ECLI:NL:PHR:2024:235

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/03218

Datum1 maart 2024

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2018

Nr. Rechtbank 22/3188

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over een buitenlandse student (belanghebbende) die zijn collegegeld als scholingskosten in aftrek wil brengen. Van de Rechtbank kreeg hij gelijk. De Rechtbank heeft de persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 15.325. De Inspecteur is veroordeeld tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. De kosten voor rechtsbijstand in de bezwaarfase heeft de Rechtbank vastgesteld met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: BPB), uitgaande van een waarde per punt in bezwaar van € 296. In onderdeel 2 van deze conclusie behandel ik de feiten en het geding in eerste aanleg.

1.2

De Staatssecretaris heeft rechtstreeks beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld met betrekking tot de hoogte van de kostenvergoeding. Het incidentele beroep in cassatie vormt aanleiding tot het nemen van deze conclusie. In onderdeel 3 van deze conclusie komt het geding in cassatie aan bod.

1.3

Het principale beroep gaat over de aftrek van het collegegeld. Belanghebbende heeft het geld overgemaakt voordat hij naar Nederland kwam. Hij was toen nog geen (binnenlandse of buitenlandse) belastingplichtige. De Inspecteur heeft daarom de aftrek geweigerd. Uit art. 6.1(1)(a) Wet IB 2001 volgt namelijk dat alleen belastingplichtigen recht hebben op die aftrek. De Rechtbank heeft kort gezegd geoordeeld dat de overschrijving van het bedrag in februari 2018 een depotstorting vormt en dat de voldoening van het collegegeld heeft plaatsgevonden door verrekening met het onverschuldigd betaalde bedrag op of omstreeks 11 september 2018. Toen woonde belanghebbende al in Nederland, was hij dus binnenlands belastingplichtige, en had hij dus recht op toepassing van de persoonsgebonden aftrek. De Staatssecretaris meent dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven, omdat de overschrijving in februari 2018 al moet worden aangemerkt als een ‘betaling’ van het collegegeld in de zin van art. 6.40(1)(a) Wet IB 2001.

1.4

In 5.1 tot en met 5.4 van deze conclusie kom ik tot een beoordeling van het principale beroep in cassatie. Ik meen dat het oordeel van de Rechtbank geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, en voor het overige feitelijk is en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is daarom mijns inziens ongegrond.

1.5

In het incidentele beroep in cassatie klaagt belanghebbende, onder verwijzing naar uw arrest van 27 mei 2022^[1], erover dat de Rechtbank niet punt 1 (tarief € 296) van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB had moeten toepassen, maar punt 2 (tarief € 597). Belanghebbende acht het gemaakte onderscheid in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB onder meer strijdig met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet Pro. In onderdeel 4 van deze conclusie behandel ik de in dit verband relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en vakliteratuur.

1.6

In 5.5 tot en met 5.30 van deze conclusie beoordeel ik het incidentele beroep in cassatie. Eerst onderzoek ik of het lage tarief van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB buiten toepassing moet blijven wegens een gebrekkige onderbouwing ervan. Ik meen dat dit niet het geval is. Er is volgens mij geen strijd met de formele beginselen die zien op de motivering en de zorgvuldige besluitvorming. Daarna kom ik toe aan het toetsen van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB aan het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet Pro.

1.7

Ik meen dat de belasting- en premiezaken en overige bestuursrechtelijke zaken feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn. Volgens mij mocht de besluitgever niet in redelijkheid menen dat de belasting- en premiezaken en overige zaken met oog op de toepassing van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB geen gelijke gevallen zijn. Daarom moet worden beoordeeld of voor de ongelijke behandeling (verschil in waarde per punt) van de gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

1.8

De besluitgever heeft het onderscheid gebaseerd op de veronderstelling dat de kosten in belasting- en premiezaken voor de bezwaarfase (gemiddeld genomen) lager zijn dan het destijds vastgestelde forfaitaire tarief geldend voor overige zaken. Ik meen dat deze veronderstelling zo realistisch is dat de besluitgever deze op zichzelf bezien in redelijkheid aan het voor belasting- en premiezaken geldende tarief ten grondslag mocht leggen. Maar daarmee is niet verklaard waarom het tarief voor die overige zaken zoveel hoger is. Er wordt namelijk alleen een verschil verondersteld en verklaard tussen de gemiddelde werkelijke kosten in belasting- en premiezaken en het forfait in overige zaken. Daarmee is niet duidelijk waarom een verschil wordt verondersteld tussen de gemiddelde werkelijke kosten in belasting- en premiezaken en de gemiddelde werkelijke kosten in overige zaken. De gemiddelde kosten in overige gevallen zijn door de besluitgever niet nader bekeken. De stelling in de nota van toelichting inhoudende dat er thans geen gegevens voorhanden zijn of aanwijzingen bestaan dat in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht een ander (lager) tarief is geboden, is wat mij betreft te summier. Er bestaat daarom naar mijn mening geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het tariefverschil voor de kosten van de bezwaarfase. Het middel van belanghebbende dient gegrond te worden verklaard, de proceskosten vergoeding voor de bezwaarfase moet worden berekend aan de hand van het forfaitaire tarief opgenomen in onderdeel B2 punt 2 van de bijlage bij het BPB.

1.9

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard en dat het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

1.1

Kort en eenvoudig samengevat: De Staatssecretaris heeft volgens mij geen gelijk met zijn stelling dat het collegegeld in februari 2018 is betaald. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het collegegeld toen niet is betaald maar in een depot is gestort. Dat is een vooral feitelijk oordeel. De Hoge Raad mag feitelijke oordelen alleen beoordelen op de begrijpelijkheid en op de onderbouwing (motivering) ervan. Ik meen dat het oordeel van de Rechtbank niet onbegrijpelijk is en voldoende is gemotiveerd. Belanghebbende heeft naar mijn mening wel gelijk met zijn klacht over de hoogte van de vergoeding voor de kosten die hij in de bezwaarfase heeft gemaakt. In het Besluit proceskosten bestuursrecht is het standaardtarief (forfait) in de bezwaarfase voor belastingzaken vastgesteld op € 296 (tarief 2023), terwijl dat voor andere zaken ruim het dubbele is: € 597. Ik ben het eens met belanghebbende dat dit verschil in strijd is met het discriminatieverbod. Het forfait in belasting- en premiezaken is op zich wel onderbouwd, maar niet is onderbouwd waarom het forfait in overige gevallen zoveel hoger is. Belanghebbende moet naar mijn mening een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase krijgen op basis van het hogere forfaitaire tarief.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1

Belanghebbende is geboren in India en heeft de Indiase nationaliteit. Op 21 augustus 2018 is belanghebbende ingeschreven in het bevolkingsregister in Nederland. Tot dat moment woonde hij in India.^[2]Belanghebbende heeft een verblijfsvergunning voor onbepaalde tijd aangevraagd en verkregen in verband met het vanaf het studiejaar 2018/2019 volgen van een universitaire studie aan [de universiteit] .

2.2

Eén van de voorwaarden voor het verkrijgen van een verblijfsvergunning met als doel het volgen van een studie was dat belanghebbende voorafgaand aan zijn komst naar Nederland het verschuldigde collegegeld en een bedrag voor kosten van levensonderhoud (leefgeld) overmaakte. Dit bedrag van in totaal € 26.399 (waarvan € 15.575 collegegeld) diende vóór 1 juli 2018 te zijn overgemaakt. Belanghebbende heeft dit bedrag op 20 februari 2018 aan [de universiteit] laten overschrijven. Op 11 september 2018 heeft [de universiteit] een bedrag van € 10.718 (leefgeld -/- kosten visumaanvraag^[3]) aan belanghebbende overgemaakt.

2.3

Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2018 een bedrag van € 15.325^[4]als nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek (scholingsuitgaven) opgenomen. De Inspecteur heeft de scholingsuitgaven niet in aftrek toegelaten, hij heeft voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.

2.4

Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV 2018 bezwaar gemaakt en heeft verweerder verzocht om bij beschikking de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2018 vast te stellen op € 15.325. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

Rechtbank Den Haag^[5]

2.5

Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven.

2.6

De Rechtbank heeft overwogen dat op grond van art. 2.1(1) Wet IB 2001 belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting: de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) en de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). Op grond van art. 6.1(1) en (2)(f) in samenhang met art. 6.27(1) Wet IB 2001 (tekst 2018) zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost als die uitgaven zijn gedaan met als doel inkomen uit werk en woning te verwerven. Op grond van art. 6.40(a) Wet IB 2001 komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden.

2.7

De Rechtbank heeft vooraf overwogen:

“5. Artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De rechtbank gaat ervan uit dat verweerder tegelijkertijd met het opleggen van de nihilaanslag impliciet een beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van nihil heeft genomen en dat het bezwaar en het beroep tegen deze (nihil)beschikking is gericht.”^[6]

2.8

Belanghebbende stelde zich onder meer op het standpunt dat de betaling op 20 februari 2018 moet worden aangemerkt als een depotstorting die nodig is voor de aanvraag van een verblijfsvergunning. Pas op het moment van de daadwerkelijke inschrijving wordt het collegegeld met deze depotstorting verrekend en wordt het restant teruggestort, onder inhouding van de voor de aanvraag van de verblijfsvergunning gemaakte kosten. Tot dat moment heeft belanghebbende de beschikkingsmacht over het bedrag van de depotstorting. Omdat belanghebbende ten tijde van de verrekening binnenlands belastingplichtig was, komen de scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking. Belanghebbende heeft voor zijn standpunt verwezen naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023^[7].

2.9

De Rechtbank heeft zich aangesloten bij het oordeel van gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023. Dit betekent kort gezegd dat ervan moet worden uitgegaan dat de betaling op 20 februari 2018 als een depotstorting voor het collegegeld dient te worden aangemerkt, dat de toekenning van de verblijfsvergunning aan belanghebbende meebrengt dat het aan [de universiteit] betaalde bedrag van € 26.399 met uitzondering van de kosten van de aanvraag van de verblijfsvergunning vanaf dat moment onverschuldigd is betaald (art. 6:203 BW Pro) en dat het aannemelijk is dat de voldoening van het collegegeld heeft plaatsgevonden door verrekening met het onverschuldigd betaalde bedrag op of omstreeks 11 september 2018.

2.1

Aan de verwijzing ter zitting door de Inspecteur naar een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 7 maart 2023^[8]is de Rechtbank voorbijgegaan. Gelet op voormelde uitspraak van het gerechtshof Den Haag zag de Rechtbank geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te beslissen.

2.11

De Rechtbank heeft overwogen dat niet in geschil was dat belanghebbende ten tijde van de verrekening op of omstreeks 11 september 2018 in Nederland binnenlands belastingplichtig was. Dit breng mee dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van collegegeld. De Rechtbank stelde het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast op € 15.325. Het beroep is gegrond verklaard. De overige stellingen van belanghebbende behoefden geen behandeling meer.

2.12

De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Deze kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelde de Rechtbank op grond van het BPB vast op € 2.266 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1).

3.Het geding in (sprong)cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig, op regelmatige wijze en met instemming van belanghebbende rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft in zijn conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van belanghebbende. Belanghebbende heeft daarop gedupliceerd.

Principaal beroep in cassatie

3.2

De Staatssecretaris komt met een middel op tegen de uitspraak van de Rechtbank:

“Schending van het recht dan wel van verzuim van vormen, in het bijzonder van artikel 6.40 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2018; hierna: Wet IB 2001) in verbinding met de artikelen 2.1, eerste lid, 6.1, eerste en tweede lid, onder f, 6.27, eerste lid, onder a, Wet IB 2001, de artikelen 7.32, 7.37, 7.43 en 7.47 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (tekst 2018) in verbinding met artikel 14 van Pro de Vreemdelingenwet 2000 (tekst 2018) en artikel 3.41 van het Vreemdelingenbesluit (tekst 2018) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van het collegegeld als persoonsgebonden aftrek (scholingsuitgaven), zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte, dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.”

3.3

De Staatssecretaris meent dat de overschrijving van het geldbedrag in februari 2018 is te kwalificeren als een ‘betaling’ in de zin van art. 6.40(1)(a) Wet IB 2001. Nu deze betaling heeft plaatsgevonden vóórdat belanghebbende in Nederland belastingplichtige werd, bestaat volgens de Staatssecretaris geen recht op aftrek.^[9]Volgens de Staatssecretaris is door de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de overschrijving als een depotstorting voor het collegegeld dient te worden aangemerkt. Hiertoe draagt hij onder meer aan dat voor de verblijfsvergunning was vereist dat belanghebbende was (of zou worden) ingeschreven aan de universiteit en dat die inschrijving de verplichting tot het betalen van collegegeld met zich brengt. De betaling van het collegegeld strekte dus tot delging van een schuld die door of voor de inschrijving is ontstaan en er is daarom geen sprake van een onverschuldigde betaling c.q. van verrekening met een onverschuldigd betaald bedrag. De Staatssecretaris meent dat de omstandigheid dat is vooruitbetaald, niet meebrengt dat de betaling iets anders is geweest dan voldoening van collegegeld.^[10]Belanghebbende kan bovendien niet vrijelijk beschikken over het betaalde collegegeld, zodat van een depotstorting aldus de Staatssecretaris geen sprake kan zijn.^[11]Het oordeel van de Rechtbank komt erop neer dat iedere betaling van collegegeld vóór het verstrijken van de uiterste betaaltermijn c.q. de datum waarop de inschrijvingsprocedure is afgerond, onverschuldigd zou zijn en er vanwege het verstrijken van die termijn verrekening plaatsvindt. Deze uitleg van art. 6.40 Wet IB 2001 getuigt naar mening van de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak kan volgens de Staatssecretaris niet in stand blijven.

3.4

In zijn conclusie van repliek gaat de Staatssecretaris, volledigheidshalve, kort in op belanghebbendes beroep op het non-discriminatiebeginsel waaraan de Rechtbank niet is toegekomen. De Staatssecretaris meent dat rechtbank Den Haag in een vergelijkbare zaak^[12]terecht heeft overwogen dat discriminatie zoals bedoeld in art. 24 Belastingverdrag Pro Nederland-India, zich in casu niet voordoet.

Verweer van belanghebbende

3.5

Belanghebbende verweert zich onder meer door te stellen dat één van de eisen die wordt gesteld voor het verkrijgen van een verblijfsvergunning is dat belanghebbende doet blijken dat hij in staat is te voorzien in de kosten van levensonderhoud gedurende één jaar en dat hij het collegegeld van het studiejaar kan betalen (totaal: € 26.399). [de universiteit] eist in dat kader dat belanghebbende het bedrag, onder vermelding van “waarborgsom” (guarantee payment) overmaakt aan [de universiteit] . Belanghebbende stelt dat het feit dat dit bedrag is gebaseerd op de omvang van het collegegeld én de kosten van levensonderhoud, maken dat deze elementen fungeren als rekengrootheid. Niet dat dit een betaling betreft van die elementen. Betaling van het collegegeld heeft volgens belanghebbende eerst plaatsgevonden door verrekening op 11 september 2018. De overweging dat het aan [de universiteit] betaalde bedrag, behoudens de door [de universiteit] gemaakte kosten, vanaf het moment van toekenning van de verblijfsvergunning, onverschuldigd is betaald, brengt tot uitdrukking dat de betaling als waarborgsom voor het verkrijgen van die verblijfsvergunning haar werk heeft gedaan. Er heeft een toetsing plaatsgevonden en de gevraagde vergunning is afgegeven. Op dat moment is er – behoudens de door de universiteit gemaakte kosten – geen rechtsgrond meer, waarop [de universiteit] aanspraak kan maken op de restant-waarborgsom. Aldus bezien, meent belanghebbende dat het bedrag vanaf dat moment onverschuldigd is betaald.

3.6

Het standpunt van de Staatssecretaris dat het oordeel van de Rechtbank erop neer zou komen dat iedere betaling van collegegeld voor het verstrijken van de uiterste betaaltermijn c.q. de datum waarop de inschrijvingsprocedure is afgerond, onverschuldigd zou zijn, mist volgens belanghebbende feitelijke grondslag. De Rechtbank is immers slechts tot het oordeel gekomen op basis van het feit dat er betaling heeft plaatsgevonden van een bedrag ten titel van de aanvraag van een verblijfsvergunning, waarbij betaling heeft plaatsgevonden als waarborgsom. Bij gebrek aan een dergelijke titel zou wel sprake geweest kunnen zijn van een vooruitbetaling.

3.7

Belanghebbende is van mening dat de oordelen van de Rechtbank geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en deze, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie ook niet op juistheid kunnen worden getoetst. Ze zijn volgens belanghebbende ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende meent dat het beroep niet-ontvankelijk, dan wel ongegrond verklaard moet worden.

Incidenteel beroep in cassatie

3.8

In het incidentele beroep in cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank betreffende de proceskostenvergoeding. Kennelijk meent belanghebbende dat het gemaakte onderscheid in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB in strijd is met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet Pro. De Rechtbank heeft, volgens de belanghebbende ten onrechte, de proceskostenvergoeding met inachtneming van dit bedrag vastgesteld. Belanghebbende haalt daarbij het arrest van uw Raad van 27 mei 2022^[13]aan, waarin u heeft geoordeeld dat het in onderdeel B1 van de bijlage bij het BPB gemaakte onderscheid onrechtmatig is.

3.9

Belanghebbende stelt dat het volstrekt onduidelijk is waarop de besluitgever de werkbelasting en omvang van de kosten bij invoering van de forfaitaire vergoeding heeft gebaseerd. Het lagere tarief in fiscale zaken is destijds toegelicht in de vaste commissie voor Justitie.^[14]Van een onderbouwing die de toets der redelijkheid doorstaat, is naar oordeel van belanghebbende echter geen sprake. Dit klemt te meer omdat de werkelijke kosten veelal aanzienlijk hoger zijn, dan de forfaitaire vergoeding. Dat zal naar belanghebbende meent anders zijn bij eenvoudige bezwaren, maar de besluitgever heeft daarin juist voorzien door te werken met wegingsfactoren. De besluitgever mocht, aldus belanghebbende, niet in redelijkheid aannemen dat het in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB gemaakte onderscheid betrekking heeft op ongelijke gevallen en dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte verschil in behandeling.

3.1

Vorenstaande wordt volgens belanghebbende niet anders doordat uw Raad eerder oordeelde dat de wetgever binnen de hem gegunde ruime beoordelingsmarge is gebleven. Zowel in uw arrest van 24 oktober 2003^[15]als in uw arrest van 21 november 2014^[16]ging het namelijk alleen om de vraag of een forfaitaire benadering is toegestaan.

3.11

Belanghebbende meent dat het gemaakte onderscheid in onderdeel B2 bovendien in strijd is met het verbod van willekeur. De verhoging per 1 juli 2021 naar (thans) € 837 in onderdeel B1 is door de besluitgever gemotiveerd met een streven naar een dejuridsering. De verhoging beoogt een prikkel te zijn voor betere primaire besluitvoering. Ten aanzien van de bezwaarfase oordeelde de besluitgever dat geen verhoging nodig was vanwege de zeefwerking van bezwaar. Voorkomen moet worden dat bestuursorganen terughoudender worden in het herroepen van besluiten bij een hogere kostenvergoeding. Die redenatie miskent dat ook een bezwaarprocedure voorkomen kan worden als het bestuursorgaan geprikkeld wordt om een beter primair besluit te nemen. De besluitgever lijkt volgens belanghebbende een doelredenering te volgen, naar gelang het resultaat hem het beste uitkomt.

4.Differentiatie proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase

4.1

Het incidentele beroep in cassatie vormt aanleiding tot het nemen van deze conclusie. Ik behandel hierna de in dat kader relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en vakliteratuur. In onderdeel 5 van deze conclusie ga ik bij de beoordeling van de middelen in op zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.

Besluit proceskosten bestuursrecht

4.2

Op grond van art. 7:15(2) Awb kunnen aan een belanghebbende de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken door het bestuursorgaan worden vergoed.^[17]Art. 7:15(4) Awb schrijft voor dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld over de kosten waarop de vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.^[18]

4.3

Die nadere regels zijn opgenomen in het BPB. Voor zover relevant luidt art. 1 van Pro dat besluit:

“Een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 onderscheidenlijk Pro een vergoeding van de kosten als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, of 7:28, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan uitsluitend betrekking hebben op:

a. kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand,

(…)”

4.4

Art. 2 BPB Pro bepaalt voorts:

“1. Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld:

a. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a: overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief;

(…)

3. In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.”

4.5

In de bijlage bij het BPB staat vermeld:

“Het bedrag van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, wordt vastgesteld door aan de verrichte proceshandelingen punten toe te kennen overeenkomstig onderstaande lijst (A) en die punten te vermenigvuldigen met de waarde per punt (B) en met de toepasselijke wegingsfactoren (C).”

Lijst A ziet op het aantal punten per proceshandeling. Lijst B betreft de waarde per punt en lijst C betreft de wegingsfactoren afhankelijk van het gewicht van de zaak en samenhangende zaken.

4.6

Lijst B luidde in 2023:

“
B1. Beroep en hoger beroep

1. 1 punt = € 597 voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

2. 1 punt = € 837 in de overige gevallen.

B2. Bezwaar en administratief beroep

1. 1 punt = € 296 voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van premies, dan wel premievervangende belasting voor de sociale verzekeringen, bedoeld in artikel 2, onderdelen a en c, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Dit geldt tevens voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake de heffing van de inkomensafhankelijke bijdragen, dan wel een bijdragevervangende belasting, ingevolge de Zorgverzekeringswet.

2. 1 punt = € 597 in de overige gevallen.”

4.7

Leden twee tot en met vier van art. 7:15 Awb Pro zijn met inwerkingtreding van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures op 12 maart 2002 geïntroduceerd.^[19]Aanleiding hiervoor was dat als gevolg van uiteenlopende jurisprudentie in de praktijk onduidelijkheid bestond over de vraag in hoeverre kosten gemaakt in bestuurlijke voorprocedures (bezwaar of administratief beroep) voor vergoeding in aanmerking komen.^[20]Met de inwerkingtreding van deze wet is ook het BPB aangepast in verband met de vergoeding van de kosten van bezwaar en administratief beroep.^[21]Daarvoor voorzag het BPB alleen in vergoeding van de kosten voor de rechterlijke procedure in beroep, hoger beroep en beroep in cassatie. Na de aanpassing van het BPB kwam onderdeel B2 in de bijlage bij het BPB aldus te luiden:

“
B2. Bezwaar en administratief beroep

1. 1 punt = € 161 voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van een premie dan wel een premievervangende belasting ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen.

2. 1 punt = € 322 in de overige gevallen.”

4.8

In de nota van toelichting bij de wijziging van het BPB is over de hoogte van het forfaitaire tarief opgenomen:

“Voor het bezwaar en administratief beroep geldt hetzelfde forfaitaire tarief als voor het beroep en het hoger beroep, te weten: € 322. Thans zijn er geen gegevens voorhanden of bestaan er aanwijzingen dat in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht een ander (lager) tarief is geboden. Voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van een premie dan wel een premievervangende belasting ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen (waaronder ook valt de Invorderingswet ’90, voorzover het betreft de gevallen waarvoor de bijzondere fiscale bestuursrechtspraak geldt) is, op basis van gegevens van de Belastingdienst over de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten, een lager forfaitair bedrag vastgesteld, namelijk: € 161. De gekozen fomulering ziet zowel op belastingen geheven door de Rijksoverheid als door decentrale overheden. Bij veel voorkomende bezwaarprocedures tegen waarderingsbeschikkingen op grond van de Wet waardering onroerende zaken geldt derhalve ook het lage tarief.”^[22]

4.9

Naar aanleiding van het ontwerpbesluit tot wijziging van het BPB heeft de vaste commissie van Justitie vragen gesteld, welke door de minister van Justitie zijn beantwoord. Een aantal van deze vragen en antwoorden zag op het forfaitaire tarief:

“
1

Op welke wijze is de waarde per punt ad f 710,– [€ 322 – RJK] berekend? Is er bijvoorbeeld nagedacht over de urenbesteding in verband met het verschijnen ter terechtzitting en de voorbereiding van de zitting met een daarbij behorend uurtarief voor een professionele rechtshulpverlener?

Voor de bepaling van de hoogte van het bedrag is, in navolging van de praktijk bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven en de Centrale Raad van Beroep (in ambtenarenzaken) aansluiting gezocht bij de civiele liquidatietarieven, in het bijzonder bij het tarief rechtbanken en hoven. Het bedrag is bij de inwerkingtreding van het thans geldende Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) – evenals in een civiele rechtbankzaak met een belang van onbepaalde waarde – gesteld op f 710,–. Thans worden de mogelijkheden bezien om over te gaan tot indexering van dit bedrag. Gedacht zou kunnen worden aan de mogelijkheid om dit bedrag te betrekken bij de jaarlijkse indexering van de griffierechten.

(…)

Voor de kosten van professionele rechtsbijstand geldt een forfaitair tarief, dat aanknoopt bij de proceshandelingen die zijn verricht. De vergoedingen zijn dan gerelateerd aan de gemiddelde werkbelasting in diverse zaaktypen. Is bij het bepalen van een gemiddelde werkbelasting uitgegaan van actuele berekeningen? Zo ja, dan graag een nadere toelichting op het gehanteerde puntenstelsel genoemd onder a, b en c.

Op welke wijze worden de wegingsfactoren beoordeeld? Op welke wijze wordt rekening gehouden met de werkbelasting van de rechtsbijstandverlener? De wegingsfactor is maximaal 2. Wat te doen als het een zeer bewerkelijke zaak betreft, waaraan bijvoorbeeld in alle redelijkheid 50 uren zijn besteed door de rechtsbijstandverlener. Wat zijn dan de mogelijkheden voor belanghebbende om de kosten vergoed te krijgen?

De bijlage bevat de onderdelen A (punten per proceshandeling), B (waarde per punt) en C (wegingsfactoren) en geeft de formule voor de vaststelling van de kosten van rechtsbijstand A x B x C. Lijst A geeft aan elke handeling van de procedure een aantal punten dat correspondeert met de gemiddelde werkbelasting. Voor de procedure van het bezwaar en administratief beroep geldt voor een bezwaar- of administratief beroepschrift 1 punt, evenals voor het verschijnen ter hoorzitting. Voor een nadere hoorzitting geldt 0,5 punt. Bij het bepalen van de punten is aangesloten bij de bestaande puntenverdeling in de procedure bij de bestuursrechter. Voor het indienen van een beroepschrift bij de bestuursrechter wordt 1 punt toegekend. Het schrijven van een bezwaarschrift kan in beginsel als een vergelijkbare handeling worden aangemerkt, gelet op de hoeveelheid werk die een rechtsbijstandverlener hiervoor moet verrichten. Ook bij puntentoekenning voor het verschijnen ter (nadere) hoorzitting bij een bestuursorgaan is aangesloten bij de procedure bij de bestuursrechter. Het totale aantal punten in een zaak wordt vermenigvuldigd met de waarde per punt (B). Om recht te doen aan de verschillen tussen zaken kan het bestuursorgaan vervolgens het totaal van A x B vermenigvuldigen met één of twee wegingsfactoren. Het gewicht van een zaak wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid. Bestuursorganen kunnen bij toepassing van dit systeem in de bezwaarfase aansluiten bij de jurisprudentie van de bestuursrechter, omdat dit systeem reeds wordt toegepast in de beroepsfase.

Artikel 2, derde lid, ziet op de uitzonderlijke gevallen waarin strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakt. Hierbij kan worden gedacht aan zeer bewerkelijke zaken, bijvoorbeeld een geval waarin de overheid slechts zeer summiere informatie heeft verstrekt waardoor de burger uitzonderlijk hoge kosten heeft moeten maken voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal.

(…)

Op basis van welke gegevens van de Belastingdienst baseert de minister het aanzienlijk lagere forfaitaire bedrag van €161,09 voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belasting of de heffing van een premie (etc.)? Hadden de ministers niet ook gegevens bij rechtsbijstandsverleners moeten inwinnen om tot een realistische inschatting van het juiste forfaitaire bedrag te komen?

De beslissing om te komen tot een forfaitair bedrag van €161,09 (50% van het bedrag zoals dat geldt voor overige bestuursrechtelijke zaken) is op de volgende ervaringsgegevens van de Belastingdienst gebaseerd. De aangiften en de bezwaarschriften in fiscale zaken worden gedaan door drie onderscheiden groepen belastingplichtigen: particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen. De eerste twee groepen belastingplichtigen vormen samen 95 tot 98% van alle belastingplichtigen. In deze gevallen hebben de bezwaarschriften voor een fors deel betrekking op (herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte correcties op posten. Voorts is het zo dat het opstellen van een fiscaal bezwaarschrift meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier, aangezien hij vaak ook al de aangifte heeft verzorgd of bij een controle aanwezig is geweest. De externe bijstand geschiedt voornamelijk door administratiekantoren en (medewerkers van) belastingconsulenten en belastingadvieskantoren waarvoor het uurloon varieert tussen €34,03 en €113,45. Gemiddeld is sprake van een bedrag van €73,50 per uur. De declarabele uren voor deze bezwaarschriften liggen tussen 0,5 en 4 uur, hetgeen gemiddeld op 2,25 uur uitkomt. Gemiddeld bedragen de kosten die door de belastingplichtigen aan externe bijstand voor bezwaarschriften worden uitgegeven derhalve: 2,25 X €73,50 = €165,38. Het voorgestelde forfait van €161,09, dat een tegemoetkoming in de werkelijke kosten beoogt te zijn, komt nagenoeg overeen met de gemiddelde werkelijke kosten van €165,38. Bij de hiervoor aangegeven berekening is gebruik gemaakt van gegevens inzake uurlonen van rechtsbijstandverleners.”^[23]

4.1

Het BPB is nadien nog verschillende keren aangepast, waarbij voor de kosten van de bestuurlijke voorprocedure relevant is dat de in het besluit opgenomen tarieven zijn geïndexeerd.^[24]Volledigheidshalve merk ik op dat per 1 januari 2006 in verband met de invoering van de Wet financiering sociale verzekeringen in onderdeel B2 eerste lid “een premie dan wel een premievervangende belasting ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen” is vervangen door “premies, dan wel premievervangende belasting voor de sociale verzekeringen, bedoeld in artikel 2, onderdelen a en c, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Dit geldt tevens voor besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake de heffing van de inkomensafhankelijke bijdragen, dan wel een bijdragevervangende belasting, ingevolge de Zorgverzekeringswet”.^[25]Ik gebruik hierna de term belasting- en premiezaken.

Arrest van 27 mei 2022

4.11

Op 27 mei 2022 oordeelde de Hoge Raad over de differentiatie van de waarde per punt in onderdeel B1 van de bijlage bij het BPB.^[26]Onderdeel B1 ziet op de waarde per punt in beroep en hoger beroep (en beroep in cassatie^[27]). Vanaf 1 juli 2021 wordt in dit onderdeel een onderscheid gemaakt tussen de waarde per punt voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: WOZ- en BPM-procedures) en overige gevallen. Voor de overige gevallen is het tarief met 40% verhoogd, voor de WOZ- en BPM-procedures niet.^[28]

4.12

Het arrest van 27 mei 2022 betrof een BPM-procedure. De Hoge Raad veroordeelde de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van het geding in cassatie en de kosten van het geding voor het hof. Daarbij oordeelde de Hoge Raad dat de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 buiten toepassing moet blijven, omdat die bijzondere regel in strijd is met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet Pro. Daartoe overwoog de Hoge Raad:

“5.2 Voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en in hoger beroep voorziet onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) in een te vergoeden waarde per punt. Gelet op de verwijzing in artikel 29 AWR Pro naar het bepaalde in artikel 8:75 Awb Pro, moet worden aangenomen dat hetgeen in dit onderdeel B1 is bepaald ook geldt voor de procedure in cassatie.

5.3

Tot 1 juli 2021 was de waarde per punt in beroep en in hoger beroep volgens het Besluit voor alle zaken hetzelfde. De gevallen van de belanghebbenden die in aanmerking komen voor een vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand werden in dit verband door de besluitgever dus in het kader van de vaststelling van de waarde per punt ter berekening van die vergoeding als gelijke gevallen beschouwd, ongeacht de aard van het besluit waarover door die belanghebbenden in beroep of hoger beroep werd geprocedeerd.

5.4

Met ingang van 1 juli 2021 wordt in onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit voor de waarde per punt echter onderscheid gemaakt tussen (i) enerzijds procedures die betrekking hebben op een besluit genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) of hoofdstuk III van de Wet bpm, en (ii) anderzijds procedures die betrekking hebben op een besluit genomen op grond van een andere wettelijke bepaling. De waarde per punt in beroep en in hoger beroep is bij de laatstbedoelde categorie besluiten per 1 juli 2021 verhoogd met 40 procent en bedraagt thans € 759 per punt (punt 2 van dit onderdeel B1). Voor de eerstbedoelde categorieën besluiten op het gebied van de Wet WOZ en van de bpm is de waarde per punt in beroep en in hoger beroep per 1 juli 2021 niet verhoogd; zij bedraagt thans volgens onderdeel B1, punt 1, van de bijlage bij het Besluit € 541 per punt.

5.5

De Hoge Raad ziet zich geplaatst voor de vraag of de gevallen die tot 1 juli 2021 als gelijke gevallen werden beschouwd (zie hiervoor in 5.3) sindsdien nog steeds als gelijke gevallen zijn te beschouwen, en zo ja, of er dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het hiervoor in 5.4 bedoelde onderscheid dat sinds 1 juli 2021 tussen die gevallen wordt gemaakt. Indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, komt een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen namelijk neer op een door artikel 1 van Pro de Grondwet verboden discriminatie.^[29]Aangezien het hier gaat om een algemeen verbindend voorschrift dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan deze bepaling in de Grondwet te toetsen. Het komt erop aan of de verschillend behandelde gevallen voor de toepassing van deze bepaling in de Grondwet als gelijk moeten worden beschouwd. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift - in dit geval de besluitgever - komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Alleen als de besluitgever daarvan in redelijkheid niet mocht uitgaan, en de gevallen voor de toepassing van artikel 1 van Pro de Grondwet daarom als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt, is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling vereist. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen.^[30]Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid.^[31]

5.6

Het hiervoor in 5.4 bedoelde verschil in waarde per punt is ingevoerd bij Besluit van 8 december 2020, Stb. 2020, 524. In de Nota van toelichting bij dat besluit is opgemerkt dat er een onderzoek door het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (hierna: WODC) loopt naar de inzet van zogenoemde no-cure-no-pay-bureaus bij beroepsprocedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm. Dit onderzoek is, aldus deze toelichting, onder meer ingegeven door een vaak gehoorde klacht, met name van gemeenten, dat de proceskostenvergoeding voor deze bureaus in dit type zaken een te eenvoudig verdienmodel oplevert. Uit de reacties op het ontwerp voor het Besluit van 8 december 2020 kwam, aldus de toelichting, vooral naar voren dat gemeenten vrezen dat een hogere proceskostenvergoeding leidt tot een nog groter beroep op de bestuursrechter door no-cure-no-pay-bureaus, met name in zaken op het gebied van de Wet WOZ. De voorgestelde verhoging van de puntwaarde, in combinatie met no-cure-no-pay-constructies, leidt, aldus de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, tot een verdere juridisering van het proces.^[32]

Naar aanleiding van deze reacties is besloten de voorgestelde algemene verhoging van de waarde per punt met 40 procent niet te laten gelden voor zaken betreffende de hiervoor bedoelde besluiten op het gebied van de Wet WOZ en de bpm, en in elk geval de uitkomst van het hiervoor genoemde WODC-onderzoek te betrekken in verdere besluitvorming over de proceskostenvergoeding voor dit soort zaken in de toekomst.

5.7

Deze toelichting, die het gemaakte onderscheid in puntwaarden baseert op klachten en vrees, in het bijzonder van de kant van gemeenten, bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte van die klachten en vrees kan worden beoordeeld, voor zover het om de kosten in beroep en in hoger beroep gaat. Daarbij komt dat de in de toelichting genoemde vrees voor een groter beroep op de bestuursrechter en een verdere juridisering van het proces geen steun biedt aan de keuze van de besluitgever om de verhoging van de waarde per punt met 40 procent uit te sluiten voor alle procedures die betrekking hebben op besluiten als hiervoor in 5.4 bedoeld op het gebied van hoofdstuk III of IV van de Wet WOZ of van hoofdstuk III van de Wet bpm, nog daargelaten dat niet valt in te zien waarom dit weer niet geldt voor besluiten op grond van andere hoofdstukken van de Wet bpm. Het streven om het aantal bestuursrechtelijke procedures te beperken en onnodige juridisering te vermijden, is volgens de Nota van toelichting juist de reden geweest om de proceskostenvergoedingen in andere categorieën bestuursrechtelijke procedures te verhogen. Die verhoging is namelijk volgens onderdeel 1 van die Nota bedoeld om bestuursorganen te prikkelen om besluiten nog beter voor te bereiden wat, volgens deze toelichting, als het goed is leidt tot minder procedures bij de bestuursrechter. Verder wordt deze verhoging in dat onderdeel van de Nota van toelichting geplaatst in het kader van het Programma stelselvernieuwing rechtsbijstand, waarbij wordt opgemerkt dat een belangrijke pijler van dat programma is het inzetten op en realiseren van minder onnodige juridisering tussen burger en overheid door betere dienstverlening. Dit verbetertraject richt zich volgens die toelichting op de volledige keten van het bestuursrecht, dus van primaire besluitvorming, bezwaar, beroep en hoger beroep. Niet valt in te zien waarom deze redengeving niet zou opgaan voor procedures op het gebied van de Wet WOZ en de bpm.

5.8

Het voorgaande brengt mee dat de besluitgever niet in redelijkheid mocht aannemen dat het hiervoor in 5.4 bedoelde onderscheid betrekking heeft op ongelijke gevallen, en dat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte verschil in behandeling. Daardoor komt de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd met het discriminatieverbod van artikel 1 van Pro de Grondwet. Punt 1 moet daarom buiten toepassing blijven, zodat de algemene regel van punt 2 van dat onderdeel B1 van toepassing is.”

4.13

In de literatuur is veelvuldig op dit arrest gereageerd.^[33]In twee artikelen^[34]is ook de vraag aan de orde gesteld of de tariefdifferentiatie voor de bezwaarfase vastgesteld in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB wel toegestaan is. Die tariefdifferentiatie houdt in dat de waarde per punt in bezwaar en administratief beroep voor belasting- en premiezaken lager is dan de waarde per punt in bezwaar en beroep voor overige gevallen.^[35]

4.14

Van Rosmalen en Van Waveren merkten in dit kader in Belastingblad 2022/235 het volgende op:

“Vanuit de doelstelling dat de tariefstelling de werkelijke kosten moet benaderen is het (verlaagde) tarief voor fiscale zaken redelijk goed en gedetailleerd onderbouwd. Zonder meer is deze onderbouwing stukken beter dan de onderbouwing van de “klachten en vrees” zoals geventileerd in de reacties op de internetconsultatie en samengevat in de Nota van toelichting bij het Besluit van 8 december 2020. Niettegenstaande dat in de kringen van de belastingadvieswereld het Bpb ook wel het “fooienbesluit” wordt genoemd (hetgeen wellicht meer zegt over de hoogte van de uurtarieven bij bepaalde firma’s in die kringen dan over de tarieven in het Bpb), kan de gegeven onderbouwing van het tarief, meer specifiek de gehanteerde methode van analyse en vergelijk van gemiddelde uurtarieven uit de praktijk, mogelijk wel een objectieve en redelijke rechtvaardiging bieden voor het onderscheid in tarieven tussen fiscale en niet-fiscale zaken. Het laatste woord hierover is echter aan de Hoge Raad.”^[36]

4.15

Postema schreef in NTFR 2022/3212 hierover:

“Als deze toelichting [antwoord op vraag 9 in het citaat aangehaald in 4.9 van deze conclusie – RJK] naast het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 wordt gelegd, vraag ik mij af of voor het hanteren van een ander tarief (de helft) voor – kort gezegd – belastingzaken ten opzichte van andere bestuursrechtelijke zaken (wel) een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De proceskostenvergoeding is, in de toelichting terecht wordt opgemerkt, een tegemoetkoming, maar uit deze toelichting lijkt te volgen dat gemiddeld genomen in belastingzaken de proceskosten nagenoeg volledig worden vergoed. Dat strookt niet met de praktijk. Bovendien mis ik een berekening van de gemiddelde kosten van andere bestuursrechtelijke zaken, zodat een vergelijking kan worden gemaakt.”^[37]

Uitspraak van rechtbank Noord-Holland op 20 juli 2022

4.16

Bij een WOZ-procedure voor rechtbank Noord-Holland^[38]was precies deze vraag in geschil. De belanghebbende in die zaak stelde onder verwijzing naar het arrest van 27 mei 2022 dat zowel onderdeel B1 punt 1 als onderdeel B2 punt 1 van de bijlage bij het BPB zijn komen te vervallen, waardoor de tarieven uit onderdeel B1 punt 2 en onderdeel B2 punt 2 toegepast moeten worden. De inspecteur in die zaak was het wat betreft onderdeel B1 met belanghebbende eens, maar stelde dat het aangehaalde arrest geen verandering betekent voor onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB (de bezwaarfase), omdat het arrest van de Hoge Raad expliciet en exclusief betrekking heeft op onderdeel B1 (de beroepsfase). De rechtbank oordeelde dat het onderscheid in proceskostenvergoeding tussen belasting- en premiezaken en overige gevallen niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank overwoog:

“11. In hetgeen de Hoge Raad in het bovengenoemde arrest heeft geoordeeld, in het bijzonder de rechtsoverwegingen 5.1 t/m 5.8, kan de rechtbank geen steun vinden voor het standpunt van eiser. De Hoge Raad heeft zich enkel uitgelaten over de kosten van de beroep- en hogerberoepfase en niet over de kosten van de bezwaarfase, zie bijvoorbeeld r.o. 5.7 van het arrest, dat – voor zover hier van belang – luidt:

“5.7 Deze toelichting, die het gemaakte onderscheid in puntwaarden baseert op klachten en vrees, in het bijzonder van de kant van gemeenten, bevat geen aanwijzingen aan de hand waarvan het realiteitsgehalte van die klachten en vrees kan worden beoordeeld,
voor zover het om de kosten in beroep en in hoger beroep gaat. [arcering door Rechtbank Noord-Holland]”

12. Bovendien heeft de Hoge Raad in r.o. 5.5 van het arrest als volgt overwogen: (…)

13. De rechtbank overweegt dat punt 1 en punt 2 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb reeds voor 1 juli 2021 onderscheid maakte tussen besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van premies (…), punt 1, en overige gevallen, punt 2. Per 1 juli 2021 is onderdeel B1 gewijzigd en is voor besluiten genomen op onderdelen van de Wet WOZ en de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: BPM) het oude tarief blijven gelden en is voor alle andere bestuursrechtzaken – waaronder alle andere belastingzaken – een hoger tarief ingevoerd.

14. Voor dat laatste geval heeft de Hoge Raad in r.o. 5.8 van het arrest geoordeeld: (…)

15. Gezien het wezenlijke verschil dat bestaat tussen het gemaakte onderscheid in onderdeel B1 en onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb (WOZ en BPM-zaken en overige zaken in onderdeel B1 en belasting- en premiezaken en overige zaken in onderdeel B2), is de rechtbank van mening dat het bovengenoemde arrest niet van toepassing is op de proceskostenvergoeding zoals vastgelegd in onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb. Het is de rechtbank ook overigens niet gebleken dat er sprake zou zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen in onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb.

16. Het feit dat de Hoge Raad in het bovengenoemde arrest het bepaalde van onderdeel B1 van de bijlage bij het Bpb ambtshalve van toepassing heeft verklaard op de kosten van de cassatiefase en deze redenering niet ook ambtshalve heeft toegepast op de kosten van de bezwaarfase, zie r.o. 5.2. van het arrest, steunt de rechtbank in haar oordeel dat de Hoge Raad niet van mening is dat met betrekking tot de kosten in de bezwaarfase de besluitgever niet in redelijkheid mocht aannemen dat de differentiatie in puntwaarde betrekking heeft op ongelijke gevallen, dan wel dat er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte verschil in behandeling van gelijke gevallen.

17. De rechtbank ziet derhalve geen reden om te oordelen dat de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van Pro de Grondwet. Punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb moet daarom toepassing vinden.”

4.17

In Vakstudie-Nieuws verscheen een kritische noot bij deze uitspraak. Hierin werd onder meer ingegaan op het oordeel van de rechtbank en de nota van toelichting^[39]bij wijziging van het BPB in 2002:

“
Toetsing 20 jaar na invoering

In deze zaak komt de vraag aan de orde of bovenstaande tariefdifferentiatie in strijd is met het discriminatieverbod uit de Grondwet. De rechtbank oordeelt van niet. Aan de rechtbank moet worden toegegeven dat de Hoge Raad toepassing van het lagere tarief in de bezwaarfase voor belastingzaken vele malen ongemotiveerd heeft gesauveerd of dat tarief zelf heeft toegepast. Daar staat tegenover dat, voor zover wij kunnen zien, het lage tarief voor belastingzaken in bezwaar nimmer gemotiveerd is bestreden. De (verdere) motivering van de rechtbank overtuigt ons niet. In BNB 2022/106 stond vast dat de belanghebbende niet in aanmerking kwam voor een vergoeding van de kosten die in de bezwaarfase waren gemaakt. Uit het feit dat de Hoge Raad (ambtshalve) niets zegt over het tarief in de bezwaarfase, kan onzes inziens dan ook niet echt een conclusie worden getrokken, al was het zeer wenselijk geweest als de Hoge Raad ten overvloede hierop wel was ingegaan.

Het feit dat de Hoge Raad wel, volgens de rechtbank ambtshalve, oordeelt dat onderdeel B1 ook ziet op de procedure in cassatie, vormt onzes inziens ook geen aanwijzing. De belanghebbende had immers wel recht op vergoeding van de kosten gemaakt in cassatie, zodat de Hoge Raad verplicht was hierover een oordeel te geven. Het oordeel is verder ook weinig verrassend. In onderdeel A van de bijlage bij het Bpb staan de punten per proceshandeling in cassatie gespecificeerd. Dat onderdeel B1 alleen rept van beroep en hoger beroep en niet van de procedure in cassatie, is een evidente omissie die weinig verrassend zonder gevolgen blijft.

Ten slotte overtuigt ook niet de constatering dat de tariefdifferentiatie in bezwaar direct bij de invoering tot stand is gekomen en de tariefdifferentiatie in (hoger) beroep pas na de invoering. Door de Grondwet verboden discriminatie wordt nu eenmaal niet geheeld, omdat de discriminatie vanaf het begin consequent is doorgevoerd. Het enige wat onzes inziens uit het door de rechtbank aangehaalde arrest kan worden afgeleid, is dat voor een tariefdifferentiatie een rechtvaardiging dient te worden gegeven en die rechtvaardiging kan of moet worden gevonden in de nota van toelichting, welke de rechtbank niet noemt.

Rechtvaardiging in nota van toelichting 2002

De nota van toelichting uit 2002 geeft als reden dat uit gegevens van de Belastingdienst blijkt dat in bezwaar in belastingzaken gemiddeld minder kosten worden gemaakt dan de ‘normale’ forfaitaire vergoeding in bezwaar. Of dit een rechtvaardiging vormt, zal de Hoge Raad uiteindelijk moeten beoordelen. Maar áls wij aannemen dat de gegevens van de Belastingdienst in 2002 correct waren (en nog steeds zijn) en áls dit als rechtvaardiging wordt aanvaard, komt het ons voor dat deze rechtvaardiging ook geldt voor alle rechtsgebieden waarin no-cure-no-pay-bureaus op grote schaal actief zijn. In die rechtsgebieden is de forfaitaire vergoeding gemiddeld immers ook blijkbaar hoger dan de werkelijke kosten, anders kunnen no-cure-no-pay-bureaus niet bestaan. Een verlaging van de forfaitaire vergoeding is voor dergelijke rechtsgebieden dan blijkbaar gerechtvaardigd. Maar no-cure-no-pay-bureaus zijn op grote schaal actief in de WOZ en BPM, waarvan het verlaagde tarief nu juist discriminatoir is geoordeeld. De nota van toelichting bij de wijziging, waarin de door de Hoge Raad discriminatoir geachte tariefdifferentiatie werd ingevoerd (Stb. 2020, 524), verwijst ook expliciet naar het grote aandeel van dergelijke bureaus, in elk geval in WOZ-zaken (“een nog groter beroep op de bestuursrechter door no-cure-no-pay-bureaus, met name in zaken over de onroerendezaakbelasting (WOZ-zaken)”). Dit gegeven vormde toen echter geen rechtvaardiging.”

4.18

Hieronder geef ik, na de beoordeling van het middel in principaal beroep in cassatie, antwoord op de vraag of het onderscheid tussen de waarde per punt voor belasting- en premiezaken en overige gevallen voor de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase naar mijn mening verboden discriminatie is op grond van art. 1 Grondwet Pro.^[40]

5.Beoordeling van de middelen

Principaal beroep in cassatie

5.1

Het principale geschil gaat over de aftrek van scholingsuitgaven.^[41]In het bijzonder draait het om de vraag of de scholingsuitgaven (het collegegeld) op 20 februari 2018 zijn betaald in de zin van art. 6.40(1)(a) Wet IB 2001, of dat toen een depotstorting is gedaan. Scholingsuitgaven kunnen in aanmerking worden genomen als persoonsgebonden aftrek.^[42]Die aftrek komt echter alleen toe aan belastingplichtigen.^[43]Voor zijn verhuizing naar Nederland in augustus 2018 was belanghebbende hier te lande niet belastingplichtig. Als het collegegeld is betaald op 20 februari 2018, is het dus niet als scholingsuitgave aftrekbaar^[44]. Als de overmaking op 20 februari 2018 een depotstorting was, dan is het collegegeld betaald op of omstreeks 11 september 2018 door een verrekening in de zin van art. 6.40(1)(b) Wet IB 2001. Dan is het collegegeld wel aftrekbaar als scholingsuitgave^[45].

5.2

In vergelijkbare zaken overwoog rechtbank Zeeland-West-Brabant mijns inziens terecht:^[46]

“Van een betaling is (nog) geen sprake als de betaling dient als een depotstorting. Een depotstorting is een betaling die niet strekt tot delging van een schuld.^[47]Bij een depotstorting heeft het bedrag het vermogen ten tijde van de betaling niet definitief verlaten en kan de belanghebbende er vrijelijk over beschikken.^[48]”

5.3

De Rechtbank heeft kort gezegd geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat de betaling op 20 februari 2018 als een depotstorting voor het collegegeld dient te worden aangemerkt en dat het aannemelijk is dat de voldoening van het collegegeld heeft plaatsgevonden door verrekening met het onverschuldigd betaalde bedrag op of omstreeks 11 september 2018. Het woord ‘betaling’ is in dit verband wat ongelukkig gekozen, maar ik ga ervan uit dat de Rechtbank hiermee niet meer heeft bedoeld dan dat het bedrag is overgemaakt. Dit oordeel is sterk verweven is met waarderingen van feitelijke aard en is daardoor in cassatie slechts beperkt toetsbaar.

5.4

Ik begrijp het oordeel van de Rechtbank zo dat het bedrag dat is overgemaakt op 20 februari 2018 dient als financiële waarborg, welke belanghebbende moest stellen voor het verkrijgen van een verblijfsvisum. De Rechtbank is kennelijk van oordeel dat de overmaking (destijds) niet strekte tot delging van een schuld, dat het bedrag het vermogen van belanghebbende ten tijde van de betaling niet definitief had verlaten en dat de belanghebbende vrijelijk over het bedrag kon beschikken tot het moment van verrekening c.q. de datum waarop de procedure voor inschrijving was afgerond. Dit oordeel geeft geen blijk van onjuiste rechtsopvatting, is feitelijk en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De hieraan door de Rechtbank verbonden gevolgtrekking dat het collegegeld in aanmerking moet worden genomen als persoonsgebonden aftrek geeft naar mijn mening geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is daarom naar mijn mening ongegrond.

Incidenteel beroep in cassatie

5.5

Het incidenteel beroep in cassatie stelt aan de orde of een op grond van art. 1 Grondwet Pro verboden discriminatie besloten ligt in het onderscheid tussen de belasting- en premiezaken en overige zaken in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB. Dit onderscheid bestaat hierin dat in belasting- en premiezaken voor de kosten van de bezwaarfase uitgegaan wordt van een standaardtarief van € 296 per punt, en voor andere bestuursrechtelijke zaken van een tarief van € 597 per punt.^[49]Ook klaagt belanghebbende over schending van het verbod van willekeur.

5.6

Het BPB is een algemeen verbindend voorschrift dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin.^[50]De bijlage bij het BPB maakt deel uit van dit algemeen verbindend voorschrift. De rechter is daarom bevoegd het in onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB gemaakte onderscheid te toetsen aan art. 1 Grondwet Pro. In het arrest van 27 mei 2022 heeft uw Raad het in dit verband te hanteren toetsingskader geëxpliciteerd.^[51]Het komt erop aan:

(1) of de verschillend behandelde gevallen voor de toepassing van deze bepaling in de Grondwet als gelijk moeten worden beschouwd, en zo ja:

(2) of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling.

5.7

Uw Raad verduidelijkte verder dat in het kader van de eerste stap een zekere beoordelingsruimte toekomt aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken.

5.8

Voorts overwoog uw Raad dat in het kader van de tweede stap van belang is dat het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging niet inhoudt dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. In dat geval is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid.

5.9

Voordien, op 1 juli 2019, had de Centrale Raad van Beroep een aantal uitspraken^[52]gedaan waarin hij in algemene zin inging op exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften niet zijnde wetten in formele zin:

“7.5.1. (…)

Algemeen verbindende voorschriften, die geen wet in formele zin zijn, kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. Daarnaast komt in de rechtspraak van de Raad, bijvoorbeeld in de uitspraak van 19 mei 2008, ECLI:NL:CRVB:2008:BD2441, tot uitdrukking dat aan de inhoud of de wijze van totstandkoming van een algemeen verbindend voorschrift zodanig ernstige gebreken kunnen kleven dat dit voorschrift om die reden niet als grondslag kan dienen voor daarop in concrete gevallen te baseren beslissingen. Dit betekent dat aan de rechter de bevoegdheid toekomt te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding betrokken besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn.

7.5.2.

Bij de toetsing van de wijze waarop aan de beslissingsruimte inhoud is gegeven kunnen het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 van Pro de Awb) en het ongeschreven beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. Anders dan de conclusie (zie 8.5 van de conclusie) is de Raad van oordeel, dat enkele strijd met de hiervoor genoemde formele beginselen niet kan leiden tot het onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend uitvoeringsbesluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich tot de vraag of de regeling in strijd is met het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging.”^[53]

5.1

Uit deze uitspraken van de Centrale Raad volgt dat de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift rechtstreeks kan toetsen aan hoger recht. Daartoe is ook de Grondwet te rekenen. Ook kan de rechter een algemeen verbindend voorschrift toetsen aan algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Centrale Raad merkt daarbij expliciet op dat de enkele strijd met formele rechtsbeginselen niet kan leiden tot het onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift. Het algemeen verbindend voorschrift kan in zo’n geval wel buiten toepassing worden gelaten indien de rechter, als gevolg van gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding, niet kan beoordelen of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5.11

Hoewel uw Raad zich als ik mij niet vergis niet uitdrukkelijk heeft aangesloten bij of afgekeerd van het door de Centrale Raad geformuleerde toetsingskader, ga ik ervan uit dat dit toetsingskader ook geldt in belastingzaken. Daarom zal ik, voordat ik toekom aan toetsing van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB aan art. 1 Grondwet Pro, eerst ingaan op de vraag of in dit geval een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding verhindert dat beoordeeld kan worden of er strijd is met art. 1 Grondwet Pro.

5.12

In de nota van toelichting^[54]bij de wijziging van het BPB betreffende de introductie van onderdeel B2 in de bijlage bij het BPB, is vermeld dat voor bezwaar en administratief beroep hetzelfde forfaitaire tarief zal worden gehanteerd als voor beroep en hoger beroep en dat er geen gegevens voorhanden zijn of aanwijzingen zijn die erop wijzen dat in verband met de werkelijke kosten een ander tarief is geboden. Voor besluiten in belasting- en premiezaken is, op basis van de gegevens van de Belastingdienst over de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten, wel een lager forfaitair bedrag (50% van het bedrag in overige gevallen) vastgesteld. Uit antwoorden van de minister van Justitie op vragen van de vaste commissie van Justitie naar aanleiding van het ontwerpbesluit tot wijziging van het BPB^[55]komt naar voren dat het lagere forfaitaire tarief is gebaseerd op ervaringsgegevens van de Belastingdienst. Het gaat daarbij kortgezegd om (i) dat in een groot aantal gevallen de bezwaarschriften in ‘fiscale zaken’ betrekking hebben op (herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte correcties op posten, (ii) dat het opstellen van een fiscaal bezwaarschrift meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier, en (iii) dat de gemiddelde kosten op basis van een berekening van het gemiddelde uurloon en de gemiddelde declarabele uren (€ 165,38) nagenoeg overeenkomen met het voorgestelde forfait (€ 161,09) dat een tegemoetkoming van de werkelijke kosten beoogt te zijn.

5.13

In het kader van de totstandkoming van het gesplitste tarief voor de bezwaarfase is niets opgemerkt over de achtergrond^[56]en kosten^[57]in de overige – niet fiscale – zaken. Er is alleen opgemerkt dat er geen gegevens voorhanden zijn of aanwijzingen zijn die erop wijzen dat in verband met de werkelijke kosten een ander tarief is geboden. Daardoor is de onderbouwing van het gesplitste tarief incompleet. Wel wordt duidelijk hoe de besluitgever is gekomen tot het (lage) tarief in belasting- en premiezaken, maar niet is duidelijk waar het ruim dubbel zo hoge tarief in de andere bestuursrechtelijke zaken op is gebaseerd. De omstandigheid dat geen contra-indicatieve gegevens of aanwijzingen ‘voorhanden’ zijn is mijns inziens een erg dunne basis voor de conclusie dat het tarief wel bij de werkelijkheid zal aansluiten. Daardoor rijst de vraag of is voldaan aan de eisen van het beginsel van zorgvuldige besluitvorming en het beginsel van een deugdelijke motivering. Indien uw Raad meent dat toetsing aan art. 1 Grondwet Pro niet goed mogelijk is door de gebrekkige onderbouwing van het tariefverschil, dan zou u – in lijn met de uitspraken van de Centrale Raad van 1 juli 2019 – daaraan de consequentie kunnen verbinden dat onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB buiten toepassing moet worden gelaten.

5.14

Overigens kan met enige goede wil in de onderbouwing van het (lage) fiscale tarief wel iets worden gelezen over de volgens de besluitgever bestaande verschillen tussen fiscale bezwaarprocedures en andere bestuursrechtelijke bezwaarprocedures. Het lijkt erop dat de minister van Justitie bij de beschrijving van de kenmerken van de fiscale bezwaarprocedure, heeft bedoeld duidelijk te maken op welke punten de fiscale bezwaarprocedure zich volgens hem onderscheidt van andere bestuursrechtelijke bezwaarprocedures. Mijn indruk is dat de Minister bedoelde te zeggen dat de andere bestuursrechtelijke bezwaarprocedures
nietstrekten tot “(
herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte correcties op posten”, dat in die andere bezwaarprocedures het opstellen van een bezwaarschrift
niet“
meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier, aangezien hij vaak ook al de aangifte heeft verzorgd of bij een controle aanwezig is geweest” en dat de externe bijstand in die andere bezwaarprocedures voornamelijk
nietgeschiedt “
door administratiekantoren en (medewerkers van) belastingconsulenten en belastingadvieskantoren waarvoor het uurloon varieert tussen € 34,03 en € 113,45” (maar in plaats daarvan door duurdere advocaten).

5.15

Ik ben geneigd de onderbouwing van de twee tarieven voor de bezwaarfase voldoende te achten om de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel te doorstaan. Die onderbouwing biedt mijns inziens voldoende houvast om het tariefverschil van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB te kunnen toetsen aan het discriminatieverbod. Terzijde merk ik op dat dit in zekere zin een ‘left-handed compliment’ is. Ik prijs de onderbouwing omdat hij voldoet aan de formele rechtsbeginselen van zorgvuldigheid en motivering, maar hierna zal blijken dat diezelfde onderbouwing mij brengt tot het nog ernstiger verwijt dat de regeling strijdig is met het grondwettelijk discriminatieverbod.

5.16

Bij een toetsing aan het gelijkheidsbeginsel of het discriminatieverbod moeten twee stappen worden gezet. In de eerste stap wordt onderzocht of het gaat om ‘feitelijk en rechtens’ gelijke gevallen. En in de tweede stap wordt bezien of een rechtvaardigingsgrond bestaat voor de ongelijke behandeling. Het is niet altijd duidelijk in welke stap bepaalde kenmerken van een casus in aanmerking moeten worden genomen. Zo ook in dit geval. Zijn de in 5.12 van deze conclusie genoemde punten van verschil aanleiding om de belasting- en premiezaken en overige zaken niet als gelijke gevallen aan te merken? Of vormen zij een potentiële rechtvaardiging van het verschillend behandelen van gelijke gevallen?

5.17

In het arrest van 27 mei 2022 wordt met niet zo veel woorden ingegaan op vraag of de gevallen ‘rechtens en feitelijk’ gelijk zijn. Wel heeft uw Raad geoordeeld dat het erom gaat of de besluitgever in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken.^[58]In het handboek Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bij de behandeling van rechtspraak inzake het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur bij de toepassing van de wet over gelijke gevallen geschreven:

“Het gaat erom dat de gevallen feitelijk en rechtens gelijk zijn.^[59]De gelijkheid wordt derhalve beoordeeld met inachtneming van de van toepassing zijnde algemeen verbindende voorschriften. Zo was voor de toepassing van het schenkingsrecht een stichting die nog geen activiteiten had ontplooid niet rechtens gelijk te stellen aan het Prins Bernhard Cultuurfonds. Dit laatste fonds behoefde geen aangifte te doen van ontvangen schenkingen, omdat de inspecteur erop vertrouwde dat het fonds overeenkomstig zijn doelstellingen werkzaam was en zou blijven, welk vertrouwen kennelijk berustte op ervaringen uit het verleden.^[60]Belanghebbende kwam nog maar net kijken en was daarom rechtens niet gelijk te stellen aan het fonds. De feitelijke gelijkheid dient te worden beoordeeld in het licht van doel en strekking van de regeling waarvan de belastingplichtige al dan niet toepassing verlangt. Het gaat er immers om dat gelijkheid bestaat met betrekking tot de feiten welke relevant zijn voor het al dan niet toepassen van de regeling.^[61]”^[62]

5.18

Over het antwoord op de vraag of de twee gevallen feitelijk gelijk zijn twijfel ik. De minister van Justitie heeft de belasting- en premiezaken onderscheiden van de overige bestuursrechtelijke zaken omdat – kort gezegd – er geen gegevens voorhanden waren of aanwijzingen waren dat het (hoge) tarief in de overige zaken te hoog was, terwijl hij van de Belastingdienst wel ervaringsgegevens had gekregen die hem tot de conclusie hadden gebracht dat voor de belasting- en premiezaken een veel lager tarief op zijn plaats was. Zo bezien was er een duidelijk verschil tussen de twee gevallen. Maar zo wordt de vaststelling van de feitelijke gelijkheid van gevallen wel een nogal formele exercitie. Kan een besluitgever een verschil in behandeling baseren op gegevens over het ene geval, zonder dat hij gegevens verzamelt over het andere geval? Is dat eigenlijk niet op zichzelf al een ongelijke behandeling van initieel (voorafgaande aan de gegevensverzameling over het eerste geval) gelijke gevallen? Ik ben geneigd te zeggen dat het hier gaat om gelijke gevallen, maar misschien is in een dergelijk geval toetsing aan het verbod van willekeur meer aangewezen. Ik kom hierop terug in 5.30 van deze conclusie.

5.19

In dit geval zou betoogd kunnen worden dat de gevallen rechtens niet gelijk zijn omdat historisch gezien fiscale procedures en andere bestuurlijke procedures verschillend zijn vormgegeven. De invoering van de Algemene wet bestuursrecht heeft geleid tot toenadering tussen het fiscale en het overige bestuursprocesrecht. Toch zijn er nog altijd wel kenmerkende verschillen aanwezig. Zo kent de fiscale procedure drie instanties (twee feitelijke rechters en een cassatierechter), waar de overige bestuurlijke procedures niet meer dan twee instanties kennen en verder kent het fiscale recht een gesloten stelsel van rechtsbescherming, met een formeel besluitbegrip en een formeel afgebakende kring van bezwaar- en beroepsgerechtigden. Ik acht deze verschillen echter in dit kader niet relevant en meen dat de besluitgever in redelijkheid niet zonder nadere onderbouwing ervan uit mocht gaan dat de belasting- en premiezaken en overige gevallen met oog op de toepassing van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB niet als gelijke gevallen zijn aan te merken.

5.2

Vervolgens moet worden beoordeeld of voor de ongelijke behandeling (verschil in waarde per punt) van belasting- en premiezaken en overige gevallen voor de bezwaarprocedure een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. In het arrest van 27 mei 2022 oordeelde uw Raad dat het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging niet inhoudt dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel moet een dergelijke veronderstelling, om een objectieve en redelijke rechtvaardiging te kunnen vormen, zo realistisch zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid.^[63]

5.21

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB leid ik af dat de besluitgever het tariefverschil heeft gebaseerd op de veronderstelling dat de kosten in belasting- en premiezaken voor de bezwaarfase (gemiddeld genomen) lager zijn dan het destijds voor overige zaken vastgestelde forfaitaire tarief. Deze veronderstelling is gebaseerd op gegevens van de Belastingdienst waarmee het forfaitaire tarief in belasting- en premiezaken uitvoerig is onderbouwd. Ik meen dat, op basis van de gegevens toegelicht in de antwoorden van de minister van Justitie, deze veronderstelling zo realistisch is dat de besluitgever deze op zichzelf bezien in redelijkheid aan het voor belasting- en premiezaken geldende tarief ten grondslag mocht leggen. Maar daarmee is niet verklaard waarom het tarief voor die overige zaken zoveel hoger is. Er wordt namelijk alleen een verschil verondersteld en verklaard tussen de gemiddelde werkelijke kosten in belasting- en premiezaken en het forfait in overige zaken. Daarmee is echter niet duidelijk waarom een verschil wordt verondersteld tussen de gemiddelde werkelijke kosten in belasting- en premiezaken en de gemiddelde werkelijke kosten in overige zaken. De gemiddelde kosten in overige gevallen zijn, voor zover uit de totstandkomingsgeschiedenis blijkt, niet nader bekeken. Zonder onderzoek is het forfait dat gold in beroep en hoger beroep overgenomen. De gehanteerde veronderstelling laat de mogelijkheid open dat in de overige gevallen het forfait (veel) hoger is dan de gemiddelde kosten. Niet wordt onderbouwd waarom in belasting- en premiezaken dan niet ook dat (veel hogere) forfait wordt toegepast. De stelling in de nota van toelichting inhoudende dat er thans geen gegevens voorhanden zijn of aanwijzingen bestaan dat in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht een ander (lager) tarief is geboden, is wat mij betreft te summier. Ik meen daarom dat er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in behandeling.

5.22

Hiervoor in 5.14 van deze conclusie heb ik met enige goede wil in de onderbouwing van het tarief gelezen dat de Minister bedoelde te zeggen dat de andere bestuursrechtelijke bezwaarprocedures
nietstrekten tot ‘(
herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte correcties op posten’. Ik vraag mij echter af of dit een redelijke aanname is. Zal een bezwaarprocedure tegen een niet (geheel) toegekende aanvraag voor de een of andere vergunning niet ook vaak neerkomen op het herstel van administratieve fouten of tot het terugdraaien van door het bestuursorgaan aangebrachte wijzigingen ten opzichte van de aanvraag? En ligt het voorts niet erg voor de hand dat in het overige bestuursrecht het opstellen van een bezwaarschrift ook
‘meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier’omdat hij of zij al betrokken is geweest bij de aanvraag of bij het indienen van zienswijzen? En ten slotte: is het redelijk te veronderstellen dat ‘
administratiekantoren en (medewerkers van) belastingconsulenten en belastingadvieskantoren’die in de bezwaarfase van een fiscaal geschil rechtsbijstand verlenen goedkoper zijn dan degenen die in overige bestuursrechtelijke geschillen hun cliënt bijstaan in de bezwaarfase? Afgezien van de no-cure-no-pay-praktijk, kan ik mij hierbij weinig voorstellen. Ik meen daarom dat ook bij een welwillende lezing de onderbouwing van het tariefverschil tekort schiet.

5.23

Het middel van belanghebbende wordt naar mijn mening terecht voorgesteld. De vervolgvraag is welke consequentie daaraan verbonden moet worden.

5.24

In het arrest van 27 mei 2022 heeft uw Raad geoordeeld dat de bijzondere regel van punt 1 in onderdeel B1 van de bijlage bij het BPB in strijd komt met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet Pro. Punt 1 moet daarom buiten toepassing blijven, zodat de algemene regel van punt 2 van onderdeel B1 van toepassing is. De vraag doet zich voor waarom uw Raad ervoor heeft gekozen de bepaling buiten toepassing te laten in plaats van onverbindend te verklaren.^[64]

5.25

In het algemeen wordt een regel onverbindend verklaard indien die regel in strijd is met hoger recht. Indien dat het geval is, is het voorschrift op regelniveau niet rechtsgeldig. Een regel wordt doorgaans buiten toepassing verklaard in een concreet geval indien strikte toepassing van die regel in dat geval tot onevenredige gevolgen leidt.^[65]Voorts volgt uit de hiervoor aangehaalde uitspraken van de Centrale Raad van Beroep dat voor onverbindendverklaring geen plaats is, indien een algemeen verbindend voorschrift in strijd is met zogenoemde formele rechtsbeginselen. In die gevallen kan het buiten toepassing verklaren in dat concrete geval wel een consequentie zijn van de strijdigheid met die formele rechtsbeginselen.^[66]

5.26

Aangezien uw Raad heeft geoordeeld dat de bijzondere regel van punt 1 in onderdeel B1 van de bijlage bij het BPB in strijd komt met het discriminatieverbod, had het mijns inziens meer voor de hand gelegen om punt 1 in onderdeel B1 onverbindend te verklaren. In dit geval kom ik tot de conclusie dat ook punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het BPB strijdig is met het discriminatieverbod. Mijns inziens ligt het daarom voor de hand om punt 1 van onderdeel B2 onverbindend te verklaren. Voor dit concrete geval maakt het echter geen verschil of punt 1 van onderdeel B2 buiten toepassing wordt gelaten of onverbindend wordt verklaard. In allebei de gevallen is het gevolg dat in onderhavige zaak de algemene regel van punt 2 van onderdeel B2 dient te worden toegepast.

5.27

In mij borrelt wel de vraag op of in een geval als dit toch niet een andere consequentie moet worden verbonden aan de strijdigheid met art. 1 Grondwet Pro. Niet is komen vast te staan dat de aan belanghebbende toegekende kostenvergoeding op zichzelf bezien ontoereikend is geweest. De waarde per punt voor belasting- en premiezaken is bij de aanpassing van het BPB in verband met de intreding van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures uitvoerig onderbouwd. Met die onderbouwing is op zichzelf bezien niets mis. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie wel aangevoerd dat de werkelijke kosten van een fiscaal bezwaar veelal aanzienlijk hoger zijn dan de forfaitaire vergoeding, maar hij heeft niet gesteld of onderbouwd dat dit in zijn geval ook zo is. Laat staan dat dit feitelijk is komen vast te staan. Ook staat niet vast dat de forfaitaire vergoeding in de overige zaken te hoog is. We weten alleen dat het tarief voor die overige zaken niet is onderbouwd. Er waren volgens de minister van Justitie geen gegeven voorhanden of aanwijzingen aanwezig. Moet dan de mogelijk te hoge vergoeding in overige – niet fiscale – gevallen ertoe leiden dat men in fiscale zaken ook een (mogelijk) te hoge vergoeding toegekend krijgt? Daarmee zou een (potentieel) ongerechtvaardigd voordeel alleen maar worden uitgebreid.

5.28

Een alternatieve oplossingsroute zou daarom kunnen zijn de verboden discriminatie op dit moment zonder gevolg te laten en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank achterwege te laten. De besluitgever zou dan de forfaitaire tarieven, en de verschillen daartussen voor verschillende procedures, wel nader moeten onderzoeken, onderbouwen en zo nodig aanpassen. Indien, nadat de besluitgever op strijdigheid met het verbod van discriminatie is gewezen, onderzoek en onderbouwing te lang uitblijft, kan de rechter alsnog overgaan tot buitentoepassinglating of onverbindendverklaring. Tot die tijd zou het lage tarief in belastingzaken ‘gewoon’ kunnen worden toegepast.

5.29

Mijn voorkeur gaat echter niet uit naar een beslissing langs laatstgenoemde lijn, omdat deze lijn belanghebbende – die terecht een beroep doet op art. 1 Grondwet Pro – afhoudt van een eenvoudig te verlenen rechtsherstel, bestaande uit toepassing van het algemene tarief.

5.3

Belanghebbende heeft ook een beroep gedaan op het verbod van willekeur. In 5.18 van deze conclusie beloofde ik daarop terug te komen. In dit geval heeft de regelgever een onderscheid gemaakt tussen gevallen waaromtrent hij wel gegevens heeft en gevallen waaromtrent hij geen gegevens heeft. Voor de gevallen waaromtrent de regelgever wèl beschikt over gegevens is een aanmerkelijk lager tarief vastgesteld dan voor de andere gevallen. Betoogt zou kunnen worden dat dit geen discriminatie is - omdat niet vaststaat dat de andere gevallen materieel worden bevoordeeld - maar dat het gaat om willekeur, omdat gevallen verschillend worden behandeld op basis van een toevallige omstandigheid (de beschikbaarheid van gegevens) die op zichzelf niets zegt over het bestaan van feitelijke verschillen tussen die gevallen. Ik laat deze kwestie verder rusten omdat zij uiteindelijk er niet toe doet. Of het nu het discriminatieverbod is of het willekeurverbod waarover de regeling struikelt, het gevolg is hetzelfde.

5.31

Al met al meen ik dat het beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en de proceskostenvergoeding moet worden vastgesteld met inachtneming van het tarief in onderdeel B2 punt 2 van de bijlage bij het BPB.

6.Conclusie

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt aftrek scholingsuitgaven en oordeelt over discriminatieproceskostenvergoeding bezwaarfase

Conclusie

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

3.Het geding in (sprong)cassatie

4.Differentiatie proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase

5.Beoordeling van de middelen

Principaal beroep in cassatie

6.Conclusie

Voetnoten