Awb luidt:
1. Voordat een bestuursorgaan een beschikking geeft waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd naar verwachting bedenkingen zal hebben, stelt het die belanghebbende in de gelegenheid zijn zienswijze naar voren te brengen indien:
a. de beschikking zou steunen op gegevens over feiten en belangen die de belanghebbende betreffen, en
b. die gegevens niet door de belanghebbende zelf ter zake zijn verstrekt.
2. Het eerste lid geldt niet indien de belanghebbende niet heeft voldaan aan een wettelijke verplichting gegevens te verstrekken.
12.6
Daarentegen bepaalt artikel 4:12, lid 1 van de Awb voor beschikkingen die strekken tot het vaststellen van een financiële verplichting:
1. Het bestuursorgaan kan toepassing van de artikelen 4:7 en 4:8 voorts achterwege laten bij een beschikking die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting of aanspraak indien:
a. tegen die beschikking bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld, en
b. de nadelige gevolgen na bezwaar of administratief beroep volledig ongedaan kunnen worden gemaakt.
12.7
Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.
Jurisprudentie
12.8
De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 in een douanezaak de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU: [150]
1. Leent het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging zich voor rechtstreekse toepassing door de nationale rechter?
2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend wordt beantwoord:
a. moet het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging aldus worden geïnterpreteerd dat het beginsel is geschonden indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsingang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord?
b. worden de rechtsgevolgen van schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging bepaald door het nationale recht?
3. Indien het antwoord op vraag 2b ontkennend is: welke omstandigheden kan de nationale rechter bij het bepalen van de rechtsgevolgen in aanmerking nemen, en met name kan hij in aanmerking nemen dat de procedure zonder de schending door de administratie van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een andere afloop zou hebben gehad?
De A-G geeft het HvJ EU in overweging de door de Hoge Raad gestelde vragen als volgt te beantwoorden: [151]
1) Particulieren kunnen zich tegenover de nationale rechterlijke instanties rechtstreeks beroepen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging door het bestuursorgaan.
2) a) Een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarin de adressaat van een bezwarend besluit niet de mogelijkheid wordt geboden om te worden gehoord voordat de beschikking wordt gegeven, maar wel de mogelijkheid om tijdens een latere administratieve fase te worden gehoord, zonder dat dit beroep evenwel leidt tot een automatische schorsing van het bezwarend besluit, doet afbreuk aan het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van de justitiabele en, meer bepaald, aan het recht om te worden gehoord.
b) De voorwaarden waaronder het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd en de gevolgen van de schending van dat beginsel worden bepaald door het nationale recht [152] , mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (effectiviteitsbeginsel).
3) Aangezien de nationale rechter verplicht is om de volle werking van het Unierecht te verzekeren, kan hij, wanneer hij de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, beoordeelt, rekening houden met de omstandigheid dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.
In V-N 2014/13.8 tekent de redactie bij de conclusie van de A-G aan:
Voor de Nederlandse situatie is van belang dat in de conclusie van A-G Wathelet geen betoog is aan te treffen, dat noopt tot directe aanpassing van de AWR en/of de Awb voor de aanslag- en bezwaarprocedure van zuiver nationale belastingen. De A-G trekt alleen conclusies voor heffingen waarvoor het Unierecht van betekenis is. Dat zijn douanerechten en accijnzen, maar ook de omzetbelasting. In ieder geval mag de mogelijkheid tot verdediging tegen een beschikking die is gebaseerd op het Unierecht niet moeilijker zijn als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel).
Als inbreuk op de rechten van de verdediging ziet de A-G wel, dat bij bezwaarprocedures inzake de belastingen die op grond van EU-regels worden geheven geen automatisch uitstel van betaling geldt tot het moment van de beslissing ná het horen van de belanghebbende. De A-G verbindt hieraan geen verdergaande conclusies.
Voor de Nederlandse belastingrechter ligt er naar onze mening wel een taak. Deze moet voortaan, indien in een zaak met een Europeesrechtelijke achtergrond de belanghebbende niet vóór het nemen van het primaire besluit is gehoord, beoordelen of die procedure zonder deze (Europeesrechtelijke) onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.
Het HvJ EU heeft recentelijk geoordeeld: [153]
35 Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.
73 Bijgevolg moet op de tweede vraag, sub a, worden geantwoord dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en in het bijzonder het recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de adressaat van een in een procedure tot navordering van invoerrechten op grond van het douanewetboek vastgestelde uitnodiging tot betaling niet voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit is gehoord door de administratie, zijn rechten van de verdediging worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodigingen niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen. Dat is in ieder geval zo indien de nationale administratieve procedure tot uitvoering van artikel 244, tweede alinea, van het douanewetboek die opschorting beperkt wanneer er redenen zijn om aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden.
(…)
81 In de hoofdgedingen geven de belanghebbenden zelf toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten.
82 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag, sub b, en de derde vraag worden geantwoord dat de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.
Literatuur
12.9
Van Slooten heeft geschreven over het verdedigingsbeginsel en het Nederlandse fiscale procesrecht: [154]
5 Het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse fiscale procesrecht
Hiervoor kwam aan de orde dat toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel volgens het Hof van Justitie EU een nationale regeling van aanvullend recht vereist. In art. 4:7 en Pro 7:2 Awb is de regeling van de hoorprocedure opgenomen. Met de inspecteur, maar anders dan het Hof, ben ik van mening dat goede grond bestaat om deze procedure te beschouwen als adequate omzetting van het communautaire verdedigingsbeginsel in Nederlandse fiscale procesrecht. Zoals in onderdeel 4 werd opgemerkt, is hierbij niet van belang dat deze rechtsfiguur destijds niet werd geïntroduceerd om als zodanig invulling te geven aan dat beginsel.
In het Nederlandse bestuursprocesrecht neemt het recht om te worden gehoord een centrale plaats in. Zo dient op grond van art. 4:7 Awb Pro een aanvrager van een beschikking te worden gehoord voordat zijn aanvraag wordt afgewezen. Deze bepaling is in beginsel ook van toepassing op de heffing van rijksbelastingen en douanerechten, met dien verstande dat voor financiële beschikkingen een speciale regeling geldt (zie nader onderdeel 6). In een aantal gevallen blijft het horen evenwel achterwege. Dit is bijvoorbeeld het geval bij beschikkingen die “niet-schriftelijk worden genomen of die het gevolg zijn van het doen van een aangifte”.
Geldt als uitgangspunt dat de hoorprocedure plaats dient te vinden voorafgaand aan het nemen van een beschikking, dan lijkt mij dit geheel in overeenstemming met het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo bezien lijkt het communautaire recht zich er niet tegen te verzetten dat de hoorprocedure in de Awb in beginsel wordt aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel in het Nederlandse nationale recht. Bevestiging hiervan vind ik in de literatuur. Zo schrijven Widdershoven c.s. over het recht op verdediging dat “afdeling 4.1.2 Awb weliswaar een regeling bevat voor het horen van belanghebbenden, waarbij voor ‘bezwarende’ besluiten met name artikel 4:8 Awb Pro van belang is, dit ‘horen’ geschiedt echter niet (primair) met het oog op de rechten van verdediging van betrokkene, maar staat met name in dienst van een goede en zorgvuldige voorbereiding van het besluit door een zo adequaat mogelijke feitenverzameling”. Het rapport van de Commissie Evaluatie Awb II (commissie-Ilsink) volstaat op dit punt met de constatering dat het “in de praktijk mogelijk blijkt om — zo nodig langs de weg van een gemeenschapsrechtconforme toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:8 Awb Pro — aan de eisen van het gemeenschapsrecht te voldoen”.
6 Financiële beschikkingen: horen in de bezwaarfase
6.1
Algemeen
In het vorige onderdeel merkte ik op dat de Awb een bijzondere regeling kent voor zogenoemde financiële beschikkingen. In art. 4:12 Awb Pro wordt namelijk bepaald dat de in art. 4:7 en Pro 4:8 neergelegde hoorplicht bij de voorbereiding van beschikkingen niet geldt voor financiële beschikkingen waartegen bezwaar of administratief beroep openstaat en waarbij de nadelige gevolgen van de beschikking volledig ongedaan kunnen worden gemaakt. Deze uitzondering is met name opgenomen met het oog op het belastingrecht en het sociale zekerheidsrecht, waar de hoorplicht in verband met de zeer grote aantallen beschikkingen een te grote belasting voor de bestuursorganen zou opleveren. [155] De regeling is echter zodanig opgezet dat een belanghebbende in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuur naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt. [156]
Bij de overweging of het horen in de bezwaarfase in overeenstemming kan worden geacht met het communautaire verdedigingsbeginsel, is ook het karakter van de bezwaarprocedure van belang. Want hoewel inspraak vóór de totstandkoming van een besluit en het maken van bezwaren daarna niet zonder meer uitwisselbaar zijn, [157] heeft de Nederlandse bezwaarprocedure niettemin een overwegend bestuurlijk karakter. Zo wordt in de literatuur enerzijds de “verlengde besluitvorming, de ambtelijke leerfunctie, de verlengde aangifte termijn, de filterfunctie en de verduidelijkingsfunctie” genoemd die dat bestuurlijke karakter onderstrepen, terwijl anderzijds enkel de “rechtsbeschermingsfunctie” in de richting van de beroepsprocedure wijst. Ook de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar een eigen en afzonderlijk besluit is dat het startpunt kan vormen voor een rechtsgang voor een onafhankelijke rechter wijst in die richting. Hoewel de overweging van het Hof in r.o. 6.9 van de hier besproken uitspraak, dat “tussen het vooraf horen en het horen in de bezwaarfase een aanzienlijk verschil bestaat, in ieder geval wat implicaties betreft — het besluit is namelijk reeds genomen met alle gevolgen van dien — en voorts wat mogelijkheden tot het verrichten van onderzoek betreft”, op zichzelf bezien niet onjuist is, valt op grond van het voorgaande te betwijfelen of dat onderscheid zodanig is dat hierdoor de hoorprocedure niet zou kunnen worden aangemerkt als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel.
Dat laatste is te minder het geval wanneer de plaats van de hoorprocedure in de gehele procedure en het verloop en de bijzonderheden die deze procedure voor de verschillende nationale instanties heeft in de beschouwing worden betrokken. Hierbij is van belang dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU blijkt dat nationale instanties weliswaar gehouden zijn kennis te geven van de beweegredenen van hun beschikking, maar dat dit ook mag geschieden in een latere, op verzoek van belanghebbende verstrekte mededeling. Op basis van een en ander lijkt mij dat niet gezegd kan worden dat het communautaire verdedigingsbeginsel praktisch onmogelijk wordt gemaakt door het horen bij financiële beschikkingen pas in de bezwaarfase te laten plaatsvinden.
6.2
Horen in bezwaarfase leidt niet tot een ander resultaat
Ook om andere redenen kan niet gezegd worden dat het verplaatsen van de hoorprocedure bij financiële beschikkingen tot gevolg heeft dat die procedure daardoor niet langer kan worden beschouwd als adequate implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel. Zo kwam allereerst hiervoor aan de orde dat blijkens het arrest-CT Control voor de toepassing van het communautaire verdedigingsbeginsel in het douanerecht gekeken moet worden naar de administratieve procedure als geheel en niet zozeer naar de afzonderlijke beslissingen die in voorkomend geval in die procedure moeten worden genomen. Op grond hiervan lijkt te volstaan dat een adressant van een beschikking in ieder geval één keer de gelegenheid krijgt zijn zienswijze bij het bestuursorgaan naar voren te brengen voordat hij in een beroepsprocedure terecht komt.
Daarnaast volgt uit de hiervoor in onderdeel 4 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie EU dat het niet in acht nemen van de waarborgen waarin het communautaire verdedigingsbeginsel beoogt te voorzien, er niet toe mag leiden dat de administratieve procedure daadwerkelijk tot een ander resultaat had kunnen leiden. Dat lijkt mij bij het horen van “ financiële beschikkingen” niet het geval te zijn. Immers, bij dergelijke beschikkingen kunnen de financiële gevolgen immers per definitie volledig ongedaan gemaakt worden.
In onderdeel 2 kwam bovendien aan de orde dat commissiebeschikkingen worden getoetst op basis van de feiten die de Commissie tot haar beschikking had ten tijde van het nemen van die beschikking. Zijdelings merkte ik reeds op dat dit in het Nederlandse fiscale recht wezenlijk anders is. Gedurende de gehele administratieve fase, maar ook gedurende het grootste gedeelte van de beroepsprocedure, kunnen rechtsfeiten en -gronden worden aangepast of aangevuld. Door dit verschil heeft het kenbaar kunnen maken van standpunten over de feitelijke en de juridische aspecten in beide procedures een verschillende betekenis. Dat verschil is zodanig, dat het mij voorkomt dat uit het beginsel van procedurele autonomie volgt dat het recht die standpunten kenbaar te maken in beide procedures niet op dezelfde wijze mag worden uitgelegd.
Dit laatste zou anders zijn indien de hoorprocedure verplaatst zou worden naar de beroepsfase. Een dergelijke verplaatsing kan alleen op bezwaren van communautaire aard stuiten; ook verzet rechtspraak van de Hoge Raad zich hiertegen. In het fiscale procesrecht is het horen blijkens art. 25 lid 1 AWR Pro namelijk niet als verplichting opgenomen, maar geschiedt dit op verzoek. Daartoe dient belanghebbenden echter wel de mogelijkheid te worden geboden. Dat bieden van die mogelijkheid is zelfs een conditiosine qua non voor het doen van een rechtsgeldige uitspraak op bezwaar. Het verzuim die mogelijkheid te bieden kan slechts bij uitzondering met toepassing van art. 6:22 Awb Pro worden gepasseerd. Want hoewel de Hoge Raad in eerste instantie toestond dat een dergelijk verzuim met toepassing van laatstgenoemde bepaling voor gedekt werd verklaard, heeft de Hoge Raad inmiddels op dit punt zijn koers meer in de richting van het bestuursprocesrecht verlegd. Voor toepassing van laatstgenoemde bepaling is namelijk niet langer toereikend dat het verzuim is hersteld doordat de belanghebbende zijn bezwaren in beroep heeft kunnen toelichten.
6.3
Horen in de bezwaarfase als maatregel van algemeen belang?
Zelfs wanneer in geval van financiële beschikkingen het horen in de bezwaarfase om enige reden niet in overeenstemming zou kunnen worden geacht met de vereisten die het doeltreffendheidsbeginsel daaraan stelt, dan betekent dit nog niet dat de hoorprocedure daarom niet als implementatie van het communautaire verdedigingsbeginsel zou kunnen worden aangemerkt. Dit is het geval nu uit rechtspraak van het Hof van Justitie EU valt af te leiden dat de grondrechten, “waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging”, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 6.1 werd opgemerkt, zou de stelling kunnen worden betrokken dat het verplaatsen van het horen naar de bezwaarfase inderdaad beantwoordt aan een doeleinde van algemeen belang, te weten het bevorderen van een doelmatige heffing van belastingen. Bovendien lijkt mij die verplaatsing niet een onevenredige en onduldbare ingreep.
7. Tot besluit
(.... Tegen de achtergrond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU kom ik tot de conclusie dat dit beginsel geen rechtstreekse werking heeft maar slechts toepassing kan vinden indien en voor zover dat in een regeling van nationaal aanvullend recht is omgezet. Wat die nationale regeling betreft, kom ik tot de conclusie dat het communautaire recht zich er niet tegen verzet dat de rechtsfiguur van het horen in de Awb als een dergelijke adequate omzetting wordt aangemerkt. Dat lijkt mij ook het geval te zijn bij zogenoemde financiële beschikkingen. Dat de hoorprocedure bij die beschikkingen in de bezwaarfase plaatsvindt, hoeft daar op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU namelijk niet aan in de weg te staan. Een en ander heeft tot gevolg dat wanneer de hoorprocedure toepassing heeft gevonden, de genomen beschikking geacht kan worden in dit opzicht omgeven te zijn met de waarborgen waarin door het communautaire verdedigingsbeginsel wordt voorzien.
Beoordeling van het middel
12.11
Het Hof heeft in r.o. 4.15 geoordeeld dat er sprake is van een zuiver intern belastinggeschil, waardoor toetsing aan artikel 41 van Pro het Handvest niet aan de orde is. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat geen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur verplicht om belanghebbende te horen alvorens de aanslag op te leggen. [159]
12.12
Belanghebbende betoogt dat de aanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder verwijzing naar het verdedigingsbeginsel en artikel 41 van Pro het Handvest, aangezien de Inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord voordat de aanslag is opgelegd. [160]
12.13
In deze conclusie laat ik thans in het midden of en in hoeverre artikel 41 van Pro het Handvest van toepassing is bij zuiver interne belastinggeschillen.
12.14
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Unierecht van toepassing kan worden geacht, is in de jurisprudentie van het HvJ EU thans de lijn dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid. [161]
12.15
In het onderhavige dossier heeft het op bezwaar genomen besluit het oorspronkelijke besluit bevestigd; dit nadat de belanghebbende zijn argumenten naar voren heeft kunnen inbrengen. [162] Voorts voert belanghebbende niet aan dat hij, indien hij voor het nemen van het primaire besluit was gehoord, de procedure zonder deze ‘onregelmatigheid’ een andere afloop zou hebben gehad. [163] Ik acht het dan ook niet aannemelijk dat de procedure tot een andere uitkomst zou hebben geleid indien belanghebbende was gehoord voor het opleggen van de bezwarende maatregel. Dat moet mijns inziens betekenen dat er hoe dan ook geen aanleiding is tot enige nietigverklaring deswege.
12.16
Overigens meen ik dat de Nederlandse nationale bestuursprocesregeling, ook in belastingzaken, voldoende waarborgen bevat voor een belanghebbende om zijn standpunten bij het bestuursorgaan kenbaar te kunnen maken. [164]
12.17
Het achtste middel faalt.
13.Bespreking van middel 9 : Op de zaak betrekking hebbende stukken
Het door het middel bestreden oordeel
13.1
Het negende middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.3.7:
4.3.2.
Partijen zijn het er, gelet op de inhoud van de onder 2.43 vermelde briefwisseling, over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan hot Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur, in overeenstemming met de inhoud van zijn brieven van 27 november 2008 en 16 oktober 2009, alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. De in de nadere stukken van 22 februari 2012 door gemachtigde ingenomen stelling dat dit niet het geval is, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft het Hof niet verzocht om, anders dan overeengekomen met de Inspecteur, alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.
4.3.3.
De omstandigheid dat het Hof ondanks de door partijen als voornoemd gemaakte afspraak omtrent het inzenden van stukken aan het Hof, de beschikking wenste over meer stukken dan door partijen in onderling overleg waren toegezonden, maakt niet dat de Inspecteur, die aan het verzoek van het Hof tot inzending van de gevraagde stukken heeft voldaan, heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen. Het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb beoogt in beginsel de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Aan die bescherming is ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de stukken die nadien op verzoek van het Hof aan het procesdossier zijn toegevoegd. Belanghebbende heeft niet verzocht om, in afwijking van de onder 4.3.2 vermelde afspraak, alle stukken waarover de Inspecteur beschikt, door deze in het geding te laten brengen.
(…)
4.3.7.
Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb.
Het middel van cassatie
13.2
Belanghebbende voert als negende middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 Awb Pro en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.3.7. heeft geoordeeld dat de inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb Pro waarbij het Hof zich heeft gebaseerd op tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraken en als gevolg daarvan uitsluitend betekenis heeft toegekend aan het belang van belanghebbende op inzage in de stukken, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee heeft miskend dat artikel 8:42 Awb Pro mede het belang van de feitenrechter bij inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken waarborgt. Mitsdien heeft het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb Pro gegeven, althans heeft het Hof zijn uitspraak onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed
13.3
Ter toelichting is bij het middel opgemerkt :
9.2.
Het Hof schenkt in r.o. 4.3.2. aandacht aan de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak om belanghebbende een kopie te verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. Bovendien overweegt het Hof dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.
9.3.
Aldus heeft het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan partijen overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'.
9.4.
9.8.
Uit (fiscale) jurisprudentie blijkt voorts dat een rechter zich niet in staat acht een beoordeling te maken, indien de op de zaak betrekking hebbende stukken - en daarmee de wezenlijk van belang zijnde feiten - ontbreken (o.a. Hof Amsterdam 2 juli 2009, LJN: BJ1327 en Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2005, V-N 2005/51.1. Zie tevens de annotatie van Van Leijenhorst bij HR BNB 2005/185, punt 4.19).
9.9.
In het bijzonder kan voorts worden gewezen op een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, 16 januari 2001, AB 2001/104. In die zaak had appellant (het College van B&W) volstaan met het inzenden van stukken die naar zijn mening essentieel zijn voor de beoordeling van het besluit in rechte. Dit strookt naar het oordeel van de Raad niet met de tekst en de strekking van art. 8:42, eerste lid, jo. art. 8:29 Awb Pro.
9.10.
Met zijn oordeel miskent het Hof aldus de inbrengverplichting ex artikel 8:42 Awb Pro die de inspecteur jegens het Hof heeft met betrekking tot alle op de zaak betrekking hebbende stukken.
9.11.
De nakoming van die verplichting staat niet ter beschikking van partijen. Zulks zou een miskenning zijn van het belang dat de rechter moet hechten aan een volledige nakoming van de inbrengverplichting. (…)
9.12.
Zelfs indien uw Raad van oordeel mocht zijn dat een belanghebbende door het maken van afspraken geen belang meer zou hebben bij een klacht over artikel 8:42 Awb Pro, getuigt 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval van een onjuiste rechtsopvatting althans is deze onbegrijpelijk. Immers nadat de afspraak tussen belanghebbende en de inspecteur was gemaakt heeft het Hof nadien in de procedure alsnog zelf de behoefte gehad om de inspecteur te vragen om stukken aan het dossier toe te voegen (r.o. 4.3.3. eerste volzin). Daaruit volgt dat het Hof kennelijk niet langer wilde vertrouwen op die afspraak tussen partijen en een eventuele daaruit voortvloeiende inbreng van stukken waarna het Hof zelf bij de inspecteur heeft aangedrongen op de, inbreng van stukken.
9.13.
Daaruit blijkt dat het Hof de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraken niet bepalend wilde laten zijn voor de vraag of de inspecteur nog op de zaak betrekking hebbende stukken moest inbrengen. (…)
(…)
9.18.
Door in r.o. 4.3.3. expliciet in aanmerking te nemen dat stukken die onder voornoemde afspraak zouden vallen niet in het geding zijn gebracht, staat vast dat het Hof heeft aanvaard dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb Pro in het geding zijn gebracht.
11.19.
Het oordeel van het Hof dat de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht, laat zich derhalve niet rijmen met voornoemde rechtsoverwegingen 4.3.2. en 4.3.3. Dit oordeel is dan ook onbegrijpelijk.
Wetgeving
13.5
Belanghebbende verwijst in zijn toelichting bij het middel naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie. Artikel 8:29 Awb Pro geeft een regeling voor het niet of alleen aan de bestuursrechter verstrekken van stukken indien er naar het oordeel van de bestuursrechter gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. In de memorie van toelichting bij artikel 8:29 Awb Pro is vermeld: [166]
De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen. Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen.
13.6
In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht wordt ingegaan op het verband tussen art. 8:42 en Pro art. 8:29 Awb Pro: [167]
Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb Pro aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden Pro ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (…).
Jurisprudentie
13.7
De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen: [168]
3.5.2.
Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb Pro). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb Pro. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb Pro aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.
13.8
De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013: [169]
3.2.7.
Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve.
Literatuur
13.9
Belanghebbende verwijst naar de conclusie van A-G Wattel van 3 april 2007. [170] In deze conclusie gaat de A-G in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent:
4.4.
De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb Pro. (…)
4.5. (…)
Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb Pro alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…)
4.6 (…)
Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…)
4.11
De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…)
4.21
De strekking van art. 8:42 Awb Pro is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren.
13.1
Pechler heeft geschreven: [171]
Iedere procespartij moet de kans krijgen zich behoorlijk te verdedigen. Het verdedigingsbeginsel – het beginsel van hoor en wederhoor – staat niet alleen ten dienste van de waarheidsvinding, er kleeft ook een processueel aspect aan. Dat beginsel ligt ook besloten in art. 6 EVRM Pro. In de procedure voor de (belasting) rechter staan de burger en het bestuursorgaan als gelijken tegenover elkaar. Het beginsel van hoor en wederhoor manifesteert zich in alle stadia van de procedure voor de belastingrecht, zowel bij de schriftelijke stukkenwisseling als bij de mondelinge behandeling. Het beroepschrift van de belastingplichtige wordt gevolgd door een verweerschrift van het bestuursorgaan (artikel 8:42, eerste lid, Awb) (…). Iedere partij krijgt in beginsel steeds een kopie van de stukken van de andere partij. (…) Een inbreuk op het beginsel van hoor en wederhoor is de regeling van art. 8:29 Awb Pro. Op grond hiervan kan een partij de rechter verzoeken stukken in het geding te brengen waarvan de wederpartij geen kennis mag nemen (zie 3.7.3.2), een regeling die in strijd is met de jurisprudentie gevormd onder het oude fiscale procesrecht.
Beoordeling van het middel
13.11
Artikel 8:42 Awb Pro bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank.
13.12
Het Hof heeft in r.o. 4.3.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier [172] niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’ [173]
13.13
Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb Pro.
13.14
De opvatting van belanghebbende berust naar ik meen op een miskenning van het bepaalde van artikel 8:42 Awb Pro. Artikel 8:42 Awb Pro beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. [174] Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.
13.15
De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb Pro aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’ [175]
13.16
Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb Pro is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. [176] Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen.
13.17
Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof.
13.18
Op een en ander stuit het negende middel af.
14.Bespreking van middel 10 : Correctie voorraadwaardering
Het door het middel bestreden oordeel
14.1
Het tiende middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.17:
4.17.
De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.15 van de bestreden uitspraak, welke overweging het Hof tot de zijne maakt, met juistheid het volgende overwogen:
"De inspecteur heeft in zijn brief van 15 november 2007 het belastbaar bedrag herrekend. Hij heeft hierin, blijkens de berekening in voornoemde brief, tevens de correctie voorraad ten bedrage van ƒ 660.410 en de correctie kosten ten bedrage van ƒ 3.462 meegenomen. De voorraadcorrectie ziet op in 2000 gekochte producten (potten, stekken, hoezen, potgrond, trays e.d.) die in dat jaar niet zijn verkocht maar, naar de rechtbank uit de stukken afleidt, bestemd zijn voor verkoop in latere jaren tezamen met door belanghebbende gekweekte planten. Het niet activeren van de hiervoor betaalde kosten leidt tot een aftrekpost in het jaar van aankoop terwijl de volledige waarde van die aankopen nog in de onderneming aanwezig is. Dat is in strijd met goed koopmansgebruik. Van veldinventaris is geen sprake; de correctie ziet immers niet op door belanghebbende gekweekte producten. De rechtbank acht de correctie juist. De rechtbank acht ook de kostencorrectie ten bedrage van ƒ 3.462 juist . Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van ondernemingskosten. De verklaringen omtrent het geknoei met de factuur van AZ Barbecue en Partyservice acht de rechtbank niet geloofwaardig. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is geweest van kosten ter bevrediging van de behoeften van de aandeelhouders van belanghebbende als zodanig. Dergelijke kosten zijn niet aftrekbaar."
Het middel van cassatie
14.2
Belanghebbende voert als tiende middel van cassatie aan:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging
4.17.
het oordeel van de rechtbank heeft overgenomen die had geoordeeld dat de door de inspecteur aangebrachte correctie geen betrekking had op uitgaven ter zake van veldinventaris, zulks ten onrechte omdat tussen partijen in hoger beroep in confesso was dat de correctie op dergelijke uitgaven voor veldinventaris betrekking had, terwijl het Hof daarenboven verzuimd heeft te beslissen op een essentiële stelling van belanghebbende, te weten een beroep op door de Landelijke landbouwnormen gewekt vertrouwen.
14.3
Ter toelichting is bij het middel opgemerkt :
10.2
Uw Raad heeft in het arrest van 1 februari 2008, BNB 2008/106 geoordeeld over de waardering van veldinventaris. In dit arrest is uw Raad omgegaan en heeft uw Raad geoordeeld dat het bijzondere karakter van veldinventaris en de bijzondere risico's die daaraan verbonden zijn er niet aan afdoen dat ook uitgaven voor veldinventaris moeten worden geactiveerd. Onder uitgaven voor veldinventaris worden verstaan de normale uitgaven die jaarlijkse terugkeren ter zake van de in het jaar daarop volgende oogst.
10.3
Na dit arrest moest belanghebbende concluderen dat de uitspraak van de rechtbank niet op inhoudelijke gronden bestreden kon worden.
10.4
In hoger beroep heeft belanghebbende vervolgens een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft gesteld dat de Landelijke Landbouwnormen 2006 bij haar het vertrouwen hebben gewekt dat de betreffende uitgaven in het boekjaar 2000 nog volledig ten laste van fiscale winst gebracht konden worden.
10.5
Door in zijn uitspraak uitsluitend te verwijzen naar de uitspraak van de rechtbank verzuimt het Hof te reageren op een nieuwe en essentiële stelling van belanghebbende. Aldus is 's Hofs uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.
10.6
In onderdeel 2.2.3. van de conclusie van repliek in hoger beroep heeft de inspecteur gereageerd op dit beroep op de Landelijke Landbouwnormen. Daarbij heeft de inspecteur niet bestreden dat de uitgaven waarop de correctie betrekking heeft, zijn te kwalificeren als uitgaven voor veldinventaris als bedoeld in deze Normen.
10.7
De inspecteur heeft in zijn reactie uitsluitend het standpunt ingenomen dat uit de betreffende Normen niet zou zijn af te leiden dat de uitgaven voor veldinventaris voor die tijd wel direct ten laste van de winst gebracht mochten worden.
10.8
Uit paragraaf 5.5.1. en 5.5.2. van deze Normen kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat naar aanleiding van een uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage waarin tot een activeringsplicht werd geconcludeerd tussen vertegenwoordigers van het landbouwbedrijfsleven en de Belastingdienst gesprekken zijn gevoerd, die hebben geleid tot een geleidelijke activeringsplicht vanaf het boekjaar 2003 terwijl betreffende het boekjaar 2003 proefprocedures zijn gestart. Het arrest van uw Raad BNB 2008/106 is de uitkomst van één van die proefprocedures, getuige het feit dat die op het boekjaar 2003 betrekking had.
10.9.
Deze publicatie van de Belastingdienst heeft bij belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat in de boekjaren tot 2003 geen activeringsplicht geldt. Op basis daarvan stuit de correctie van de inspecteur af op de werking van het vertrouwensbeginsel.
14.4
De Inspecteur heeft in zijn conclusie van dupliek voor de rechtbank gesteld:
19.7
Belanghebbende koopt jaarlijks grondstoffen in, zoals stekken, potgrond en bloempotten. Deze grondstoffen worden in belanghebbendes onderneming verwerkt tot chrysanten. Bij de verkoop van de chrysanten worden de potgrond en de bloempot meeverkocht. Het betreft dan ook grondstoffen en geen (veld)inventaris. Goedkoopmansgebruik schrijft voor dat de kostprijs van grondstoffen ten laste komt van het jaar waarin het uiteindelijke product wordt verkocht. Dit betekent in casu dat de grondstoffen dienen te worden geactiveerd.
14.5
Belanghebbende heeft in het incidenteel hoger beroepschrift gesteld :
10.7.
Gelet op het voorgaande moeten de producten die belanghebbende heeft aangeschaft voor de teelt van chrysanten worden aangemerkt als veldinventaris. De kosten hiervan mogen direct ten laste van de winst worden gebracht. Het oordeel van de rechtbank is op dit punt niet juist en kan om die reden niet in stand blijven. Aangezien uit het voorgaande nadrukkelijk blijkt dat de kosten van de veldinventaris direct ten laste van de winst mogen worden gebracht, is geen aanleiding voor de door de inspecteur voorgestane correctie voorraad.
Beleid
14.6
In de Landelijke Landbouwnormen 2006 is geschreven: [177]
5.5.1.
Begrip veldinventaris
Onder het begrip veldinventaris wordt verstaan de voor of per balansdatum gedane uitgaven die met het oog op de komende oogst hebben plaatsgevonden, doch nog niet in een volwaardig gewas hebben geresulteerd. Het gaat om de jaarlijks terugkerende uitgaven, zoals zaai- en pootgoed, kunstmest, gewasbeschermingsmiddelen en loonkosten, welke uitsluitend worden gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en in dat jaar praktisch gesproken zijn uitgewerkt.
Gezien de omschrijving van het begrip veldinventaris vallen de volgende zaken niet onder het begrip veldinventaris en zullen derhalve niet worden genormeerd:
- gewassen/producten die als bedrijfsmiddel worden aangemerkt;
- gewassen/producten die over twee balansdata heen gaan;
- potplanten.
De hier besproken veldinventaris ziet alleen op overdekte teelten, zodat zogeheten buitenteelten niet in dit kader worden behandeld.
5.5.2.
Aanleiding en werkwijze omtrent normering veldinventaris voor de glastuinbouw
Naar het oordeel van de Belastingdienst kan naar aanleiding van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage, 19 september 2000, nr. 98/1880, V-N 2001/23.5 worden geconcludeerd dat voor overdekte teelten een activeringsplicht geldt.
Naar aanleiding van de hiervoor genoemde uitspraak zijn tussen vertegenwoordigers van het landbouwbedrijfsleven en de Belastingdienst gesprekken gevoerd omtrent de activeringsplicht van veldinventaris. In deze gesprekken is tot de volgende werkwijze besloten.
- Met ingang van het jaar 2003 wordt in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting de veldinventaris volgens de in paragraaf 5.5.3.2. genoemde bedragen opgenomen of volgens de in paragraaf 5.5.3.4. genoemde uitgangspunten bepaald.
De belastingplichtigen die de hiervoor beschreven activeringsplicht in de aangifte hanteren, kunnen gebruik maken van de in paragraaf 5.5.4. beschreven ingroeiregeling. Voor deze belastingplichtigen wordt aangenomen dat sprake is van een situatie waarin het ineens activeren van veldinventaris leidt tot onredelijke uitwerking van een zeer grote winstsprong (zie Hof 's-Gravenhage, 19 september 2000, nr. 98/1880, V-N 2001/23.5).
- In de situatie dat in de aangifte 2006 de veldinventaris niet overeenkomstig de normbedragen c.q. de uitgangspunten zoals verwoord in respectievelijk paragraaf 5.5.3.2. en paragraaf 5.5.3.4. wordt geactiveerd, zal de Belastingdienst de aangifte corrigeren. In deze situatie geldt niet de aanname zoals vermeld in de vorige alinea en is het afhankelijk van de omstandigheden of een ingroeiregeling gerechtvaardigd is.
- Door vertegenwoordigers van het landbouwbedrijfsleven zijn beroepsprocedures gestart betreffende het jaar 2003, waarbij de algemene activeringsplicht ter discussie is gesteld.
(…)
5.5.4.
Ingroeiregeling voor de glastuinbouw
Bij toepassing van de normbedragen c.q. de uitgangspunten zoals beschreven in respectievelijk paragraaf 5.5.3.2. en paragraaf 5.5.3.4. kan, indien activering van veldinventaris per 31 december 2002 1) achterwege is gebleven of een lager bedrag is geactiveerd, gebruik worden gemaakt van de volgende ingroeiregeling.
- De ingroeiregeling geldt voor een periode van vier jaar, waarbij:
• in 2003 ten minste 25% van het (norm)bedrag wordt geactiveerd,
• in 2004 ten minste 50% van het (norm)bedrag wordt geactiveerd,
• in 2005 ten minste 75% van het (norm)bedrag wordt geactiveerd,
• in 2006 100% van het (norm)bedrag wordt geactiveerd.
(…)
Jurisprudentie
14.7
De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 februari 1987 overwogen: [178]
4.2.
Het Hof is bij zijn uitleg van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 10 januari 1984, nr. 283-18 811, uitgegaan van de opvatting dat ministeriele resoluties die een goedkeuring bevatten, slechts een rechtens te beschermen vertrouwen kunnen wekken ten aanzien van tot belastingheffing aanleiding gevende feiten die zich hebben voorgedaan na de dagtekening van zulk een resolutie.
Die opvatting is niet juist. Een belastingplichtige kan zich bij de inspecteur c.q. voor het gerechtshof met vrucht beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt.
14.8
De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juli 1989 ter zake van het begrip ‘veldinventaris’ overwogen: [179]
4.1.
In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende jaarlijks op de balans van zijn landbouwbedrijf tegen kostprijs pleegt te activeren de zogenaamde veldinventaris, omvattende zijn uitgaven ter zake van zaai- en pootgoed, meststoffen en gewasbeschermingsmiddelen, die voor de balansdatum (1 mei) in de grond waren gebracht en op deze datum nog niet in een volwaardig gewas hebben geresulteerd, in voorkomend geval vermeerderd met de door hem aan loonwerkers betaalde kosten voor het in de grond brengen van een en ander.
(…)
4.4.
Bij de als voormeld door belanghebbende jaarlijks op zijn balans geactiveerde veldinventaris gaat het om uitgaven die door hem zijn gedaan ten einde te bewerkstelligen dat de grond op een na de balansdatum gelegen tijdstip een voor de omzet bestemde oogst zal opleveren, en die derhalve deel uitmaken van de kostprijs van die oogst.
Zulks in aanmerking genomen, is het in overeenstemming met de strekking van artikel 11, lid 1, om de veldinventaris op een lijn te stellen met zaken die als bestemd voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn, en dienovereenkomstig aan te merken als (gedeelte van) de voorraad lichamelijke zaken in de zin van die wetsbepaling.
14.9
De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 februari 2008 overwogen: [180]
3.1.1.
Een met belanghebbende in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gevoegde dochtervennootschap exploiteert een tuinbouwbedrijf voor de teelt van chrysanten. De chrysantenteelt vindt plaats in kassen. De kasoppervlakte is verdeeld in tien vakken. In een volcontinu teeltproces wordt in de loop van een kalenderjaar elk vak circa vijf keer volgepoot en geoogst. De chrysanten worden verkocht via de veiling. Het boekjaar van de onderneming is gelijk aan het kalenderjaar.
3.1.2.
In het onderhavige jaar (2003) zijn voor de periode vanaf het begin van elk van de tien laatste teeltcycli tot en met 31 december uitgaven gedaan voor stekmateriaal, arbeid, verwarming, elektra, water, meststoffen, gewasbescherming, het stomen van de grond en perspotten. De uitgaven ter zake van deze 'veldinventaris' zien uitsluitend op de oogst van het jaar 2004. Het zijn normale uitgaven die elk jaar terugkeren.
3.1.3.
Belanghebbende heeft de genoemde uitgaven niet geactiveerd, maar direct ten laste van de fiscale winst van het onderhavige jaar gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat goed koopmansgebruik activering van de uitgaven vereist. (…)
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik meebrengt dat het beloop van de uitgaven ten behoeve van de veldinventaris op de eindbalans van het onderhavige jaar wordt geactiveerd. De middelen richten zich tegen dit oordeel.
3.3.
Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld.
3.3.1.
Ten aanzien van planten of gewassen met een korte levensduur staan de kenmerken van voor de omzet bestemde zaken op de voorgrond, zowel indien de vruchten of opbrengsten in eenmaal worden geoogst, als indien deze verdeeld over enkele afzonderlijke oogsten of gespreid gedurende een zeker tijdvak worden genoten. Van zodanige planten en gewassen moet worden aangenomen dat zij rechtstreeks opgaan in zaken die voor de omzet bestemd zijn (HR 13 mei 1987, nr. 24 690, BNB 1987/238).
3.3.2.
Zaken die in het bedrijf aanwezig zijn ter bewerking, verwerking of verkoop en voor de omzet bestemd zijn, zoals de hiervoor in 3.3.1 omschreven planten en gewassen, moeten in beginsel worden gewaardeerd op de aanschaffingskosten dan wel - in geval van zaken in bewerking en verwerking - op de voortbrengingskosten, zijnde de uitgaven welke bepaaldelijk door de vervaardiging van deze zaken worden opgeroepen (vgl. HR 30 mei 1956, nr. 12 639, BNB 1956/222).
3.3.3.
In zijn arresten van 27 november 1957, nr. 13 341, BNB 1958/8 , en 20 januari 1960, nr. 14 176, BNB 1960/67, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij een landbouwbedrijf, waarvan de veldinventaris omvat de normale, jaarlijks terugkerende uitgaven, welke uitgaven uitsluitend zijn gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en in dat jaar praktisch gesproken zijn uitgewerkt, goed koopmansgebruik zich niet er tegen verzet zodanige uitgaven te brengen ten laste van het jaar waarin zij zijn gedaan.
Echter, de sinds het wijzen van die arresten opgetreden ontwikkelingen in de landbouw hebben meegebracht dat op het punt van de administratieve bedrijfsvoering landbouwbedrijven geen uitzonderingspositie meer innemen ten opzichte van bedrijven in het algemeen, zodat er niet langer reden is voor landbouwbedrijven een uitzondering op de hiervoor in 3.3.2 vermelde regel te aanvaarden. Het bijzondere karakter van veldinventaris en de bijzondere risico's die daaraan verbonden zijn, doen niet eraan af dat ook veldinventaris moet worden gewaardeerd op de uitgaven welke bepaaldelijk door de vervaardiging ervan worden opgeroepen.
3.4.
Gelet op het hiervoor in 3.3.3 overwogene heeft het Hof terecht het niet-activeren van de veldinventaris niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik geoordeeld, wat er zij van hetgeen het Hof daartoe heeft overwogen. (…)
Beoordeling van het middel
14.1
De Inspecteur heeft een correctie aangebracht van ƒ 660.410 ter zake van de voorraad. Het Hof overwoog: ‘De voorraadcorrectie ziet op in 2000 gekochte producten (potten, stekken, hoezen, potgrond, trays e.d.) die in dat jaar niet zijn verkocht maar, naar de rechtbank uit de stukken afleidt, bestemd zijn voor verkoop in latere jaren tezamen met door belanghebbende gekweekte planten.’ [181]
14.11
Tot het arrest van 1 februari 2008 behoefden de kosten die in de landbouw worden gemaakt voor de volgende oogst in het algemeen niet te worden geactiveerd. In voornoemd arrest is de Hoge Raad echter omgegaan: ‘Het bijzondere karakter van veldinventaris en de bijzondere risico's die daaraan verbonden zijn, doen niet eraan af dat ook veldinventaris moet worden gewaardeerd op de uitgaven welke bepaaldelijk door de vervaardiging ervan worden opgeroepen.’ Voor veldinventaris geldt derhalve geen uitzondering meer.
14.12
De zaak die leidde tot het arrest van 1 februari 2008 betrof uitgaven ‘voor stekmateriaal, arbeid, verwarming, elektra, water, meststoffen, gewasbescherming, het stomen van de grond en perspotten.’ Deze uitgaven werden aangemerkt als uitgaven ter zake van deze veldinventaris.
14.13
In onderhavige zaak heeft het Hof, in navolging van het de Rechtbank, echter overwogen: ‘(…) Van veldinventaris is geen sprake; de correctie ziet immers niet op door belanghebbende gekweekte producten.’
14.14
De aldus aangelegde maatstaf lijkt mij juist. De door het Hof gegeven feitelijke invulling is niet onbegrijpelijk te achten en kan in cassatie niet verder op juistheid worden getoetst. Daarmee blijft staan dat er in casu geen sprake is van veldinventaris.
14.15
Belanghebbendes beroep op Landelijke Landbouwnormen kan niet slagen, omdat deze normen alleen gelden voor veldinventaris.
14.16
Het tiende middel faalt.
15.Bespreking van middel 11: Boete over correctie voorraadwaardering
Het door het middel bestreden oordeel
15.1
Het elfde middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.19.2:
4.19.2.
De Rechtbank heeft in overweging 4.16 van de bestreden uitspraak, welke overweging het Hof tot de zijne maakt, met juistheid het volgende overwogen:
"Ten aanzien van de voorraadcorrectie is een vergrijpboete opgelegd van 50% van de in verband met die correctie meer verschuldigde belasting. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, gezien de aankoopdata van de voorraden, moet hebben geweten dat sprake was van voorraad. Belanghebbende heeft in het geheel geen eindvoorraad op de balans vermeld maar de kosten in het jaar van aankoop in aftrek gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft zij aldus opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan. Het argument dat sprake zou zijn van veldinventaris is, gezien de aard van de producten niet verdedigbaar. Nu de opzet echter niet is gericht op het ontgaan van belastingheffing doch slechts op verschuiving van het jaar waarin belasting verschuldigd is, acht de rechtbank een boete als door de inspecteur opgelegd disproportioneel. De rechtbank acht een boete van ƒ 25.000 passend en geboden."
Het middel van cassatie
15.2
Belanghebbende voert als elfde middel van cassatie aan:
11.1
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 67d AWR en artikel 8:77 van Pro de Awb en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.19.2 de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de boete in relatie tot de correctie voorraadwaardering tot de zijne maakt, zulks ten onrechte
a. omdat 's Hofs oordeel met betrekking tot de voorraadcorrectie onjuist is,
b. omdat 's Hofs oordeel dat belanghebbende in relatie tot deze correctie opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting althans onbegrijpelijk is en niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed;
c. omdat het Hof verzuimd heeft te reageren op de stelling van belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt als gevolg waarvan het Hof verzuimd heeft op een essentiële stelling van belanghebbende te reageren.
15.3
Ter toelichting is bij het middel opgemerkt :
Onderdeel a
11.2
Zoals is toegelicht heeft het Hof de correctie voorraadwaardering ten onrechte in stand gelaten. Doordien is 's Hofs oordeel met betrekking tot de boete eveneens onjuist.
Onderdeel b
11.3
Het Hof heeft in r.o. 4.19.2 onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende gezien de aankoopdata moet hebben geweten dat sprake was van voorraad en dat belanghebbende door de uitgaven in het jaar van aankoop in aftrek te brengen en niet als voorraad op de balans te activeren opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.
11.4
Conform constante jurisprudentie van uw Raad is slechts sprake van opzet indien de belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft aanvaard. In die rechtsregel komt tot uitdrukking dat bewezen moet worden dat de belanghebbende willens en wetens (zo nodig in de zin van voorwaardelijk opzet) een onjuiste aangifte heeft gedaan.
11.5
Uit de uitspraak van de rechtbank en daarmee uit de uitspraak van het Hof valt niet op te maken welke maatstaf is gehanteerd om te komen tot het oordeel dat belanghebbende opzet heeft gehad. Aldus geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang.
11.6
Indien het Hof van oordeel zou zijn dat bewijs van willen en weten niet nodig is, getuigt de uitspraak van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.
11.7
Indien het Hof wel aan deze criteria zou hebben getoetst, is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk aangezien uit het oordeel van de rechtbank ten gronde geen bestanddelen omtrent de opzet (het weten en willen) gehaald kunnen worden.
11.8.
Het Hof acht de aankoopdata van belang bij de beantwoording van de vraag of de uitgaven ten laste van de winst mogen worden gebracht of als voorraad moeten worden geactiveerd. Deze overweging van het Hof is onbegrijpelijk. Immers zonder (nadere) motivering valt niet in te zien wat het belang is van de aankoopdata voor de beantwoording van de vraag of de uitgaven moeten worden geactiveerd. Aangezien andere gronden voor het bestaan van opzet in de uitspraak ontbreken, is het oordeel van het Hof dat sprake is van opzet onbegrijpelijk.
Onderdeel c
11.9.
Belanghebbende heeft in onderdeel 8.0. van het verweerschrift in hoger beroep/ incidenteel beroepschrift in hoger beroep de stelling ingenomen dat ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt als gevolg waarvan de boete niet in stand kan blijven.
11.10.
In zijn uitspraak is het Hof niet op deze stelling ingegaan als gevolg waarvan de uitspraak reeds op die grond niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed.
11.11.
Indien belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen al ongegrond zou zijn, dan is de verwijzing naar die Landbouwnormen tenminste aan te merken als een door belanghebbende ingenomen standpunt dat zodanig verdedigbaar is dat niet kan worden gezegd dat het aan belanghebbendes opzet te wijten is dat te weinig belasting is geheven.
11.12.
Overigens volgt ook reeds uit de omstandigheid dat uw Raad eerst in 2008 naar aanleiding van een proefprocedure is 'omgegaan', dat het door belanghebbende ten aanzien van het boekjaar 2000 ingenomen standpunt valt aan te merken als een pleitbaar standpunt.
11.13.
Belanghebbende meent dan ook dat uw Raad ook op dit punt de zaak zelf kan afdoen door de uitspraak van het Hof alsmede de boete ten aanzien van deze correctie te vernietigen.
Jurisprudentie
15.4
De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 maart 1999 met betrekking tot de vraag of er sprake is van een pleitbaar standpunt overwogen: [182]
3.6.1. (…)
Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van belanghebbende met betrekking tot zijn belastingplicht, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven.
15.5
De Hoge Raad (strafkamer) heeft bij arrest van 6 maart 2012 overwogen: [183]
7.3.
Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.
Beoordeling van het middel
15.6
Het Hof heeft onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank geoordeeld dat ‘belanghebbende, gezien de aankoopdata van de voorraden, moet hebben geweten dat sprake was van voorraad. Belanghebbende heeft in het geheel geen eindvoorraad op de balans vermeld maar de kosten in het jaar van aankoop in aftrek gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft zij aldus opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan. Het argument dat sprake zou zijn van veldinventaris is, gezien de aard van de producten niet verdedigbaar.’ Het hof acht een boete van ƒ 25.000 passend en geboden.
15.7
In onderdeel a van het elfde middel betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onjuist is, omdat ’s Hofs oordeel met betrekking tot de voorraadcorrectie onjuist is.
15.8
Onder verwijzing naar de behandeling van het tiende middel acht ik de voorraadcorrectie terecht. Daarop stuit onderdeel a van het elfde middel af.
15.9
In onderdeel b van het elfde middel betoogt belanghebbende dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk is.
15.1
Opzet kan echter niet alleen als intentioneel worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet; het laatste is in veel fiscale zaken het geval. In casu komt het mij voor dat belanghebbende wist dat zijn aangifte, door zijn voorraden niet te activeren, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd. [184]
15.11
Het lijkt mij in de onderhavige situatie, uitgaande van het oordeel van het Hof dat belanghebbende moet hebben geweten dat sprake was van voorraad, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn, zodat onderdeel b van het elfde middel niet tot cassatie kan leiden.
15.12
In onderdeel c van het elfde middel betoogt belanghebbende dat het Hof heeft verzuimd te reageren op de stelling van belanghebbende dat, onder verwijzing naar de Landbouwnormen, sprake is van een pleitbaar standpunt.
15.13
Ik meen dat dit onderdeel feitelijke grondslag mist aangezien het Hof in navolging van de Rechtbank heeft geoordeeld: ‘Het argument dat sprake zou zijn van veldinventaris is, gezien de aard van de producten niet verdedigbaar.’ [185]
15.14
Als eerder gezegd [186] kan belanghebbendes beroep op Landelijke Landbouwnormen niet slagen, omdat deze normen alleen gelden voor veldinventaris, waarvan in casu echter geen sprake is. Aldus kan aan een eventueel pleitbaar standpunt [187] dat zou moeten worden gebaseerd op die Landbouwnormen, niet worden toegekomen.
15.15
Daarop strandt onderdeel c van het elfde middel.
15.16
Het elfde middel faalt.
16.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal