Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer21/00331
Datum13 september 2021
BelastingkamerA
OnderwerpPrejudiciële vragen over rentevergoeding bij teruggaaf van BPM; artikelen 30ha, 30hb en 30j AWR
Nrs. Rechtbank 19/83 t/m 19/87 en 19/143 t/m 19/150
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
Verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant om een prejudiciële beslissing in het geding tussen:
[X]
en
de inspecteur van de Belastingdienst te Zwolle
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het verzoek om een prejudiciële beslissing van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 januari 2021, in het geding tussen belanghebbende [X] en de Inspecteur, waarbij de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) in cassatie reageert op de door de Rechtbank aan de Hoge Raad voorgelegde prejudiciële vragen. [1]
1.2
Belanghebbende is auto-importeur en heeft procedures gevoerd met betrekking tot op aangifte voldane belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). Naar aanleiding van deze voor belanghebbende succesvolle procedures zijn aan belanghebbende teruggaven van BPM verleend. Bij de kennisgeving van de Inspecteur met betrekking tot die teruggaven is telkens een te vergoeden bedrag aan heffings- of belastingrente vermeld. Tegen de hoogte van deze rentebedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3
Naar aanleiding van dit bezwaar heeft Inspecteur uitspraken gedaan waarin de Inspecteur de rentebedragen gehandhaafd heeft. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.
1.4
In beroep is een scala aan gronden aangevoerd over onder meer de heffing van griffierecht, de weigering van de voormalig gemachtigde van belanghebbende, de schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn en de vergoeding van proceskosten. Daarnaast richt het beroep van belanghebbende zich tegen de juistheid van de rentebeschikkingen. Hierom gaat het thans in cassatie.
1.5
Naar aanleiding van de beroepsgrond die ziet op de toegekende heffings- en belastingrente heeft de Rechtbank besloten om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. De vragen zien in de eerste plaats op de ontvankelijkheid van de bezwaren van belanghebbende tegen de hoogte van de te vergoeden rentebedragen en in de tweede plaats op de vraag of de Nederlandse heffings- en belastingrenteregelingen voldoen aan het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.
1.6
Het ontvankelijkheidsvraagstuk is opgekomen omdat in sommige zaken de rechter in zijn uitspraak over de BPM-teruggaven reeds heeft beslist over de rentevergoeding. Is het kennisgevingsbericht van de Inspecteur naar aanleiding van die rechterlijke uitspraak een voor bezwaar vatbare beschikking? En wat zijn de gevolgen van zo’n rechterlijke beslissing voor de eventuele belastingrentebeschikkingen die door de Inspecteur aan belanghebbende zijn gegeven?
1.7
De vragen over de Unierechtelijke houdbaarheid van de heffings- en belastingrenteregelingen zijn opgekomen naar aanleiding van het arrest Sole-Mizo van het Hof van Justitie [2] waarin voor recht is verklaard dat een nationaalrechtelijke rentevergoeding die wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, niet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel.
1.8
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de door de Rechtbank vastgestelde relevante feiten weergegeven alsmede de voorgelegde prejudiciële vragen. Onderdeel 3 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 4 worden de prejudiciële vragen beoordeeld en beantwoord. [3]
2.De feiten en de prejudiciële vragen
De feiten
2.1
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
1.1
Belanghebbende voert een onderneming waarbij onder meer tweedehandsauto’s vanuit het buitenland worden geïmporteerd. Aan belanghebbende is, ter zake van verscheidene auto’s, (gedeeltelijke) teruggaaf verleend van eerder op aangifte voldane belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) naar aanleiding van een tegen de desbetreffende voldoening aangewend rechtsmiddel. Bij de kennisgeving van de inspecteur ter zake van een teruggaaf is tevens steeds een bedrag aan (belasting)rente vermeld. De bedragen zijn vermeld in Bijlage 1 bij deze beslissing. Belanghebbende heeft tegen de rentebedragen bezwaar gemaakt.
1.2.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de rentebedragen gehandhaafd. De uitspraken op bezwaar zijn vervat in drie verschillende brieven. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij drie verschillende beroepschriften. Ter zake van de beroepen heeft de griffier per beroepschrift, dus driemaal, griffierecht van € 174 geheven.
2.2
In de bijlage bij de beslissing van de Rechtbank is de volgende tabel opgenomen: [4]
Beschikkings-nummer
Zaaknr.
VIN
Datumkennisgevingteruggaaf
Reden
teruggaaf
Type
Datumontvangstbezwaar
1) Bedrag teruggaaf2) Rente
Renteperiode
[beschikkingsnummer 1]
BRE 19/83
[VIN nummer]
14-03-2018
UOB
B
20-04-2018
1) € 160
2) € 35
01-04-2012 / 14-03-2018
[beschikkingsnummer 2]
BRE 19/84
[VIN nummer]
14-03-2018
UOB
B
20-04-2018
1) € 5
2) € 2
01-04-2012 / 14-03-2018
[beschikkingsnummer 3]
BRE 19/85
[VIN nummer]
19-04-2018
Rb Zwb
D
28-05-2018
1) € 1719
2) € 379
01-04-2012 / 15-05-2018
[beschikkingsnummer 4]
BRE 19/86
?
17-05-2018
UOB
Rb Geld.
F
28-06-2018
1) € 1126
2) € 259
1) €679
2) € 156
10-01-2012 / 08-06-2018
[beschikkingsnummer 5]
BRE 19/87
[VIN nummer]
31-07-2017
Ambts-halve
E
28-08-2017
1) € 660
2) € 113
05-02-2013 / 21-08-2017
[beschikkingsnummer 6]
BRE 19/143
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
B
19-02-2018
1) € 164
2) €35
01-04-2012 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 7]
BRE 19/144
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
B
19-02-2018
1) € 1706
2) € 313
01-04-2013 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 8]
BRE 19/145
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
B
19-02-2018
1) € 1148
2) € 240
01-04-2012 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 9]
BRE 19/146
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
A
19-02-2018
1) € 1327
2) € 277
01-04-2012 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 10]
BRE 19/147
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
A
19-02-2018
1) € 622
2) € 130
01-04-2012 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 11]
BRE 19/148
[VIN nummer]
10-01-2018
UOB
F
19-02-2018
1) € 901
2) € 188
01-04-2012 / 30-01-2018
[beschikkingsnummer 12]
BRE 19/149
[VIN nummer]
23-05-2018
Rb Arnhem
C
28-06-2018
1) € 1.128
2) € 255
28-12-2011 / 13-06-2018
[beschikkingsnummer 13]
BRE 19/150
[VIN nummer]
30-07-2018
Rb Arnhem
C
21-08-2018
1) € 117
2) € 27
01-06-2012 / 20-08-2018
A: teruggaaf als gevolg van uitspraak op bezwaar; geen beroep ingesteld.
B: teruggaaf als gevolg van uitspraak op bezwaar; in daaropvolgende uitspraak van de rechtbank ook een beslissing over de 30ha-rente.
C: teruggaaf als gevolg van een rechterlijke uitspraak waarin tevens een beslissing is gegeven over de rentevergoeding ter zake.
D: teruggaaf als gevolg van een rechterlijke uitspraak; in daaropvolgende uitspraak in hogere instantie is ook een beslissing gegeven over de 30ha-rente ter zake van die teruggaaf.
E: ambtshalve teruggaaf tegelijk met niet-ontvankelijkverklaring bezwaar; in daaropvolgende rechterlijke procedure(s) geen inhoudelijk oordeel over de rente;
F: bijzonder geval.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Geschil
2.3
Het geschil in eerste instantie is door de Rechtbank als volgt omschreven:
2.1.
Belanghebbende heeft diverse beroepsgronden aangevoerd. In de kern gaat het om de volgende standpunten:
• De heffing van griffierecht vooraf is in strijd met Europees recht; de hoogte van het griffierecht is ook in strijd met het Unierecht.
• De beslissing van de rechtbank tot weigering van de voormalig gemachtigde is in strijd met het Unierecht.
• De hoorplicht en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zijn geschonden.
• Belanghebbende is in zijn belangen geschaad door de weigering van de voormalig gemachtigde in de bezwaarfase.
• De rentebeschikkingen zijn onjuist.
• De rechtbank mag niet beslissen zonder eerst prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.
• Er bestaat recht op schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.
• Er bestaat recht op een vergoeding van de werkelijke proceskosten in bezwaar en in beroep.
• Er bestaat recht op vergoeding van rente bij terugbetaling van griffierecht.
In de pleitnota van belanghebbende van 23 oktober 2020 zijn verder vele passages opgenomen die op de heffing van BPM zelf betrekking hebben. Op de tweede zitting heeft belanghebbende gemeld dat deze passages als niet relevant voor de onderhavige procedure kunnen worden beschouwd.
2.2.
De inspecteur heeft aanvankelijk geconcludeerd tot ongegrondverklaring van de beroepen. Op de tweede zitting heeft de inspecteur het nadere standpunt ingenomen dat de rente niet opnieuw beoordeeld kan worden in de gevallen waarin al eerder een rechter heeft geoordeeld over de rente ter zake van dezelfde teruggaaf.
De prejudiciële vragen
2.4
Naar aanleiding van deze procedure heeft de Rechtbank besloten de volgende prejudiciële vragen voor te leggen aan de Hoge Raad:
1a) Staat bezwaar open tegen een rentevergoeding vermeld op een kennisgeving door de inspecteur van een teruggaaf van BPM die op aangifte is voldaan, indien eerder in een rechterlijke uitspraak in een procedure met betrekking tot de voldoening op aangifte reeds is beslist over een rentevergoeding ter zake van die teruggaaf?
1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of (i) de kennisgeving – al dan niet specifiek ter zake van de rente – melding maakt van een ‘beschikking’ en/of een rechtsmiddelverwijzing bevat en (ii) of de rente die is vermeld op de kennisgeving al dan niet afwijkt van de beslissing over de rente in de rechterlijke uitspraak?
2a) Dient de inspecteur een bezwaar dat is gemaakt tegen de op grond van artikel 30ha en 30j van de AWR bij beschikking vastgestelde rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM die op aangifte is voldaan, niet-ontvankelijk te verklaren, indien – vóórdat de uitspraak op dat bezwaar is gedaan – een rechter in de procedure tegen de voldoening op aangifte inmiddels heeft beslist over de hoogte van de rentevergoeding op grond van artikel 30ha van de AWR ter zake van die teruggaaf?
2b) Is het voor het antwoord op vraag 2a) relevant of de hoogte van de laatstbedoelde rentevergoeding al dan niet afwijkt van de eerstbedoelde rentevergoeding?
3) Is de opvatting juist dat voor de bepaling of sprake is van een rechterlijke beslissing over een rentevergoeding als bedoeld in de vragen 1a) en 2a), hetgeen in rechterlijke uitspaak in de beslissing (‘het dictum’) is opgenomen ter zake van de rente moet worden uitgelegd in het licht van de overwegingen in die uitspraak? Is de opvatting juist dat aan het oordeel dat sprake is van een rechterlijke beslissing, niet in de weg hoeft te staan dat niet exact het rentebedrag is vermeld maar de hoogte van de rentevergoeding meer in abstracte zin is vermeld? Zijn er nog andere meer algemene gezichtspunten die van belang zijn voor de bepaling of sprake is van een rechterlijke beslissing als hiervoor bedoeld?
4a) Voldoet een rentevergoeding op basis van artikel 30ha van de AWR voor zover het gaat om de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet en de methode van enkelvoudige berekening, zonder meer aan de eisen die uit het doeltreffendheidsbeginsel voortvloeien ter zake van een rentevergoeding bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven BPM?
4b) Zo dat niet het geval is, op basis van welke maatstaf en welke uitgangspunten moet getoetst worden of die rentevoet in samenhang bezien met de methode van enkelvoudige berekening leidt tot een rentevergoeding die het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigt?
4c) Zo het doeltreffendheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de rentevergoeding wordt berekend op basis van de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet in samenhang bezien met de methode van enkelvoudige berekening, op basis van welke maatstaf en welke uitgangspunten moet dan rechtsherstel plaatsvinden?
4d) Worden de antwoorden op de vragen 4a, 4b en 4c anders indien het gaat om een rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM die verband houdt met een BPM-schuld die is ontstaan vóór 1 januari 2012, en zo ja in welk opzicht?
Toelichting op de prejudiciële vragen
2.5
Ter zake van de eerste drie vragen heeft de Rechtbank de volgende toelichting opgenomen:
Achtergrond
3.4.
De rentebedragen die in geschil zijn, betreffen belastingrente die is vergoed op basis van artikel 30ha van de AWR (hierna: 30ha-rente). Belanghebbende stelt niet dat op grond van de AWR recht bestaat op meer rente dan is berekend. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de rente over een te korte periode is berekend omdat uit het Unierecht volgt dat recht bestaat op een rentevergoeding over een langere periode. Belanghebbende neemt daarbij klaarblijkelijk het standpunt in dat de omstandigheid dat een verzoek om een aanvullende rentevergoeding kan worden gedaan op grond van artikel 28c van de Invorderingswet 1990, daaraan niet afdoet, omdat het Unierecht meebrengt dat rechtstreeks aanspraak kan worden gemaakt op een adequate rentevergoeding, dus zonder een verzoek te hoeven doen. Verder neemt belanghebbende het standpunt in dat de rentevergoeding te laag is omdat uit het Unierecht volgt dat het toegepaste rentepercentage te laag is. Belanghebbende verwijst in dat verband naar het arrest Sole-Mizo.
3.5.
Indien de inspecteur een 30ha-rentevergoeding vaststelt, gebeurt dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking op grond van artikel 30j van de AWR. Tegen een beschikking waarbij 30ha-rente is vergoed, staat als uitgangspunt dan ook bezwaar en vervolgens beroep open. Dat geldt ook als de rente wordt vergoed bij een teruggaaf als gevolg van een rechterlijke uitspraak.
3.6.
Op het eerste gezicht heeft de inspecteur dan ook terecht in deze zaken het bezwaar tegen de rente inhoudelijk behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank is deze handelwijze ook juist geweest in de zaken met zaaknummers 19/146 en 19/147. In die zaken is aan de orde dat de teruggaaf een gevolg was van een uitspraak op bezwaar en is over de teruggaaf verder ook niet meer geprocedeerd. In de andere zaken ligt het echter complexer. Dit heeft te maken met het volgende.
3.7.
De voormalig gemachtigde procedeert zeer veel in BPM-zaken. In zaken betreffende de voldoening van BPM op aangifte is vanaf enig moment in voorkomende gevallen de volgende praktijk ontstaan bij deze rechtbank. De voormalig gemachtigde maakte in dergelijke zaken ook aanspraak op vergoeding van 30ha-rente. Om proceseconomische redenen kwamen partijen ter zitting overeen dat bij de bestreden uitspraak op bezwaar tegen de voldoening tevens een 30ha-rentebeschikking geacht wordt te zijn genomen en dat, voor zover nodig, zij instemmen met rechtstreeks beroep tegen de 30ha-rentebeschikking, zodat de rechtbank daarover een beslissing kon nemen. Het ‘voor zover nodig’ hield ermee verband dat op het eerste gezicht verschillende opvattingen mogelijk zijn over de aard van een 30ha-rentebeschikking bij een teruggaaf als gevolg van een uitspraak op bezwaar. Betoogd kan worden dat zo’n 30ha-rentebeschikking een primaire beschikking is, waartegen als uitgangspunt eerst bezwaar moet worden gemaakt voordat beroep kan worden ingesteld. Steun daarvoor zou kunnen worden gevonden in een arrest van de Hoge Raad. Betoogd kan echter ook worden dat zo’n 30ha-rentebeschikking procedureel ‘meeloopt’ met het inhoudelijke geschil betreffende de BPM. In dat geval is de weg van ‘rechtstreeks beroep’ niet nodig.
3.8.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft inmiddels deze laatste opvatting juist geacht:
“4.4. Het voorgaande roept de vraag op of bij het ontbreken van een beschikking als bedoeld in artikel 30j van de AWR, in de onderhavige procedure dit geschilpunt aan de orde kan komen. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. In de beslissing op bezwaar tegen de voldoening op aangifte, ligt impliciet een beschikking besloten om geen rente te vergoeden. Het Hof past hier de rechtspraak zoals gewezen voor verliesvaststellingsbeschikkingen analoog toe (zie Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73). Een geschil over een beschikking inzake de belastingrente loopt mee met het geschil over de verschuldigde materiële heffing (zie artikel 24a, derde lid, van de AWR).
Het Hof merkt hierbij op dat dit uitsluitend geldt voor de belastingrente die op de voet van de bepalingen van de AWR moet worden vergoed en niet voor de invorderingsrente die op grond van artikel 28c van de IW wordt vergoed. In dat laatste geval dient immers een verzoek te worden gedaan en beslist de ontvanger van de Belastingdienst bij beschikking ex. artikel 30 IW Pro op een dergelijk verzoek. De belastingrente volgt daarentegen rechtstreeks uit de wettelijke bepalingen van de AWR en wordt weliswaar ook vastgesteld bij afzonderlijke beschikking, maar deze beschikking is - in beginsel - opgenomen op het aanslagbiljet, op het afschrift van de uitspraak of op de teruggaafbeschikking.”
3.9.
Ook buiten het ressort van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is er rechtspraak waarin in een geschil over de voldoening op aangifte, tevens geoordeeld wordt over de 30ha-rente.
3.10.
Een deel van de onderhavige zaken laat zien dat in gevallen waarin reeds is geoordeeld door een rechter over de 30ha-rente ter zake van een teruggaaf, toch weer geprocedeerd wordt over de 30ha-rente ter zake van diezelfde teruggaaf. Voor zover in die zaken aan de eerdere benadering dat de rechter in het kader van de BPM-procedure ook heeft geoordeeld over de 30ha-rente het doel van proceseconomie ten grondslag lag, is dat doel niet bereikt. De rechtbank onderscheidt in hoofdzaak twee situatietypen.
Eerste situatietype
3.11.
Bij dit situatietype gaat het om het volgende. In een rechterlijke uitspraak betreffende de uitspraak op bezwaar tegen een voldoening op aangifte wordt beslist tot teruggaaf van BPM. In dezelfde uitspraak wordt ook beslist over de (30ha-)rente ter zake van die teruggaaf. Vervolgens volgt een bericht van de inspecteur met een kennisgeving van de teruggaaf waarbij ook een rentebedrag wordt vermeld. Tegen dat rentebedrag wordt vervolgens bezwaar gemaakt en daarna beroep ingesteld. Een voorbeeld van dit situatietype zijn de zaken met nummers 19/149 en 19/150.
3.12.
De rechtbank heeft de voorlopige opvatting dat het in dit situatietype niet mogelijk is om bezwaar te maken tegen de rentevermelding op de kennisgeving. Die rentevermelding is namelijk – naar de voorlopige opvatting van de rechtbank – geen beschikking maar een uitvoering van de rechterlijke uitspraak waarbij de 30ha-rentevergoeding(beschikking) is vastgesteld dan wel de rentevergoeding bij wege van schadevergoeding is vastgesteld. Indien de betrokkene het niet eens is met de rentevergoeding zoals vastgesteld in de rechterlijke uitspraak, kan deze rechtsmiddelen aanwenden tegen de rechterlijke uitspraak.
3.13.
De rechtbank heeft de voorlopige opvatting dat dit een en ander niet anders is indien de kennisgeving melding maakt van een ‘beschikking’ en/of de kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing bevat. Een handeling van een bestuursorgaan is immers niet reeds een beschikking omdat de handeling het ‘etiket’ beschikking krijgt en/of een rechtsmiddelverwijzing wordt opgenomen. Of sprake is van een beschikking moet materieel worden beoordeeld.
De rechtbank heeft tevens de voorlopige opvatting dat het voorgaande evenmin anders wordt indien (de belanghebbende stelt dat) de rente op de kennisgeving afwijkt van de rente zoals vastgesteld in de rechterlijke uitspraak. Indien in geschil is of de inspecteur een rechterlijke uitspraak wel juist heeft uitgevoerd, is de aangewezen weg om dat aan de civiele rechter voor te leggen.
3.14.De rechtbank maakt in verband met dit een en ander de vergelijking met een rechterlijke uitspraak waarbij een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen wordt verminderd en vervolgens de inspecteur (althans ‘Apeldoorn’) een biljet stuurt waarop de vermindering is verwerkt. Tegen de kennisgeving van die vermindering staat geen bestuursrechtelijk rechtsmiddel open, ook niet indien het biljet ten onrechte melding maakt van ‘uitspraak op bezwaar’ en/of een rechtsmiddelclausule bevat. Dat is niet anders indien een geschil erover bestaat of de inspecteur de vermindering van de aanslag wel op de juiste wijze heeft verwerkt, bijvoorbeeld de heffingskortingen wel op de juiste wijze heeft aangepast.
Tweede situatietype
3.15.Bij het tweede situatietype gaat het om het volgende. Bij uitspraak op bezwaar tegen de voldoening van BPM op aangifte is besloten tot een gedeeltelijke teruggaaf. Bij de kennisgeving van die teruggaaf wordt melding gemaakt van een vergoeding van 30ha-rente. Tegen die rente wordt bezwaar gemaakt, waarna beroep wordt ingesteld. Bij de beoordeling van dat beroep blijkt echter dat in de rechterlijke procedure betreffende de uitspraak op bezwaar tegen de voldoening van BPM op aangifte (hierna: de BPM-procedure), de rechter inmiddels heeft beslist over de 30ha-rente ter zake van die teruggaaf. Een voorbeeld van dit situatietype is de zaak 19/83.
Een variant op dit situatietype is de situatie aan de orde in de zaak 19/85. De rechtbank heeft in die zaak in de BPM-procedure beslist tot een teruggaaf zonder een beslissing te nemen over de 30ha-rente. Vervolgens is een kennisgeving teruggaaf gevolgd waarop 30ha-rente is vermeld. Tegen die rente(beschikking) is bezwaar gemaakt. Bij de onderhavige beoordeling van het beroep tegen die uitspraak op bezwaar (tegen de rente) blijkt dat in het hoger beroep in de BPM-procedure, de hogerberoepsrechter inmiddels geoordeeld heeft over de 30ha-rente ter zake van de teruggaaf.
3.16.
Allereerst verdient opmerking dat – anders dan bij het eerste situatietype – de vaststelling van de 30ha-rentevergoeding bij de kennisgeving teruggaaf wel is aan te merken als een 30ha-rentebeschikking waartegen bezwaar en beroep openstaat. De rechtbank heeft de voorlopige opvatting dat met betrekking tot die 30ha-rentebeschikking echter niet meer afzonderlijk de bezwaar- en beroepsprocedure (verder) kan worden doorlopen, zodra over de 30ha-rente ter zake van diezelfde teruggaaf al is beslist door de rechter in de BPM-procedure (hetzij via de in 3.7 vermelde constructie van rechtstreeks beroep hetzij via de verliesbeschikkingsanalogie zoals vermeld in 3.8). (Verdere) rechtsmiddelen tegen de 30ha-rentebeschikking kunnen wel worden aangewend, maar dan alleen door rechtsmiddelen aan te wenden tegen de uitspraak in de BPM-procedure waarin is beslist over de 30ha-rente ter zake van die teruggaaf.
3.17.
Het voorgaande brengt bijvoorbeeld mee dat indien de uitspraak in de BPM-procedure is gedaan waarbij ook beslist is over de 30ha-rentevergoeding over de eerder verleende teruggaaf, terwijl de inspecteur nog geen uitspraak heeft gedaan op het afzonderlijk gemaakte bezwaar tegen de 30ha-rentebeschikking, de inspecteur niet meer inhoudelijk op dat bezwaar mag beslissen. De rechtbank gaat er vooralsnog van uit dat de inspecteur in zo’n geval het bezwaar niet-ontvankelijk zou moeten verklaren, aangezien bezwaar niet meer mogelijk is en een niet-ontvankelijkverklaring duidelijkheid biedt.
3.18.
De rechtbank heeft de voorlopige opvatting dat het voorgaande niet anders wordt indien de rente op de kennisgeving afwijkt van de rente zoals vastgesteld in de rechterlijke uitspraak. Indien de rente op de kennisgeving hoger is, dan heeft belanghebbende ‘geluk’. Als de rente op de kennisgeving lager is, dan neemt dat niet weg dat de inspecteur nog steeds is gehouden de rechterlijke uitspraak uit te voeren.
Heeft de rechter beslist over de 30ha-rente?
3.19.
Hiervóór is uitgegaan van de situatie dát reeds in een rechterlijke uitspraak over de rentevergoeding is beslist. De vraag óf dat het geval is, betreft een kwestie van uitleg van de desbetreffende rechterlijke uitspraak. De in de bijlage vermelde uitspraken laten een variëteit zien van manieren waarop in rechterlijke uitspraken een beslissing inzake de (30ha-)rente worden geformuleerd in ‘het dictum’. De bedoelde uitleg ligt als uitgangspunt op het terrein van de feitenrechter. Niettemin wordt hierover een vraag aan de Hoge Raad voorgelegd, omdat duidelijkheid geboden zou kunnen worden over een aantal aspecten. De rechtbank heeft daarover de volgende voorlopige opvatting.
3.19.1.
Van een rechterlijke beslissing over de rentevergoeding kan niet worden gesproken indien de rechterlijke uitspraak niet meer inhoudt dan dat de rechter opdracht geeft aan de inspecteur om een beschikking te nemen waarbij 30ha-rente wordt vergoed. Naar de rechtbank voorkomt moet de vraag of beslist is dan wel slechts een opdracht is gegeven, niet worden beantwoord aan de hand van alleen wat in het dictum is vermeld, maar door uitleg van wat in het dictum is vermeld in het licht van de overwegingen in de uitspraak.
Een voorbeeld is de in 3.8 vermelde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Gelet op alleen het dictum (“bepaalt dat de Inspecteur op grond van artikel 30ha van de AWR belastingrente dient te vergoeden over de teruggaaf van € 57, voor zover dit nog niet heeft plaatsgevonden”) zou wellicht nog getwijfeld kunnen worden of niet toch sprake is van enkel een opdracht, maar in het licht van de in 3.8 vermelde overwegingen is duidelijk dat het Gerechtshof een beslissing over de (impliciete) 30ha-beschikking heeft gegeven.
3.19.2.
Verder is het, naar de voorlopige opvatting van de rechtbank, voor de vraag óf in een rechterlijke uitspraak wel over de rentevergoeding is beslist, niet van belang of in de beslissing exact het rentebedrag is vermeld. Ter vergelijking: in een rechterlijke uitspraak waarbij een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen wordt verminderd, wordt doorgaans ook niet het exacte bedrag van de aanslag, dat wil zeggen het bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, vermeld in het dictum, maar wordt vermeld dat de aanslag wordt verminderd tot een aanslag naar een bepaald (lager) belastbaar inkomen. Evenzo kan een beslissing over de rentevergoeding bestaan uit een meer abstracte beschrijving van de renteberekening, bijvoorbeeld de vermelding van de periode waarover de 30ha-rente berekend moet worden (of zelfs nog abstracter zoals de formulering die is weergegeven in 3.19.1, tweede alinea). Opmerking verdient daarbij dat, naar de rechtbank voorkomt, het ontbreken van de vermelding van de hoogte van het rentepercentage en/of de methode van renteberekening (bijvoorbeeld samengesteld of enkelvoudig) als uitgangspunt niet wegneemt dat toch van een rechterlijke beslissing over de rentevergoeding kan worden gesproken. Daarbij is van belang dat deze elementen van de berekening in de wet zijn opgenomen.
2.6
Met betrekking tot de vraag over de hoogte van de rentevergoeding, vraag 4, heeft de Rechtbank de volgende overwegingen opgenomen in zijn beslissing:
De hoogte van de rentevergoeding
3.20.
Gelet op het voorgaande wordt mogelijk niet in alle zaken aan een beoordeling van de inhoudelijke klachten tegen de rentevergoeding toegekomen. In een aantal zaken is dat wel het geval. Belanghebbende heeft naast de klacht dat over een langere periode rente moet worden vergoed dan waarin de AWR voorziet, ook aangevoerd dat met betrekking tot de periode waarover de 30ha-rente wel is vergoed de rentevergoeding te laag is. Belanghebbende heeft daarbij een beroep gedaan op het arrest Sole-Mizo, waaruit volgens belanghebbende volgt dat recht bestaat op een rentevergoeding op basis van een rentepercentage dat commerciële banken hanteren voor het lenen van geld.
3.21.
Beide partijen gaan ervan uit dat de zaken onder de werkingssfeer van het Unierecht vallen en dat de rentevergoeding in overeenstemming moet zijn met het doeltreffendheidsbeginsel. De rechtbank ziet geen aanleiding van deze uitgangspunten af te wijken, in aanmerking genomen dat – naar de rechtbank begrijpt – steeds sprake is van rentevergoeding ter zake van een (gedeeltelijke) teruggaaf van BPM die eerder op aangifte is voldaan ter zake van de registratie van een auto die eerder in een andere lidstaat was geregistreerd en dat deze heffing van BPM in overeenstemming dient te zijn met artikel 110 VWEU Pro.
De rechtbank merkt nog op dat in het midden kan blijven of wel sprake is van in strijd met het Unierecht geheven BPM, in het geval bij uitspraak op bezwaar een bedrag aan eerdere voldane BPM wordt teruggegeven en de omstandigheid dat belanghebbende eerder zelf dat bedrag te veel op aangifte had voldaan niet aan de Belastingdienst is toe rekenen. Niet gesteld is dat een zodanig geval aan de orde is in een van deze zaken.
3.22.
Bij een 30ha-rentevergoeding tot 1 juni 2020 is sprake van een vergoeding op basis van de methode van enkelvoudige berekening en een rentepercentage dat gelijk is aan het percentage van de zogenoemde wettelijke rente, met vanaf 1 april 2014 een minimumpercentage van 4 (hierna: de AWR-berekeningsmethode). De rechtbank leidt uit een arrest uit 2014 af dat de Hoge Raad de AWR-berekeningsmethode in overeenstemming met het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel heeft geacht (“de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de methode van enkelvoudige berekening [voldoen]”).
In recente rechtspraak van feitenrechters wordt dit arrest ook als leidraad genomen. De stelling met het beroep op het arrest Eesti Pagar dat aangesloten moet worden bij de marktrente, is daarbij verworpen met de motivering dat dat arrest gaat over een andere situatie namelijk de verplichting om onrechtmatige staatssteun terug te vorderen, inclusief rente.
3.23.
Het relatief recente, door belanghebbende aangehaalde, arrest Sole-Mizo roept (echter) de vraag op of zonder meer kan worden gezegd dat de AWR-berekeningsmethode in overeenstemming is met het doeltreffendheidsbeginsel. Het Hof van Justitie overweegt onder meer:
“37 Bij gebreke van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten in overeenstemming zijn met het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk maken (…). Die voorwaarden moeten eveneens het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (…).
43 In de tweede plaats verlangt het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale regels voor de berekening van de rente die eventueel verschuldigd is wanneer een belastingplichtige verzoekt om teruggaaf van het in strijd met het Unierecht ingehouden overschot aan aftrekbare btw, er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat wordt veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken (…).
44 In die context moet onder de aandacht worden gebracht dat het beginsel van fiscale neutraliteit — in het licht van het doel van de betaling van rente op btw-overschotten die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn ingehouden, dat erin bestaat de financiële verliezen te compenseren die de belastingplichtige heeft geleden doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken — verlangt dat de regels voor de betaling van rente op zodanige wijze worden vastgesteld dat de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen kan worden gecompenseerd (…).
45 In casu twijfelen de verwijzende rechters of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde praktijk van de belastingdienst verenigbaar is met de in de vorige twee punten van het onderhavige arrest genoemde beginselen, gelet op de rentevoet waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien en op het tijdvak waarop de rente wordt toegepast.
46 Wat die rentevoet betreft, schrijven de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek voor dat op het btw-overschot rente wordt betaald tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Dat is de rentevoet die de nationale centrale bank toepast op de belangrijkste herfinancieringsverrichtingen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 72 en 74 van zijn conclusie heeft uiteengezet, zou een belastingplichtige die bij een bank een bedrag ten belope van het overschot aan aftrekbare btw moet lenen om het tekort aan cashflow te compenseren dat resulteert uit de niet-teruggaaf van het overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, echter een hogere rente moeten betalen dan de basisrente van de nationale centrale bank, die alleen voor kredietinstellingen geldt. (…)
49 Een nationale praktijk volgens welke bij de teruggaaf, op verzoek van de belastingplichtige, van een overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, de rente op dat bedrag 1) wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om datzelfde bedrag te lenen, en 2) loopt gedurende een bepaald aangiftetijdvak, zonder dat rente wordt toegepast om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak tot op het ogenblik waarop de rente daadwerkelijk wordt betaald, kan de belastingplichtige echter een passende vergoeding ontzeggen voor het verlies dat is veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken, en verdraagt zich dus niet met het doeltreffendheidsbeginsel. Daarnaast kan een dergelijke praktijk de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen, anders dan het beginsel van fiscale neutraliteit verlangt, niet compenseren.
(…)
51 Gelet op een en ander moet op de eerste drie vragen in zaak C-13/18 en op de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C-126/18 worden geantwoord dat het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.”
3.24.
De rechtbank onderkent dat het arrest Sole-Mizo is gewezen voor de omzetbelasting en dat het neutraliteitsbeginsel in de overwegingen van het Hof van Justitie een belangrijke rol speelt. De rechtbank heeft niettemin de voorlopige opvatting dat dit arrest ook als richtsnoer kan dienen voor de betekenis van het doeltreffendheidsbeginsel ter zake van een rentevergoeding in BPM-zaken voor zover die onder de werkingssfeer van het Unierecht vallen. Ten eerste, de eerdere rechtspraak van de Hoge Raad over een adequate rentevergoeding (‘Irimie-rente’) in BPM-zaken was gebaseerd op jurisprudentie die ook in het arrest Sole-Mizo wordt aangehaald. Ten tweede, het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting is een uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel, welk beginsel ook tot uitdrukking komt in artikel 110 VWEU Pro. Daarbij komt dat de strekking van artikel 110 VWEU Pro er evenzeer voor pleit dat een rentevergoeding zodanig moet zijn dat de economische last van ten onrechte betaalde BPM wordt gecompenseerd.
3.25.
De rechtbank onderkent dat de overwegingen van het arrest Sole-Mizo moeten worden gelezen in de context van de Hongaarse regelgeving waarop de prejudiciële vragen betrekking hadden. Dat neemt echter niet weg dat in de overwegingen 46 en 49 naar voren komt dat bij de beoordeling of het doeltreffendheidsbeginsel wordt geëerbiedigd, het Hof van Justitie wat betreft de rentevoet als maatstaf gebruikt wat de rentevoet is die een belastingplichtige zou krijgen om het desbetreffende bedrag te lenen (hierna: de leenmaatstaf).
3.26.
De rechtbank merkt verder op dat in rechtsoverweging 51 de zinsnede ‘de overschotten aan aftrekbare btw die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden’ voorkomt, en in het dictum een vergelijkbare zinsnede. Gelet op deze zinsnede zou betoogd kunnen worden dat voor het toepassingsbereik van wat het Hof van Justitie heeft overwogen inzake de rentevoet, van belang is of de situatie zich voordoet dat de fiscus de bedragen langer dan redelijk onder zich heeft gehouden. Uit de rechtsoverwegingen 43 tot en met 46 en 49 blijkt echter niet dat voor die overwegingen relevant is of de fiscus de bedragen langer heeft ingehouden dan redelijk is. De opname van de zinsnede in rechtsoverweging 51 en in het dictum zou bovendien verklaard kunnen worden door de vraagstelling (vgl. overweging 19 en 25). Wat betreft de betekenis voor de Nederlandse BPM-situatie merkt de rechtbank bovendien op dat in eerdere rechtspraak van de Hoge Raad over de gevolgen van het Irimie-arrest geen beperking in de renteperiode is aangebracht op basis van een ‘langer dan redelijk’-criterium. Daarbij komt dat wat betreft de AWR-rentevergoeding – waarover deze zaken gaan – de wetgever heeft voorzien in een drempelperiode: de periode waarover 30ha-rente wordt vergoed vangt aan 8 weken na ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan drie maanden na het kalenderjaar waarop het verzoek betrekking heeft. In dat opzicht kan worden gezegd dat indien 30ha-rente wordt vergoed, er sprake is van een periode waarvan de wetgever heeft gevonden dat het redelijk is om rente te vergoeden. De rechtbank gaat er daarom van uit dat de bedoelde zinsnede verder niet van betekenis is voor de vraag of de AWR-berekeningsmethode voldoet, mede in aanmerking genomen wat hiervoor in 3.21, tweede alinea, is overwogen.
3.27.
De rechtbank ziet aanleiding om via prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen wat de betekenis van het arrest Sole-Mizo is voor de beoordeling of de AWR-berekeningsmethode bij een rentevergoeding bij teruggaaf van BPM het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigt. De rechtbank onderkent dat mocht de AWR-berekeningsmethode niet zonder meer voldoen, de toetsing deels op het terrein van de feitenrechter zou kunnen liggen. Bij die toetsing zouden echter diverse vragen kunnen rijzen over uitgangspunten die in acht moeten worden genomen, over welke uitgangspunten de Hoge Raad mogelijk duidelijkheid zou kunnen geven, bijvoorbeeld omwille van de rechtseenheid, rechtszekerheid en/of hanteerbaarheid. De rechtbank motiveert dit een en ander als volgt.
3.28.
Het Hof van Justitie neemt, als gezegd: naar de rechtbank begrijpt, in het arrest Sole-Mizo voor de bepaling of een rentevoet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel, als maatstaf wat de rentevoet is die een belastingplichtige zou krijgen om het desbetreffende bedrag te lenen. De rechtbank gaat ervan uit dat de leenmaatstaf geen individuele maatstaf is in de zin dat het zou gaan om de rente waartegen een belastingplichtige in zijn specifieke omstandigheden had kunnen lenen, maar dat het gaat om een geobjectiveerde maatstaf. Daarvoor is steun te vinden in de conclusie van A-G Hogan voorafgaand aan het arrest Sole-Mizo:
“71. Zoals ik heb aangegeven, aanvaardt het Hof dat wanneer het moeilijk is om de geleden schade precies te bepalen, een methode wordt gebruikt die is gebaseerd op een redelijke benadering van de schade mits de hoogte van de vergoeding daar niet al te ongunstig door wordt beïnvloed. Aangezien het in casu zeer moeilijk is om de geleden schade precies te bepalen, meen ik dat Hongarije in beginsel het recht had om die berekening te vereenvoudigen.72. De rentevoet die moet worden toegepast om volledige vergoeding te garanderen, dient overeen te stemmen met die welke een belastingplichtige zou hebben betaald om een bedrag ter hoogte van het overschot aan aftrekbare btw bij een kredietinstelling te verkrijgen. Derhalve kan de toepasselijke rentevoet worden geacht gelijk te zijn aan de door de bevoegde centrale bank toegepaste rentevoet voor leningen op zeer korte termijn, voor zover die rentevoet wordt verhoogd met de marge die gewoonlijk door kredietinstellingen wordt toegepast. (…)”
Gelet hierop gaat de rechtbank er tevens van uit dat een eenvoudige berekening kan voldoen. Verder gaat de rechtbank ervan uit dat de enkele omstandigheid dat een marge wordt gefixeerd en dus in dat opzicht niet zonder meer volledig in de pas loopt met de werkelijke marge die ‘gewoonlijk’ worden toegepast, niet meebrengt dat de rentevergoeding niet voldoet. Aan de conclusie van A-G Hogan (punt 71) valt namelijk te ontlenen dat het moet gaan om een redelijke benadering. De rechtbank gaat er verder van uit, gelet op het uitgangspunt van een redelijke benadering, dat aan een lidstaat een zekere beoordelingsmarge (“niet al te ongunstig”) wordt gegund.
3.29.
De wettelijke rente lijkt op het eerste gezicht in overeenstemming te zijn met de leenmaatstaf omdat de wettelijke rente op hetzelfde uitgangspunt (geen vergoeding van gederfde rente, maar vergoeding van de rente die betaald zou moeten worden als geleend zou worden) is gebaseerd. In de parlementaire geschiedenis is het volgende opgemerkt:
“Vóór de wijziging die bij de wet van 7 oktober 1970, Stb. 458, werd aangebracht in het huidige artikel 1286 B.W. placht men in de wettelijke rente - toen bij de wet vastgesteld op 5% - een vergoeding te zien voor wat de schuldeiser, ware hij tijdig betaald, aan rente over het verschuldigde bedrag had kunnen kweken; men zie bijv. H.R. 29 januari 1937, N.J. 1937,570. Maar deze gedachte - die het denkbeeld van een afzonderlijke vergoeding voor geldontwaardingsschade begrijpelijk maakt - is in de nieuwe opzet van artikel 1286 B.W. prijsgegeven. De maatstaf die blijkens de memorie van toelichting op het desbetreffende wetsontwerp (zitting 1969-1970-10534, stuk nr. 3) thans voor de vaststelling van de wettelijke rente wordt gehanteerd, komt hierop neer dat men, rekening houdend met het promessendisconto van de Nederlandse Bank, aansluiting zoekt bij de rentevoet die door de handelsbanken voor diverse soorten van bedrijfskredieten aan hun cliënten wordt berekend. Derhalve is nu het uitgangspunt niet langer de rente die de schuldeiser had kunnen maken, maar de rente waartegen hij bij uitblijven van de betaling elders vervangend geld kan opnemen. Er mag van worden uitgegaan dat ditzelfde stelsel zal worden gevolgd bij de vaststelling van de wettelijke rente krachtens het nieuwe wetboek.” (onderstrepingen Rechtbank)
3.30.
De omstandigheid dat de wettelijke rente op eenzelfde uitgangspunt als de leenmaatstaf is gebaseerd, neemt niet weg dat het daadwerkelijk geldende percentage in overeenstemming moet zijn met de leenmaatstaf. Het wettelijkerentepercentage is 2% sinds 1 januari 2015 en was daarvoor 3% sinds 1 juli 2012. Het wettelijkerentepercentage is gebaseerd op de basisherfinancieringsrente van de ECB plus 2,25 procentpunt, gevolgd door een afronding. Gelet op wat in 3.28 is overwogen, gaat de rechtbank ervan uit dat deze methode als zodanig – dat wil zeggen: basispercentage met een opslag – adequaat is vanuit het oogpunt van het doeltreffendheidsbeginsel. Aangenomen dat bovendien een zekere beoordelingsmarge geldt met betrekking tot de hoogte van de marge en daarmee het rentepercentage, neigt de rechtbank daarom vooralsnog tot de opvatting dat de wettelijke rente voldoet aan de leenmaatstaf.
3.31.
Als die voorlopige opvatting juist is, volgt daar strikt genomen nog niet zonder meer uit dat ook de AWR-berekeningsmethode volledig voldoet. De AWR-berekeningsmethode gaat namelijk uit van de methode van enkelvoudige berekening, terwijl bij de wettelijke rente de methode van samengestelde berekening wordt toegepast. Indien de wettelijke rente wordt gezien als de leenmaatstaf in de Nederlandse context, kan worden afgevraagd of de AWR-berekeningsmethode wel voldoet op het punt dat zij het wettelijkerentepercentage combineert met de methode van enkelvoudige berekening. Er is immers een verband tussen de hoogte van een rentepercentage en de methode van berekening. Naar de rechtbank voorkomt, kan dit echter niet maken dat de AWR-berekeningsmethode niet zou voldoen. Het gaat om een zeer marginaal effect dan wel is de AWR-berekeningsmethode juist voordeliger dan de wettelijke rente met toepassing van de methode van de samengestelde berekening. De rechtbank wijst daarbij op het volgende.
Vanaf het moment dat de belastingrenteregeling bestaat (1 januari 2013) is er slechts een periode van één jaar en drie maanden geweest waarin alleen werd aangesloten bij het wettelijkerentepercentage (zie 3.22). Vanaf 1 april 2014 geldt immers het minimumpercentage van 4 procent. In aanmerking genomen dat (bij rente op jaarbasis) de methode van enkelvoudige berekening en de methode van samengestelde berekening nog niet tot een verschil in uitkomst leidt in het eerste jaar, leidt bij een renteberekening over een periode van één jaar en drie maanden (althans twee jaar en drie maanden) de methode van samengestelde berekening slechts tot zeer marginaal hogere rentevergoeding dan de methode van enkelvoudige berekening. Aan dat verschil komt geen relevante betekenis toe uitgaande van het uitgangspunt van een redelijke benadering (zie 3.28).
Voor rentetijdvakken vanaf 1 april 2014 tot 1 juni 2020 geldt bij de AWR-berekeningsmethode een minimumpercentage van 4 (zie 3.22). Ervan uitgaande dat de wettelijke rente wordt gezien als de leenmaatstaf in de Nederlandse context, lijkt dan op het eerste gezicht in een concreet geval een berekening te moeten worden gemaakt om te bepalen of een vergoeding op basis van het wettelijkerentepercentage en de methode van een samengestelde berekening hoger zou zijn dan een vergoeding op basis van een rentepercentage van 4 en de methode van enkelvoudige berekening. Aangezien echter het rentepercentage van 4 relatief gezien fors hoger is dan het wettelijkerentepercentage in die periode, geldt voor een lange periode dat dit hogere percentage het nadeel van de methode van enkelvoudige berekening (ruimschoots) compenseert. Het is in de periode tot 1 juni 2020 niet mogelijk dat de AWR-berekeningsmethode op een slechter resultaat uitkomt dan het wettelijkerentepercentage in combinatie met een samengestelde berekening.
3.32.
Hoewel de rechtbank aldus vooralsnog ertoe neigt dat de AWR-berekeningsmethode tot 1 juni 2020 ‘voldoet’, zijn er ook punten van twijfel.
De formule waarop het wettelijkerentepercentage is gebaseerd pleegt wel te worden toegelicht door de regelgever, maar bij de laatste wijzigingen is geen onderbouwing van de gehanteerde marge van 2,25 procespunt gegeven. Dat doet af aan de inzichtelijkheid en daarmee de mogelijkheid om te beoordelen of aan de leenmaatstaf wordt voldaan. Met betrekking tot het minimumpercentage van 4 bij de AWR-berekeningsmethode, verdient opmerking dat die afgaande op de memorie van toelichting vooral is ingegeven door budgettaire overwegingen.
Een rentepercentage van 2 onderscheidenlijk 4 om tegen te lenen lijkt aan de lage kant. Kanttekening daarbij is echter direct dat de vraag is hoe objectief zou moeten worden bepaald óf het aan de lage kant is (vgl. 3.33). Twijfel of de rentepercentages toch niet aan de (te) lage kant zijn, wordt ook opgeroepen door wat de staatssecretaris van Financiën relatief recent heeft geantwoord op vragen van Tweede Kamerleden inzake de kwestie of – kort gezegd – de belastingrentepercentages, met name het percentage voor de vennootschapsbelasting, niet te hoog zijn.
Voor rentetijdvakken vanaf 1 april 2014 heeft de wetgever voor de vennootschapsbelasting aansluiting gezocht bij de wettelijke handelsrente, die fors hoger ligt (eerst 7% en thans 8%) dan de wettelijke rente.
Verder verwijst A-G Hogan in de in 3.28 aangehaalde overweging in een voetnoot (36) – zij het ogenschijnlijk vooral ter vergelijking voor de methode – naar een tweetal artikelleden in Unierechtelijke regelgeving, waarin hogere percentages c.q. marges worden gehanteerd dan bij de wettelijke rente. Het gaat om een richtlijn waarop de Nederlandse wettelijke handelsrente is gebaseerd; in het desbetreffende artikellid is vermeld ‘de referentie-interestvoet, vermeerderd met ten minste acht procentpunten’. Het andere artikellid is opgenomen in een verordening; daarbij gaat het om basisherfinancieringsrente van de ECB plus acht procentpunten bij bepaalde schuldvorderingen dan wel drieënhalf procentpunten in andere gevallen.
3.33.
Mocht een beoordeling gedaan op wijze zoals vermeld in 3.29 en 3.30 (op basis van doel en methode, en rekening houdend met een beoordelingsmarge) toch niet volstaan, en mocht een meer kwantitatieve beoordeling moeten plaatsvinden voor de bepaling of voldaan wordt aan de leenmaatstaf, dan lijkt een nadere invulling – toegespitst op de Nederlandse situatie – nodig van die maatstaf. De door het Hof van Justitie geformuleerde leenmaatstaf is immers een abstracte maatstaf die verder geoperationaliseerd moet worden om te kunnen hanteren. Een gebruikelijk leenpercentage valt niet eenduidig vast te stellen. Afgezien van de kredietwaardigheid van de lener en eventueel gestelde zekerheden, hangt een leenpercentage af van factoren zoals de leenvorm (bijvoorbeeld bij ‘rood staan’ is het rentepercentage relatief hoog), de looptijd van de lening en de grootte van het geleende bedrag. Anders gezegd: op basis van welke uitgangspunten kan worden vastgesteld wat de marge is die ‘gewoonlijk’ door kredietinstellingen wordt toegepast? Vraag is aldus op basis van welke uitgangspunten een toetsing aan de leenmaatstaf zou moeten plaatsvinden. Eenzelfde vraag rijst ook in het kader van de kwestie op welke wijze rechtsherstel zou moeten worden geboden, indien de AWR-berekeningsmethode toch niet in overeenstemming met het doeltreffendheidsbeginsel wordt geacht.
3.34.
Tot slot, hiervóór is uitgangspunt geweest de AWR-berekeningsmethode zoals die geldt vanaf de invoering van de belastingrenteregeling per 1 januari 2013. Daarvóór gold de heffingsrenteregeling. Het overgangsrecht bij deze wijziging lijkt voor de BPM – naar de letter – in te houden dat het ervan afhangt van wanneer de belastingschuld is ontstaan waarop de teruggaaf betrekking heeft (vóór of na 1 januari 2012), of de belastingrenteregeling dan wel de heffingsrenteregeling van toepassing is. Als die opvatting juist is, zou met betrekking tot een deel van de teruggaven waarop de onderhavige rentegeschillen betrekking hebben, de heffingsrenteregeling nog van toepassing kunnen zijn, zelfs voor de gehele berekeningsperiode. Voor zover in de onderhavige zaken de heffingsrenteregeling van toepassing zou zijn, rijzen dan in de kern dezelfde vragen: wat kan als leenmaatstaf dienen en voldoet de renteberekening daaraan? Een verschil met de belastingrente is dat voor het heffingsrentepercentage aangesloten wordt bij de basisherfinancieringsrente van de ECB met een andere marge dan wel bij het rendement op staatsobligaties met daarbovenop een marge.
2.7
Ten slotte heeft de Rechtbank haar beslissing om vragen voor te leggen aan de Hoge Raad nader toegelicht:
Waarom (toch) prejudiciële vragen?
3.35.
De directe aanleiding om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen, is gelegen in de kwestie of – kort gezegd – een tweede keer kan worden geprocedeerd over de rentevergoeding ter zake van een teruggaaf. De rechtbank erkent dat zij heeft getwijfeld of het aangewezen is om het instrument van de prejudiciële procedure daarvoor te gebruiken. Het gaat in zaken zoals deze immers alleen om de rente, dus veelal om (zeer) geringe bedragen. Verder is er in die zin sprake van een zeer beperkt maatschappelijk belang dat de voornoemde kwestie slechts een beperkt aantal betrokkenen direct aangaat. Voor zover de rechtbank kan overzien worden zaken waarin het alleen gaat om de belastingrentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM, nagenoeg alleen aanhangig gemaakt door belanghebbenden die worden bijgestaan door de voormalig gemachtigde.
3.36.
De rechtbank heeft niettemin toch besloten prejudiciële vragen voor te leggen over de genoemde kwestie, omdat het van belang is duidelijkheid te hebben.
Weliswaar is het directe maatschappelijk belang (zeer) beperkt, maar het indirecte maatschappelijke belang bij die duidelijkheid is groter. Dat belang houdt verband met de massaliteit van BPM-zaken en het relatief grote beslag dat BPM-zaken op de capaciteit van de (fiscale) rechtspraak legt. Tijdige duidelijkheid kan bijdragen aan een efficiënte behandeling van BPM-zaken en daarmee een positieve invloed hebben op de capaciteit die beschikbaar is voor de behandeling voor andere zaken.
Van belang is in dit verband dat de inspecteur heeft gemeld dat op dit moment enige honderden bezwaren in behandeling zijn waarin het gaat om alleen de 30ha-rente. Het belang is bovendien niet alleen gelegen in de bezwaren die thans aanhangig zijn. Uitgaande van (i) de rechtsopvatting van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat in een procedure over BPM die op aangifte is voldaan, de rechter tevens een beslissing dient te nemen over de 30ha-rente (zie 3.8), en (ii) de omstandigheid dat – naar de inspecteur heeft verklaard – op dit moment de voormalig gemachtigde vrijwel steeds bezwaar maakt tegen 30ha-rente die is vermeld op kennisgevingen teruggaaf, is het belang ook gelegen in duidelijkheid voor de toekomst.
De combinatie van de massaliteit van BPM-zaken en dat het hier om een formeelrechtelijke kwestie gaat, maakt dat extra gewicht toekomt aan het belang van tijdige duidelijkheid door de Hoge Raad. Tijdige duidelijkheid kan voorkomen dat een groot aantal zaken de gehele procesgang twee keer moet doorlopen, wat namelijk het geval kan zijn indien bijvoorbeeld een bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk wordt verklaard op basis van een rechtsopvatting waarvan pas bij de Hoge Raad blijkt dat die onjuist is geweest.
Kanttekening hierbij is dat dit en een ander wellicht vooral van belang is in de ressorten waarin de feitenrechter in zaken over de BPM ook beslist over de 30ha-rente (vgl. 3.7-3.9).
3.37.
De prejudiciële vraag inzake het arrest Sole-Mizo is ingegeven door de wens om snel duidelijkheid te krijgen over de betekenis van het arrest Sole-Mizo voor het Nederlandse stelsel van belastingrentevergoeding bij teruggaaf van BPM. De kwestie kan overigens een uitstralingseffect hebben, bijvoorbeeld naar de omzetbelasting en naar de invorderingsrente, alsmede naar de AWR-belastingrentevergoeding op basis van de rentevoet vanaf 1 juni 2020.
Opmerking verdient hierbij dat de rechtbank, anders dan belanghebbende ter zitting heeft bepleit, geen aanleiding heeft gezien om op dit punt prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie. Aangenomen, overeenkomstig wat belanghebbende betoogt (‘commerciële rente’), dat uit het arrest Sole-Mizo volgt dat de leenmaatstaf geldt, is het immers aan de nationale rechter om die maatstaf toe te passen in de nationale context. Bovendien, ook als de leenmaatstaf verder verduidelijkt zou moeten worden door het Hof van Justitie, acht de rechtbank niet aangewezen dat zij om die verduidelijking zou vragen, omdat alsdan mogelijk een nadere duiding van het nationale recht gegeven zou moet worden, wat op het terrein van de Hoge Raad ligt.
3.38.
De rechtbank merkt tot slot op dat het gebruikelijk is dat prejudiciële vragen worden voorgelegd bij een beslissing door een meervoudige kamer. Mede gelet op het moeizame procesverloop (vgl. 1.4), heeft de rechtbank in dit geval ervan afgezien om de zaken te verwijzen naar een meervoudige kamer.
Schriftelijke opmerkingen
Belanghebbende
2.8
Belanghebbende heeft via zijn gemachtigde gereageerd op de prejudiciële vragen van de Rechtbank. Vanwege onbehoorlijk taalgebruik is deze reactie niet opgenomen in deze conclusie. Kort en zakelijk samengevat komt de reactie van belanghebbende er op neer dat de vragen van de Rechtbank overbodig zijn omdat alleen het Hof van Justitie bevoegd is om over de onderhavige kwesties te oordelen.
De Staatssecretaris
2.9
Naar aanleiding van de eerste vraag van de Rechtbank heeft de Staatssecretaris de volgende opmerkingen gemaakt:
De Rechtbank heeft in haar beslissing twee situatietypen onderscheiden. Gelet op dit onderscheid en de inhoud van de tweede prejudiciële vraag die de Rechtbank heeft voorgelegd, ga ik ervan uit dat de eerste vraag uitsluitend betrekking heeft op het eerste situatietype.
Het eerste situatietype ziet op het geval waarin teruggaaf van bpm wordt verleend als gevolg van een uitspraak van een rechtbank, waarin ook een beslissing is gegeven over vergoeding van 30ha-rente ter zake van die teruggaaf. Daarop volgt een kennisgeving van de inspecteur waarop het bedrag van de teruggaaf en de rente vermeld staat.
De Rechtbank overweegt in haar beslissing dat zij voorlopig van opvatting is dat het in dit situatietype niet mogelijk is om bezwaar te maken tegen de rentevermelding op de kennisgeving. Volgens de Rechtbank is de rentevermelding op de kennisgeving geen beschikking maar een uitvoering van de rechterlijke uitspraak en wordt dit niet anders als de kennisgeving melding maakt van een 'beschikking', de kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing bevat of de rente op de kennisgeving afwijkt van de rente zoals vastgesteld in de rechterlijke uitspraak.
Ik ben het eens met de voorlopige opvatting van de Rechtbank. De vraag of een handeling van een bestuursorgaan een beschikking is, dient beantwoord te worden aan de hand van het bepaalde in artikel 1:3, leden 1 en 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Uit deze bepalingen volgt, voor zover van belang, dat voor het bestaan van een beschikking een (publiekrechtelijke) rechtshandeling vereist is. Dat betekent dat de handeling van een bestuursorgaan gericht moet zijn op het teweegbrengen van een rechtsgevolg. Vorenbedoelde kennisgeving van de inspecteur kan mijns inziens niet worden aangemerkt als een rechtshandeling omdat daaruit niet (de vaststelling van) het recht van de belanghebbende op vergoeding van 30ha-rente volgt. Het recht van de belanghebbende op die vergoeding volgt uit de rechterlijke uitspraak, waaraan de inspecteur uitvoering heeft gegeven door de belanghebbende een kennisgeving te zenden waarop het bedrag van de rente vermeld staat. Met de Rechtbank ben ik van mening dat een geschil over de uitvoering door de inspecteur van de rechterlijke uitspraak voorgelegd dient te worden aan de civiele rechter.
Slotsom
Gelet op het voorgaande dient zowel onderdeel a als onderdeel b van vraag 1 ontkennend te worden beantwoord.
2.1
Naar aanleiding van de tweede vraag merkt hij het volgende op:
Deze vraag heeft betrekking op, zo begrijp ik de Rechtbank, het tweede situatietype. De Rechtbank heeft dit type vervolgens onderverdeeld in de volgende twee subcategorieën:
(i) bij uitspraak op bezwaar wordt besloten tot teruggaaf van bpm. In de daarop volgende kennisgeving van de teruggaaf wordt melding gemaakt van het bedrag van de 30ha-rentevergoeding. Tegen het rentebedrag wordt bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld. Bij de beoordeling van dat beroep blijkt dat in de rechterlijke procedure betreffende de uitspraak op bezwaar tegen de voldoening van bpm op aangifte (hierna: de bpm-procedure), de rechtbank inmiddels heeft beslist over vergoeding van 30ha-rente ter zake van die teruggaaf.
(ii) in de bpm-procedure is beslist tot een teruggaaf zonder een beslissing te nemen over de 30ha-rente. Daarop volgt een kennisgeving van de teruggaaf waarop 30ha-rente is vermeld. Tegen die rente(beschikking) is bezwaar gemaakt. Bij de beoordeling van het beroep tegen die uitspraak op bezwaar tegen het rentebedrag blijkt dat in het hoger beroep in de bpm-procedure, de hogerberoepsrechter inmiddels heeft geoordeeld over de 30ha-rentevergoeding ter zake van de teruggaaf.
De Rechtbank overweegt in haar beslissing dat in de hierboven beschreven gevallen de vaststelling van de 30ha-rentevergoeding bij de kennisgeving wel is aan te merken als een 30ha-rentebeschikking waartegen bezwaar en beroep openstaat. Ik acht deze overweging juist en merk daarover het volgende op. De betreffende uitspraak op bezwaar in de zaken die onder subcategorie (i) geschaard kunnen worden, vermeldt dat "[d]e rentevergoeding conform de bepalingen van de A WR zal worden berekend bij de verminderingsbeschikking". In de uitspraak op bezwaar is dus niet het bedrag van de 30ha-rentevergoeding vermeld. Op grond van artikel 30j, leden 1 en 2 AWR moet de vaststelling van het bedrag van de 30ha-rentevergoeding bij de kennisgeving beschouwd worden als een 30ha-rentebeschikking waartegen bezwaar openstaat. Dit laatste geldt ook voor de zaken die onder subcategorie (ii) vallen, omdat de kennisgeving in die gevallen volgt op een rechterlijke uitspraak waarin de rechter zich niet heeft uitgelaten over vergoeding van 30ha-rente.
De vraag die zich vervolgens opdringt, is hoe de inspecteur dient te beslissen op het bezwaar tegen de 30ha-rentebeschikking indien in de bpm-procedure of in de daarop volgende hogerberoepsprocedure reeds een beslissing is gegeven over de 30ha-rentevergoeding vóórdat uitspraak op dat bezwaar is gedaan. Indien partijen ter zitting van de rechtbank in de bpm-procedure zijn overeengekomen dat bij de uitspraak op bezwaar tegen de voldoening van bpm tevens een 30ha-rentebeschikking geacht wordt te zijn genomen en zij hebben ingestemd met rechtstreeks beroep tegen die 30ha-rentebeschikking, kan de inspecteur mijns inziens geen inhoudelijke beslissing meer geven op het bezwaar tegen de 30ha-beschikking die in de kennisgeving is vervat. Dat bezwaar dient de inspecteur dan niet-ontvankelijk te verklaren. Partijen hebben immers gewild dat het geschil over de 30ha-rentevergoeding zonder voorafgaande bezwaarprocedure wordt beslecht door de belastingrechter. Artikel 7:1a Awb zou in die zaken analoog toegepast kunnen worden. Met de niet-ontvankelijkverklaring door de inspecteur van het bezwaar tegen de rentebeschikking die in de kennisgeving is vervat, wordt gewaarborgd dat geen afbreuk wordt gedaan aan het gesloten compromis dat nu juist om proceseconomische redenen is gesloten en wordt voorkomen dat een tweede keer wordt geprocedeerd over een geschil waarover de rechter reeds een inhoudelijk oordeel heeft gegeven.
Er zijn ook zaken waarin de lagere rechter heeft geoordeeld dat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voldoening op aangifte van bpm, impliciet een beschikking besloten ligt om geen rente te vergoeden, zodat in de bpm-procedure ook een beslissing gegeven kan worden over de 30ha-rentevergoeding in verband met teruggaaf van bpm. Ik heb mijn twijfels bij de juistheid van dit oordeel. Uit de tekst van artikel 30j AWR kan worden opgemaakt dat een belastingplichtige recht heeft op een expliciete mededeling met betrekking tot het bedrag van de te betalen ofte vergoeden belastingrente. Dit blijkt bovendien uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 30d AWR (oud). In de memorie van toelichting bij (toen) het Wetsvoorstel tot berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen is met betrekking tot het tweede lid van artikel 30d AWR (thans artikel 30j AWR) opgemerkt (onderstreping toegevoegd): "Het tweede lid bepaalt dat de rente aan de belastingplichtige uitdrukkelijk kenbaar wordt gemaakt".
De opvatting dat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voldoening van bpm op aangifte een 30ha-rentebeschikking van nihil besloten ligt, is gebaseerd op analoge toepassing van de rechtspraak inzake de verliesvaststellingsbeschikking als bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.Naar mijn mening kan die rechtspraak niet analoog toegepast worden in zaken zoals de onderhavige. Tussen het vaststellen van een aanslag en de vaststelling van het in een jaar geleden verlies bestaat rekenkundig gezien een nauw verband. Een aanslag vennootschapsbelasting die wordt opgelegd naar een positief belastbaar bedrag betekent per definitie dat de inspecteur het verlies op nihil heeft vastgesteld. Dat rekenkundige verband is niet aanwezig in bpm-zaken waarin belastingplichtigen aanspraak maken op vergoeding van 30ha-rente. De hoogte van de bpm-teruggaaf zegt immers op zichzelf nog niets over het bedrag van de 30ha-rentevergoeding omdat de hoogte van die vergoeding afhankelijk is van het in het betreffende jaar toepasselijke rentepercentage en de periode waarover recht bestaat op een rentevergoeding. Het voorgaande laat echter onverlet dat er zaken zijn waarin de lagere rechter in de bpm-procedure via de verliesvaststellingsbeschikkingsanalogie reeds een (inhoudelijke) beslissing heeft gegeven over de (hoogte van de) 30ha-rentevergoeding. Wanneer die uitspraken onherroepelijk vaststaan, is de inspecteur gehouden die uit te voeren. Ik kan mij daarom vinden in de door de Rechtbank voorgestane oplossing, te weten niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de in de kennisgeving vervatte 30ha-rentebeschikking.
Met de Rechtbank ben ik van mening dat de betrokkene door de niet-ontvankelijkverklaring niet in zijn belangen wordt geschaad. Indien het bedrag van de 30ha-rente op de kennisgeving hoger is dan de rente zoals vastgesteld in de rechterlijke uitspraak, dient de inspecteur dat hogere bedrag uit te keren op grond van het vertrouwen dat een belastingplichtige aan de kennisgeving kan ontlenen.
Slotsom
Het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat onderdeel a van vraag 2 bevestigend en onderdeel b van vraag 2 ontkennend moet worden beantwoord.
2.11
In de derde prejudiciële vraag heeft de Staatssecretaris aanleiding gezien om het volgende op te merken:
Op grond van artikel 8:72, lid 1 Awb dient de (bestuurs)rechter bij gegrondverklaring van het beroep het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk te vernietigen. Op grond van artikel 8:72, lid 2, onderdeel b Awb kan hij vervolgens zelf in de zaak voorzien. De hogerberoepsrechter kan de zaak zelf afdoen op grond van artikel 8:113, lid 1 Awb. Het zelf in de zaak voorzien betekent in belastingzaken niet dat de rechter de hoogte van de verschuldigde belasting moet uitrekenen. Wel dient hij het voorwerp van de belasting vast te stellen. Hetzelfde geldt mijns inziens voor de door de inspecteur in rekening te brengen of te vergoeden belastingrente. Dat betekent dat uit de rechterlijke uitspraak - dat wil zeggen: het dictum al dan niet gelezen in samenhang met de overwegingen - moet blijken wat de grondslag is voor de berekening van de belastingrente. Ik leid dit af uit het arrest HR 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, BNB 2001/297, r.o. 4 (onderstreping toegevoegd): "(...) Het Hof heeft de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot rente over de tot en met 30 juni 1992 van belanghebbende nageheven belasting met als einddatum 28 juni 1995. Zonder nadere gegevens omtrent de tot en met 30 juni 1992 verschuldigd geworden omzetbelasting, die niet blijken uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding, valt aan de hand van deze beslissing de verschuldigde heffingsrente niet te berekenen. Het Hof heeft aldus derhalve verzuimd de grondslag voor de berekening van de heffingsrente. zijnde de verschuldigd geworden belasting, vast te stellen."
Slotsom
Ik kom tot de slotsom dat vraag 3 aldus beantwoord moet worden dat voor de bepaling of sprake is van een rechterlijke beslissing over een rentevergoeding als bedoeld in de vragen la) en 2a), hetgeen in een rechterlijke uitspaak in de beslissing ('het dictum') is opgenomen ter zake van de rente moet worden uitgelegd in het licht van de overwegingen in die uitspraak. Aan het oordeel dat sprake is van een rechterlijke beslissing, hoeft niet in de weg te staan dat niet exact het rentebedrag is vermeld maar de hoogte van het rentebedrag meer in abstracte zin is vermeld.
2.12
Tenslotte is met betrekking tot de laatste vraag het volgende opgemerkt:
De Rechtbank is voorlopig van opvatting dat de in artikel 30hb AWR neergelegde rentevoet en de methode van enkelvoudige berekening voldoet (zie r.o. 3.28 t/m 3.31 van de beslissing van de Rechtbank). Ik deel die opvatting en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen van de Rechtbank. Wel heeft de Rechtbank enige twijfel bij de juistheid van haar voorlopige opvatting. Die twijfel vindt zijn oorzaak in onder meer het feit dat bij de laatste wijzigingen van het wettelijke rentepercentage geen onderbouwing is gegeven van de gehanteerde marge van 2,5%. Dat doet volgens de Rechtbank af aan de inzichtelijkheid en daarmee de mogelijkheid om te beoordelen of aan de leenmaatstaf wordt voldaan. Een ander twijfelpunt betreft de hoogte van het rentepercentage op basis waarvan de rentevergoeding berekend moet worden. Het wettelijke rentepercentage van 2 respectievelijk het op grond van de AWR toepasselijke (minimum) rentepercentage van 4 lijkt volgens de Rechtbank aan de lage kant om tegen te lenen. De Rechtbank maakt daarbij de vergelijking met de wettelijke handelsrente, die fors hoger ligt dan de wettelijke rente.
Mijns inziens staan de door de Rechtbank geuite twijfels niet eraan in de weg dat de belastingrenteregeling voldoet aan de leenmaatstaf zoals bedoeld in het arrest Sole-Mizo. Uit de door de Rechtbank aangehaalde parlementaire geschiedenis in r.o. 3.29 van haar beslissing blijkt dat de gedachte achter de regeling van de wettelijke rente is dat de schuldeiser schadeloos is gesteld met het bedrag van de wettelijke rente omdat hij daarvoor op de markt het hem toekomende bedrag kan lenen. De aansluiting van de wettelijke rente aan de marktrente wordt verkregen door periodieke aanpassing van de wettelijke rente bij algemene maatregel van bestuur (zie artikel 6:120, lid 1 BW). Voorts acht ik van belang dat de 30ha-rentevergoeding per 1 april 2014 wordt berekend op basis van een rentepercentage dat aanzienlijk hoger is dan het wettelijke rentepercentage. Uiteindelijk gaat het erom dat de belastingplichtige een passende vergoeding ontvangt voor het verlies dat wordt veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken (r.o. 43 van het arrest Sole-Mizo). Dit betekent dat de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen moet worden gecompenseerd (r.o. 44 van het arrest Sole-Mizo). Met de Rechtbank ben ik van mening dat een eenvoudige berekening gebaseerd op een geobjectiveerde maatstaf voldoet (zie r.o. 3.28 van de beslissing van de Rechtbank). Ik wijs in dit verband nog op punt 44 van de conclusie van A-G Hogan voorafgaand aan het arrest Sole-Mizo, waaruit kan worden afgeleid dat de regeling voor de vergoeding van rente vanwege overwegingen van uitvoerbaarheid en algemene opportuniteit een zekere grofheid mag hebben. Dat sluit aan bij de analyse van de Rechtbank dat een methode moet worden gebruikt die is gebaseerd op een redelijke benadering van de schade en dat aan de lidstaten een zekere beoordelingsmarge wordt gegund.
Antwoord op onderdeel a van vraag 4
Ik kom tot de slotsom dat onderdeel a van vraag vier bevestigend moet worden beantwoord.
Onderdeel b en c van vraag 4
Gelet op de beantwoording van onderdeel a van deze vraag, wordt aan de onderdelen b en c niet toegekomen.
Onderdeel d van vraag 4
Anders dan bij de belastingrenteregeling het geval is, was het percentage van de heffingsrente (vanaf 1 oktober 1992) niet (meer) gekoppeld aan het percentage van de wettelijke rente. Op grond van artikel 30f, lid 5, AWR (oud) werd het percentage van de heffingsrente gelijkgesteld aan de basisherfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank, dan wel als dat lager was, het gemiddelde rendement van de laatste drie uitgegeven staatsleningen, met dien verstande dat het aldus bepaalde percentage van de heffingsrente vervolgens werd vermeerderd met 1,5 procentpunt. Ingeval van teruggaaf van belasting werd de te vergoeden rente over die teruggaaf onder het regime van de heffingsrenteregeling dus niet berekend op basis van de rentevoet die de belastingplichtige zou moeten betalen om het bedrag van de teruggaaf te lenen. Dat zou betekenen dat de heffingsrenteregeling in zoverre niet voldoet aan de door het HvJ EU in het arrest Sole-Mizo voorgeschreven leenmaatstaf, althans voor zover het percentage van de heffingsrente lager was dan de wettelijke rente. Gelet op de beantwoording van onderdeel a van vraag 4, kan dan voor de berekening van de rentevergoeding worden aangesloten bij het in het betreffende jaar geldende percentage van de wettelijke rente.
Antwoord op onderdeel d van vraag 4
Onderdeel d van vraag 4 dient derhalve aldus te worden beantwoord, dat voor de berekening van de rentevergoeding ter zake van teruggaven van bpm die verband houden met een bpm-schuld die is ontstaan vóór 1 januari 2012, kan worden aangesloten bij het percentage van de wettelijke rente.
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
2.13
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft schriftelijke opmerkingen ingezonden met betrekking tot de vierde prejudiciële vraag van de Rechtbank:
Vraag 4a
De belastingrenteregeling is gebaseerd op de verzuimgedachte. Dit betekent dat alleen belastingrente wordt vergoed (of in rekening wordt gebracht) als sprake is van een verzuim. Op grond van artikel 30ha AWR wordt in de volgende drie situaties belastingrente vergoed bij aangiftebelastingen, waaronder de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM).
i) bij een teruggaaf als de teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen acht weken na ontvangst van het verzoek om teruggaaf;
ii) bij een teruggaaf die verband houdt met een standpunt over de hoogte van de verschuldigde of terug te geven belasting dat eerder is ingenomen door de inspecteur;
iii) bij een teruggaaf doordat een afwijzende teruggaafbeschikking wordt vervangen door een teruggaafbeschikking.
Het rentetijdvak bij situatie i) en iii) vangt aan acht weken na ontvangst van het teruggaafverzoek,
maar niet eerder dan drie maanden na einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking
heeft en eindigt veertien dagen na dagtekening van de teruggaafbeschikking. Het rentetijdvak in
situatie ii) vangt aan op de dag na de dag van de voldoening of afdracht van de belasting, maar niet eerder dan drie maanden na einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
De te vergoeden rente wordt enkelvoudig berekend en de hoogte van het rentepercentage van artikel 30ha AWR is gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties met een minimum van 4, in ieder geval tot 1 juni 2020. Vanaf 1 juni 2020 tot 1 oktober 2020 is de belastingrente tijdelijk verlaagd naar 0,01%. Als artikel 30ha AWR, zoals dit gold tot 1 juni 2020, voor wat betreft de rentevoet in strijd is met het Unierecht, geldt dit eveneens voor de periode vanaf 1 juni 2020 tot 1 oktober 2020.
Indien sprake is van een belastingteruggaaf vanwege in strijd met Unierecht geheven belasting, volgt uit de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU) dat naast de onterecht geheven belasting een vergoeding betaald moet worden voor verliezen die zijn opgekomen doordat door de betaling van die belasting de geldsommen niet beschikbaar waren voor de belastingplichtige (HvJ EU 23 april 2020, nr. C-13/18, nr. C-126/18, arrest Sole-Mizo, punt 35 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie). Deze rentevergoeding is gebaseerd op de compensatiegedachte. Aangezien een concrete Unierechtelijke regeling hieromtrent ontbreekt, staat het de lidstaten vrij om de voorwaarden van een dergelijke regeling te bepalen. Wel dienen deze voorwaarden in overeenstemming te zijn met de Unierechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid (zie arrest Sole-Mizo, punt 30 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, en R.M. Bos-Schepers c.s., Renteberekening in belastingzaken, Fiscale Monografieën 159, Wolters Kluwer, Deventer 2019, paragraaf 6.2.).
Uit het arrest Sole-Mizo volgt in de ogen van de Orde dat het doeltreffendheidsbeginsel onder meer inhoudt dat een rentevergoeding berekend moet worden aan de hand van de rentevoet die een belastingplichtige moet betalen aan een kredietinstelling voor het lenen van datzelfde bedrag, als die rentevoet hoger is dan de basisrentevoet van de nationale centrale bank die wordt voorgeschreven in de nationale wetgeving.
De hoogte van het rentepercentage van artikel 30ha AWR is, zoals hiervoor opgemerkt, gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties met een minimum van 4 (in ieder geval tot 1 juni 2020). De wettelijke rente voor niet-handelstransacties geldt, afgezien van de belastingrenteregeling, voor alle overeenkomsten met particulieren of consumenten. Deze rente is gebaseerd op de basisherfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank plus 2,25 procentpunt. De basisherfinancieringsrente is het tarief waartegen banken geld kunnen lenen van de centrale bank voor de duur van één week.
Bij de invoering van de belastingrenteregeling is door de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over de hoogte van het rentepercentage (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81): “Die 4% is nu juist gekoppeld aan de marktrente en aan de rentetarieven van de ECB. Het percentage is hoog als je het vergelijkt met de rente die je op een lopende rekening krijgt of op een spaarbankboekje waarvan je vrij mag opnemen. Maar die 4% is erg laag in vergelijking met de rente die je moet betalen als je ergens geld leent. (...).”
In het arrest Sole-Mizo is geoordeeld dat een rentevergoeding op basis van een rentevoet die lager is dan de rentevoet die een belastingplichtige moet betalen aan een bank voor het lenen van datzelfde bedrag in strijd is met het Unierecht. Aangezien de wetgever zelf heeft aangegeven dat de 4% lager is dan de rente die betaald moet worden aan een kredietverschaffer, voldoet een rentevergoeding op basis van artikel 30ha AWR voor zover het gaat om de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet in de ogen van de Orde niet aan de eisen die voortvloeien uit het doeltreffendheidsbeginsel ter zake van een rentevergoeding bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven BPM.
Aangezien uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat een vergoeding betaald moet worden voor verliezen die zijn opgekomen, doordat door de betaling van die belasting de geldsommen niet beschikbaar waren voor de belastingplichtige en de Orde tot de conclusie komt dat de te hanteren rentvoet bij artikel 30ha AWR, gezien het hiervoor aangehaalde citaat van de wetgever, te laag is, voldoet de methode van enkelvoudige berekening eveneens niet aan de eisen die uit het doeltreffendheidbeginsel voortvloeien. Een methode van enkelvoudige berekening zou naar de mening van de Orde kunnen voldoen, indien de gehanteerde rentevoet hoog genoeg is, zodat de enkelvoudig berekende rentevergoeding gelijk is aan de rentevergoeding op grond van samengestelde rente die een belasting- of inhoudingsplichtige zou moeten betalen bij financiering door een externe kredietverstrekker.
Vraag 4b en 4c
Nu vraag 4a naar de mening van de Orde ontkennend beantwoord dient te worden, komt de vraag op welke maatstaf en welke uitgangspunten gehanteerd dienen te worden. Zoals eerder is vermeld, volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EU dat een vergoeding betaald moet worden voor verliezen die zijn opgekomen, doordat door de betaling van die belasting de geldsommen niet beschikbaar waren voor de belastingplichtige. Het HvJ EU heeft in het arrest Sole-Mizo hieraan nadere invulling gegeven: een rentevergoeding die wordt berekend op basis van de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan de rentevoet die een belastingplichtige moet betalen aan een kredietinstelling voor het lenen van datzelfde bedrag, in strijd is met het beginsel van doeltreffendheid.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat ervan uit dat de leenmaatstaf zoals aangegeven in het arrest Sole-Mizo geen individuele maatstaf is, maar een geobjectiveerde maatstaf. Met andere woorden, in de ogen van de Rechtbank zou het niet gaan om de rentevoet waartegen een belastingplichtige in zijn of haar specifieke situatie had kunnen lenen (r.o. 3.28). De Rechtbank vindt hiervoor steun in de Conclusie van A-G Hogan, 11 september 2019, ECLI:EU:C:2019:708: “71. Zoals ik heb aangegeven, aanvaardt het Hof dat wanneer het moeilijk is om de geleden schade precies te bepalen, een methode wordt gebruikt die is gebaseerd op een redelijke benadering van de schade mits de hoogte van de vergoeding daar niet al te ongunstig door wordt beïnvloed. Aangezien het in casu zeer moeilijk is om de geleden schade precies te bepalen, meen ik dat Hongarije in beginsel het recht had om die berekening te vereenvoudigen. 72. De rentevoet die moet worden toegepast om volledige vergoeding te garanderen, dient overeen te stemmen met die welke een belastingplichtige zou hebben betaald om een bedrag ter hoogte van het overschot aan aftrekbare btw bij een kredietinstelling te verkrijgen. Derhalve kan de toepasselijke rentevoet worden geacht gelijk te zijn aan de door de bevoegde centrale bank toegepaste rentevoet voor leningen op zeer korte termijn, voor zover die rentevoet wordt verhoogd met de marge die gewoonlijk door kredietinstellingen wordt toegepast. (...)”
Naar de mening van de Orde is het uitgangspunt, zoals A-G Hogan ook beschrijft in punt 71, dat een vergoeding betaald dient te worden voor de geleden schade. De daadwerkelijk geleden schade zou meer kunnen zijn dan enkel een rentecomponent. Gesteld zou kunnen worden dat een belastingplichtige het geld waarmee nu de onterecht geheven belasting is betaald, had kunnen investeren in zijn onderneming waarmee een rendement behaald had kunnen worden. In dat geval is de geleden schade niet de rente die betaald zou hebben moeten worden aan een bank, als de belastingplichtige het geld had geleend van de bank, maar de misgelopen rendementen uit zijn onderneming. In de ogen van de Orde is dit een situatie waarin de geleden schade niet precies is te bepalen en waarbij een methode gebruikt kan worden die is gebaseerd op een redelijke benadering van de schade. In dat kader is een aansluiting bij de rentevoet die een belastingplichtige moet betalen aan een kredietinstelling voor het lenen van datzelfde bedrag reeds een redelijke benadering van de daadwerkelijk geleden schade. Indien een belastingplichtige echter daadwerkelijk geld heeft geleend om de onterecht geheven belasting te betalen, zal naar de mening van de Orde de geleden schade wel precies vast te stellen zijn. Dit zal de verschuldigde rente aan de bank zijn. Alsdan komt het de Orde voor dat de totale rentevergoeding in verband met in strijd met het Unierecht geheven rente hieraan gelijk zou moeten zijn.
Indien een belastingplichtige niet daadwerkelijk geleend heeft om de ten onrechte geheven belasting te betalen, kan de Orde zich vinden in aansluiting bij de rentevoet die een belastingplichtige moet betalen aan een kredietinstelling voor het lenen van datzelfde bedrag ter bepaling van de geleden schade. Aangezien een kredietinstelling de te hanteren rentevoet mede laat afhangen van de kredietwaardigheid van een belastingplichtige, zou de te hanteren rentevoet per belastingplichtige kunnen verschillen. Doordat deze methode reeds een benadering is van de geleden schade staat de Orde niet direct een geobjectiveerde maatstaf voor. Zoals A-G Hogan heeft geconcludeerd, kan uitgegaan worden van een redelijke/geobjectiveerde benadering mits de hoogte van de vergoeding daar niet al te ongunstig door wordt beïnvloed.
Vanwege uitvoeringstechnische redenen kan de Orde zich voorstellen dat wel uitgegaan dient te worden van een geobjectiveerde maatstaf. In dit kader zou aangesloten kunnen worden bij de wettelijke rente voor handelstransacties. Een lening verstrekt door een kredietverstrekker aan een belastingplichtige die onderworpen is aan de BPM kwalificeert immers als een handelstransactie.
Indien geoordeeld wordt dat uitgegaan moet worden van de geobjectiveerde maatstaf van de wettelijke rente voor handelstransacties, dient hierbij in de ogen van de Orde wel tegenbewijs te worden toegestaan. Immers, uit de jurisprudentie van HvJ EU volgt dat uitgegaan kan worden van een redelijke/geobjectiveerde benadering, mits de hoogte van de vergoeding daar niet al te ongunstig door wordt beïnvloed. Tevens dient naar de mening van de Orde uitgegaan te worden van een samengestelde rentevergoeding.
Vraag 4d
Naar de mening van de Orde wijzigen de antwoorden op de vragen 4a, 4b en 4c niet als het gaat om een rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM, die verband houdt met een BPM-schuld welke is ontstaan vóór 1 januari 2012. Het Unierechtelijke beginsel van doeltreffendheid, en de hiervóór beschreven gevolgen, is ook van toepassing op de heffingsrenteregeling, die heeft gegolden voor een BPM-schuld welke is ontstaan vóór 1 januari 2012.
Voormalig gemachtigde
2.14
De voormalig gemachtigde heeft ook schriftelijke opmerkingen ingediend naar aanleiding van de prejudiciële vragen van de Rechtbank. Vanwege daarin voorkomend onbehoorlijk taalgebruik zijn die opmerkingen niet opgenomen in deze conclusie.
3.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
Algemene wet bestuursrecht
3.1
De bestuursrechter is geen bestuursorgaan op grond van artikel 1:1, lid 2, aanhef en onderdeel c van de Awb:
De volgende organen, personen en colleges worden niet als bestuursorgaan aangemerkt: […]
onafhankelijke, bij de wet ingestelde organen die met rechtspraak zijn belast, alsmede de Raad voor de rechtspraak en het College van afgevaardigden;
3.2
De eerste tweede leden van artikel 1:3 van Pro de Awb luiden:
1 Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.
2 Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.
3.3
In artikel 7:1, eerste lid van de Awb is geregeld dat in beginsel eerst bezwaar moet worden gemaakt alvorens beroep kan worden ingesteld:
Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij: […]
3.4
In afdeling 8.2.1a met algemene bepalingen van hoofdstuk 8 van de Awb is artikel 8:41a opgenomen:
De bestuursrechter beslecht het hem voorgelegde geschil zoveel mogelijk definitief.
3.5
In artikel 8:72 Awb Pro is voorzien in de nevendicta die de bestuursrechter tot zijn beschikking heeft:
1 Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, vernietigt hij het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk.
2 De vernietiging van een besluit of een gedeelte van een besluit brengt vernietiging van de rechtsgevolgen van dat besluit of van het vernietigde gedeelte daarvan mee.
3 De bestuursrechter kan bepalen dat:
a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of
b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.
4 De bestuursrechter kan, indien toepassing van het derde lid niet mogelijk is, het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van zijn aanwijzingen. Daarbij kan hij:
a. bepalen dat wettelijke voorschriften over de voorbereiding van het nieuwe besluit of de andere handeling geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijven;
b. het bestuursorgaan een termijn stellen voor het nemen van het nieuwe besluit of het verrichten van de andere handeling.
5 De bestuursrechter kan zo nodig een voorlopige voorziening treffen. Daarbij bepaalt hij het tijdstip waarop de voorlopige voorziening vervalt.
6 De bestuursrechter kan bepalen dat, indien of zolang het bestuursorgaan niet voldoet aan een uitspraak, het bestuursorgaan aan een door hem aangewezen partij een in de uitspraak vast te stellen dwangsom verbeurt. De artikelen 611a, vierde lid, 611b tot en met 611d en 611g van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing.
3.6
Artikel 8:80 van Pro de Awb draagt het bestuursorgaan op om de rechterlijke uitspraak die het bestreden besluit vervangt bekend te maken:
Indien de bestuursrechter bepaalt dat zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de uitspraak bovendien overeenkomstig de voor dat besluit voorgeschreven wijze bekendgemaakt door het bevoegde bestuursorgaan.
Algemene wet inzake rijksbelastingen
3.7
In het derde lid van artikel 24a van de AWR is het volgende voorgeschreven:
Indien artikel 30j, tweede lid, eerste volzin, van toepassing is, wordt de belastingrente voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.
3.8
Het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht volgt uit artikel 26 van Pro de AWR:
1 In afwijking van artikel 8:1 van Pro de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:
a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening, of
b. een voor bezwaar vatbare beschikking.
2 De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.
3.9
Het eerste lid van artikel 27f van de AWR luidt:
Een uit een uitspraak van de rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting wordt verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld.
3.1
Het heffingsrenteregime was geregeld in artikel 30f van de AWR (tekst tot 2013) en luidt:
[…]
2 Met betrekking tot de loonbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak en de in artikel 1 van Pro de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen wordt heffingsrente berekend ingeval:
a. een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, tenzij die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft;
b. een teruggaaf van belasting plaatsvindt vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting minder beloopt dan die welke is aangegeven.
Heffingsrente wordt eveneens berekend indien en voor zover de in onderdeel a bedoelde belasting te laat, doch voordat een naheffingsaanslag is vastgesteld, wordt betaald, behoudens ingeval de betaling plaatsvindt binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de te laat betaalde belasting betrekking heeft.
3 De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
[…]
d. met betrekking tot de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns en de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak en de in artikel 1 van Pro de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen:
1°. indien een naheffingsaanslag wordt opgelegd: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;
2°. indien een teruggaaf wordt verleend: over het tijdvak dat aanvangt drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving waaruit van de teruggaaf blijkt;
e. ingeval het tweede lid, tweede volzin, van toepassing is: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de te laat betaalde belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van betaling.
[…]
5 Het percentage van de heffingsrente in een kalenderkwartaal is gelijk aan de op de eerste werkdag van de tweede kalendermaand voorafgaande aan dat kwartaal door de Europese Centrale Bank voor basisherfinancieringstransacties toegepaste interestvoet (de minimale biedrente), dan wel, indien dit lager is, het naar de gemiddelde koers van die dag door Onze Minister berekende, ongewogen gemiddelde effectieve rendement van de laatste drie uitgegeven staatsleningen die zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt waarvoor een vergunning als bedoeld in artikel 5:26, eerste lid, van de Wet op het financieel toezicht is verleend waarbij dit effectieve rendement naar beneden wordt afgerond op een vijfvoud van honderdstenprocenten en vervolgens wordt verminderd met 0,5 procentpunt, met dien verstande dat het aldus bepaalde percentage van de heffingsrente vervolgens wordt vermeerderd met 1,50 procentpunt.
3.11
Het regime voor belastingrente is voor zover in deze procedure van belang geregeld in artikelen 30h, 30ha, 30hb en 30j van de AWR (tekst tot 1 juni 2020):
Artikel 30h
1 Met betrekking tot naheffingsaanslagen ter zake van loonbelasting, dividendbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken of een in artikel 1 van Pro de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belasting, wordt aan degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld, rente – belastingrente – in rekening gebracht, ingeval de naheffingsaanslag is vastgesteld na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft.
2. […]
Artikel 30ha
1 Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt rente – belastingrente – vergoed ingeval een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek om die beschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na ontvangst van het verzoek, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
2 Uitgezonderd bij een vermindering van een naheffingsaanslag, wordt met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen ook belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verschuldigde of terug te geven belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening of afdracht van die belasting, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.
3 Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt ook belastingrente vergoed indien een afwijzende beschikking op een verzoek om een teruggaaf wordt vervangen door een teruggaafbeschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek om de teruggaaf, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
[…]
Artikel 30hb
1. Het percentage van de belastingrente voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van Pro de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen is gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Pro Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt.
[…]
Artikel 30j
1 De inspecteur stelt het bedrag van de belastingrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan belastingrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.
2 Het bedrag van de belastingrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de belastingrente uit het afschrift van de beschikking.
3 Met betrekking tot de revisierente bedoeld in artikel 30i zijn het eerste en tweede lid van overeenkomstige toepassing.
4 Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de bij de berekening van belastingrente toe te passen afrondingen. Voorts kunnen regels worden gesteld met betrekking tot een doelmatige berekening van de belastingrente.
Parlementaire geschiedenis
3.12
In de tweede Memorie van Antwoord heeft de Minister van Justitie het volgende opgemerkt over het uitgangspunt waarop de regeling van de wettelijk rente is gebaseerd: [5]
Vóór de wijziging die bij de wet van 7 oktober 1970, Stb. 458, werd aangebracht in het huidige artikel 1286 B.W. placht men in de wettelijke rente - toen bij de wet vastgesteld op 5% - een vergoeding te zien voor wat de schuldeiser, ware hij tijdig betaald, aan rente over het verschuldigde bedrag had kunnen kweken; men zie bijv. H.R. 29 januari 1937, N.J. 1937,570. Maar deze gedachte - die het denkbeeld van een afzonderlijke vergoeding voor geldontwaardingsschade begrijpelijk maakt - is in de nieuwe opzet van artikel 1286 B.W. prijsgegeven. De maatstaf die blijkens de memorie van toelichting op het desbetreffende wetsontwerp (zitting 1969-1970-10534, stuk nr. 3) thans voor de vaststelling van de wettelijke rente wordt gehanteerd, komt hierop neer dat men, rekening houdend met het promessendisconto van de Nederlandse Bank, aansluiting zoekt bij de rentevoet die door de handelsbanken voor diverse soorten van bedrijfskredieten aan hun cliënten wordt berekend, Derhalve is nu het uitgangspunt niet langer de rente die de schuldeiser had kunnen maken, maar de rente waartegen hij bij uitblijven van de betaling elders vervangend geld kan opnemen. Er mag van worden uitgegaan dat ditzelfde stelsel zal worden gevolgd bij de vaststelling van de wettelijke rente krachtens het nieuwe wetboek.
Dit uitgangspunt laat zich ook zo uitdrukken dat de schuldeiser met de wettelijke rente de vervangingswaarde, men zou kunnen zeggen de „marktprijs", van de betreffende geldsom vergoed krijgt. Of hij inderdaad vervangend geld wil opnemen, is overigens zijn zaak. Hij kan ook vervangend geld uit eigen middelen los maken, of in het geheel niets doen. Maar zolang hij een vergoeding krijgt op basis van de zoëven bedoelde „marktprijs", is hij in beginsel niet beter of slechter af, dan wanneer hij tijdige betaling zou hebben ontvangen. Er is in dit stelsel dan ook geen reden voor een afzonderlijke vergoeding van geldontwaardingsschade, die immers te voorkomen valt door hetgeen men met het geld van plan was, met ander geld dan het verschuldigde te verwezenlijken.
3.13
In de Memorie van Toelichting van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht is het volgende opgemerkt over artikel 6:19 van Pro de Awb: [6]
Als een bestuursorgaan een besluit waartegen bezwaar of (hoger) beroep aanhangig is, intrekt, wijzigt of vervangt, dan heeft het al aanhangige bezwaar of (hoger) beroep in beginsel en van rechtswege ook betrekking op het nieuwe besluit. Dit geldt als het bestuursorgaan het nieuwe besluit uit eigen beweging neemt, maar ook als het nieuwe besluit wordt genomen ter uitvoering van een (tussen)uitspraak van de (hogerberoeps)rechter, bijvoorbeeld bij toepassing van de bestuurlijke lus. Het eerste lid voorkomt verlies van rechtsbescherming (de belanghebbende hoeft niet afzonderlijk te ageren tegen het nieuwe besluit), maar voorkomt ook dat hetzelfde geschil tegelijkertijd wordt behandeld door twee organen: door het bestuursorgaan en de rechter, of door de rechtbank en de hogerberoepsrechter.
Het eerste lid geldt ook als uitsluitend het bestuursorgaan hoger beroep heeft ingesteld. Met het oog daarop is de zinsnede «tenzij dat besluit aan het bezwaar of beroep geheel tegemoetkomt» uit het huidige artikel 6:19, eerste lid, niet overgenomen. Zo’n regel is immers niet passend als uitsluitend het bestuursorgaan hoger beroep instelt en hangende de procedure in hoger beroep – ter uitvoering van de aangevallen uitspraak van de rechtbank – een nieuw besluit neemt. Een dergelijk besluit kan geheel tegemoetkomen aan de wens van degene die beroep tegen het oorspronkelijke bestreden besluit had ingesteld. Het bestuursorgaan blijft echter ook in die situatie belang houden bij het betrekken van het nieuwe besluit bij de lopende procedure. De hogerberoepsrechter kan namelijk oordelen dat het eerder genomen besluit geen gebreken vertoont, en in het verlengde hiervan dat geen reden voor het nemen van het nieuwe besluit bestaat. Dit oordeel leidt tot vernietiging van zowel de aangevallen uitspraak van de rechtbank als het nieuwe besluit van het bestuursorgaan.
3.14
Het huidige artikel 8:76 bepaalt Pro dat voorzover een uitspraak strekt tot betaling van een bepaald geldbedrag zij ten uitvoer kan worden gelegd overeenkomstig de bepalingen van het Tweede Boek van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Met de voorgestelde wijziging wordt ten eerste verduidelijkt om welke bestuursrechtelijke uitspraken het gaat. Concreet betreft het de in artikel 8:73, 8:74, 8:75 en 8:75a bedoelde bestuursrechterlijke uitspraken tot vergoeding van schade, griffierecht of proceskosten. Het artikel heeft geen betrekking op uitspraken waarin een bestuursrechter op grond van artikel 8:72 of Pro het voorgestelde artikel 8:72a zelf in de zaak voorziet door de inhoud van een financiële beschikking bij zijn uitspraak te bepalen. In dat geval stelt hij niet een verplichting tot betaling bij zijn uitspraak vast, maar bepaalt hij hoe het bestuursorgaan had dienen te beslissen. Tevens wordt met de wijziging de aansluiting op het civiele recht verbeterd door de uitspraken ex artt 8:73, 74, 75 en 75a «bij de wet als executoriale titel aan te wijzen» in de zin van art 430, eerste lid, Rv. Daarmee zijn de op executoriale titels toepasselijke bepalingen van Rv omtrent onder meer vorm, betekening, wijzen van tenuitvoerlegging, executiegeschil, procesrecht, kostenveroordeling en procesvertegenwoordiging op deze uitspraken van toepassing.
3.15
In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de herziening van het fiscale procesrecht is het volgende opgemerkt: [8]
Artikel 8:72 geeft Pro een regeling voor de gevolgen van een gegrondverklaring van het beroep. Deze regeling zal de belastingrechter meer mogelijkheden geven in de wijze van afdoening na vernietiging van de uitspraak op bezwaar. De regeling staat er niet aan in de weg dat de belastingrechter de traditie, gebaseerd op de zogenoemde devolutieve werking van het appel, doorzet. Die traditie houdt in dat de belastingrechter na vernietiging doet wat de inspecteur had moeten beslissen. De rechter stelt alsdan de belastingschuld zelf vast, en verwijst de zaak niet terug naar de inspecteur. Het is denkbaar dat de belastingrechter er in de toekomst onder omstandigheden de voorkeur aangeeft dat de inspecteur een nieuwe uitspraak doet op bezwaar met inachtneming van zijn uitspraak. Men kan daarbij denken aan gevallen waarbij de inspecteur niet toegekomen is aan een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar, omdat dit naar zijn oordeel niet-ontvankelijk was. Ook is voorstelbaar dat de rechter na de bevinding dat de zaak onvoldoende is voorbereid, de inspecteur opdraagt zijn werk alsnog te doen. Afgewacht moet worden of, en zo ja, in welke mate de attitude van de belastingrechter wijziging zal ondergaan.
3.16
In de parlementaire geschiedenis van artikel 30d (thans artikel 30j) van de AWR is opgemerkt: [9]
Het tweede lid bepaalt dat de rente aan de belastingplichtige uitdrukkelijk kenbaar wordt gemaakt.
3.17
Bij de introductie van de nieuwe renteregeling bij het Belastingplan 2012 heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt: [10]
Het kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. De nieuwe fiscale renteregeling is geënt op deze spiegelbeeldige uitgangspunten maar is verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. Ook voor de hoogte van het rentepercentage sluit het kabinet aan bij de Awb-verzuimrenteregeling, namelijk de wettelijke rente zoals deze geldt voor niet-handelstransacties. Het rentepercentage voor het heffen of vergoeden van rente blijft in de nieuwe regeling gelijk.
[…]
Voor de hoogte van het percentage van de belastingrente wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties. Dit percentage wordt ingevolge artikel 6:120, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek bepaald bij algemene maatregel van bestuur. Aanpassing van het percentage van de wettelijke rente geschiedt, voor zover nodig, halfjaarlijks per 1 januari en per 1 juli door bij de herfinancieringsrente (peildatum ultimo oktober respectievelijk ultimo april) van de Europese Centrale Bank 2,25 procentpunt op te tellen. Om al te grote veranderingen te vermijden wordt een verlaging of verhoging beperkt tot maximaal 2 procentpunten. Er vindt een afronding plaats van halven of meer naar boven en overigen naar beneden.
3.18
In een verslag van een wetgevingsoverleg met betrekking tot o.a. het Belastingplan 2012 waarin wordt gesproken over het belastingrentepercentage van 4 dat het gevolg is van het nieuwe artikel 30hb van de AWR is van regeringszijde gesteld: [11]
Dan kom ik op het percentage van 4. In mijn schriftelijke antwoord ben ik daarop al uitvoerig ingegaan; op pagina 18 van de brief die ik afgelopen donderdag naar de Kamer heb gestuurd. De wettelijke rente is een rente die wij elders ook kennen; in het verkeer tussen de overheid en anderen, maar ook wanneer burgers of bedrijven iets van elkaar te vorderen hebben. Die 4% is nu juist gekoppeld aan de marktrente en aan de rentetarieven van de ECB. Het percentage is hoog als je het vergelijkt met de rente die je op een lopende rekening krijgt of op een spaarbankboekje waarvan je vrij mag opnemen. Maar die 4% is erg laag in vergelijking met de rente die je moet betalen als je ergens geld leent. Dat zou ik de heer Braakhuis ook even willen voorhouden. Het percentage wordt periodiek aangepast, afhankelijk van wat de ECB betaalt. Dit is gewoon een eerlijke regeling.
Besluiten
Besluit Beroep in Belastingzaken
3.19
Het Besluit Beroep in Belastingzaken schrijft de inspecteur voor om uitvoering te geven aan de uitspraak van de bestuursrechter:
2.6.7.
Behandeling van de vermindering of vernietiging van het bestreden besluit
1. Voor zover tegen een uitspraak hoger beroep of beroep in (sprong)cassatie wordt ingesteld, of de termijn daarvoor nog niet is verstreken, wordt die uitspraak nog niet uitgevoerd.
2. Onderdelen van de uitspraak die in de loop van hoger beroep of beroep in (sprong)cassatie nog aan de orde kunnen worden gesteld, worden nog niet uitgevoerd.
3. Als zowel belanghebbende als de inspecteur zich bij de uitspraak neerlegt, draagt de inspecteur zorg voor de uitvoering van de uitspraak nadat deze onherroepelijk is geworden.
4. Voor zover uitvoering van de uitspraak leidt tot vergoeding van griffierecht, proceskosten of immateriële schade wordt verwezen naar paragraaf 04.
Jurisprudentie
Hof van Justitie
3.2
In zijn Irimie-arrest heeft het Hof van Justitie als volgt overwogen en voor recht verklaard: [12]
16 Blijkens de verwijzingsbeslissing wenst de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vraag in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geïnde belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.
(…)
29 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.
(…)
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
Het Unierecht moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.
3.21
In de zaak Eesti Pagar heeft het Hof van Justitie als volgt overwogen ten aanzien van rentevordering over terug te vorderen staatssteun: [13]
129 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat een nationale autoriteit die op eigen initiatief steun terugvordert die zij ten onrechte heeft toegekend met toepassing van verordening nr. 800/2008, ertoe gehouden is rente te vorderen van de begunstigde van deze steun, en, indien dit het geval is, welke regels van toepassing zijn op de berekening van die rente, met name wat betreft het rentepercentage en de periode waarover die rente verschuldigd is.
(…)
142 Gelet op een en ander dient op de vijfde vraag te worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat een nationale autoriteit die op eigen initiatief steun terugvordert die zij ten onrechte heeft verleend met toepassing van verordening nr. 800/2008, van de begunstigde van deze steun rente dient te vorderen overeenkomstig de regels van het toepasselijke nationale recht. In dit verband vereist artikel 108, lid 3, VWEU dat door deze regels kan worden gewaarborgd dat de onrechtmatige steun volledig wordt teruggevorderd, hetgeen onder meer impliceert dat de begunstigde ervan wordt gelast rente te betalen over de volledige periode gedurende welke hij de betreffende steun heeft ontvangen, tegen een rentevoet die gelijk is aan die welke zou zijn toegepast indien hij het bedrag van die steun tijdens die periode op de markt had moeten lenen.
(…)
Het Hof (Grote kamer) verklaart voor recht:
(…)
5) Het Unierecht moet aldus worden uitgelegd dat een nationale autoriteit die op eigen initiatief steun terugvordert die zij ten onrechte heeft verleend met toepassing van verordening nr. 800/2008, van de begunstigde van deze steun rente dient te vorderen overeenkomstig de regels van het toepasselijke nationale recht. In dit verband vereist artikel 108, lid 3, VWEU dat door deze regels kan worden gewaarborgd dat de onrechtmatige steun volledig wordt teruggevorderd, hetgeen onder meer impliceert dat de begunstigde ervan wordt gelast rente te betalen over de volledige periode gedurende welke hij de betreffende steun heeft ontvangen, tegen een rentevoet die gelijk is aan die welke zou zijn toegepast indien hij het bedrag van die steun tijdens die periode op de markt had moeten lenen.
3.22
Het Hof van Justitie heeft zich in de in casu van belang zijnde zaak Sole-Mizo onder andere uitgelaten over de rente op de overschotten aan aftrekbare belasting over de toegevoegde waarde: [14]
33 Met de eerste drie vragen in zaak C13/18 en de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C126/18, die samen moeten worden onderzocht, wensen de verwijzende rechters in essentie te vernemen of het Unierecht, in het bijzonder artikel 183 van Pro de btw-richtlijn, en de beginselen van doeltreffendheid, gelijkwaardigheid, rechtstreekse werking en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat als die in de hoofdgedingen, waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die staat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank.
34 Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het recht van de Unie heeft geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht om de in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, EU:C:2012:478, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35 Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft toegepast, de justitiabelen recht hebben op terugbetaling, niet alleen van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de in rechtstreeks verband met die belasting aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen. Daaronder vallen ook de verliezen die eruit voortvloeien dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar waren (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, EU:C:2012:478, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36 Uit die rechtspraak volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, EU:C:2012:478, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37 Bij gebreke van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten in overeenstemming zijn met het gelijkwaardigheids en het doeltreffendheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk maken (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Die voorwaarden moeten eveneens het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (arrest van 28 februari 2018, Nidera, C387/16, EU:C:2018:121, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 In casu wensen de verwijzende rechters in de eerste plaats te vernemen of de praktijk van de belastingdienst, die is gebaseerd op beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria, verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel voor zover de rente die daarbij wordt toegekend op de bedragen van het overschot aan aftrekbare btw waarvan de belastingplichtigen geen teruggaaf konden verkrijgen wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie, wordt berekend overeenkomstig de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht, en niet op basis van § 37, leden 4 en 6, van dat wetboek.
39 Volgens de gegevens in de verwijzingsbeslissingen bepalen de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht dat de rente op bedragen die aan de belastingplichtige moeten worden teruggegeven ten gevolge van een beslissing van het Hof, de Alkotmánybíróság of de Kúria – waarbij wordt vastgesteld dat een regel van nationaal recht die een fiscale verplichting oplegt, in strijd is met het Unierecht of de Hongaarse grondwet of, in geval van een gemeentelijke regeling, met om het even welke andere rechtsregel – wordt berekend tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Volgens diezelfde gegevens voorziet § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht daarentegen in de toepassing van een rentevoet die gelijk is aan tweemaal de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank voor het geval dat de belastingdienst de btw waarvan om teruggaaf wordt verzocht, niet overmaakt binnen 30 of 45 dagen na ontvangst van het verzoek tot teruggaaf.
40 Al met al staat het aan de verwijzende rechters – die als enigen rechtstreeks bekend zijn met de procedureregels voor beroepen tot teruggaaf die tegen de staat zijn gericht – om na te gaan of die regels, die in het nationale recht de bescherming moeten waarborgen van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan het Unierecht, in overeenstemming zijn met voornoemd beginsel, en om zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken te onderzoeken van vermeend vergelijkbare beroepen op basis van het nationale recht. Daarbij dienen die nationale rechters de vergelijkbaarheid van de betrokken beroepen te controleren uit het oogpunt van het voorwerp, de oorzaak en de voornaamste kenmerken ervan (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, EU:C:2012:478, punt 31).
41 Onder voorbehoud van die door de verwijzende rechters te verrichten controle moet erop worden gewezen dat aan de rente waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien, een arrest van het Hof of van een hogere nationale rechter ten grondslag lijkt te liggen, waarbij met terugwerkende kracht wordt vastgesteld dat een nationale regel die een fiscale verplichting oplegt, in strijd is met een hogere regel. § 37, leden 4 en 6, van dat wetboek lijkt daarentegen betrekking te hebben op een situatie waarin de belastingdienst een verzoek tot btw-teruggaaf niet binnen de gestelde termijn heeft gehonoreerd. Bijgevolg bestraft die bepaling de niet-naleving door de belastingdienst van de termijn waarin hij een door hem verschuldigd bedrag diende terug te geven.
42 Zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen in wezen heeft uiteengezet, lijkt de vertragingsrente van § 37, lid 6, van dat wetboek bovendien van toepassing te zijn op een tijdvak na de datum waarop de belastingplichtige om betaling van een verschuldigd bedrag heeft verzocht, terwijl de rente van de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek met name lijkt te gelden voor een tijdvak voorafgaand aan een dergelijk verzoek. Bijgevolg zijn het voorwerp en de oorzaak van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht en van § 37, leden 4 en 6, daarvan blijkbaar niet vergelijkbaar, hetgeen echter door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd.
43 In de tweede plaats verlangt het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale regels voor de berekening van de rente die eventueel verschuldigd is wanneer een belastingplichtige verzoekt om teruggaaf van het in strijd met het Unierecht ingehouden overschot aan aftrekbare btw, er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat wordt veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken (zie in die zin arrest van 18 april 2013, Irimie, C565/11, EU:C:2013:250, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44 In die context moet onder de aandacht worden gebracht dat het beginsel van fiscale neutraliteit – in het licht van het doel van de betaling van rente op btw-overschotten die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn ingehouden, dat erin bestaat de financiële verliezen te compenseren die de belastingplichtige heeft geleden doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken – verlangt dat de regels voor de betaling van rente op zodanige wijze worden vastgesteld dat de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen kan worden gecompenseerd (zie in die zin arresten van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C191/12, EU:C:2013:315, punten 24 en 27, en 28 februari 2018, Nidera, C387/16, EU:C:2018:121, punten 24, 25 en 29).
45 In casu twijfelen de verwijzende rechters of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde praktijk van de belastingdienst verenigbaar is met de in de vorige twee punten van het onderhavige arrest genoemde beginselen, gelet op de rentevoet waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien en op het tijdvak waarop de rente wordt toegepast.
46 Wat die rentevoet betreft, schrijven de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek voor dat op het btw-overschot rente wordt betaald tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Dat is de rentevoet die de nationale centrale bank toepast op de belangrijkste herfinancieringsverrichtingen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 72 en 74 van zijn conclusie heeft uiteengezet, zou een belastingplichtige die bij een bank een bedrag ten belope van het overschot aan aftrekbare btw moet lenen om het tekort aan cashflow te compenseren dat resulteert uit de niet-teruggaaf van het overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, echter een hogere rente moeten betalen dan de basisrente van de nationale centrale bank, die alleen voor kredietinstellingen geldt.
47 Wat betreft het tijdvak waarop die rente wordt toegepast, blijkt uit de dossiers waarover het Hof beschikt dat de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, volgens de betrokken nationale praktijk wordt berekend over het btw-aangiftetijdvak. Overeenkomstig beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria loopt de rente vanaf de dag na die waarop het btw-aangifteformulier is ingediend waarin de belastingplichtige een btw-overschot heeft opgenomen dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie naar het volgende aangiftetijdvak moest worden overgebracht, tot op de laatste dag voor indiening van het volgende btw-aangifteformulier.
48 Dienaangaande blijkt uit de informatie die door Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági aan het Hof is verstrekt – informatie die door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd – dat er tussen de datum waarop het bedrag is bepaald van de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, en de datum waarop die rente daadwerkelijk is betaald, bij beide ondernemingen een tijdspanne ligt van vijf tot bijna elf jaar, waarvoor blijkbaar niet in rente was voorzien om de belastingplichtigen te vergoeden voor de door het tijdsverloop veroorzaakte geldontwaarding, waardoor het betrokken bedrag in waarde vermindert.
49 Een nationale praktijk volgens welke bij de teruggaaf, op verzoek van de belastingplichtige, van een overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, de rente op dat bedrag 1) wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om datzelfde bedrag te lenen, en 2) loopt gedurende een bepaald aangiftetijdvak, zonder dat rente wordt toegepast om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak tot op het ogenblik waarop de rente daadwerkelijk wordt betaald, kan de belastingplichtige echter een passende vergoeding ontzeggen voor het verlies dat is veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken, en verdraagt zich dus niet met het doeltreffendheidsbeginsel. Daarnaast kan een dergelijke praktijk de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen, anders dan het beginsel van fiscale neutraliteit verlangt, niet compenseren.
50 Bijgevolg hoeven deze vragen niet te worden onderzocht in het licht van de beginselen van rechtstreekste werking en evenredigheid.
51 Gelet op een en ander moet op de eerste drie vragen in zaak C13/18 en op de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C126/18 worden geantwoord dat het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.[…]
Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:
1) Het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare belasting over de toegevoegde waarde (btw) die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.
Hoge Raad
3.23
De Hoge Raad heeft over de vraag of een invorderingsrentebeschikking was genomen als volgt beslist: [15]
4.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat het in 4.1 opgenomen stuk niet als afschrift van zodanige beschikking kan gelden en dat zodanige beschikking niet is genomen. Het Hof heeft daartoe redengevend geoordeeld dat op het bedoelde stuk ontbreekt een aanduiding dat het afkomstig is van de Ontvanger; dat de acceptgirokaart slechts een mededeling inhoudt over de verantwoording van een gedane betaling; dat niet door het gebruik van de term ,,beschikking'' of ,,afschrift van een beschikking'' kenbaar wordt gemaakt dat in de tekst een beschikking van de Ontvanger is vervat, en dat door of namens de Ontvanger geen ander schriftelijk stuk is opgemaakt, ook niet voor intern gebruik, waarin een besluit betreffende de verschuldigdheid van invorderingsrente is vastgelegd.
4.3.
Aldus oordelend heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 ,,op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Belanghebbende is ontvankelijk in zijn bezwaar.
3.24
Over de ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een tweede verliesvaststellingsbeschikking oordeelde de Hoge Raad als volgt: [16]
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat bij de - hiervóór in 3.1.4 bedoelde - beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld in hoeverre het verlies van het jaar 1990 met het jaar 1987 werd verrekend en dat belanghebbende na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 ƒ 185.884,-- verschuldigd was. Bij het geven van dit oordeel, dat als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, is het Hof kennelijk - en terecht - ervan uitgegaan dat evenvermelde beschikking is aan te merken als een beschikking in de zin van artikel 21, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zodat belanghebbende daartegen op de voet van lid 2 van dat artikel rechtsmiddelen had kunnen aanwenden. Mitsdien falen de middelen voor zover zij van een andere opvatting uitgaan.
3.3.
Voor zover de middelen ten betoge strekken dat het Hof ten onrechte de onderhavige beschikking niet heeft vernietigd, treffen zij evenwel doel. Gelijk in de hiervóór in 3.2 genoemde beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld, is immers ook in de onderhavige beschikking vastgesteld dat belanghebbende - in het kader van de terugwenteling van het verlies over het jaar 1990 naar het jaar 1987 - na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 een bedrag van ƒ 185.884,-- is verschuldigd. Belanghebbende is echter niet ten tweede male dit zelfde bedrag, op dezelfde grond, verschuldigd geworden, zodat de litigieuze beschikking niet in stand kan blijven. 3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte in plaats van de onderhavige beschikking te vernietigen belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
3.25
De Hoge Raad toetst ambtshalve of alle elementen voor een in de plaats tredend besluit aanwezig zijn in de uitspraak van de rechter: [17]
4. Ambtshalve beoordeling van 's Hofs uitspraak
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen zoals berekend overeenkomstig hetgeen het Hof heeft bepaald in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak. Het Hof heeft door, na de uitspraak van de Inspecteur te hebben vernietigd, de aanslag te verminderen in voege als hierboven omschreven, verzuimd het voorwerp van de belasting, zijnde het belastbare inkomen - welk inkomen in genoemd onderdeel 4.5 niet vermeld staat - vast te stellen. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
3.26
Het stelsel van de wet brengt mee dat een tweede bezwaar door de inspecteur moet worden doorgezonden, aldus de Hoge Raad: [18]
3.2.
Het stelsel van de wet brengt mede dat nadat uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag is gedaan, een belastingplichtige verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden. Nu de brief van 12 november 2000 geen andere uitlegging toelaat dan dat belanghebbende nadat de aanslag was verminderd nog verder bezwaar had tegen die aanslag, had de Inspecteur ingevolge artikel 6:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dit geschrift zo spoedig mogelijk moeten doorzenden aan het Hof, waarna het Hof het als beroepschrift in behandeling had dienen te nemen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld staat daaraan niet in de weg dat belanghebbende zelf in het geschrift heeft gesteld dat het bezwaar is gericht tegen de onderhavige aanslag, en, op nog niet eerder aan de orde gestelde gronden, aan de Inspecteur heeft verzocht de aanslag te corrigeren - artikel 6:15, lid 2, Awb strekt er immers juist toe een belanghebbende tegen de gevolgen van een dergelijke fout te beschermen - noch dat belanghebbende beter had kunnen of moeten weten.
3.27
In 2005 oordeelde de Hoge Raad dat een verliesvaststellingsbeschikking besloten kan liggen in een aanslag: [19]
3.2.2.
Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit. Het middel slaagt mitsdien.
3.28
De Hoge Raad heeft in 2006 geoordeeld dat een belastingplichtige zich tot de burgerlijke rechter kan wenden als de belastingdienst in gebreke blijft een te betalen bedrag te voldoen: [20]
Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter.
3.29
In 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de heffingsrentebeschikking dezelfde regels gelden als voor de onderliggende belastingaanslag: [21]
3.4.1.
Artikel 30j, lid 1, eerste volzin, van de AWR bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de heffingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De tweede volzin van dit artikellid luidt:
“Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.”
Noch uit de tekst van deze bepaling, noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan (zie onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) volgt dat deze overeenkomstige toepassing is beperkt tot bepalingen die zien op de rechtsbescherming.
3.4.2.
De tweede volzin van artikel 30j, lid 1, van de AWR dient aldus te worden begrepen dat voor de vaststelling bij beschikking van het verschuldigde bedrag aan heffingsrente dezelfde regels gelden als voor het vaststellen door middel van een belastingaanslag van de belastingschuld waarop de berekening van die heffingsrente is gebaseerd. Dit brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarin bij een belastingaanslag niet de gehele daarmee verbonden heffingsrente in rekening is gebracht, correctie kan plaatsvinden onder dezelfde voorwaarden als die waaronder de met die heffingsrente samenhangende belastingaanslag gecorrigeerd kan worden indien zij tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een zodanige correctie van een beschikking inzake heffingsrente dient plaats te vinden door middel van een nadere voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin, van de AWR, waarbij de te weinig geheven heffingsrente alsnog in rekening wordt gebracht. De totstandkomingsgeschiedenis van de tweede volzin van artikel 30j, lid 1, van de AWR staat niet in de weg aan een dergelijke uitleg. Dat brengt mee dat deze bepaling de grondslag biedt om bij nadere beschikking materieel verschuldigde, doch ter gelegenheid van het vaststellen van een belastingaanslag te weinig berekende heffingsrente alsnog in rekening te brengen (vgl. HR 15 december 1999, nr. 34171, LJN AA3857, BNB 2000/53).
3.4.3.
Opmerking verdient dat een inspecteur ook bij het in rekening brengen van heffingsrente door middel van een zodanige nadere beschikking algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen.
3.3
Ook bij belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven kan sprake zijn van vergoeding van kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, zo oordeelde de Hoge Raad in 2014: [22]
2.3.1.
Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld.
2.3.2.
Artikel 26, lid 2, AWR bepaalt dat de voldoening of afdracht op aangifte van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur en dat de wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen een zodanige beschikking van overeenkomstige toepassing zijn, voor zover de aard van de voldoening of afdracht zich daartegen niet verzet.
2.3.3.
Met artikel 7:15, lid 2, Awb heeft de wetgever een voorziening getroffen voor vergoeding van de kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar tegen een door een bestuursorgaan genomen besluit redelijkerwijs heeft moeten maken. Blijkens dat artikellid worden dergelijke kosten door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.
2.3.4.
Het bepaalde in artikel 7:15, lid 2, Awb dat sprake moet zijn van het herroepen van een bestreden besluit wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, doet de vraag rijzen of en in hoeverre artikel 7:15, lid 2, Awb overeenkomstige toepassing kan vinden bij belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Bij deze belastingen is immers - anders dan bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven - geen sprake van een door de inspecteur daadwerkelijk gegeven beschikking. Het ontbreken van dat laatste sluit echter niet uit dat een naderhand gebleken onjuiste voldoening of afdracht van belasting ook dan te wijten kan zijn geweest aan een aan de inspecteur toerekenbare onrechtmatigheid.
3.31
De rentevoet op basis van artikel 30hb van de AWR en de enkelvoudige berekening (zoals voorgeschreven in artikel 30ha, leden 1, 2 en 3 van de AWR) voldoen volgens de Hoge Raad aan de voorwaarden van het Unierecht: [23]
2.3.1.
Bij de behandeling van middel VII wordt het volgende vooropgesteld. Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het recht van de Unie zelf. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een interne aangelegenheid van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie voor dit een en ander HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punten 22, 23 en 26 (hierna: het arrest Irimie)).
2.3.2.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, voldoen de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de methode van enkelvoudige berekening. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, AWR (tekst 2012) neergelegde termijn, zodat middel VII slaagt. Toepassing van het arrest Irimie brengt mee dat, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR, rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm.
3.32
De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld over ontvankelijkheid van een tweede hoger beroep: [24]
3.2.2
Vast staat dat het tweede hoger beroep tijdig en op de juiste wijze is ingesteld, zodat [eiser] in beginsel daarin kan worden ontvangen. Dit hoger beroep heeft zelfstandige betekenis en heeft alle rechtsgevolgen die de wet aan een regelmatig ingesteld hoger beroep verbindt. (vgl. HR 9 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2953, NJ 1999/699, rov. 3.5, en HR 4 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3061, NJ 2003/418, rov. 3.4.3).
3.2.3
De appellant is desalniettemin in een dergelijk tweede hoger beroep niet-ontvankelijk indien het instellen daarvan in de gegeven omstandigheden in strijd komt met de eisen van een goede procesorde of indien de behandeling daarvan niet te verenigen valt met een beslissing die inmiddels is gegeven in het eerder ingestelde hoger beroep.
3.2.4
Voor het maken van een van deze uitzonderingen bestaat in deze zaak geen grond. Het instellen van een tweede hoger beroep komt in dit geval niet in strijd met de eisen van een goede procesorde. In verband met het niet tijdig nemen van een memorie van grieven in het eerste hoger beroep had [eiser] immers belang bij het tweede hoger beroep (dat dus niet nodeloos werd ingesteld). Voorts is door het instellen van dat beroep geen in dit verband te beschermen processueel belang geschaad.
Evenmin kan worden gezegd dat de behandeling van het tweede hoger beroep niet valt te verenigen met de beslissing die het hof heeft gegeven in zijn arrest in het eerste hoger beroep. Die beslissing houdt immers slechts in dat [eiser] in het eerste hoger beroep niet-ontvankelijk is wegens het niet-tijdig dienen van grieven. Dat arrest bevat derhalve geen beslissing waarmee de behandeling van het tweede hoger beroep niet te verenigen zou zijn, zoals een inhoudelijke behandeling van het eerste hoger beroep.
Uit dit laatste volgt dat het instellen van het tweede hoger beroep evenmin in strijd komt met het gesloten stelsel van rechtsmiddelen.
3.33
In 2016 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen over heffingsrentebeschikkingen: [25]
2.1.1.
Bij uitspraak van 28 juni 2013 heeft het Hof belanghebbendes beroep inzake door haar over twee tijdvakken in 2010 op aangifte voldane omzetbelasting gegrond verklaard en aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting verleend tot bedragen van € 3677 en € 1451.
2.1.2.Bij kennisgevingen van 4 oktober 2013, met het opschrift “Uitspraak op bezwaarschrift”, heeft de Inspecteur nadere uitvoering gegeven aan de hiervoor in 2.1.1 bedoelde teruggaven. […]
2.3.1.
De klachten houden onder meer in dat het Hof door, in het voetspoor van de Rechtbank, te overwegen dat tegen de kennisgevingen van 4 oktober 2013 geen bezwaar en beroep mogelijk is en daardoor de heffingsrentebeschikkingen ambtshalve gegeven beschikkingen zijn waartegen evenmin bezwaar en beroep openstaat, heeft miskend dat op grond van artikel 30f, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 31 december 2012; hierna: AWR) een zelfstandig recht op heffingsrente is ontstaan.
2.3.2.
Bij de beoordeling van deze klacht wordt vooropgesteld dat, aangezien het in de onderhavige zaak omzetbelastingschulden betreft die zijn ontstaan in tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012, van toepassing zijn de bepalingen inzake de heffingsrente zoals die luidden op 31 december 2012 (artikel XXXIV, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012)).
2.3.3.
Op grond van het bepaalde in artikel 30f, lid 2, aanhef en letter b, AWR in samenhang met artikel 30f, lid 3, aanhef en letter d, onder 2, AWR was de Inspecteur gehouden over de hiervoor in 2.1.1 bedoelde teruggaven van omzetbelasting heffingsrente te vergoeden over de periode aanvangend op 1 april 2011 en eindigend op 4 oktober 2013, de dag van dagtekening van de – ten onrechte het opschrift “uitspraak op bezwaarschrift” dragende – kennisgevingen van de teruggaven. De Inspecteur had dit moeten doen gelijktijdig met de kennisgevingen van de teruggaven van 4 oktober 2013, in de vorm van voor bezwaar vatbare beschikkingen als bedoeld in artikel 30j AWR. Hij heeft de besluiten tot vergoeding van heffingsrente echter pas genomen bij de hiervoor in 2.1.4 bedoelde beschikkingen van 25 oktober 2013. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dienen deze beschikkingen te worden aangemerkt als in het eerste lid van artikel 30j AWR bedoelde voor bezwaar vatbare beschikkingen.
2.3.4.
Voor zover belanghebbende in haar brieven van 17 oktober 2013 bezwaar heeft gemaakt tegen “heffingsrentebeschikkingen ad € nihil” zijn die bezwaren niet-ontvankelijk, aangezien ten tijde van het indienen van die bezwaarschriften nog geen voor bezwaar vatbare beschikkingen inzake heffingsrente waren gegeven. De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen. Het Hof heeft belanghebbendes bezwaren van 17 oktober 2013 daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard. Voor een vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van die bezwaren bestaat dan ook geen aanleiding; de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunten voor een ander oordeel.
2.3.5.
Belanghebbende heeft in haar brieven van 17 oktober 2013 voorts verzocht om vergoeding van wettelijke rente over de vergoeding van heffingsrente. De beschikkingen van de Inspecteur van 25 oktober 2013 moeten aldus worden verstaan dat de Inspecteur dit verzoek heeft afgewezen. Deze afwijzing heeft hij toegelicht in zijn brief van 3 juni 2014.
2.3.6.
Hetgeen hiervoor in 2.3.3 en 2.3.5 is overwogen leidt tot de gevolgtrekking dat het door belanghebbende op 28 oktober 2013 ingediende bezwaarschrift was gericht tegen de voor bezwaar vatbare heffingsrentebeschikkingen van de Inspecteur van 25 oktober 2013 en de daarbij gegeven beschikkingen inhoudende de afwijzing van het verzoek om vergoeding van wettelijke rente over de vergoeding van heffingsrente. Die bezwaren zijn ontvankelijk.
2.3.7.
Het oordeel van het Hof dat de bezwaren die belanghebbende heeft ingediend bij haar brieven van 28 oktober 2013 niet-ontvankelijk zijn, is dus onjuist. De klachten zijn in zoverre gegrond.
3.34
Over invorderingsrente en het Irimie-arrest heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: [26]
2.2.4.
Naar aanleiding van het arrest Irimie is met ingang van 1 januari 2015 aan de Invorderingswet artikel 28c toegevoegd. Op grond van het eerste lid van deze bepaling wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur is gehouden belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet beslist de ontvanger op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 28c van de Invorderingswet heeft onmiddellijke werking.
In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 28c, lid 1, van de Invorderingswet het volgende opgenomen (zie Kamerstukken II 2014/15, 34 002 nr. 3, blz. 77 (Belastingplan 2015)):
“Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.”
Uit deze passage moet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de beoordeling of invorderingsrente moet worden vergoed in verband met in strijd met het Unierecht geheven belasting niet eerder te doen plaatsvinden dan nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat geheven belasting moet worden terugbetaald.
Voorts heeft de wetgever beoogd dat bij uitsluiting de ontvanger bevoegd is om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente wordt vergoed. Pas daarna kan de belastingrechter aan de beoordeling van die beschikking inzake invorderingsrente toekomen.
2.2.5.
Het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek van belanghebbende heeft vanwege het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger of een door de Rechtbank daaromtrent gegeven (neven)beslissing niet op grond van artikel 8:69 Awb Pro kunnen vallen binnen de grenzen van het geschil in hoger beroep. Vanwege de onmiddellijke werking van artikel 28c van de Invorderingswet, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, was het Hof evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak over het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek te doen.
Het Hof heeft dit een en ander miskend en ten onrechte bij zijn uitspraak de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende met inachtneming van zijn aanwijzingen rente te vergoeden overeenkomstig het bepaalde in artikel 28c van de Invorderingswet. De uitspraak van het Hof kan in zoverre niet in stand blijven. De middelen I en III treffen in zoverre doel en behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.35
Of er in een bepaald geval sprake is van een beschikking, moet volgens de Hoge Raad beoordeeld worden aan de hand van de definitie van de Awb: [27]
2.3.2.
In artikel 30, lid 1, Inv 1990 is bepaald dat de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Of sprake is van een beschikking, moet worden beoordeeld aan de hand van de definitie daarvan in artikel 1:3 Awb Pro.
2.3.3.
Indien een ontvanger aan de belanghebbende, na een betaling op een belastingaanslag, een schriftelijke kennisgeving zendt waarin is vermeld welk bedrag van die betaling aan invorderingsrente is toegerekend, is dat een beschikking als bedoeld in artikel 1:3 Awb Pro en daarmee ook in de zin van artikel 30, lid 1, Inv 1990 (vgl. HR 13 maart 1991, nr. 27075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147). Met de toezending van deze beschikking is het bedrag van de invorderingsrente “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt” in de zin van artikel 30, lid 1 (slotzin), Inv 1990.
3.36
Tegen een uitspraak op bezwaar tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, staat beroep bij de bestuursrechter open, aldus de Hoge Raad: [28]
2.6.1.
Belanghebbende heeft de brief van 16 april 2014 opgevat als de uitspraak op het door hem ingediende bezwaarschrift. De inhoud van deze brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende dat redelijkerwijs heeft kunnen en mogen doen. Dit betekent dat de Rechtbank, aangezien de stukken van het geding geen aanwijzing bevatten dat een andere grond voor nietontvankelijkheid aanwezig is, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur diende te ontvangen (vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051, BNB 2006/302, rechtsoverweging 3.2). Anders dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan, is de belastingrechter bevoegd kennis te nemen van het beroep tegen een uitspraak op bezwaar van de inspecteur indien die uitspraak betrekking heeft op een ingevolge de belastingwet genomen besluit. Dat geldt ook in gevallen waarin tegen het ingevolge de belastingwet genomen besluit niet het rechtsmiddel van bezwaar openstaat. In die gevallen dient de belastingrechter de belanghebbende die tegen de uitspraak op bezwaar beroep instelt dat verder aan de ontvankelijkheidsvereisten voldoet, in dat beroep te ontvangen. Hij dient bij zijn oordeel over de gegrondheid van dat beroep vast te stellen of inderdaad sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen bezwaar openstaat (vgl. HR 20 december 2013, nr. 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797, BNB 2014/42, rechtsoverweging 4.2.5, en HR 25 november 2016, nr. 16/01414, ECLI:NL:HR:2016:2667, BNB 2017/61, rechtsoverweging 2.5.4).
3.37
In 2018 overwoog de Hoge Raad nader over artikel 28c van de IW 1990 en het Irimie-arrest: [29]
5.1.
Uit hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, volgt dat voor de beslissing in deze zaak niet hoeft te worden ingegaan op de vraag of de Unierechtelijke vereisten van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid in de weg staan aan het in artikel 28c van de Wet opgenomen voorschrift op grond waarvan Irimie-rente alleen op verzoek wordt vergoed en aan het doen van dat verzoek een termijn van zes weken na dagtekening van de desbetreffende beschikking van de inspecteur is gesteld. Die vraag is relevant in een procedure met betrekking tot een door de ontvanger op grond van artikel 30 van Pro de Wet gegeven beschikking. Omwille van de rechtsontwikkeling en met het oog op duidelijkheid voor de rechtspraktijk zal de Hoge Raad nu al daarop ingaan.
5.2.1.
Het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel eist dat nationale procedurevoorschriften voor het geldend maken van aan het Unierecht ontleende aanspraken niet ongunstiger zijn dan de procedurevoorschriften voor het geldend maken van soortgelijke aan het nationale recht ontleende aanspraken.
5.2.2.
Wat betreft de vergelijking die het Hof in dit licht heeft gemaakt tussen enerzijds de procedurevoorschriften die op grond van artikel 28c van de Wet gelden voor het verkrijgen van een aan het Unierecht ontleende vergoeding van Irimie-rente en anderzijds de procedurevoorschriften die gelden voor het verkrijgen van vergoeding van nationale rente, wordt als volgt overwogen.
De vaststelling dat een bedrag aan rijksbelasting als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet moet worden teruggegeven, volstaat niet voor vergoeding van Irimie-rente over dat deel van de in artikel 28c, lid 2, eerste volzin, van de Wet bedoelde rentetermijn dat niet in aanmerking wordt genomen bij vergoeding van nationale rente. Voor aanspraak op vergoeding van Irimie-rente over dat deel is immers nodig vast te stellen dat, en in hoeverre de terug te geven belasting is geheven in strijd met het recht van de Unie. De regeling inzake vergoeding van Irimie-rente wijkt in zoverre af van de regeling inzake vergoeding van nationale rente, omdat voor vergoeding van nationale rente de vaststelling volstaat dat een bedrag aan rijksbelasting als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet moet worden teruggegeven.
5.2.3.
Om vast te stellen dat en in hoeverre de terug te geven belasting is geheven in strijd met het recht van de Unie, heeft de wetgever voorzien in een bijzondere procedure, inhoudende dat indien de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur is gehouden belasting terug te geven, op verzoek Irimie-rente wordt vergoed. Met dat verzoek kan de beoordeling van het recht op vergoeding van Irimie-rente worden geïnitieerd. Na het verkrijgen van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger op het verzoek om Irimie-rente kan de belastingplichtige die beslissing desgewenst aanvechten.
5.2.4.
De wettelijke regeling inzake de vergoeding van nationale rente voorziet in een kortere termijn waarover rente wordt berekend, en is in dit opzicht voor een belastingplichtige ongunstiger dan de in artikel 28c van de Wet opgenomen regeling inzake Irimie-rente. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de aanspraak op vergoeding van Irimie-rente en de aanspraak op vergoeding van nationale rente soortgelijk zijn. Dat de wetgever voor het verkrijgen van vergoeding van Irimie-rente een andere procedure heeft ingevoerd dan voor vergoeding van nationale rente is daarom – buiten redelijke twijfel - niet in strijd met het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel.
5.3.1.
Het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel vereist dat de voorwaarden voor effectuering van aan het Unierecht ontleende rechten niet van dien aard zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie het arrest Irimie, punt 23).
5.3.2.
De omstandigheden (a) dat het opeisen van een uit het recht van de Unie voortvloeiend recht is gebonden aan de voorwaarde dat daartoe een verzoek bij de bevoegde instanties moet zijn gedaan, en (b) dat het doen van dat verzoek is gebonden aan een verjaringstermijn, maken de verwezenlijking van dat recht niet onmogelijk of uiterst moeilijk (vgl. HvJ 30 juni 2016, Câmpean, C-200/14, ECLI:EU:C:2016:494, punt 58). Verder geldt dat een termijn van zes weken voor het doen van een dergelijk verzoek niet zodanig kort is dat daarmee de uitoefening van een uit het recht van de Unie voortvloeiend recht onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (vgl. HR 18 februari 2005, nr. 37690, ECLI:NL:HR:2005:AM3206, BNB 2005/283, rechtsoverweging 3.7).
5.3.3.
Voorts is er onvoldoende grond om aan te nemen dat de in artikel 28c van de Wet neergelegde voorwaarden ertoe leiden dat het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk is om het recht op Irimie-rente geldend te maken. Het verzoek om vergoeding van Irimie-rente is niet aan enig vormvoorschrift gebonden. In artikel 28c van de Wet is niet bepaald dat het verzoek om vergoeding van Irimie-rente moet worden gericht aan de ontvanger en evenmin is daarin bepaald dat het verzoek pas kan worden gedaan nadat de inspecteur de in artikel 28c, lid 1, van de Wet bedoelde beschikking tot teruggaaf van belasting heeft gegeven. Elk verzoek om vergoeding van Irimie-rente dat de inspecteur of de ontvanger bereikt, volstaat ter verkrijging van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30 van Pro de Wet. Dat geldt ook voor een verzoek dat is gedaan in een procedure voor de belastingrechter.
5.3.4.
In dit verband dient wel onder ogen te worden gezien dat belastingplichtigen veelal niet ermee bekend zullen zijn, en ook redelijkerwijze niet hoeven te zijn, dat een aan hen verleende teruggaaf van belasting is gegrond op schending van het recht van de Unie. Daarom brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat sedert de inwerkingtreding van artikel 28c van de Wet per 1 januari 2015 de belastingdienst de belastingplichtige aan wie de inspecteur bij beschikking een teruggaaf van belasting verleent, gelijktijdig met die beschikking schriftelijk informeert dat aanspraak kan worden gemaakt op een (extra) vergoeding van rente indien de terug te geven belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Daarbij dient de belastingplichtige erop te worden gewezen dat een verzoek om vergoeding van Irimie-rente uiterlijk zes weken na de dagtekening van deze beschikking moet worden gedaan en dat de ontvanger op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking zal beslissen. Indien de belastingdienst heeft nagelaten deze informatie tijdig te verstrekken, kan een eventuele overschrijding van de in artikel 28c, lid 3, van de Wet voorgeschreven termijn van zes weken niet aan de betrokken belastingplichtige worden tegengeworpen, tenzij aannemelijk is dat hij van dit een en ander op de hoogte was of redelijkerwijs geacht moet worden dat te zijn geweest (vgl. HR 19 maart 2010, nr. 08/00958, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, BNB 2010/240).
5.3.5.
Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.2 tot en met 5.3.4 is overwogen, kan evenmin worden geoordeeld dat de in artikel 28c van de Wet opgenomen voorwaarden voor toekenning van Irimie-rente in strijd zijn met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.
65.4.1.
Ten aanzien van beschikkingen als bedoeld in artikel 28c, lid 1, van de Wet die zijn gedagtekend vóór 1 januari 2015 heeft de wetgever een bijzondere regeling getroffen in artikel XXXV van het Belastingplan 2015. Die regeling houdt in dat ook voor vergoeding van Irimie-rente over een teruggaaf van belasting die uit deze beschikkingen voortvloeit, artikel 28c van de Wet geldt, maar dat in afwijking van artikel 28c, lid 3, van de Wet de termijn waarbinnen een verzoek om Irimie-rente moet zijn gedaan, zes weken na de datum van inwerkingtreding van deze wet eindigt.
5.4.2.
De Inspecteur heeft zijn hiervoor in 2.2 vermelde beschikking gegeven met dagtekening 23 maart 2012, derhalve vóór 1 januari 2015. Daarom is de hiervoor weergegeven bijzondere regeling van toepassing op een verzoek om vergoeding van Irimie-rente over de uit die beschikking voortvloeiende teruggaaf van belasting. Op grond van die regeling diende het verzoek uiterlijk zes weken na 1 januari 2015 te zijn gedaan. Op 19 juli 2012, ter zitting bij de Rechtbank, heeft belanghebbende aan zijn stelling dat de belasting van hem werd geheven in strijd met het recht van de Unie toegevoegd dat hij aanspraak maakt op vergoeding van rente. Een zodanige uitlating moet in redelijkheid worden opgevat als een verzoek om vergoeding van Irimie-rente. Naar analogie met hetgeen hiervoor in 5.3.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat dit verzoek de Inspecteur heeft bereikt, en wel op het moment waarop het bij de Rechtbank werd gedaan.
5.4.3.
Uit hetgeen hiervoor in 5.3.3 en 5.4.2 is overwogen, volgt dat beide verzoeken zijn gedaan voor het einde van de wettelijke termijn. Voor zover aan die verzoeken nog niet is tegemoetgekomen, dient de Ontvanger alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking daarop te beslissen.
Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State
3.38
De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat de rechter ambtshalve moet toetsen of er sprake is van een besluit omdat artikel 1:3, eerste lid, Awb van openbare orde is: [30]
Deze brief bevat derhalve niet een op enig rechtsgevolg gericht besluit, zodat geen sprake is van een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb. Tegen de brief van juni 2006 kon ingevolge artikel 7:1, eerste lid, van de Awb dan ook geen bezwaar worden gemaakt, zodat verweerder het bezwaar van appellant ten onrechte ontvankelijk heeft geacht en ongegrond heeft verklaard. Dat partijen in het kader van deze procedure onderling hebben afgesproken dat de brief van juni 2006 als besluit zou worden aangemerkt, waartegen bezwaar kon worden gemaakt, kan aan dat oordeel niet afdoen, omdat artikel 1:3, eerste lid, van de Awb van openbare orde is en hieraan door de Afdeling ambtshalve dient te worden getoetst.
3.39
In 2009 oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State dat een herhaald besluit geen besluit in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb is: [31]
Bij brief van 8 augustus 2007 heeft het college wederom afwijzend besloten op het verzoek om handhaving van 30 augustus 2005. Die brief strekte er niet toe nieuwe rechtsgevolgen tot stand te brengen. De brief is slechts een zuivere herhaling van het besluit van het college van 14 oktober 2005. Een herhaald besluit is slechts een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, indien het rechtsgevolgen in het leven roept die niet reeds door een eerder besluit teweeg waren gebracht. Hiervan is in dit geval geen sprake.
3.4
Een herhaling van hetgeen uit een wettelijk voorschrift vloeit is niet gericht op enig rechtsgevolg en daarom geen besluit, aldus de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State: [32]
De bevoegdheid van de minister om een woning in aanmerking te brengen voor geluidwerende voorzieningen is beperkt tot woningen die zijn gelegen binnen de geluidscontour. Het verzoek van [wederpartij] om geluidwerende voorzieningen aan haar woning aan te brengen, houdt derhalve een verzoek in om af te wijken van de RGV 1997. Deze regeling biedt de minister daarvoor evenwel geen enkele bevoegdheid. Gelet hierop behelst de mededeling van de minister in de brief van 18 oktober 2007 dat aan het verzoek van [wederpartij] om geluidwerende voorzieningen aan haar woning aan te brengen niet wordt tegemoetgekomen wegens ligging van die woning buiten de geluidscontour, slechts een herhaling van hetgeen uit een wettelijk voorschrift voortvloeit en is die mededeling zelf niet gericht op enig rechtsgevolg. De brief is derhalve geen besluit in de zin van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb. Dit betekent dat geen sprake was van het niet tijdig nemen van een besluit als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Awb. De rechtbank had het beroep daarom niet-ontvankelijk moeten verklaren.
Centrale Raad van Beroep
3.41
Tegen een mededeling van een vervangende rechterlijke uitspraak zoals bedoeld in artikel 8:80 van Pro de Awb kan geen bezwaar worden gemaakt volgende de Centrale Raad van Beroep: [33]
De Raad stelt vast dat de brief van gedaagde van 18 april 1997 aangemerkt moet worden als een mededeling als bedoeld in art. 8:80 Awb Pro waarbij gedaagde de uitspraak van de rechtbank van 31 januari 1997, in zoverre die met toepassing van art. 8:72 lid 4 Awb Pro, in de plaats komt van het vernietigde besluit, op de voorgeschreven wijze bekend maakt.
Tegen deze mededeling kan geen bezwaar worden gemaakt. Gedaagde heeft derhalve het bezwaar tegen de brief van 18 april 1997 terecht niet-ontvankelijk verklaard.
Gerechtshoven
3.42
Het Hof Den Bosch heeft in andere procedures van belanghebbende als volgt geoordeeld: [34]
Het voorgaande roept de vraag op of bij het ontbreken van een beschikking als bedoeld in artikel 30j van de AWR, in de onderhavige procedure dit geschilpunt aan de orde kan komen. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. In de beslissing op bezwaar tegen de voldoening op aangifte, ligt impliciet een beschikking besloten om geen rente te vergoeden. Het Hof past hierbij de rechtspraak zoals gewezen voor verliesvaststellingsbeschikkingen analoog toe (zie Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73). Een geschil over een beschikking inzake de belastingrente loopt mee met het geschil over de verschuldigde materiële heffing (zie artikel 24a, derde lid, van de AWR). Het Hof merkt hierbij op dat dit uitsluitend geldt voor de belastingrente die op de voet van de bepalingen van de AWR moet worden vergoed en niet voor de invorderingsrente die op grond van artikel 28c van de Invorderingswet (hierna: de IW) wordt vergoed. In dat laatste geval dient immers een verzoek te worden gedaan en beslist de ontvanger van de Belastingdienst bij beschikking ex. artikel 30 van Pro de IW op een dergelijk verzoek. De belastingrente volgt daarentegen rechtstreeks uit de wettelijke bepalingen van de AWR en wordt weliswaar ook vastgesteld bij afzonderlijke beschikking, maar deze beschikking is - in beginsel - opgenomen op het aanslagbiljet, op het afschrift van de uitspraak of op de teruggaafbeschikking.
3.43
Over de rentevergoeding over de terugbetaalde BPM heeft het Hof Den Bosch ook als volgt overwogen: [35]
4.17.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat recht bestaat op vergoeding van rente in verband met de vermindering van het op aangifte verschuldigde bedrag aan BPM. Tussen partijen is niet in geschil dat op grond van artikel 30ha AWR recht bestaat op belastingrente. De rechtbank heeft deze belastingrente ook vastgesteld in haar uitspraak. Het hof is van oordeel dat de rechtbank hiermee op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
4.18.
Voor zover belanghebbende stelt dat recht bestaat op een rentevergoeding op grond van de in artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW) opgenomen regeling inzake Irimie-rente over het belastingbedrag dat aanvankelijk teveel op aangifte is betaald, heeft het volgende te gelden. Aangezien op een dergelijk verzoek door de ontvanger van de Belastingdienst dient te worden beslist, kan deze stelling in deze zaak, waarin de inspecteur en niet de ontvanger in het geding is betrokken en waarin een uitspraak op bezwaar op een dergelijk verzoek ontbreekt, niet worden behandeld. Dat de wetgever voor het verkrijgen van vergoeding van Irimie-rente een andere procedure heeft ingevoerd dan voor vergoeding van heffingsrente, belastingrente of invorderingsrente is daarom - buiten redelijke twijfel - niet in strijd met het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel. Dat in eerdere (lagere) rechtspraak, waaronder de door belanghebbende genoemde uitspraak van het gerechtshof Den Haag, welke uitspraak door de Hoge Raad in genoemd arrest van 28 september 2018 overigens is gecasseerd, anders is geoordeeld, kan belanghebbende naar het oordeel van het hof niet baten.
4.19.
Naar het hof begrijpt stelt belanghebbende zich verder op het standpunt dat voor de vergoeding van de artikel 30ha-rente over het in verband met de vermindering van het op aangifte verschuldigde bedrag aan BPM moet worden aangesloten bij de marktrente, gelet op het arrest Eesti Pagar. Dit betoog faalt. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 19 december 2014, heeft geoordeeld, voldoet de in artikel 30hb AWR neergelegde rentevoet aan het doeltreffendheidsbeginsel. Het door belanghebbende gedane beroep op het arrest Eesti Pagar leidt niet tot een ander oordeel. Dat arrest gaat over de verplichting om onrechtmatige staatssteun terug te vorderen, inclusief rente. De rente moet op een zodanig bedrag worden vastgesteld dat de steun volledig wordt teruggevorderd. Het HvJ EU heeft daarbij geoordeeld dat de rentevoet gelijk dient te zijn aan die welke zou zijn toegepast indien de betreffende partij het bedrag van die steun tijdens die periode op de markt had moeten lenen. Zou minder rente worden gevorderd, dan zou de ontvanger van de staatssteun toch een voordeel hebben gehad. Die situatie is niet te vergelijken met de onderhavige. In het onderhavige geval gaat het om de vraag of de in de nationale regeling neergelegde rentevoet betekent dat het de belastingplichtige onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om zijn rechten voortvloeiende uit het Unierecht te verzilveren (doeltreffendheidsbeginsel). Die vraag heeft de Hoge Raad - zoals hiervóór aangegeven - reeds ontkennend beantwoord. Het hof ziet in de jurisprudentie van het HvJ EU geen aanleiding om van dit oordeel af te wijken.
4.20.
Belanghebbende heeft het hof ook in dit verband verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Het hof is van oordeel dat hiertoe geen aanleiding bestaat.
3.44
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft als volgt geoordeeld over de gang van zaken bij een verzoek om hogere rente over onverschuldigd betaalde BPM: [36]
4.10.
De Inspecteur dient overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een rente aan belanghebbende te vergoeden ter zake van de door deze onverschuldigd betaalde BPM. Voor zover belanghebbende, wegens schending van het Unierecht, een hogere vergoeding claimt dan hieruit voortvloeit, dient belanghebbende zich uiterlijk na het onherroepelijk worden van de onderhavige uitspraak te wenden tot de Belastingdienst. De ontvanger zal op het verzoek beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 30 Invorderingswet Pro 1990). Daartegen kunnen - eventueel - rechtsmiddelen worden aangewend (vgl. HR 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341). De stelling van belanghebbende dat de renteregeling zoals opgenomen in artikel 28c van de Invorderingswet 1990 in strijd is met het Unierecht, dient naar het oordeel van het Hof te worden verworpen. Het Hof verwijst voor de gronden daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018, nr. 17/01724, ECLI:NL:HR:2018:1790. Nu in hoger beroep de verschuldigde BPM wordt verminderd, dient de Inspecteur over de vermindering (€ 195.977 - € 174.604 = € 21.373) een rente te vergoeden, overeenkomstig de bepalingen van hoofdstuk VA van de AWR.
Literatuur
3.45
Pechler heeft het Hoge Raad arrest uit 2016 voorzien van de volgende annotatie: [37]
1. Toegang tot de belastingrechter: de heffingsrentebeschikking
Beroep bij de belastingrechter staat slechts open tegen de in art. 26 AWR Pro genoemde besluiten. In de onderhavige casus vloeit het besluit tot vergoeding van heffingsrente (de heffingsrentebeschikking) voort uit een ander besluit, de kennisgeving van teruggaaf van omzetbelasting; dit is een besluit waartegen geen (bezwaar en) beroep openstaat bij de belastingrechter. De Rechtbank trekt daaruit de (door het Hof gedeelde) conclusie dat tegen de heffingsrentebeschikking evenmin (bezwaar en) beroep bij de belastingrechter openstaat. Deze gedachtegang is niet onlogisch maar gaat voorbij aan het voorschrift dat de inspecteur het bedrag van – toen nog – de heffingsrente (nu de belastingrente) bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt (art. 30j lid 1 AWR) (r.o. 2.3.3). En een ‘ingevolge de belastingwet’ genomen ‘voor bezwaar vatbare beschikking’ (art. 26 lid 1 onderdeel Pro b AWR) is een besluit dat toegang verschaft tot de belastingrechter. Dit staat los van de omstandigheid dat de kennisgeving teruggaaf van omzetbelasting niet zo’n besluit is.
Nu heeft de Inspecteur later wel maar aanvankelijk geen heffingsrentebeschikking afgegeven. Hij had die beschikking gelijktijdig met de kennisgeving teruggaaf van omzetbelasting moeten nemen (zie r.o. 2.3.3 van het arrest), maar heeft dit verzuimd. Dit verzuim vat de belanghebbende zo op dat een heffingsrentebeschikking ‘ad € nihil’ is genomen. In deze opvatting – wie zwijgt wijst af – ligt de weg naar de belastingrechter open. De Hoge Raad verwerpt die opvatting echter omdat ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift nog geen heffingsrentebeschikking was afgegeven (r.o. 2.3.4). Hieruit is op te maken dat de woorden ‘gelijktijdig met’ enige rek toelaten; die beschikking moet er in elk geval zijn op het tijdstip waarop de betrokkene bezwaar aantekent. Belangrijker is dat daaruit ook is op te maken dat de Hoge Raad een uitdrukkelijke, schriftelijke beslissing verlangt. In hun commentaar op het arrest merken de redactie van V-N (V-N 2016/18.7) en Van der Vegt in NTFR (NTFR 2016/1122) op dat de Hoge Raad een andere aanpak volgt wanneer de inspecteur verzuimt tegelijk met de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking te nemen: “In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt.” (HR 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73, m.nt. Zwemmer). Bezwaar tegen de aanslag omvat dan mede bezwaar tegen het aangegeven, niet in aanmerking genomen verlies. In de ogen van de Hoge Raad verschilt die situatie blijkbaar van die in het hier besproken arrest (ik merk op dat het onderhavige arrest mede is gewezen door een raadsheer (Overgaauw) die destijds als A-G pleitte voor de in BNB 2006/73* gekozen oplossing, mits deze de belangen van de betrokkene niet schaadt). Dat verschil zoek ik in de woorden ‘ligt besloten’ (in BNB 2006/73*). Van de kennisgeving teruggaaf van omzetbelasting kun je niet zeggen dat hierin de beschikking om geen heffingsrente te vergoeden ‘ligt besloten’. Het verband tussen aanslag en verliesvaststelling is veel nauwer dan dat tussen teruggaaf van omzetbelasting en heffingsrente. Dat is, denk ik, wat de Hoge Raad heeft willen uitdrukken met de op het eerste gezicht wat merkwaardig geformuleerde tweede volzin van r.o. 2.3.4: “De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen.” Afgezet tegen het oordeel in het arrest BNB 2006/73* krijgt die zin meer reliëf. In dat arrest vormde het ontbreken van iedere beslissing met betrekking tot verlies nu juist geen beletsel om het bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking aan te nemen.
Het door de Hoge Raad verworpen alternatief (wie zwijgt wijst af) lijkt uit een oogpunt van rechtsbescherming de voorkeur te verdienen, mits de belangen van de betrokkene daardoor niet worden geschaad. Nu kan deze pas in het geweer komen nadat de inspecteur een ‘expliciete’ heffingsrentebeschikking heeft genomen.
2. Toegang tot de belastingrechter: de wettelijkerentebeschikking
Het bestuursorgaan stelt de verschuldigde wettelijke rente vast bij beschikking (art. 4:99 Awb Pro), maar dit is geen voor bezwaar vatbare beschikking. De wettelijkerentebeschikking is een bijkomend besluit ten opzichte van de heffingsrentebeschikking. Nu tegen de heffingsrentebeschikking wel (bezwaar en) beroep openstaat bij de belastingrechter, is deze rechter ook bevoegd over de wettelijkerentebeschikking te oordelen, zo besliste de Hoge Raad eerder (HR 20 juni 2014, nr. 13/03828, r.o. 3.1 (concl. A-G Wattel), BNB 2014/190, m.nt. F.J.P.M. Haas; zie ook HR 20 december 2013, nr. 12/02872 (concl. A-G IJzerman), BNB 2014/42, met mijn noot: de rechter die bevoegd is met betrekking tot het onderliggende besluit is ook bevoegd met betrekking tot de (niet voor bezwaar vatbare) bijkomende dwangsombeschikking).
Daarmee zijn we er nog niet. Voor de te vergoeden heffingsrente geldt een betalingstermijn van zes weken, te rekenen vanaf de dag waarop de Inspecteur de heffingsrentebeschikking had moeten vaststellen; pas bij betaling na het verstrijken van die termijn, zoals hier, is wettelijke rente verschuldigd. Een ‘expliciete’ wettelijkerentebeschikking ontbreekt. Volgens de Hoge Raad moet de beschikking van 25 oktober 2013 waarbij de Inspecteur (alsnog) de te vergoeden heffingsrente vaststelt, mede worden opgevat als een afwijzing van het verzoek dat eerder door de belanghebbende is gedaan om wettelijke rente over de heffingsrente te vergoeden (r.o. 2.3.5). Die beschikking fungeert dus tevens als wettelijkerentebeschikking. Uit r.o. 2.3.5 en r.o. 2.3.8 maak ik op dat de betrokkene dat verzoek al kan doen wanneer nog allerminst duidelijk is of wettelijke rente is verschuldigd. Het oordeel dat de beschikking van 25 oktober 2013 mede is op te vatten als een afwijzing van het verzoek, is, zo begrijp ik r.o. 2.3.5, met name gebaseerd op de veel latere toelichting door de Inspecteur in zijn brief van 3 juni 2014. Maar wist hij ook al op 25 oktober 2013 dat de betalingstermijn (voor de heffingsrente), die toen nog liep, weliswaar zou worden overschreden, maar met zo weinig dagen dat de verschuldigde wettelijke rente onder het drempelbedrag zou blijven? Hierover geven de beschikbare stukken geen uitsluitsel. Hoe dan ook, van de gekozen oplossing kan in elk geval worden gezegd dat zij praktisch is.
3.46
Naar aanleiding van de onderhavige prejudiciële beslissing van de Rechtbank is de volgende annotatie verschenen in de Vakstudie-Nieuws: [38]
De belastingrechters hebben nog steeds hun handen vol aan de vele BPM-zaken. In talrijke BPM-zaken is het accent inmiddels komen te liggen op de hoogte van de rentevergoeding die een belanghebbende ontvangt bij teruggaaf van eerder betaalde BPM. In diverse procedures die zijn gericht tegen het bedrag aan BPM dat op aangifte is voldaan, hebben feitenrechters in hun uitspraak ook een beslissing genomen over (de hoogte van) de vergoeding van belastingrente op grond van art. 30ha AWR ter zake van de BPM-teruggaaf die de rechter, of al eerder de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, in de desbetreffende zaken had vastgesteld. Op enig moment is kennelijk de praktijk ontstaan dat tegen dit bedrag aan belastingrente, waarover de rechter dus al eerder heeft geoordeeld, weer bezwaar en beroep wordt ingesteld. De inspecteur in onderhavige zaken heeft het over honderden zaken over alleen ‘art. 30ha’-rente die zich nog in de bezwaarfase bevinden. Hoewel de zaken nagenoeg alleen aanhangig lijken te worden gemaakt door één gemachtigde, ziet de rechtbank toch aanleiding om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. Het belang hiervan ligt volgens de rechtbank in de massaliteit van BPM-zaken en het relatief grote beslag dat BPM-zaken op de capaciteit van de fiscale rechtspraak leggen. Tijdige duidelijkheid kan bijdragen aan een efficiënte behandeling van BPM-zaken. Wij hebben daar begrip voor, zeker in het licht van de capaciteitsproblemen bij deze rechtbank (zie V-N 2019/46.19 en V-N 2021/11.17).
Twee keer procederen mogelijk?
In de eerste drie prejudiciële vragen staat, kort gezegd, centraal of een tweede keer kan worden geprocedeerd over de rentevergoeding ter zake van een teruggaaf. De rechtbank onderscheidt hierbij twee situatietypen. In het eerste situatietype stuurt de inspecteur ter uitvoering van de uitspraak van de feitenrechter over de belastingrentevergoeding een kennisgeving aan de belastingplichtige, waarop ter zake van de teruggaaf ook een bedrag aan belastingrente staat vermeld. De voorlopige opvatting van de rechtbank is dat tegen de vermelding van dit bedrag aan belastingrente geen bezwaar en beroep openstaat. Het rechtsmiddel had moeten worden aangewend tegen de rechterlijke uitspraak waarin de beslissing over de belastingrente is uitgesproken. Wij kunnen deze gedachtegang goed volgen. De opvatting dat een handeling van de inspecteur ter uitvoering van een rechterlijke uitspraak geen voor bezwaar vatbare beschikking oplevert, zien wij ook terug in bestaande rechtspraak; zie onder meer Hof Den Haag 14 mei 2014, 13/00659, V-N 2014/38.24.4 en HR 17 augustus 1998, 33599, BNB 1998/320, V-N 1998/40.7. In laatstgenoemd arrest heeft de Hoge Raad het bezwaar tegen een vermindering van de aanslag ter uitvoering van een rechterlijke uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
In het tweede situatietype kent de inspecteur in de beslissing op het bezwaar tegen de voldoening op aangifte ook tevens een belastingrentevergoeding toe. Tegen de beschikking belastingrente(vergoeding) wordt vervolgens bezwaar gemaakt, terwijl tegen de uitspraak op bezwaar inzake de BPM-teruggaaf beroep wordt ingesteld. De zaken gaan dus uit elkaar lopen. In de procedure met betrekking tot de BPM-teruggaaf geeft de rechter vervolgens ook een oordeel over de rentevergoeding. De rechtbank is voorlopig van oordeel dat de afzonderlijke bezwaar- en (eventueel) beroepsprocedure met betrekking tot de belastingrentevergoeding niet verder kan doorlopen, zodra de rechter in de BPM-zaak hierover een oordeel heeft gegeven. Tegen de belastingrentevergoeding kan daarna alleen worden opgekomen door het aanwenden van een rechtsmiddel tegen de rechterlijke uitspraak in de BPM-zaak, waarin tevens de beslissing over de belastingrente is uitgesproken. Deze benadering sluit naar onze mening goed aan bij het uitgangspunt dat tegen eenzelfde besluit in beginsel slechts eenmaal bezwaar kan worden gemaakt. Daarnaast doet de situatie die de rechtbank op het oog heeft, ons denken aan de zogeheten dwangsomregeling, meer in het bijzonder art. 4:19 Awb Pro. Op basis van dat artikel is het mogelijk om de bezwaren tegen een dwangsombeschikking in te brengen in de procedure tegen de onderliggende beschikking op aanvraag. Deze regeling die voor de dwangsomregeling in de wet is verankerd, dient de proceseconomie (vgl. HR 20 december 2013, 12/02872, BNB 2014/42, V-N 2014/2.5). Wij zijn benieuwd of de Hoge Raad ook hier het belang van de proceseconomie laat prevaleren.
Hoogte belastingrentevergoeding
De vierde prejudiciële vraag ziet op de hoogte van de belastingrentevergoeding ex art. 30ha AWR. De belanghebbende bepleit de toepassing van een rentepercentage dat commerciële banken hanteren voor het lenen van geld. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat de onderhavige BPM-zaken onder de werkingssfeer van het Unierecht vallen. Uit het Unierecht volgt onder meer dat de rentevergoeding ex art. 30ha AWR in overeenstemming moet zijn met het zogeheten doeltreffendheidsbeginsel. Dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die een lidstaat in strijd met het Unierecht heeft geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd. Tot 1 juni 2020 – het moment waarop de belastingrente tijdelijk is verlaagd tot 0,01% in verband met de coronacrisis en het percentage van de belastingrente niet meer in de wet maar bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld (Besluit belasting- en invorderingsrente, V-N 2020/35.32, Stb. 2020, 200) – werd de belastingrentevergoeding bij teruggaaf van BPM enkelvoudig berekend (art. 30ha lid 1 AWR) met toepassing van een rentepercentage dat gelijk is aan het percentage van de wettelijke rente ex art. 6:120 lid 1 BW Pro, met een minimum van 4 (art. 30hb lid 1 AWR). In zijn arrest HR 19 december 2014, 13/06055, BNB 2015/76, V-N 2015/2.9 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rentevoet van art. 30hb AWR en de methode van enkelvoudige berekening voldoen aan het doeltreffendheidsbeginsel. Het recente arrest-Sole-Mizo (HvJ EU 23 april 2020, C-13/18 en C-126/18, V-N 2020/28.15) heeft echter de vraag opgeroepen bij de rechtbank of de rentevoet en berekeningsmethode van de belastingrentevergoeding ex art. 30ha en art. 30hb AWR, zoals deze golden tot 1 juni 2020, nog steeds in overeenstemming zijn met het doeltreffendheidsbeginsel. In het arrest-Sole-Mizo heeft het Hof van Justitie EU onder meer geoordeeld dat van een passende vergoeding geen sprake kan zijn, als de rente wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou betalen om datzelfde bedrag te lenen.
Met de rechtbank leiden wij hieruit af dat het Luxemburgse Hof voor de bepaling of een rentevoet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel, als maatstaf neemt wat de rentevoet is die een belastingplichtige zou krijgen om het desbetreffende bedrag te lenen. Uit de door de rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis van de wettelijke rente (zie r.o. 3.29) komt naar voren dat het uitgangspunt van de wet is de rente, waartegen de schuldeiser bij uitblijven van betaling elders vervangend geld kan opnemen. Dit komt, zoals de rechtbank uiteenzet in r.o. 3.30, neer op de basisherfinancieringsrente van de ECB plus 2,25 procentpunt, gevolgd door een afronding. Deze rentevoet – basispercentage met een opslag – lijkt veel weg te hebben van wat het Hof van Justitie EU voor ogen heeft. Wij kunnen ons dan ook goed voorstellen dat de rechtbank de voorlopige opvatting is toegedaan dat de wettelijke rente voldoet aan de leenmaatstaf, zoals geformuleerd in het arrest-Sole-Mizo, te meer nu de rechtbank ook duidelijk uitlegt dat een belastingrenteberekening die uitgaat van een enkelvoudige berekening, bij een minimumrentepercentage van 4 niet op een slechter resultaat uitkomt dan de wettelijke rente op basis van een methode van samengestelde berekening (zie r.o. 3.31). Daarbij komt dat de lidstaten ruimte wordt gelaten bij onder meer de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Niettemin begrijpen wij ook de twijfel die bij de rechtbank bestaat, mede ingegeven door recente uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën. Zo is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet overige fiscale maatregelen 2020, onder verwijzing naar een eerder onderzoek naar de marktconformiteit van belastingrentepercentages (gepubliceerd in Kamerstukken II 2017/18, 34785, nr. 99), opgemerkt dat een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages in de regeling belastingrente niet is te geven (Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 6, p. 31).
Wat hiervan ook zij, de onderhavige beslissing van de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen, onderstreept in elk geval dat de vergoeding van rente de gemoederen nog wel even bezighoudt, zoals wij onlangs ook opmerkten in onze aantekening bij de conclusie van A-G HvJ EU Kokott 21 januari 2021, C-844/19, V-N 2021/9.13. Hopelijk grijpt de Hoge Raad de onderhavige zaken aan om op de door de rechtbank voorgelegde punten, in het bijzonder of de berekeningsmethode van art. 30ha AWR nog steeds door de beugel van het Unierecht kan, duidelijkheid te verschaffen.
3.47
Opvallend is dat het een enkelvoudige kamer van Rechtbank Zeeland-West-Brabant is die op grond van art. 27ga AWR prejudiciële vragen stelt aan de Hoge Raad. Het is gebruikelijk dat indien een enkelvoudige kamer van een rechtbank overweegt dergelijke vragen te stellen, zij de zaak (op grond van art. 8:10, lid 2, Awb) verwijst naar een meervoudige kamer van de rechtbank (zie bijv. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 juli 2018, nr. 17/228, NTFR 2018/1874). Vervolgens beslist dan de meervoudige kamer of er inderdaad prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan de Hoge Raad. De wetgever heeft echter geoordeeld dat een enkelvoudige kamer de bevoegdheid heeft om zelf prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3, p. 54).
Bij de prejudiciële vragen over de mogelijkheid tweemaal te procederen over de hoogte van de belastingrente geeft de rechter expliciet aan getwijfeld te hebben over de noodzaak die vragen te stellen. Ik vraag mij af of het dan niet voor de hand had gelegen om de zaak te verwijzen naar een meervoudige kamer. Die twijfel brengt immers tot uitdrukking dat het gaat om een complexe kwestie, waar verschillend over kan worden gedacht. Uitgangspunt is dat complexe zaken behandeld worden door een meervoudige kamer (zie bijv. Kamerstukken II, 2009-2010, 32 450, nr. 3, p. 22). Uit de uitspraak blijkt dat het procesverloop van invloed is geweest op de beslissing niet te verwijzen. Dat procesverloop is inderdaad nogal turbulent te noemen. De eerste gemachtigde was de inmiddels beruchte BPM-adviseur die de veroorzaker is van een aanzienlijke hoeveelheid formeelrechtelijke jurisprudentie (onder meer HR 29 januari 2021, nr. 20/02446, NTFR 2021/605). Toen deze eerste gemachtigde ook in deze zaak als gemachtigde werd geweigerd, is hij klaarblijkelijk opgevolgd door iemand met wie hij nauw samenwerkt. Deze nieuwe gemachtigde vond het nodig om vier keer om wraking te verzoeken en diskwalificerende opmerkingen te maken over de Hoge Raad. Niettemin zie ik niet waarom dat procesverloop afbreuk zou doen aan de inhoudelijke meerwaarde van meervoudige behandeling. Curieus is voorts dat dezelfde rechter als in deze zaak eind vorig jaar in een andere, vergelijkbare zaak met dezelfde gemachtigden geen behoefte had aan het stellen van prejudiciële vragen, ook niet over de betekenis van het arrest Sole-Mizo (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 november 2020, nr. 18/6431, NTFR 2021/309). Mijns inziens was dat in deze zaak nóg meer reden geweest om de zaak te verwijzen naar een meervoudige kamer.
Wat betreft de (voorlopige) opvatting van de rechtbank dat niet tweemaal in een zaak geprocedeerd kan worden over de hoogte van de belastingrente, merk ik op dat die voorlopige opvatting mij juist lijkt. Een andersluidende opvatting zou leiden tot nodeloze complexiteit en mogelijk ook tot tegenstrijdige, onherroepelijke uitspraken. Wat betreft het arrest Sole-Mizo (HvJ 23 april 2020, gevoegde zaken C-13/18 en C-126/18, NTFR 2020/1513) lijkt mij dat de rechtbank ten onrechte belang hecht aan dit arrest. Het ging in dat arrest om een Hongaarse nationale regeling die niet te vergelijken valt met de Nederlandse regeling over het vergoeden van belastingrente (art. 30ha AWR) en Irimierente (art. 28c IW 1990) bij te late belastingteruggaven (ter compensatie van vertragingsschade). Mijns inziens heeft het HvJ alleen uitgemaakt dat de betreffende Hongaarse regeling in strijd was met onder meer het doeltreffendheidsbeginsel. Die regeling hield in feite in dat nagenoeg nooit de werkelijke vertragingsschade werd vergoed. Uit dit arrest blijkt niet dat het HvJ afstand heeft willen nemen van zijn eerdere arrest Nidera (HvJ 28 februari 2018, zaak C-387/16, NTFR 2018/730), dat aan lidstaten toestond om vertragingsschade op forfaitaire wijze vast te stellen waarbij de forfaitaire vergoeding soms hoger en soms lager uitviel dan de daadwerkelijk geleden vertragingsschade.
3.48
De redactie van Fiscaal-up-to-Date heeft de onderhavige zaak van het volgende commentaar voorzien: [40]
Een Rechtbank kan in een procedure de Hoge Raad een rechtsvraag voorleggen als het antwoord op deze vraag nodig is om op het beroep te beslissen (artikel 27ga AWR). Rechtbank Zeeland-West-Brabant maakt met enige regelmaat gebruik van deze mogelijkheid (zie bijvoorbeeld FutD 2020-1263 met ons commentaar en FutD 2019-0578). De Rechtbank constateert dat er "honderden" zaken aanhangig zijn gemaakt waarin voor een "tweede keer" geprocedeerd wordt over een rentevergoeding ter zake van teruggaaf waarover de "eerste keer" al is geprocedeerd. Door over deze kwestie nu prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, voorkomt de Rechtbank dat de komende jaren een veelvoud van vergelijkbare procedures gevoerd gaat worden. Dat de Rechtbank vooral in het aantal aanhangige zaken aanleiding ziet om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, neemt niet weg dat wij ook inhoudelijk wel benieuwd zijn naar de antwoorden van de Hoge Raad. De antwoorden die de Hoge Raad gaat geven zullen namelijk niet alleen relevant zijn voor teruggaven BPM, maar bijvoorbeeld ook voor (rentevergoedingen over) teruggaven van omzetbelasting.
Het gaat hier over de vraag of de vergoeding van belastingrente op de voet van artikel 30ha AWR wel (volledig) voldoet aan de normen voor een "redelijke compensatie" zoals het EU-Hof die heeft gesteld. Het is bekend dat de huidige Nederlandse belastingrente-regels in voorkomende gevallen volstrekt onredelijk kunnen uitpakken (zie bijvoorbeeld FutD 2020-3863 met ons commentaar). De onredelijkheid waar in deze zaken om gestreden wordt, is het gegeven dat de startdatum waarover op basis van artikel 30ha AWR rente wordt vergoed drie maanden ligt ná het betreffende belastingjaar waarin een recht op teruggaaf is ontstaan. De wetgever heeft die onredelijkheid echter eerder al weg moeten nemen als gevolg van het Irimie-arrest van 18 april 2013 van het EU-Hof van Justitie (zie FutD 2013-1063 en FutD 2014-2968 met ons commentaar). Naar aanleiding van dit arrest kan sinds 1 januari 2016 op basis van artikel 28c IW een verzoek om aanvullende rentevergoeding worden gedaan, waarna alsnog een enkelvoudige invorderingsrente wordt vergoed vanaf de eerste dag waarop de ten onrechte betaalde belasting is betaald.
De belanghebbende in deze BPM-procedure is echter van mening dat ook deze "nieuwe" rechtsgang onvoldoende waarborgen biedt voor een redelijke rente-compensatie zoals het EU-Hof die voorstaat. Volgens belanghebbende heeft zij recht op (1) een vergoeding naar een hoger rentepercentage (namelijk een rentevergoeding die net zo hoog is als de rente die de belastingplichtige zou moeten betalen als zij de betaalde belastingbedragen had moeten lenen bij een commerciële bank) en (2) een samengestelde rentevergoeding. Daarbij verwijst belanghebbende naar het EU-arrest Sole-Mizo en Dalmandi dat is gewezen voor de heffing van omzetbelasting (zie Fida 20202662), waaruit inderdaad een referentie wordt gemaakt naar rentepercentages zoals die gehanteerd worden door handelsbanken.
De Rechtbank becijfert dat het rekenen met een samengesteld wettelijkerentepercentage van 2% voor belanghebbende waarschijnlijk minder zou opleveren dan de enkelvoudige "AWR"-vergoeding van 4%. De hamvraag is dan of het aansluiten bij het samengestelde wettelijkerentepercentage van 2% wél EU-proof zou zijn. De Rechtbank concludeert al voorzichtig dat een commerciële bank waarschijnlijk een hoger percentage in rekening zal brengen dan 2%. Dat lijkt ons evident, de wettelijke handelsrente staat immers nog altijd op 8% (!). Bij een dergelijk samengesteld percentage zal belanghebbende uiteraard wel degelijk beter af zijn dan in de "AWR-benadering". Kortom, het siert de Rechtbank om deze vragen maar meteen voor te leggen aan de Hoge Raad en wij zijn erg benieuwd hoe de Hoge Raad deze vragen zal beantwoorden. Het belang van deze vragen zal bovendien nog toenemen voor teruggaven na 1 juni 2020, vanaf die datum bedraagt de te vergoeden belastingrente (tijdelijk) immers slechts 0,01%.
4.Beoordeling en beantwoording van de prejudiciële vragen
Inleiding
4.1
De procedure die heeft geleid tot de prejudiciële vragen van de Rechtbank betreft dertien beschikkingen ter zake van teruggaaf van BPM. [41] Die teruggaven zijn het gevolg van door belanghebbende aangewende rechtsmiddelen. Het beroep van belanghebbende in de onderhavige procedure is (onder meer) gericht tegen de rentevergoeding ter zake van de genoemde teruggaven BPM.
4.2
De eerste drie prejudiciële vragen zijn – naar ik begrijp – bij de Rechtbank opgekomen omdat in een aantal van de zaken de rechter eerder al heeft beslist over de rentevergoedingen. Die beslissingen zijn genomen in de procedures van belanghebbende die hebben geleid tot de teruggaaf van BPM. Als voorbeeld van een zo’n beslissing noemt de Rechtbank haar uitspraak van 3 augustus 2018. [42]
4.3
In het dictum van die uitspraak heeft de Rechtbank onder andere opgenomen:
De rechtbank […] Ten aanzien van de zaken met nummers 17/4367 en 17/4370 […]
- verklaart de beroepen gegrond voor zover deze zien op de rentebeschikking;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- stelt de belastingrente vast op een bedrag berekend over de desbetreffende teruggaaf en over de periode 1 april 2015 tot en met 29 mei 2017.
4.4
Naar aanleiding van dergelijke beslissingen maakt de Inspecteur het bedrag van de vergoeding van belastingrente bekend aan belanghebbende door die vergoeding te vermelden op de kennisgeving van de BPM-teruggaaf.
Vraag 1
1a) Staat bezwaar open tegen een rentevergoeding vermeld op een kennisgeving door de inspecteur van een teruggaaf van BPM die op aangifte is voldaan, indien eerder in een rechterlijke uitspraak in een procedure met betrekking tot de voldoening op aangifte reeds is beslist over een rentevergoeding ter zake van die teruggaaf?
1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of (i) de kennisgeving – al dan niet specifiek ter zake van de rente – melding maakt van een ‘beschikking’ en/of een rechtsmiddelverwijzing bevat en (ii) of de rente die is vermeld op de kennisgeving al dan niet afwijkt van de beslissing over de rente in de rechterlijke uitspraak?
4.5
Inleidend merk ik op dat anders dan geldt in het algemene bestuursrecht [43] het belastingrecht een gesloten stelsel van rechtsmiddelen heeft. Tegen een besluit dat is gebaseerd op de belastingwet kan een belanghebbende alleen in bezwaar komen – door indiening van een bezwaarschrift – als dat besluit een belastingaanslag is of als dat besluit in de wet [44] is betiteld als een ‘voor bezwaar vatbare beschikking’ (hierna ook: ‘beschikking’). [45] Het gesloten stelsel werkt door in beroep doordat de Awb voorschrijft dat een belanghebbende eerst bezwaar moet maken voordat beroep kan worden ingesteld. [46] Overigens mag degene die een bezwaarschrift kan indienen het bestuursorgaan verzoeken om in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de bestuursrechter (de zogenoemde prorogatie). [47]
4.6
De rentevergoedingen die de onderhavige procedure aan de orde zijn betreffen belastingrente [48] waarop belanghebbende recht heeft ingevolge artikel 30ha van de AWR. Deze rente moet – net als alle belastingrente – door de inspecteur worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. [49] In beginsel wordt die beschikking in het aanslagbiljet, het afschrift van de uitspraak op bezwaar of bij de bekendmaking vervat door het bedrag van de belastingrente afzonderlijk te vermelden. [50] Als dit is gebeurd dan wordt de belastingrente voor toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag met als gevolg dat een bezwaar- of beroep inzake de belastingaanslag bij wetsfictie ook tegen de rentebeschikking is gericht. [51] Als de rentebeschikking niet is opgenomen in de aanslag, uitspraak op bezwaar of bekendmaking dan blijkt het bedrag van de belastingrente uit het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de beschikking. [52]
4.7
Als een beroep tegen (een uitspraak op bezwaar tegen) een rentebeschikking door de bestuursrechter gegrond wordt verklaard, moet de rechter in principe het geschil definitief beslechten. [53] Dit zal de belastingrechter in de regel doen door in zijn uitspraak de belastingrente vast te stellen [54] en (daarmee impliciet) te bepalen dat zijn uitspraak in de plaats treedt van de (deels) vernietigde rentebeschikking. [55] De rechter bepaalt in dat geval hoe het bestuursorgaan had dienen te beslissen. [56] De inspecteur maakt de uitspraak die in de plaats treedt van de rentebeschikking bekend op de wijze die is voorgeschreven voor de rentebeschikking. [57]
4.8
Tegen de beslissing van de bestuursrechter die in de plaats treedt van de vernietigde beschikking staat geen bezwaar of beroep open aangezien die beslissing niet is genomen door een bestuursorgaan en daarmee niet voldoet aan de vereisten van een besluit. [58] De belanghebbende en het bestuursorgaan kunnen uiteraard wel in hoger beroep. [59]
4.9
Tegen een correcte schriftelijke bekendmaking van de rechterlijke uitspraak door de inspecteur (de kennisgeving) staat mijns inziens geen bezwaar open. Die kennisgeving behelst immers slechts een weergave van een eerder door de rechter genomen beslissing en schept dus geen nieuwe rechtsgevolgen. Het ontbreken van nieuwe rechtsgevolgen maakt dat die uitlating geen besluit is zoals bedoeld in de Awb.
4.12
Dit wordt mijns inziens anders wanneer er tussen de kennisgeving van de inspecteur en de rechterlijke beslissing een wezenlijke en relevante discrepantie bestaat. In dat geval zijn er wel degelijk (rechts)gevolgen voor de belanghebbende. Dat belanghebbende de uitvoering van de rechterlijke beslissing kan afdwingen via de burgerlijke rechter [62] – zoals de Rechtbank in haar toelichting op de vragen opmerkt – maakt dat niet anders.
4.13
Als een inspecteur een schriftelijke uitlating doet met betrekking tot de rentevergoeding op grond van artikel 30ha van de AWR en de rechtsgevolgen van die uitlating niet reeds waren ingetreden door een rechterlijke uitspraak (of eerder besluit), is die uitlating mijns inziens (opnieuw) een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 30j van de AWR. [63]
4.14
Of de inspecteur zijn schriftelijke uitlatingen aanmerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking en/of voorziet van een rechtsmiddelenverwijzing doet aan het voorgaande niet af. De wettelijke vereisten voor een besluit die volgen uit artikel 1:3, eerste lid, van de Awb zijn immers van openbare orde. [64]
4.15
Bovendien oordeelde de Hoge Raad eerder over een beschikking invorderingsrente als volgt: [65]
Aldus oordelend heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 ,,op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord.
4.16
Deze regel van de Hoge Raad kan mijns inziens ook toegepast worden met betrekking tot de belastingrentebeschikking zoals bedoeld in artikel 30j van de AWR omdat de tweede volzin van het tweede lid van die bepaling slechts voorschrijft dat het bedrag van de rente moet blijken uit een ‘afschrift’ van de beschikking.
4.17
Op basis van het voorgaande kan de eerste prejudiciële vraag van de rechtbank, naar het mij voorkomt, als volgt worden beantwoord.
Tegen een schriftelijke uitlating van de inspecteur aan een belanghebbende over (het bedrag van) de rentevergoeding die door de belastingrechter is vastgesteld, staat in beginsel geen bezwaar open omdat die uitlating geen besluit is in de zin van art. 1:3 van Pro de Awb (vraag 1a). Dat is slechts anders indien een dergelijke schriftelijke uitlating van de inspecteur afwijkt van de beslissing van de rechter. Schriftelijke uitlatingen wijken af van de rechterlijke beslissing indien zij rechtsgevolgen creëren die niet reeds bestonden als gevolg van die rechterlijke uitspraak (vraag 1b, onderdeel ii). Een daardoor benadeelde belanghebbende kan in bezwaar komen. De door de inspecteur gegeven kwalificatie van de schriftelijke uitlatingen is niet van belang omdat de vereisten voor het aanwezig zijn van een besluit, op grond van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb van openbare orde zijn (vraag 1b, onderdeel i).
Vraag 2
2a) Dient de inspecteur een bezwaar dat is gemaakt tegen de op grond van artikel 30ha en 30j van de AWR bij beschikking vastgestelde rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM die op aangifte is voldaan, niet-ontvankelijk te verklaren, indien – vóórdat de uitspraak op dat bezwaar is gedaan – een rechter in de procedure tegen de voldoening op aangifte inmiddels heeft beslist over de hoogte van de rentevergoeding op grond van artikel 30ha van de AWR ter zake van die teruggaaf?
2b) Is het voor het antwoord op vraag 2a) relevant of de hoogte van de laatstbedoelde rentevergoeding al dan niet afwijkt van de eerstbedoelde rentevergoeding?
4.18
In haar schriftelijke toelichting op de prejudiciële beslissing geeft de Rechtbank kort weer welke praktijk onder andere heeft geleid tot vraagstukken die nu voorliggen: [66]
Om proceseconomische redenen kwamen partijen ter zitting overeen dat bij de bestreden uitspraak op bezwaar tegen de voldoening [op aangifte van BPM; A-G] tevens een 30ha-rentebeschikking geacht wordt te zijn genomen en dat, voor zover nodig, zij instemmen met rechtstreeks beroep tegen de 30ha-rentebeschikking, zodat de rechtbank daarover een beslissing kon nemen.
4.19
Hoewel ik de proceseconomische redenen van de Rechtbank en partijen begrijp, is deze praktijk naar mijn mening niet te verenigen met de vereisten die aan een besluit in de zin van de Awb zijn verbonden. Omdat deze vereisten van openbare orde zijn, is het mijns inziens niet aan partijen om te bepalen of er sprake is van een besluit. De rechter dient dit ambtshalve te toetsen. [67]
4.2
Ook het veronderstellen van een impliciete nihil-rentebeschikking in de uitspraak of beslissing op bezwaar, zoals bijvoorbeeld het Hof Den Bosch lijkt voor te staan [68] , is naar mijn mening niet te verenigen met de vereisten van openbare orde die gelden ten aanzien van een besluit. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016 beslist: [69]
Voor zover belanghebbende in haar brieven van 17 oktober 2013 bezwaar heeft gemaakt tegen “heffingsrentebeschikkingen ad € nihil” zijn die bezwaren niet-ontvankelijk, aangezien ten tijde van het indienen van die bezwaarschriften nog geen voor bezwaar vatbare beschikkingen inzake heffingsrente waren gegeven. De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen. Het Hof heeft belanghebbendes bezwaren van 17 oktober 2013 daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard.
4.21
De voormelde impliciete lezing lijkt mij ook niet te rijmen met de parlementaire geschiedenis van de voorganger van artikel 30j van de AWR. Hierin is namelijk opgemerkt dat de rente
uitdrukkelijkkenbaar moet worden gemaakt aan de belastingplichtige. [70]
uitdrukkelijkkenbaar moet worden gemaakt aan de belastingplichtige. [70]
4.22
Het oordeel van de Hoge Raad dat een verliesvaststellingsbeschikking besloten kan liggen in een aanslag vennootschapsbelasting, kan mijns inziens niet overeenkomstig worden toegepast op de belastingrentebeschikking en de teruggaafbeschikking. [71] Zoals de Staatssecretaris in zijn schriftelijke opmerkingen naar aanleiding van de prejudiciële vragen terecht opmerkt, bestaat er tussen een aanslag en een verliesvaststellingsbeschikking een nauw rekenkundig verband dat tussen de BPM-teruggaaf en de belastingrentebeschikking ontbreekt. [72]
4.23
Ook Pechler onderschrijft dit verschil: [73]
Het verband tussen aanslag en verliesvaststelling is veel nauwer dan dat tussen teruggaaf van omzetbelasting en heffingsrente.
4.24
Een en ander brengt met zich mee dat de belastingrechter zich met betrekking tot een beroep dat is gericht tegen een niet-bestaande belastingrentebeschikking (in zoverre) onbevoegd moet verklaren. Dit lijkt mij in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017 over een ontbrekende beschikking invorderingsrente op grond van artikel 28c van de Invorderingswet: [74]
2.2.4.[…] Voorts heeft de wetgever beoogd dat bij uitsluiting de ontvanger bevoegd is om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente wordt vergoed. Pas daarna kan de belastingrechter aan de beoordeling van die beschikking inzake invorderingsrente toekomen.
2.2.5.
Het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek van belanghebbende heeft vanwege het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger of een door de Rechtbank daaromtrent gegeven (neven)beslissing niet op grond van artikel 8:69 Awb Pro kunnen vallen binnen de grenzen van het geschil in hoger beroep. Vanwege de onmiddellijke werking van artikel 28c van de Invorderingswet, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, was het Hof evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak over het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek te doen.
4.25
Overeenkomstig artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet is op grond van de eerste volzin van artikel 30j, eerste lid van de AWR alleen de inspecteur bevoegd om een belastingrentebeschikking te nemen. En overeenkomstig artikel 28c van de Invorderingswet is de belastingrenteregeling in artikel 30ha van de AWR een bijzondere regel die voorgaat op de algemene regels over beslissingen ten aanzien van schadevergoedingen door de rechter. Derhalve moet de belastingrechter zich mijns inziens overeenkomstig de in het vorige onderdeel geciteerde overwegingen van de Hoge Raad onbevoegd verklaren om te oordelen over als zodanig door de inspecteur niet vastgestelde en dus niet bestaande belastingrentebeschikkingen. Dat voor een beschikking bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet een verzoek vereist is en voor een beschikking bedoeld in artikel 30j, eerste lid van de AWR niet, maakt dat naar mijn mening hier niet anders.
4.26
Overigens komt het mij voor dat er onder omstandigheden wellicht een formeel sluitende en efficiënte oplossing te vinden is. In het kader van de door de Rechtbank gehanteerde proceseconomische doelen kan de belastingrechter naar mijn mening in voorkomende gevallen aansturen op een vorm van de bestuurlijke lus [75] om in het gebrek aan een beschikking te voorzien. Op basis van artikel 8:51a, lid 1, van de Awb kan de belastingrechter de inspecteur namelijk in de gelegenheid stellen om alsnog een belastingrentebeschikking te nemen. Vervolgens kan – als de belanghebbende dat wil en het bestuursorgaan daarmee instemt – op grond van artikel 7:1a van de Awb de bezwaarfase worden overgeslagen, zodat het beroep tegen die belastingrentebeschikking kan worden meegenomen in de procedure over de onderliggende teruggaaf. Het aanvankelijk ontbreken van een beschikking is daarmee verholpen zonder dat de al lopende procedure veel vertraging oploopt.
4.27
Verder blijft het zo dat de inspecteur gehouden is om uitvoering te geven aan onherroepelijk vaststaande uitspraken van de belastingrechter. [76] Een nalaten daarvan zal in principe een onrechtmatige overheidsdaad opleveren. Dat betekent dat in gevallen waarin geen belastingrentebeschikking is genomen, maar de beslissing van de belastingrechter over de 30ha-rente niet meer voor hoger beroep of beroep in cassatie vatbaar is, een belanghebbende de juiste uitvoering van die rechterlijke beslissing kan afdwingen bij de burgerlijke rechter, als restrechter en sluitstuk van de fiscale rechtsbescherming.
4.28
De rechterlijke beslissing en de beschikking bestaan naar mijn mening naast elkaar. Zie het oordeel van de Hoge Raad over ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een tweede verliesvaststellingsbeschikking: [77]
Voor zover de middelen ten betoge strekken dat het Hof ten onrechte de onderhavige beschikking niet heeft vernietigd, treffen zij evenwel doel. Gelijk in de hiervóór in 3.2 genoemde beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld, is immers ook in de onderhavige beschikking vastgesteld dat belanghebbende - in het kader van de terugwenteling van het verlies over het jaar 1990 naar het jaar 1987 - na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 een bedrag van ƒ 185.884,-- is verschuldigd. Belanghebbende is echter niet ten tweede male dit zelfde bedrag, op dezelfde grond, verschuldigd geworden, zodat de litigieuze beschikking niet in stand kan blijven. 3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte in plaats van de onderhavige beschikking te vernietigen belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar.
4.29
Op basis van het voorgaande kan de tweede prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
Een rechterlijke beslissing over de hoogte van de rentevergoeding en een door de inspecteur genomen beschikking inzake die rentevergoeding bestaan in beginsel naast elkaar. Een eerdere rechterlijke beslissing doet derhalve niet zonder meer af aan de ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een nadien genomen beschikking. Dit is alleen anders als de rechterlijke beslissing heeft gestrekt tot vernietiging van een eerder genomen beschikking. Een bezwaar tegen een niet (meer) bestaande beschikking is immers niet-ontvankelijk (vraag 2a). Of de hoogte van de rentevergoeding waartoe de rechter heeft beslist afwijkt van de hoogte de van de rentevergoeding op grond van de beschikking is niet relevant voor het antwoord op vraag 2a (vraag 2b).
Vraag 3
3) Is de opvatting juist dat voor de bepaling of sprake is van een rechterlijke beslissing over een rentevergoeding als bedoeld in de vragen 1a) en 2a), hetgeen in rechterlijke uitspaak in de beslissing (‘het dictum’) is opgenomen ter zake van de rente moet worden uitgelegd in het licht van de overwegingen in die uitspraak? Is de opvatting juist dat aan het oordeel dat sprake is van een rechterlijke beslissing, niet in de weg hoeft te staan dat niet exact het rentebedrag is vermeld maar de hoogte van de rentevergoeding meer in abstracte zin is vermeld? Zijn er nog andere meer algemene gezichtspunten die van belang zijn voor de bepaling of sprake is van een rechterlijke beslissing als hiervoor bedoeld?
4.3
De beoordeling of sprake is van een rechterlijke beslissing over een bestreden besluit moet naar mijn mening beoordeeld worden aan de hand van de betreffende uitspraak, in het bijzonder het dictum, en het recht met betrekking tot rechterlijke uitspraken zoals dat is neergelegd in de Awb.
4.31
De gevolgen van een rechterlijke beslissing zoals die zijn beschreven in het antwoord op vraag 1a zijn alleen aan de orde als de rechter kennelijk heeft bepaald dat zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit zoals bedoeld in artikel 8:72, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Awb. Een en ander wordt anders wanneer de rechter in lijn met het vierde lid van dat artikel een bestuursorgaan opdraagt een nieuw besluit te nemen.
4.32
Uit de behandeling van de eerste vraag blijkt dat ik van mening ben dat een eerdere rechterlijke beslissing slechts relevant is voor de onderhavige zaken als er een verschil is in de rechtsgevolgen tussen enerzijds die eerdere rechterlijke uitspraak en anderzijds de kennisgeving van de inspecteur met betrekking tot die eerdere rechterlijke uitspraak. Als zo’n verschil bestaat is die kennisgeving immers een beschikking waartegen bezwaar open staat.
4.33
De beoordeling of sprake is van zo’n verschil is aan de feitenrechter. Bij die beoordeling moet rekening worden gehouden met de jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit blijkt dat voor een rechterlijke beslissing die in de plaats treedt van een besluit niet vereist is dat het exacte geldbedrag in die beslissing is genoemd, maar wel dat alle elementen om dat bedrag te berekenen aanwezig moeten zijn in de uitspraak. [78]
4.34
Op basis van het voorgaande kan de derde prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
Ter bepaling of in een fiscale procedure sprake is van een rechterlijke beslissing over een belastingrentevergoeding is van belang wat in het dictum van de uitspraak is opgenomen, in samenhang bezien met de in die uitspraak opgenomen rechtsoverwegingen. Dat geen exact bedrag aan rente wordt vermeld in de beslissing staat niet zonder meer in de weg aan een kwalificatie als rechterlijke beslissing over belastingrente. Echter, de rechter heeft geen beslissing genomen over de belastingrente indien niet alle elementen die nodig zijn voor de berekening van die rente zijn opgenomen in de uitspraak.
Vraag 4
4a) Voldoet een rentevergoeding op basis van artikel 30ha van de AWR voor zover het gaat om de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet en de methode van enkelvoudige berekening, zonder meer aan de eisen die uit het doeltreffendheidsbeginsel voortvloeien ter zake van een rentevergoeding bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven BPM?
4b) Zo dat niet het geval is, op basis van welke maatstaf en welke uitgangspunten moet getoetst worden of die rentevoet in samenhang bezien met de methode van enkelvoudige berekening leidt tot een rentevergoeding die het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigt?
4c) Zo het doeltreffendheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de rentevergoeding wordt berekend op basis van de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet in samenhang bezien met de methode van enkelvoudige berekening, op basis van welke maatstaf en welke uitgangspunten moet dan rechtsherstel plaatsvinden?
4d) Worden de antwoorden op de vragen 4a, 4b en 4c anders indien het gaat om een rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van BPM die verband houdt met een BPM-schuld die is ontstaan vóór 1 januari 2012, en zo ja in welk opzicht?
4.35
Tot 1 juni 2020 regelde artikel 30hb van de AWR dat het percentage van de belastingrente voor de BPM gelijk was aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Pro Boek 6 van dat wetboek. Tussen 1 april 2014 en 1 juni 2020 gold bovendien een minimumpercentage voor de belastingrente van 4%.
4.36
Onder verwijzing naar het Irimie-arrest van het Hof van Justitie [79] oordeelde de Hoge Raad in 2014 dat de enkelvoudig berekende belastingrente met een percentage zoals dat is geregeld in artikel 30hb van de AWR (toen nog zonder het tijdelijke minimum percentage van 4%) voldoet aan het Unierechtelijke gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel. [80]
4.37
Op 23 april 2020 heeft het Hof van Justitie arrest gewezen in procedure over onder andere de Hongaarse belastingrente. [81] In dat arrest heeft het Hof van Justitie het volgende voor recht verklaard:
Het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare belasting over de toegevoegde waarde (btw) die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.
4.38
De Rechtbank is naar aanleiding van dit arrest van het Hof van Justitie te rade gegaan bij de parlementaire geschiedenis ten aanzien van de rentevoet die wordt gehanteerd voor de berekening van belastingrente [82] , als gekoppeld aan de wettelijke rente ingevolge Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. In de totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling omtrent de wettelijke rente is het volgende opgemerkt:
het uitgangspunt [is] niet langer de rente die de schuldeiser had kunnen maken, maar de rente waartegen hij bij uitblijven van de betaling elders vervangend geld kan opnemen.
4.39
Zoals de Rechtbank terecht opmerkt is deze doelstelling in lijn met het door het Hof van Justitie genoemde uitgangspunt. Daaruit kan, naar het mij voorkomt, worden afgeleid dat de wijze waarop de Nederlandse nationaalrechtelijke rentevoet wordt vastgesteld strookt met het door het Hof van Justitie genoemde uitgangspunt. De hier te lande gehanteerde methode is daarmee althans niet zonder meer in strijd met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel
4.4
Echter, het komt naar mijn mening vooral aan op feitelijke beoordeling. In het licht van het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel moet, naar aanleiding van het arrest Sole-Mizo, worden onderzocht of in een bepaald geval de gehanteerde nationaalrechtelijke rentevoet ‘lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen’.
4.41
De Rechtbank denkt kennelijk aan nadere regelgeving ter bepaling van wat in een bepaald geval is aan te merken als een gebruikelijk leenpercentage. Daartoe wordt gewezen op allerlei voorkomende verschillen in kredietwaardigheid, omvang, looptijd et cetera. [83]
4.42
Ik zou daarentegen willen pleiten voor een meer praktische aanpak. Met inachtneming van de beoordelingsmarge die aan de lidstaten toekomt bij de uitvoering van Unierechtelijke uitgangspunten, kan hier ter bepaling van de te hanteren rentevoet, bijvoorbeeld worden aangesloten bij de hoogte van bancaire rente op nieuwe zakelijke kredieten van minder dan € 250.000 zoals die maandelijks wordt gepubliceerd door de Nederlandsche Bank. [84]
4.43
Die bancaire rente is in onderstaande grafiek afgezet tegen de heffings- en belastingrente. [85]
4.44
Op basis van het voorgaande kan de vierde prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
De in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet en de op grond van artikel 30ha van de AWR geldende enkelvoudige berekening van belastingrente, voldoen niet zonder meer aan het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (vraag 4a). Het is aan de feitenrechter om te beoordelen of de uit de Nederlandse regelgeving in een bepaald geval volgende te vergoeden belastingrente, lager is dan de rente welke een belastingplichtige verschuldigd zou zijn om diezelfde bedragen te lenen. In het kader van deze toetsing kan - om dit praktisch uitvoerbaar te houden - ter bepaling van de te hanteren rentevoet, bijvoorbeeld worden aangesloten bij de hoogte van bancaire rente op nieuwe zakelijke kredieten van minder dan € 250.000 zoals die maandelijks wordt gepubliceerd door de Nederlandsche Bank. Aldus geldt dat - bij gebrek aan een algemeen geldende Unierechtelijke regeling met betrekking tot rentevergoedingen - Nederland kan blijven binnen de beoordelingsmarge die toekomt aan de lidstaten bij het invullen van de nationale regeling (vraag 4b). Als rechtsherstel geboden moet worden kan als uitgangspunt gelden dat aan de belanghebbende een rentevergoeding wordt toegekend die gelijk is aan het bedrag aan rente dat een belastingplichtige zou moeten betalen als hij de teruggaafbedragen had moeten lenen (vraag 4c). De antwoorden op de voorgaande drie vragen worden niet anders als het gaat om rentevergoedingen op grond van het oude heffingsrenteregime (vraag 4d).
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal