ECLI:NL:PHR:2026:283

• Datum uitspraak: 24 maart 2026
• Publicatiedatum: 19 maart 2026
• Zaaknummer: 23/03848
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Strafrecht
• Uitkomst: Overig
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 130 uitgaand

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Vernietiging arrest wegens onduidelijkheid fiscale toerekening en Vpb-plicht CV in belastingfraudezaak

De verdachte werd door het Hof Arnhem-Leeuwarden veroordeeld tot 18 maanden gevangenisstraf wegens het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting, medeplegen van deze feiten ten name van een CV en BV, en het verstrekken van onjuiste gegevens aan de Belastingdienst.

Het Hof achtte de verdachte fiscaalrechtelijk als economisch eigenaar van de inkomsten die via de CV en BV werden ontvangen, en concludeerde dat deze inkomsten onjuist waren niet opgegeven in zijn aangiften. De CV werd door het Hof als vennootschapsbelastingplichtig beschouwd, ondanks dat een CV fiscaal transparant is en niet vennootschapsbelastingplichtig kan zijn.

De advocaat-generaal stelt dat het arrest van het Hof onbegrijpelijk is omdat het Hof niet heeft gemotiveerd hoe de verdachte zowel als economisch eigenaar van de inkomsten kan worden aangemerkt terwijl die inkomsten ook door de CV en BV zouden zijn genoten. Tevens is onduidelijk waarom de CV vennootschapsbelastingplichtig zou zijn. De A-G concludeert tot vernietiging van het arrest en terugwijzing naar het Hof voor nadere beoordeling, mede vanwege de onduidelijkheid over de fiscale toerekening en de Vpb-plicht van de CV.

Uitkomst: Arrest van het Hof Arnhem-Leeuwarden wordt vernietigd wegens onbegrijpelijke motivering en onjuiste fiscale toerekening; zaak wordt terugverwezen voor nadere beoordeling.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/03848

Zitting 24 maart 2026

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak

[verdachte] ,

geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1966,

hierna: de verdachte

1. Overzicht

1.1

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de verdachte bij arrest van 27 september 2023 veroordeeld tot 18 maanden gevangenisstraf wegens opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften inkomstenbelasting (IB) 2013-2016, medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) 2013-2016 en omzetbelasting (OB) 2013-2016 (telkens kwartaal 1) ten name van [A] CV ( [A] CV), medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte Vpb 2016 en aangiften OB 2016 (kwartalen 1 t/m 4) ten name van [B] BV ( [B] BV) en opzettelijke verstrekking van onjuiste gegevens (vervalste bankafschriften) aan de fiscus, alles ertoe strekkende dat te weinig belasting werd geheven.

1.2

Namens de verdachte heeft mr. T. Straten, advocaat te Maastricht, vijf cassatiemiddelen ingediend. Volgens
middel I heeft het Hof ten onrechte, want onvoldoende gesteund door de bewijsmiddelen, geoordeeld dat de verdachte de inkomsten van [A] CV en [B] BV voor zijn consultantswerk had moeten opgeven in zijn aangiften IB.
Middel II stelt dat niet de verdachte, maar iemand anders de aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan en dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de verdachte die aangiften heeft gedaan.
Middel III betoogt dat de belastingdienst ten onrechte geen rekening heeft gehouden met door [A] en [B] gemaakte kosten en dat daarom niet gezegd kan worden dat hun aangiften Vpb onjuist of onvolledig waren, althans niet dat zij strekten tot te lage belastingheffing. Volgens
middel IV volgt uit de bewijsmiddelen niet dat de verdachte de feiten sub 2 en 4 (onjuiste aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV) tezamen en in vereniging met een persoon heeft gepleegd, nu [A] CV geen rechtspersoon is. Ten slotte bestrijdt
middel V het door de belastingdienst berekende en door het Hof overgenomen totale benadelingsbedrag ad € 604.317.

1.3

Ik concludeer, zo nodig van ambtswege, tot vernietiging van ’s Hofs arrest omdat (i) [A] CV niet vennootschapsbelastingplichtig kan zijn geweest, zodat zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is hoe de verdachte onjuiste aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] CV medegepleegd zou hebben die ertoe strekken dat te weinig belasting geheven wordt, en (ii) zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is hoe de verdachte hetzelfde niet-aangegeven inkomen volledig en rechtstreeks, als ‘economisch eigenaar’, genoten heeft hoewel volgens ’s Hofs arrest tegelijkertijd datzelfde inkomen ook geheel of deels door [A] CV en [B] BV is genoten.

Het onderzoek van de belastingdienst en de veroordelingen in de feitelijke instanties

2.1

De verdachte werkte als zelfstandig consultant arbeids- en procesveiligheid voor diverse opdrachtgevers, met name concerns in Nederland en Duitsland. Hij liet zich via de vennootschappen [A] CV en [B] BV inhuren door het recruitment bureau [C] BV ( [C] ). [A] CV en [B] BV factureerden aan [C] en [C] factureerde aan de opdrachtgevers.

2.2

De verdachte was vanaf 24 augustus 2015 bestuurder/voorzitter van de op 23 september 2011 opgerichte Stichting [J] (de Stichting), die vennoot was in [A] CV, bij de oprichting waarvan - op 1 oktober 2011 - de verdachte volgens zijn verklaring ter zitting ‘betrokken’ was. Hij was daarnaast vanaf 8 januari 2016 bestuurder en enig aandeelhouder van de op die datum opgerichte vennootschap [D] BV (Holding). Alle aandelen in de eveneens op 8 januari 2016 opgerichte [B] BV werden gehouden door Holding, die ook (enig) bestuurder was van [B] .

2.3

In 2016 is de belastingdienst een onderzoek begonnen naar de aanvaardbaarheid van verdachte’s aangiften IB omdat (i) het door hem aangegeven loon uit dienstbetrekking niet strookte met bij de belastingdienst bekende gegevens en (ii) vragen rezen bij door hem opgevoerde aftrekposten. Hij heeft in dat kader mutatieoverzichten opgevraagd van de bankrekeningen van [A] CV en [B] BV. Daaruit bleek dat [C] in de jaren 2012 t/m 2016 in totaal € 917.238,70 ^[1] aan [A] CV had overgemaakt en in 2016 € 142.248 aan [B] BV. Dit was voor de belastingdienst aanleiding voor een derdenonderzoek bij [C] . [C] heeft desgevorderd zes projectovereenkomsten overgelegd waarin telkens de verdachte wordt genoemd als consultant, [A] CV en [B] BV als leverancier en de betrokken concerns als opdrachtgevers, alsmede 59 facturen die [C] in 2016 ontving van [A] CV en [B] BV voor de door de verdachte uitgevoerde werkzaamheden. ^[2]

2.4

In maart 2019 besloot de fiscus tot strafrechtelijk onderzoek van de verdachte, [A] CV en [B] BV. Dat onderzoek is uitgemond in vervolging van de verdachte en in een vonnis van 5 juli 2021 van de rechtbank Overijssel ^[3] waarbij de verdachte is veroordeeld tot 24 maanden gevangenisstraf wegens (1) “opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte [IB] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, (2 t/m 4) drie maal “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte [OB en Vpb; [A] CV] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, (5) “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte [Vpb; [B] BV] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, en (6) “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, deze opzettelijk onjuist verstrekken, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”.

2.5

Bij arrest van 27 september 2023, nr. 21-003129-21, heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden op het hoger beroep van de verdachte dezelfde feiten bewezen verklaard. Het medeplegen (feiten 2 t/m 5) is omschreven als “tezamen en in vereniging met een persoon”, dus één persoon, kennelijk de CV resp. de BV, gegeven dat het om kwaliteitsdelicten gaat. Het Hof heeft de verdachte veroordeeld tot 18 maanden gevangenisstraf, er rekening mee houdende dat de redelijke termijn voor berechting in zowel eerste aanleg als hoger beroep met circa twee maanden was overschreden.

2.6

Zowel de Rechtbank als het Hof hebben de verdachte ‘fiscaalrechtelijk’ aangemerkt als ‘economisch eigenaar’ van het inkomen ontvangen door [A] CV en [B] BV voor verdachte’s werkzaamheden als veiligheidsconsultant. [C] ’s betalingen aan [A] CV en [B] BV voor verdachte’s werkzaamheden zijn daarom volgens zowel Rechtbank als Hof ten onrechte niet begrepen in verdachte’s aangiften IB. De Rechtbank overwoog daaromtrent als volgt:

“Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt de rechtbank af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is – fiscaalrechtelijk gezien – economisch eigenaar. Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. De door [C] - aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte.”

Het Hof heeft deze overweging woordelijk overgenomen onder toevoeging van een verwijzing naar de verklaring van de verdachte ter zitting:

“Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt het hof af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is – fiscaalrechtelijk – gezien economisch eigenaar. Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte ook verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden voor [C] . ^[4] De door [C] aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte.”

2.7

Volgens de belastingdienst beloopt het totale fiscale nadeel inkomstenbelasting € 325.882 over 2013 t/m 2016 (2013: 84.253; 2014: 103.244; 2015: 78.820; 2016: 59.565).” Die dienst heeft het totale nadeel omzetbelasting ( [A] CV: 2013-2016; [B] BV 2016 (kwartaal 1-4)) berekend op € 145.835 en het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] CV: 2013-2016; [B] BV: 2016) op € 132.600.

3. De bewezenverklaring en de bewijsmiddelen

3.1

Het Hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat hij:

“1. (…) in de periode van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting ten name gesteld van [verdachte] over het tijdvak:

- het jaar 2013 en,

- het jaar 2014 en,

- het jaar 2015 en,

- het jaar 2016;

telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der Belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

2. (…) in de periode van 29 april 2013 tot en met 16 april 2016 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name gesteld van [A] over het tijdvak:

- kwartaal 1 van het jaar 2013 en

- kwartaal 1 van het jaar 2014 en

- kwartaal 1 van het jaar 2015 en

- kwartaal 1 van het jaar 2016,

telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

3. (…) in de periode van 1 mei 2016 tot en met 30 december 2016 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name gesteld van [B] B.V. over het tijdvak:

- kwartaal 1 van het jaar 2016 en

- kwartaal 2 van het jaar 2016 en

- kwartaal 3 van het jaar 2016 en

- kwartaal 4 van het jaar 2016,

telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

4. (…) in de periode van 7 juni 2014 tot en met 4 juni 2017 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name gesteld van [A] over het tijdvak:

- het jaar 2013 en

- het jaar 2014 en

- het jaar 2015 en

- het jaar 2016,

telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

5. (…) op 5 augustus 2017 in Nederland, tezamen en in vereniging met een persoon, opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name gesteld van [B] B.V. over het jaar 2016, onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

6. (…) op 31 maart 2016 in Nederland, als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot: het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, deze inlichtingen en gegevens opzettelijk onjuist heeft verstrekt, immers heeft hij, verdachte, op verzoek van de Belastingdienst te Arnhem, onjuiste inlichtingen en/of gegevens verstrekt aan (een ambtenaar van) de Belastingdienst, bestaande die onjuistheid hierin, dat op de aangeleverde bankafschriften van de bankrekening (…) INGB [yyy] ten name van [verdachte] ,

- meerdere salarisontvangsten afkomstig van [E] B.V. op 24 februari 2014 en 24 april 2014 en 24 mei 2014 en 24 juni en

- een betaling ter hoogte van 3.800,- aan [A] C.V. d.d. 1 september 2019 en,

- een betaling ter hoogte van 151,09 aan [F] d.d. 15 juli 2014

staan vermeld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”

3.2

Het Hof heeft deze bewezenverklaring als volgt uitgewerkt. Hij heeft de Promis-werkwijze van bewezenverklaring en bronverwijzing gevolgd:

“(…).

Door de Belastingdienst zijn mutatieoverzichten opgevraagd van de bankrekeningen van [A] en [B] . Hieruit bleek de Belastingdienst dat door het recruitmentbureau [C] B.V, (hierna: [C] ) van 2012 tot en met 2016 een totaalbedrag van € 917.238,70,- en door [L] VOF een totaalbedrag van € 19,249,396, in totaal afgerond € 936.488,- aan [A] was overgemaakt. [B] had in 2016 € 142.248,- ontvangen van [C] . ^[5] Voor de Belastingdienst was dit aanleiding om een onderzoek in te stellen bij [C] , Door [C] werden zes projectovereenkomsten overgelegd, in deze overeenkomsten wordt verdachte telkens genoemd als de consultant, [A] en [B] als de leverancier en [G] , [H] en [I] als de cliënt. ^[6] Ook legde [C] 59 facturen over die zij in 2016 van [A] en [B] had ontvangen voor de door verdachte uitgevoerde werkzaamheden. ^[7] Op 20 maart 2019 is besloten om een strafrechtelijk onderzoek te starten tegen verdachte en de vennootschappen [A] en [B] .

Feit 1: Onjuiste belastingaangiften inkomstenbelasting

De Belastingdienst ontving in de periode van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 de aangiften inkomstenbelasting ten behoeve van verdachte over de jaren 2013 tot en met 2016. ^[8] In deze aangiften was aangegeven dat loon was ontvangen van werkgever " [E] ”. In 2013 ging het om € 32.580,- aan loon, in 2014 om € 31.580,- en in 2015 om € 29.720,-. In 2016 was, blijkens de aangifte, geen loon ontvangen. In de aangifte over het jaar 2014 was daarnaast € 3.800,- afgetrokken aan scholingsuitgaven.

Als aangever of contactpersoon stond in deze aangiften telkens verdachte genoemd met het telefoonnummer 06-[x]. Als fiscale partner stond in de aangiften telkens vermeld " [betrokkene 1] ". In het Belastingdienstsysteem BVR staat dat verdachte van 2005 tot en met 2018 was getrouwd met [betrokkene 1] . ^[9]

Op de door de ING Bank verstrekte originele digitale afschriften van betaalrekening (…) INGB [yyy] ten name van [verdachte] over het jaar 2014 komen geen salarisontvangsten van [E] voor. ^[10]

Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte verklaard dat hij de hiervoor genoemde aangiften inkomstenbelasting zelf deed. ^[11] Daarin staat verdachte ook als contactpersoon genoemd en zijn toenmalige echtgenote als zijn fiscale partner. Naar het oordeel van het hof staat hiermee vast dat het verdachte is geweest die deze aangiften heeft ingediend.

(…).

Feiten 2 tot en met 5: Onjuiste belastingaangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting

ten aanzien van feit 2:

De Belastingdienst ontving ten behoeve van [A] de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal 2013 tot en met het 3e kwartaal 2016. Op 29 april 2013 kwam de aangifte over het 1e kwartaal 2013 binnen en op 16 april 2016 de aangifte over het 1e kwartaal 2016. In de aangiften was de door [A] behaalde omzet aangegeven. Als contactpersoon stond in de aangiften ofwel verdachte ofwel [betrokkene 4/5] ofwel [betrokkene 6] genoemd, maar telkens met het telefoonnummer [telefoonnummer 1] .
In 2013 ging het om € 22.112,-, in 2014 om € 19.425,-, in 2015 om € 12.980,- en in 2016 om € 1,800,-. In totaal was dus € 56.317,- aan omzet aangegeven. ^[12]

ten aanzien van feit 3:

In de periode van 1 mei 2016 tot en met 30 december 2016 ontving de Belastingdienst de aangiften omzetbelasting ten behoeve van [B] over het 1e kwartaal 2016 tot en met het 4e kwartaal 2016. In deze aangiften is geen omzet aangegeven. Als contactpersoon stond in de aangiften verdachte genoemd, telkens met het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . Wel is in de aangifte over het 3e kwartaal 2016 € 2.800,- en over het 4e kwartaal 2016 € 4.380,- aan voorbelasting aangegeven. ^[13]

Ter onderbouwing hiervan verstrekte verdachte aan de Belastingdienst een factuur van [advocatenkantoor] aan [B] van 31 december 2016. ^[14]

[verdachte] van [advocatenkantoor] , liet per e-mailbericht van 5 september 2017 aan de Belastingdienst weten dat de betreffende factuur niet voorkomt in de boekhouding. ^[15]

ten aanzien van feit 4:

De Belastingdienst ontving in de periode van 7 juni 2014 tot en met 4 juni 2017 de vennootschapsbelastingaangiften ten behoeve van [A] over de jaren 2013 tot en met 2016. In de aangiften was de door [A] behaalde winst aangegeven. Als ondertekenaar stond in de aangiften ofwel verdachte ofwel [betrokkene 4/5] genoemd en als een telefoonnummer werd opgegeven dan was dat het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . In 2013 ging het om € 164.000,-, in 2014 om - € 254,-, in 2015 om - € 1.530,- en in 2016 om € 0,-. ^[16]

ten aanzien van feit 5: Op 5 augustus 204 7 ontving de Belastingdienst de vennootschapsbelastingaangifte ten behoeve van [B] over het jaar 2016. Hierin staat dat in 2016 geen activiteiten plaatsvonden, en dus ook geen winst was behaald. Als ondertekenaar werd verdachte genoemd met telefoonnummer [telefoonnummer 1] . ^[17]

fiscaal nadeel:

De Belastingdienst heeft berekend dat het totale fiscale nadeel omzetbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) € 145.835,- bedraagt. ^[18] Het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) bedraagt €132.600. ^[19]

(…)

Feit 6: Onjuiste gegevens verstrekken

De Belastingdienst heeft verdachte verzocht om informatie over zijn inkomsten uit loondienst en het, in de aangifte inkomstenbelasting over 2014, aan scholingsuitgaven afgetrokken bedrag van € 3.800,-.

Op 31 maart 2016 ^[20] verstrekte verdachte aan de Belastingdienst onder andere bankafschriften van zijn betaalrekening (…) INGB [yyy] ^[21] .

(…)”

3.3

Het Hof heeft de bewezenverklaring verder als volgt onderbouwd:

“Feit 1: Onjuiste belastingaangiften inkomstenbelasting

(…) [zie 3.2. hierboven]

Uit de bewijsmiddelen leidt het hof af dat verdachte zich gedurende de ten laste gelegde periode, via de vennootschappen [A] en [B] , liet inhuren via het recruitmentbureau [C] . [C] ontving facturen van [A] en [B] voor de door verdachte verrichte werkzaam heden en maakte de gefactureerde bedragen over aan [A] en [B] . In totaal is een bedrag van € 1.059.486,70 overgemaakt door [C] aan [A] en [B] . Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt het hof af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is - fiscaalrechtelijk - gezien economisch eigenaar. Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte ook verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden voor [C] . ^[22] De door [C] aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte.

De door [C] overgeboekte gelden behelzen een totaalbedrag dat vele malen hoger is dan het totaalbedrag aan loon dat is voorgewend in de aangifte als zijnde ontvangen salaris van het niet (meer) bestaande “ [E] ”. De aangiftes inkomstenbelasting strekten er aldus telkens toe dat per saldo te weinig belasting werd gelieven. Door de Belastingdienst is berekend dat het totale fiscale nadeel inkomstenbelasting 2013 tot en met 2016 € 325.882,- bedraagt. ^[23]

Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat verdachte zijn inkomen opzettelijk niet heeft opgegeven aan de belastingdienst. Immers, als je aangifte moet doen van je inkomsten dan is de bedoeling dat je van je daadwerkelijke inkomen opgave doet.

Op grond van deze bewijsmiddelen acht het hof wettig en overtuigend bewezen dat verdachte van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 opzettelijk onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting bij de Belastingdienst heeft ingediend, wat ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

Feiten 2 tot en met 5: Onjuiste belastingaangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting

(…) [zie 3.2 hierboven]

fiscaal nadeel:

De Belastingdienst heeft berekend dat het totale fiscale nadeel omzetbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) € 145.835,- bedraagt. ^[24] Het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) bedraagt € 132.600,-. ^[25]

juridische waardering

In de hierboven aangehaalde aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] is telkens minder omzet dan wel winst aangegeven dan uit de mutatieoverzichten van de bankrekeningen van [A] en [B] , in samenhang bezien met de hiervoor vermelde facturen, de daaraan ten grondslag liggende projectovereenkomsten en het relaas van de verbalisant, zoals hiervoor weergegeven, is gebleken. Het hof stelt dan ook vast dat de betreffende belastingaangiften onjuist en onvolledig zijn, en ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.

wie heeft de onjuiste belastingaangiften ingediend?

Bij feit 1 heeft het hof, aan de hand van de in de aangiften genoemde contactpersoon en de naam van de fiscale partner en de verklaring van verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, vastgesteld dat de aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend door verdachte. Onderzoek wees uit dat de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2013 tot en met 2015 zijn ingezonden via het IP-adres [IP-adres 1] . De aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2016 is ingezonden via het IP-adres [IP-adres 2] .
Voornoemd IP-adres [IP-adres 1] is ook gebruikt voor de aangiften omzetbelasting ten name van [A] over het 1e kwartaal 2013 tot en met het 1e kwartaal 2016 en de aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] over de jaren 2013 en 2014. Het IP-adres [IP-adres 2] is ook gebruikt voor de aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] over het jaar 2016.
Het IP-adres [IP-adres 3] is eenmalig gebruikt voor de aangifte omzetbelasting ten name van [B] over het 1e kwartaal 2016. Verdachte werd in deze aangifte als contactpersoon genoemd.
In de periode van 31 mei 2016 tot en met 30 december 2016 is het IP-adres [IP-adres 4] gebruikt voor de aangiften omzetbelasting ten name van [A] over het 2e en 3e; kwartaal 2016 en de aangiften omzetbelasting ten name van [B] over het 2e tot en met 4e kwartaal 2016. Ook de aangifte vennootschapsbelasting ten name van [B] over het jaar 2015 is ingezonden via dit IP-adres. ^[26] Verder is onderzoek gedaan naar [betrokkene 4/5] en [betrokkene 6] , die in een aantal van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] worden genoemd als contactpersoon of ondertekenaar. Onderzoek in het Belastingdienstsysteem BVR wees uit dat daarin geen natuurlijk persoon met de naam [betrokkene 6] staat geregistreerd. De naam [betrokkene 5] komt er evenmin in voor. Wel staan er drie natuurlijke personen met de naam [betrokkene 4] in het Belastingdienstsysteem BVR. Deze drie personen hebben verklaard dat zij in de periode 2013 tot en met 2015 geen belastingaangiften voor zichzelf of derden hebben ingediend. ^[27] In de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] staat bij "gegevens van de klant" telkens het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . In de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] wordt bij "gegevens van de klant" telkens het e-mailadres [e-mailadres 1] genoemd, en in de belastingaangiften ten name van [B] het e-mailadres [e-mailadres 2] . ^[28]

Uit deze bewijsmiddelen, in samenhang met wat ten aanzien van feit 1 is overwogen, blijkt het hof dat dezelfde IP-adressen zijn gebruikt voor het indienen van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] , waaronder een IP-adres dat verdachte ook heeft gebruikt voor het indienen van zijn aangiften inkomstenbelasting. Daarnaast wordt, ongeacht de op de belastingaangifte genoemde contactpersoon ( [betrokkene 4] . [betrokkene 5] , [betrokkene 6] of verdachte), bij de klantgegevens telkens hetzelfde telefoonnummer genoemd, dat ook in de aangiften inkomstenbelasting is vermeld. Op basis van het hierboven aangehaalde onderzoek door de Belastingdienst stelt het hof verder vast dat [betrokkene 4] , [betrokkene 5] en [betrokkene 6] geen belastingaangiften hebben ingediend ten name van [A] en [B] . Dit alles brengt het hof tot de conclusie dat verdachte degene is geweest die opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] heeft ingediend. Als (middellijk) vennoot van [A] en enig bestuurder/aandeelhouder van [B] heeft hij bovendien hierbij een financieel belang. Gelet op de hiervoor weergegeven werkwijze is het hof van oordeel dat verdachte deze feiten tezamen en in vereniging met respectievelijk [A] en [B] heeft gepleegd, nu er sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking van verdachte met deze vennootschappen.

Voorts is het hof van oordeel dat verdachte deze aangiften opzettelijk niet juist en/of volledig heeft opgegeven aan de belastingdienst omdat hij wist dat de omzetcijfers en winstcijfers niet juist waren.

Feit 6: Onjuiste gegevens verstrekken

(…) [zie 3.2 hierboven]

Zoals bij feit 1 is vastgesteld zijn door de ING Bank de originele digitale afschriften van voornoemde betaalrekening over 2014 verstrekt. Deze afschriften zijn vergeleken met de door verdachte verstrekte afschriften. Toen bleek dat op de door verdachte verstrekte afschriften 25 bankmutaties staan, die op de originele afschriften niet voorkomen, waaronder salarisontvangsten van [E] op 24 februari 2014, 24 april 2014, 24 mei 2014 en 24 juni 2014 ^[29] , een betaling van € 3.800,- aan [A] van 1 september 2019 ^[30] en een betaling van € 1.551,09 aan [F] van 15 juli 2014. ^[31] Op grond hiervan stelt het hof vast dat door verdachte opzettelijk onjuiste inlichtingen en gegevens zijn verstrekt aan de Belastingdienst, wat ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”

4. Het cassatieberoep

4.1

Volgens
middel 1 is de bewezenverklaring van feit 1 onvoldoende gemotiveerd omdat op de bewijsmiddelen zonder nadere motivering niet kan worden gebaseerd dat verdachte’s aangiften IB 2013 t/m 2016 onjuist of onvolledig waren c.q. strekten tot te lage belasting. In ‘s Hofs overwegingen ligt de opvatting besloten dat alle inkomsten die [A] CV voor verdachte’s consultantswerk heeft ontvangen, in diens aangiften IB moesten worden betrokken. Die opvatting is rechtskundig onjuist, althans niet zonder meer begrijpelijk, nu uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte als vennoot van [A] CV na aftrek van kosten, winstverdeling tussen de vennoten en eventuele aftrekposten voor de inkomstenbelasting daadwerkelijk inkomsten heeft ontvangen die hij had moeten opgeven in zijn aangiften IB en zo ja, dat die inkomsten hoger waren dan de bedragen die hij in zijn aangiften IB heeft opgegeven als loon. Het Hof heeft niet vastgesteld (a) hoe en over hoeveel vennoten de winst van [A] CV werd verdeeld, noch (b) dat de inkomsten van [A] CV hoger waren dan de kosten en zo ja, hoe hoog de winst dan was. Verder (c) bestond voor de verdachte geen wettelijke plicht om de aan de Stichting toekomende winst van [A] CV op te nemen in zijn aangifte IB. Ook ter zake van de inkomsten die [B] BV voor verdachte’s consultantswerk heeft ontvangen, gaat het Hof ervan uit dat die in verdachte’s aangiften IB moesten worden betrokken. Uit de bewijsmiddelen volgt echter evenmin (d) dat de inkomsten van [B] BV hoger waren dan de kosten en zo ja, hoe hoog de winst dan was. Bovendien is (e) een BV niet wettelijk verplicht om dividend uit te keren en heeft het Hof niet vastgesteld dat de Holding dividend aan de verdachte heeft uitgekeerd. Middel 1 acht ten slotte niet zonder meer begrijpelijk ‘s Hofs overweging dat de verdachte ter terechtzitting bij het hof heeft verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden via [C] , omdat dit niet uit het proces-verbaal kan worden afgeleid.

4.2

Middel 2 klaagt dat het Hof het door de verdediging geschetste alternatieve scenario ter zake van het sub 2 en 4 ten laste gelegde (de aangiften OB en Vpb van [A] CV) niet begrijpelijk heeft weerlegd. De verdediging heeft betoogd, kort gezegd, dat iemand anders de aangiften van [A] CV heeft gedaan, nl. dat (i) de verdachte geen aangifte OB of Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan, (ii) er binnen [A] CV verschillende functionarissen in dienst waren, (iii) dat het IP-adres vanwaaraf de aangiften OB en Vpb van [A] CV zijn verstuurd niet aan de verdachte kan worden gelinkt en (iv) meer functionarissen werkzaam binnen [A] CV toegang hadden tot dier computersystemen en in de gelegenheid waren om digitaal aangifte te doen. Het Hof heeft de met de bewezenverklaring onverenigbare mogelijkheid opengelaten dat een andere functionaris dan de verdachte die aangiften heeft gedaan. ‘s Hofs oordeel dat uit zijn overwegingen volgt dat de verdachte de aangiften ten name van [A] CV heeft gedaan, is dus niet zonder meer begrijpelijk.

4.3

Middel 3 stelt dat de bewezenverklaring van het sub 4 en 5 ten laste gelegde onvoldoende is gemotiveerd omdat uit de bewijsmiddelen zonder nadere motivering niet kan worden afgeleid dat de aangiften Vpb ten name van [A] en [B] onjuist of onvolledig zijn gedaan. Uit de bewijsmiddelen volgt weliswaar dat [A] en [B] inkomsten hebben genoten, maar niet hoeveel winst die vennootschappen na aftrek van kosten hebben gemaakt, zodat er ook niet uit volgt dat hun winsten hoger waren dan aangegeven en daarmee onjuist of onvolledig.

4.4

Volgens
middel 4 is de bewezenverklaring van het sub 2 en 4 ten laste gelegde (de aangiften OB en Vpb van [A] CV) onvoldoende gemotiveerd: uit de bewijsmiddelen volgt zonder nadere motivering niet dat de verdachte de feiten tezamen en in vereniging met een ander heeft gepleegd. Daaruit volgt dat [A] CV een CV was, zodat de verdachte de feiten niet tezamen en in vereniging met die vennootschap heeft gepleegd, nu een CV geen rechtspersoon is en dus geen sprake kan zijn van nauwe en bewuste samenwerking met een (rechts)persoon. ‘s Hofs oordeel dat de verdachte de feiten tezamen en in vereniging met [A] CV heeft gepleegd, berust dus op een onjuiste rechtsopvatting of is onbegrijpelijk.

4.5

Middel 5 bestrijdt – onder herhaling van de klachten over de (netto-)inkomensvaststellingen – het door het Hof gebruikte fiscale benadelingsbedrag ad € 604.317.

5. De wet

5.1

Art. 8(1) AWR regelt de verplichting tot het doen van aangifte voor rijksbelastingen:

1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door:

a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede

b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.

‘Ieder’ is de belastingplichtige of een vermoedelijk belastingplichtige, of diens wettelijke vertegenwoordiger ex art. 42, 43 of 44 AWR. ^[32]

5.2

De verdachte is veroordeeld onder meer op basis van art. 69(2) AWR. Deze bepaling luidde in de relevante periode als volgt:

2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c [verstrekking valse gegevensdragers; PJW], wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.

5.3

De verdachte is ook veroordeeld voor het verstrekken van onjuiste gegevens zoals bedoeld in art. 68 AWR. Deze bepaling luidt als volgt:

1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot:

a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt;

(…)

wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.

5.4

Art. 47 Sr ziet plegers en medeplegers gelijkelijk als daders:

1. Als daders van een strafbaar feit worden gestraft:

1° zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen;

2° (…).

5.5

Strafbare feiten kunnen ook door rechtspersonen worden begaan. Art. 51 Sr luidt:

1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.

2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:

1° tegen die rechtspersoon, dan wel

2° tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel

3° tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen.

3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen.

5.6

Art. 359(2) Sv eist onder meer specifieke motivering van verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt (UOS) van de verdediging:

De beslissingen vermeld in de artikelen 349, eerste lid, en 358, tweede en derde lid, zijn met redenen omkleed. Het vonnis geeft, indien de beslissing afwijkt van door de verdachte dan wel door de officier van justitie uitdrukkelijk onderbouwde standpunten, in het bijzonder de redenen op die daartoe hebben geleid.

6. Rechtspraak, wetsgeschiedenis en literatuur

A.
Het strafbare feit van art. 69(2) AWR

6.1

Het strafbare feit in art. 69(2) AWR is een kwaliteitsdelict: alleen een aangifteplichtige kan het plegen. U overwoog in de zaak HR
BNB 2020/49: ^[33]

2.4.1

Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij een ieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2).

2.4.2

Mede gelet op de (…) parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden.

Een kwaliteitsdelict zoals dat van art. 69(2) AWR kan wel worden
mede gepleegd door iemand die de desbetreffende kwaliteit mist maar er wel van op de hoogte is. ^[34]

6.2

Het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte is ex art. 69(2) AWR alleen strafbaar als het er (objectief) toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, dus als het feit objectief geschikt is om te resulteren in te lage belastingheffing. Volgens HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493, ^[35] volgt uit de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR dat dit strekkingsvereiste ertoe dient om het (onjuist of) niet doen van aangifte als misdrijf strafbaar te stellen als door die gedraging een te geringe heffing naar “redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is”:

3.5

Uit hetgeen in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 uit de ontstaansgeschiedenis van die bepaling is weergegeven, volgt dat met de zinsnede "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met "objectieve omstandigheden" gedoeld op een "van "buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging". Bedoelde strekking kan blijkens die ontstaansgeschiedenis worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [het niet (tijdig) doen van aangifte], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt [is] om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven".

3.6.

In de aan de gegeven vrijspraak gegeven motivering heeft het Hof (…) tot uitdrukking gebracht dat de gedraging van de verdachte naar redelijke verwachting een te geringe belastingheffing niet waarschijnlijk maakte. Door die verwachting te ontlenen aan de in die motivering uiteengezette bestendige praktijk tussen de verdachte en de fiscus heeft het Hof miskend dat (…) voor (…) de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend is of die gedraging (…) naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. (…).

6.3

In de zaak HR
NJ 2016/22 ^[36] overwoog u dat de strekking dat te weinig belasting wordt geheven niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht. Beslissend is of de gedraging “naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige) zin onvoldoende belasting wordt geheven”:

3.2

Het middel berust op de opvatting dat een aangifte die is gedaan naar aanleiding van 'fictieve' handel teneinde ten onrechte teruggaven van omzetbelasting te bewerkstelligen, niet heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR omdat zo een aangifte niet ertoe kan strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Die opvatting is onjuist, omdat - blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 9 weergegeven wetsgeschiedenis - de strekking dat te weinig belasting wordt geheven niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht, maar dat beslissend is of die gedraging - in dit geval het ten onrechte claimen van belastingteruggaven - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven (vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493).

Ook als de onjuistheid van de aangifte ertoe strekt dat bij een ander dan de aangifteplichtige te weinig wordt geheven, is dus aan het strekkingsvereiste voldaan. Dat volgt uit de MvT bij de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht: ^[37]

“Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.”

6.4

Uit uw in 6.18 hieronder geciteerde arrest HR 19 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1357 ^[38] volgt dat niet ter zake doet of
daadwerkelijk te weinig belasting is geheven of zou zijn geheven.
Douma e.a. ^[39] concluderen dat het strekkingsvereiste geen resultaatsvereiste is: ^[40]

Er wordt geen bewijs verlangd dat de gedraging daadwerkelijk een te lage belastingheffing heeft veroorzaakt. Overigens zou de eis dat wordt bewezen voor welk bedrag de heffing effectief tekort is gedaan, de zaken ook compliceren omdat de gedraging tegengestelde effecten kan hebben (iemand verzwijgt inkomen waaraan hij een aftrekpost had kunnen verbinden) of gevolgen kan hebben voor verschillende middelen en/of tijdvakken (middeling of verliesverrekening). Zulke factoren kunnen niet afdoen aan de vaststelling dat de gedraging de vereiste strekking van belastingontduiking had.

6.5

In gelijke zin concludeerde mijn ambtgenoot Aben ^[41] voorafgaand aan HR
NJ 2012/176. ^[42] Hij merkte over het strekkingsvereiste op:

9.8.3

Kortom, zo meen ik, het strekkingsvereiste draagt een objectief karakter. Het opzet hoeft - naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever - niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging. ^[43] De delictsomschrijving van artikel 69 AWR noopt er bovendien niet toe om vast te stellen dat daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven. ^[44]

6.6

Maar als tenlastegelegd is dat een te laag bedrag is aangegeven, dan moet dat ook worden bewezen. U overwoog in de BTW-fraudezaak HR
BNB 2020/70 ^[45] als volgt:

2.3.2

In een geval als het onderhavige, waarin - ook al noopt artikel 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen daartoe niet - niet alleen ten laste is gelegd dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, maar dat in die aangiften een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, kan dat tenlastegelegde feit slechts worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is (vgl. het eerder in deze zaak gewezen arrest van de Hoge Raad van 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3432, waarbij de zaak naar het hof is verwezen).

B.
De motiveringsplicht van de strafrechter

6.7

Art. 359(2) Sv ziet onder meer op twee typen verweren waarop de strafrechter moet responderen: uitdrukkelijk voorgedragen verweren (eerste volzin) en uitdrukkelijk onderbouwde standpunten (tweede volzin).
Tekst&Commentaar schrijft daarover: ^[46]

In aanvulling op de (ambtshalve) motiveringsverplichtingen uit deze bepaling, legt art. 359 lid 2 de rechter de verplichting op om, in geval van niet-aanvaarding van bepaalde typen verweren, die beslissing te motiveren. In dit verband kan ook worden gesproken van responsieplichten, nu de motivering de weerlegging van het gevoerde verweer moet inhouden. De eisen aan aard en inhoud van die weerlegging zijn sterk afhankelijk van het gevoerde verweer. Op grond van het stelsel van de wet gaat het om twee typen verweren waarover beslist moet worden: uitdrukkelijk voorgedragen verweren ex art. 358 lid 3 jo. art. 359 lid 2, eerste volzin en uitdrukkelijk onderbouwde standpunten ex art. 359 lid 2, tweede volzin. Verweren ex art. 358 lid 3 zien niet op bewijs of sanctie. Lang was de hoofdregel in de jurisprudentie dan ook dat bewijsverweren hun weerlegging vonden in de gehanteerde bewijsmiddelen. De in de loop der jaren daarop ontstane uitzonderingen, waarin dus wel een responsieplicht werd aangenomen bij bewijsverweren, dienen via de band van art. 359 lid 2, tweede volzin te worden beoordeeld.

6.8

De weren en standpunten moeten op de terechtzitting zijn gevoerd resp. ingenomen. U overwoog in de zaak HR NJ 2011/356: ^[47]

“De door de wetgever aan die mogelijkheid tot schriftelijke voorbereiding ten grondslag gelegde argumenten brengen, naar kennelijk ook de wetgever voor ogen heeft gestaan, wel mee dat ter terechtzitting gevoerde verweren en ingenomen onderbouwde standpunten kunnen worden bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van de in het kader van die schriftelijke voorbereiding ingediende stukken. Voorop dient evenwel te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen.”

6.9

Vaste rechtspraak is dat voor het ontstaan van een responsieplicht het standpunt “duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren moet worden gebracht”. ^[48] Voor de gevallen en de mate waarin een beslissing specifiek moet worden gemotiveerd, gaf uw standaardarrest ^[49] over UOS geen algemene regels. U overwoog:

(…). In dat verband zal betekenis toekomen aan onder meer de aard van het aan de orde gestelde onderwerp alsmede de inhoud en indringendheid van de aangevoerde argumenten.

3.8.2.

De nadere motivering dient in te houden dat het naar voren gebrachte doch door de rechter niet aanvaarde standpunt in de uitspraak beargumenteerd wordt weerlegd. Dit neemt niet weg

(i) dat zich het geval kan voordoen dat de uitspraak voldoende gegevens bevat, bijvoorbeeld in de gebezigde, voor de verwerping van het standpunt relevante bewijsmiddelen en/of in een aanvullende bewijsmotivering, waarin die nadere motivering besloten ligt;

(ii) dat ingeval een uitdrukkelijke weerlegging ontbreekt, dit - mede in het licht van het verhandelde ter terechtzitting, waaronder begrepen hetgeen door of namens de verdachte en het openbaar ministerie over en weer naar voren is gebracht - geen afbreuk behoeft te doen aan de toereikendheid en begrijpelijkheid van de motivering van de uitspraak;

(iii) dat indien de rechter heeft verzuimd een nadere motivering in zijn uitspraak op te nemen, dit verzuim van zo ondergeschikte betekenis kan zijn dat het niet tot nietigheid leidt. ^[50]

6.1

Over de kwalificatie als UOS van hetgeen een van beide partijen naar voren brengt, schrijven
Van Dorst &
Borgers : ^[51]

Wat betreft de uitleg van een betoog van het OM of de verdediging met het oog op de vraag of het een responsieplichtig standpunt in de zin van art. 359 lid 2 Sv bevat, gaat de Hoge Raad op dezelfde manier te werk als bij een verweer. Wordt er geklaagd dat het hof ongemotiveerd is voorbijgegaan aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, dan gaat hij allereerst na of inderdaad zo’n standpunt is ingenomen. Zwijgen de stukken daarover, dan mist de klacht over het verzuim om te responderen feitelijke grondslag. In het andere geval wordt onderzocht of het aangevoerde voldoet aan de hiervoor genoemde eisen waaraan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt in de zin van art. 359 lid 2 Sv moet voldoen. Dat betekent dat allereerst wordt getoetst of het standpunt duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie naar voren is gebracht. Net als bij verweren is ook hier de al dan niet expliciete interpretatie van de feitenrechter van belang. En ook hier is de begrijpelijkheid van diens oordeel de toetssteen. Cassatie volgt derhalve als sprake is van een betoog dat “niet anders kan worden opgevat dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten ondersteund en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie aan het hof is voorgelegd”, ^[52] omdat de rechter daaraan niet zonder nadere motivering voorbij mag gaan. Doorstaat het aangevoerde die toets niet, dan komt de responsieplicht van art. 359 lid 2 Sv natuurlijk niet in beeld. Als aan de stelplicht wel is voldaan, wordt onderzocht of het standpunt wellicht impliciet is verworpen en zo nee, of het van zodanig ondergeschikt belang is dat het hof daaraan zonder nadere motivering voorbij mocht gaan. Pas indien al die hobbels zijn genomen, slaagt het cassatiemiddel dat klaagt over het niet-responderen. De Hoge Raad grijpt dus pas in als het aangevoerde niet anders kan worden opgevat dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van het hof naar voren is gebracht. ^[53] Keerzijde is dat als het hof zijn afwijking van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt nader heeft gemotiveerd, de Hoge Raad een klacht over de toereikendheid van die motivering niet snel zal pareren met het argument dat het aangevoerde – anders dan het hof kennelijk meende – géén uitdrukkelijk onderbouwd standpunt bevatte, zodat het hof daarover niets had hoeven te zeggen en dat de motiveringsklacht daarop afstuit. De Hoge Raad pleegt zich op dat punt neer te leggen bij de uitleg die de feitenrechter heeft gegeven aan wat op de terechtzitting is aangevoerd. Wat dat betreft is er geen onderscheid tussen standpunten in de zin van art. 359 lid 2 Sv en verweren in de zin van art. 358 lid 3 Sv. ^[54] Opmerking verdient dat het geciteerde arrest van 2006 eist dat in het cassatiemiddel met voldoende precisie moet worden aangeduid op welk met argumenten onderbouwd standpunt de klacht het oog heeft. ^[55]

6.11

Over de vraag wanneer de rechter op standpunten van de verdediging of het OM moet reageren, schrijven
Reijntjes en
Reijntjes-Wendenburg : ^[56]

(…);

- wijkt een beslissing wezenlijk af van een ander door de verdachte gevoerd verweer of door het OM ingenomen standpunt dat duidelijk, beargumenteerd en van een ondubbelzinnige conclusie is voorzien, ^[57] dan moet de reden hiervoor eveneens afzonderlijk ^[58] worden opgegeven (art. 359 tweede lid tweede volzin). ^[59] Nu moet wel op de aangevoerde argumenten worden gereageerd, maar zonder dat ook op ieder onderdeel ervan hoeft te worden ingegaan, ^[60] zolang maar duidelijk is waarom het verweer c.q. standpunt niet wordt gevolgd. ^[61] Het gaat hier bijvoorbeeld om verweren waarin de regelmatigheid van de bewijsverkrijging wordt aangetast, waarin de betrouwbaarheid van het verkregen bewijsmateriaal ter discussie wordt gesteld, ^[62] waarin wordt betwist dat het bewijsmateriaal bepaalde in de tenlastelegging voorkomende termen of passages, die naast een feitelijke betekenis ook een juridische lading hebben (bijv. ‘ambtenaar’) voldoende steunt, ^[63] waarin wordt betwist dat de feitelijke omschrijving in de tenlastelegging daarin tevens voorkomende kwalificaties (bijv. ‘schuld’) kan dragen, of waarin wordt gewezen op een mogelijke toedracht van de feiten die met de tenlastelegging strijdt en door het bewijsmateriaal niet wordt weerlegd (alternatief scenario, Meer en Vaart-verweren). ^[64]

Een alternatief scenario

6.12

Een lezing van de gebeurtenissen die verenigbaar is met het bewijsmateriaal, maar niet met bewezenverklaring van het ten laste gelegde, wordt een alternatief scenario genoemd. Wordt dat scenario als uitdrukkelijk onderbouwd standpunt naar voren gebracht, dan eist art. 359(2)(2e volzin) Sv. dat de strafrechter het in de uitspraak weerlegt als hij het niet aanvaardt.
Van Dorst &
Borgers schrijven daarover: ^[65]

Aan de betwisting van de tenlastelegging of onderdelen daarvan mag de rechter ongemotiveerd voorbijgaan, als het daarbij gaat om een pure ontkenning. Een motiveringsplicht gold en geldt echter wel wanneer de verdachte feiten of omstandigheden aanvoert die met het bewijsmateriaal niet, maar met de bewezenverklaring wel in strijd zijn. Hij betwist de tenlastelegging dus met een lezing van het gebeuren die niet uitgesloten wordt door de bewijsmiddelen maar die, mits juist, in de weg staan aan de bewezenverklaring van de tenlastelegging. De verdachte wijst als het ware op een gat in de bewijsvoering dat niet door de bewijsmiddelen wordt opgevangen. Een dergelijk beroep wordt naar de casus van HR 1 februari 1972, NJ 1974/450 een ‘Meer en Vaart-verweer’ genoemd. Tegenwoordig spreekt men veelal van het aandragen van een alternatief scenario. Als de verdachte het niet verlenen van voorrang aan een van rechts komende auto betwist met de stelling dat die auto uit een uitrit kwam, zal uit de bewijsmiddelen moeten blijken dat van een uitrit geen sprake was. Maar als de bewijsmiddelen daaromtrent niets bevatten, zal het verweer in een bijzondere motivering moeten worden weerlegd. ^[66] Die motivering kan dan bijvoorbeeld inhouden dat de door de verdachte gestelde gang van zaken niet aannemelijk is geworden of dat de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld. ^[67] Op hoogst onwaarschijnlijke lezingen omtrent de toedracht hoeft de rechter echter niet in te gaan. ^[68] Het Meer en Vaart-verweer valt tegenwoordig onder art. 359 lid 2 Sv en wel onder de lichte stelplicht. ^[69]

6.13

De raadsman van de verdachte wijst op HR
NJ 2010, 314, ^[70] waarin u het uitgangspunt formuleerde dat de strafrechter, als hij tot een bewezenverklaring komt, de door de verdediging gestelde alternatieve gang van zaken moet weerleggen, maar in sommige gevallen zo’n weerlegging niet vereist is:

2.5.

Als uitgangspunt heeft te gelden dat ingeval een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken, de rechter - indien hij tot een bewezenverklaring komt - die aangedragen alternatieve gang van zaken zal moeten weerleggen. Dat kan geschieden door opneming van bewijsmiddelen of vermelding, al dan niet in een nadere bewijsoverweging, van aan wettige bewijsmiddelen te ontlenen feiten en omstandigheden die de alternatieve lezing van de verdachte uitsluiten. Een dergelijke weerlegging is echter niet steeds vereist. In voorkomende gevallen zal de rechter ter weerlegging kunnen oordelen dat de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht niet aannemelijk is geworden dan wel dat de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld. Ten slotte kunnen zich gevallen voordoen waarin de lezing van de verdachte zo onwaarschijnlijk is, dat zij geen uitdrukkelijke weerlegging behoeft.

6.14

Reijntjes en
Reijntjes-Wendenburg vatten de (omvang van) de motiveringsplicht van de strafrechter bij een door de verdediging aangedragen alternatief scenario als volgt samen: ^[71]

Heeft de verdachte een alternatieve lezing van de vastgestelde gebeurtenissen gegeven, die met een bewezenverklaring onverenigbaar is, dan zijn er vijf mogelijkheden:

- zijn lezing is zo onwaarschijnlijk dat zij geen uitdrukkelijke weerlegging behoeft.

- de door hem gestelde feiten en omstandigheden zijn ongeloofwaardig en kunnen op grond daarvan terzijde worden gesteld.

- de door hem gestelde alternatieve toedracht kan worden verworpen omdat zij niet aannemelijk is geworden

- zijn lezing is op zichzelf zo goed denkbaar dat zij afzonderlijk, op grond van door de rechter uit bewijsmiddelen afgeleide feiten en omstandigheden, in elk geval beredeneerd, moet worden verworpen.

- de juistheid van zijn lezing is zo goed denkbaar dat hij het voordeel van de twijfel dient te genieten. ^[72]

Werd niet uitdrukkelijk gewezen op een met het bewijsmateriaal wel, maar met bewezenverklaring van het ten laste gelegde niet verenigbare mogelijkheid, dan valt er in cassatie niet met vrucht over te klagen dat de rechter haar voor hoogst onwaarschijnlijk hield; dat kan dan alleen nog worden aangetast met de stelling dat de rechter niet tot dit oordeel had kunnen komen, of dat in elk geval nader had moeten motiveren. Een dergelijke nadere motivering is echter alleen in grensgevallen nodig.

(…).

6.15

Over deze gevalstypen ^[73] schrijft mijn ambtgenoot Koopman in het verband van een fiscaal-bestuurlijke boete het volgende in zijn conclusie van 4 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:410:

De eerste en de laatste categorie zijn in zekere zin buitenbeentjes. Ik denk dat dit komt doordat de uitkomst dan zo vanzelfsprekend (
self evident ) is dat de Hoge Raad – ongeacht wat het hof heeft overwogen – kan oordelen dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat het alternatieve scenario moet worden verworpen (eerste categorie) of tot vrijspraak moet leiden (laatste categorie). Het verschil in motiveringseisen tussen de tweede categorie (ongeloofwaardige feiten en niet-aannemelijke scenario’s) en derde categorie (goed denkbare scenario’s) laat zich wellicht verklaren doordat het oordeel dat iets niet aannemelijk of geloofwaardig is zich moeilijk laat motiveren. Een rechter blijft dan al gauw steken in algemeenheden als ‘onvoldoende onderbouwd’. Wanneer echter een alternatief scenario goed is onderbouwd, of sterk appelleert aan algemene ervaringsregels en daardoor ‘goed denkbaar is’, zal de rechter die dat scenario wil afwijzen daarvoor in de regel concrete redenen hebben. Die redenen kunnen en moeten dan ook in de uitspraak worden neergelegd. Naar mijn mening is het verschil tussen de tweede en de derde categorie eerder gradueel dan principieel. Naarmate het alternatieve scenario
a prima vista plausibeler is en naarmate het door de verdediging concreter wordt gemaakt, zal van de rechter meer onderzoek kunnen worden verlangd en zal in de uitspraak meer verantwoording moeten worden afgelegd van dat onderzoek. Dit sluit aan bij hetgeen de Hoge Raad in 2006 in algemene zin overwoog over de omvang van de motiveringsplicht (4.11).

Uw belastingkamer heeft in deze zaak het cassatieberoep van de boeteling ongemotiveerd ongegrond verklaard. ^[74]

6.16

In HR
NJ 180, 342 ^[75] (Heroïne in dakgoot) betoogde de verdediging in hoger beroep dat niet de verdachte, maar diens kamergenote, die ook toegang had tot de zolderkamer die de enige toegang tot de dakgoot bood, de heroïne in de dakgoot had verstopt. U casseerde ’s Hofs arrest omdat het niet op dit verweer inging.

6.17

In HR
NJ 1996, 7
52 ^[76] voerde de verdediging in hoger beroep aan dat de niet-aangegeven en in Zwitserland gehouden obligaties en nummerrekening waren gefinancierd met een lening. Het Hof had niet relevant geacht of tegenover het bezit van de obligaties een schuld stond. U casseerde omdat u dat oordeel niet begrijpelijk achtte:

8.1.2

Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep strekte het verweer ten betoge dat (…) tegenover de obligaties en het saldo van de nummerrekening van P.J.W. telkens een schuld van deze stond voortvloeiende uit geldlening, welke tenminste even groot was, en dat het saldo van de door W. uit die vermogensbestanddelen genoten inkomsten en de door hem uit hoofde van die geldlening betaalde rente telkens nihil of negatief was.

8. 's Hofs oordeel dat het niet relevant is of er tegenover de obligaties een lening stond van [...] is in het licht van het gevoerde verweer zonder nadere motivering, welke in de bestreden uitspraak ontbreekt, niet begrijpelijk. Immers, indien het verweer omtrent de omvang van die geldlening aan W. en van de door deze daarop betaalde rente, welk verweer zijn weerlegging niet vindt in de gebezigde bewijsmiddelen, juist zou zijn, zou de met de bewezenverklaring onverenigbare mogelijkheid open blijven dat het handelen van de verdachte niet tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In zoverre is de bewezenverklaring dus niet naar de eis der wet met redenen omkleed

6.18

HR 19 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1357 ^[77] betrof een herzieningsverzoek. De aanvrager was onder meer veroordeeld voor het opzettelijk onjuist en onvolledig doen van aangifte, waarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou worden geheven (dus onder de oude tekst van het gevolgsbestanddeel in (toen nog) art. 68 AWR). De aanvrager beriep zich onder meer op HR
NJ 1996, 752, tot steun voor zijn betoog dat naast de ten onrechte in de aangifte opgevoerde aftrekpost een nog hogere, niet-opgevoerde aftrekpost stond, die het fiscale nadeel veroorzaakt door de gefingeerde aftrekpost zou wegnemen. Dit gegeven, waarmee de rechtbank niet bekend was, zou er toe leiden dat de onjuiste aangifte niet tot gevolg kon hebben gehad dat te weinig belasting zou worden geheven. ^[78] U wees het herzieningsverzoek af:

“4.3.4 (…). Anders dan de aanvrager, die zich in de aanvraag richt op het bewezenverklaarde gevolgbestanddeel betoogt, betekent het enkele feit dat niet te weinig belastbaar inkomen is aangeven niet dat van de beide onjuistheden in de aangifte niet het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Daarbij gaat het immers om de enkele mogelijkheid dat de onjuiste en/of onvolledige aangifte tot een te geringe belastingheffing zou hebben kunnen leiden, terwijl niet is vereist dat daadwerkelijk te weinig belasting is geheven. In zoverre is de aanvraag ongegrond.”

Mijn ambtgenoot Aben had verwezen naar de zaak HR
NJ 2012/176 ^[79] , waarin de verdachte ondanks diens stelling dat er ook een niet-aangegeven aftrekpost (afwaardering) was, veroordeeld was voor medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte Vpb 2001 en 2002, die ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven (art. 69 AWR): ^[80]

4.13.

Blijkens de gebezigde bewijsmiddelen is de bestreden veroordeling gebaseerd op de aangifte van bemiddelingskosten die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. Indien de tenlastelegging ook meer specifiek zou zijn toegesneden op dit aspect van de strafzaak, en dus niet, zoals in casu, uitsluitend op het verschil tussen enerzijds de hoogte van het opgegeven en anderzijds de hoogte van het werkelijke belastbare inkomen, zou de bewezenverklaring op zichzelf
niet (meer) worden aangetast door een (partiële) vrijspraak van de tenlastegelegde opgave van een te laag belastbaar inkomen. ^[81] Door vooruit te lopen op een daartoe strekkende wijziging van de tenlastelegging resteert uitsluitend nog de vraag of het gepresenteerde novum zich verdraagt met het bewijs van het gevolgbestanddeel. Het is daarmee nog steeds een open vraag of vanwege het bestaan van een alternatieve, toegestane aftrekpost, die ten onrechte niet is opgegeven, het ernstige vermoeden rijst dat de strafrechter zou hebben vrijgesproken van - kort gezegd - de enkele mogelijkheid dat te weinig belasting wordt geheven indien hij op de hoogte was geweest van het bestaan van het alternatief.

4.14.

Die vraag sluit mooi aan bij de casus van HR 6 maart 2012, LJN BQ8596,
NJ 2012/176, en is daardoor in wezen al beantwoord. In deze strafzaak uit 2012 was een opzettelijk onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting bewezenverklaard. De in die aangifte gepresenteerde aankoop door de vennootschap van een aandelenportefeuille waarop de vennootschap in de daarop-volgende jaren een aanzienlijk verlies zou hebben gerealiseerd, had volgens het hof in werkelijkheid niet plaatsgevonden, althans niet in het betreffende boekjaar. Die aandelentransactie was naar ’s hofs oordeel gesimuleerd, zodat het aanzienlijke verlies niet zou vallen bij de natuurlijke persoon (dat was de medeverdachte), maar ogenschijnlijk bij zijn vennootschap. In dat laatste geval kon het verlies ten laste van de winst worden gebracht, aldus oordeelde tenminste de verdachte (een belastingadviseur). Het als “pleitbaar standpunt” gepresenteerde uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging hield in dat de vennootschap naar goed koopmansgebruik ook de rekening-courantvordering op de grootaandeelhouder (dat was wederom de medeverdachte) had mogen afwaarderen wegens de oninbaarheid van die vordering, zodat de winst van de vennootschap mogelijk op alternatieve wijze tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid.

Ofschoon het zevende middel – ook – uitdrukkelijk opkwam tegen de bewezenverklaring van de
strekking van de onjuistheid in de aangifte en over de verwerping van een daarmee corresponderend bewijsverweer, heeft Uw Raad het middel in zoverre onbesproken gelaten. De klacht dat het hof niet in het midden had mogen laten of “
de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze (...) tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid ” werd echter gegrond bevonden. Maar dat hoefde volgens U niet tot cassatie te leiden.

Ik begrijp deze uitspraak van Uw Raad aldus dat van de eventueel overbodig ten laste gelegde aangifte van een te laag belastbaar inkomen partieel kan worden vrijgesproken in het geval ook gespecificeerd was bewezenverklaard dat anderszins een onjuiste of onvolledige belastingaangifte is gedaan, en de aard en ernst van het resterende deel van de bewezenverklaring door de partiële vrijspraak niet wordt aangetast.

4.15.

Ik zie in de voorliggende herzieningszaak meer parallellen met de strafzaak uit Uw arrest van 2012 dan met die uit Uw arrest van 1996. In die laatste zaak was het lood om oud ijzer of de verdachte in zijn aangifte melding had gemaakt van het activum waartegenover een nagenoeg gelijk passivum stond. Globaal gezegd: je wordt (doorgaans) niet rijker door geld te lenen van de bank en het geleende geld vervolgens weer op de bank te zetten: tegenover het actief staat een daarmee corresponderend passief; tegenover de rente-inkomsten staan rentelasten.

4.16.

Die situatie ligt heel anders in de casus van het arrest van 2012,
alsmede in de thans voorliggende zaak. In beide gevallen werd de fiscus misleid met het opvoeren van een fictieve aftrekpost. Het kan in die beide zaken zo zijn dat vanwege het bestaan van een andere, alternatieve en gegronde kostenpost de fiscus per saldo geen nadeel heeft ondervonden. Dat neemt echter niet weg dat in het opzettelijke fingeren van een aftrekpost de enkele mogelijkheid van belastingnadeel besloten ligt. ^[82] Dat is voldoende. Hierdoor kan de in de voorliggende zaak gepresenteerde alternatieve aftrekpost, te weten de door de fiscus erkende arbitragekosten, geen novum teweegbrengen. Het bestaan van die alternatieve aftrekpost zou namelijk niet tot vrijspraak leiden.

D.
Zwijgen door de verdachte ^[83]

6.19

In de zaak HR
NJ 2004, 464 ^[84] overwoog u:

4.8.

Weliswaar kan de omstandigheid dat een verdachte weigert een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf niet tot het bewijs bijdragen, maar dat brengt niet mee dat een rechter, indien een verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend moet worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen redelijke, die redengevendheid ontzenuwende, verklaring heeft gegeven, zulks niet in zijn overwegingen omtrent het gebezigde bewijsmateriaal zou mogen betrekken.

4.9.

Het Hof heeft, hetgeen niet onbegrijpelijk is, in samenhang met de bewijsmiddelen waaruit onder meer van de herkomst van de sieraden blijkt, de omstandigheid dat de verdachte in het bezit was van drie partijen sieraden die van verschillende diefstallen afkomstig waren, redengevend geacht voor het bewijs van de tenlastegelegde heling en met name ook voor het bewijs dat de verdachte ten tijde van het voorhanden krijgen van die sieraden wist dat het door misdrijf verkregen voorwerpen betrof. Door in zijn overwegingen ten aanzien van de bewijsvoering te betrekken dat de verdachte geen verklaring met betrekking tot de herkomst van de onder hem inbeslaggenomen sieraden heeft kunnen of willen geven, heeft het Hof geen rechtsregel geschonden. De onderdelen van verdachtes verklaring in bewijsmiddel 46 waarin deze mededeelt geen verklaring af te leggen of zich te beroepen op zijn zwijgrecht moeten worden beschouwd in verband met 's Hofs nadere bewijsoverweging. Voorzover het middel stelt dat die onderdelen van verdachtes verklaring door het Hof als zelfstandig bewijsmiddel zijn gebezigd, kan het dus, als berustende op een onjuiste lezing van 's Hofs arrest, niet tot cassatie leiden. Aan het vorenoverwogene doet, anders dan het middel wil, tenslotte niet af dat de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 11 oktober 2002 wel een - door het Hof kennelijk niet aannemelijk bevonden - verklaring heeft gegeven omtrent de herkomst van de sieraden.

In HR NJ 2023/101 ^[85] voegde u daaraan toe:

“3.2.1 Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering.

3.2.2

In de rechtspraak van de Hoge Raad komt tot uitdrukking dat bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, in bepaalde gevallen betekenis kan toekomen aan de omstandigheid dat een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een — in het licht van het tenlastegelegde — relevante omstandigheid is uitgebleven. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op de rechtspraak waarin tot uitdrukking komt dat het uitblijven van een aannemelijke verklaring voor het voorhanden hebben van gestolen goederen, van betekenis kan zijn voor het oordeel dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het medeplegen van diefstal (vgl. HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1315 en HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3022). Genoemd kan ook worden de rechtspraak over gevallen waarin een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken (een alternatief scenario). Als de rechter in zo’n geval tot een bewezenverklaring komt, moet hij in beginsel die aangedragen alternatieve gang van zaken weerleggen. Dat kan onder meer door te overwegen dat en waarom de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld dan wel dat en waarom de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht (anderszins) niet aannemelijk is geworden. (Vgl. HR 16 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3359)

3.2.3

De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, ook de omstandigheid betrekken dat de verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden. Het gaat daarbij om een vorm van het in de beoordeling betrekken van de procesopstelling van de verdachte die tot op zekere hoogte verwant is aan het onder 3.2.2 besproken toekennen van betekenis aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een — in het licht van het tenlastegelegde — relevante omstandigheid.

De op dit punt relevante rechtspraak van de Hoge Raad houdt in dat de weigering om een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf, mede gelet op artikel 29 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering en artikel 6 lid 2 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niet tot het bewijs kan bijdragen. De rechter mag echter bij zijn bewijsoordeel wel in aanmerking nemen dat de verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen aannemelijke, die redengevendheid ontzenuwende verklaring heeft gegeven. (Vgl. onder meer HR 29 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:97)

3.2.4

In voorkomende gevallen kan het afleggen door de verdachte van een onwaar gebleken verklaring worden beschouwd als het geven van een lezing die als onaannemelijk of ongeloofwaardig heeft te gelden, of worden gelijkgesteld aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring, zodat ook aan het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betekenis kan toekomen bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard. In deze gevallen neemt de rechter de bewezenverklaring aan op grond van andere bewijsmiddelen dan die verklaring van de verdachte. Het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betreft dan een omstandigheid die in de bewijsredenering van de rechter van belang is voor de redengevende betekenis die in het concrete geval aan de gebruikte bewijsmiddelen kan worden toegekend, en om die reden in de bewijsmotivering wordt betrokken.

3.2.5

Van het gebruik als bewijsmiddel van de verklaring die naar het oordeel van de rechter onaannemelijk is of onwaar is gebleken, is in de in 3.2.1-3.2.4 bedoelde gevallen geen sprake.”

6.2

Uw belastingkamer oordeelde in de KB-Lux-zaak HR
BNB 2011/206 ^[86] , onder verwijzing naar EHRM
Murray v UK , dat het zwijgen van de belastingplichtige alleen kan bijdragen tot bewijs van een beboetbaar feit als uit de bewijsmiddelen al een verdenking ter zake van dat feit voortvloeit die roept om een verklaring door de belastingplichtige; diens zwijgen kan dus alleen
mee wegen bij de waardering van de overtuigingskracht van de bewijsmiddelen.

E.
Economische eigendom (voordeeltoerekening) in het strafrecht

6.21

HR
NJ 2012/348 ^[87] betrof een ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof had vastgesteld dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder was van de betrokken BV en geoordeeld dat hieruit volgde dat al het voordeel uit de onderneming uiteindelijk aan de veroordeelde kon worden toegerekend. Dat naast de kosten voor de legale activiteiten van de BV ook kosten voor de verkoop van hennepstekken waren gemaakt, achtte hij niet aannemelijk. Op de omstandigheid dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder was van de BV, kon volgens u echter niet gebaseerd worden dat alle uit de onderneming genoten voordeel aan de veroordeelde kon worden toegerekend:

2.3.

Blijkens de bewijsmiddelen (…) heeft de (…) genoemde veroordeling betrekking op de verkoop van hennep in een onderneming die werd gedreven door de besloten vennootschap [A], waarvan de veroordeelde sedert 7 juli 2006 als enige aandeelhouder en bestuurder geregistreerd is.

2.4.

Met die overwegingen, gelezen in samenhang met de gebezigde bewijsmiddelen, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat niet aannemelijk is dat voor het behalen van het wederrechtelijk voordeel andere kosten zijn gemaakt dan die waarmee in de berekening van dat voordeel reeds rekening is gehouden. Dit aan het Hof als rechter die over de feiten oordeelt voorbehouden oordeel behoefde geen nadere motivering. Voor zover het middel over (de motivering van) dat oordeel klaagt, faalt het.

2.5. '

s Hofs oordeel dat uit de omstandigheid dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder van [A] is volgt dat het "in totaal met deze onderneming (...) genoten" voordeel aan de veroordeelde toegerekend kan worden, kan evenwel geen stand houden. Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat het vermogen van een rechtspersoon steeds te vereenzelvigen valt met het vermogen van haar bestuurder / enig aandeelhouder, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof heeft onderkend dat de rechtspersoon een eigen, afgescheiden vermogen heeft doch aannemelijk heeft geacht dat de veroordeelde desalniettemin zonder meer en tot het volledig bedrag kan beschikken over het geld dat als resultaat van de bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk. In zoverre treft het middel doel.

6.22

Mijn ambtgenoot Aben onderscheidde recent ^[88] drie typen van toerekening van
corporate voordeel aan een natuurlijke persoon in ontnemingsprocedures: ^[89]

11. Vanwege het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel moet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald. ^[90] Daarbij mag onder omstandigheden door juridische constructies heen worden gekeken. Transparantie is bijvoorbeeld toegestaan wanneer juridische constructies (zijn beoogd om te) verhullen dat de betrokkene van een bepaald vermogensbestanddeel de economisch eigenaar (‘beneficial owner’) is en hem feitelijk de zeggenschap daarover en het genot daarvan toekomt. In zo’n geval moet de schijn plaatsmaken voor de werkelijkheid. Vermeden moet worden dat wederrechtelijk voordeel door de toepassing van schijnconstructies buiten het bereik van een ontnemingsmaatregel wordt gehouden. De vraag is nu onder welke condities door ‘rechtspersoonlijkheid’ heen gekeken mag worden, met andere woorden: onder welke voorwaarden de ‘vennootschappelijke sluier’ mag worden opgetild.

12. De enkele omstandigheid dat een rechtspersoon wederrechtelijk voordeel heeft verkregen betekent niet zonder meer dat de natuurlijke persoon die (bijvoorbeeld) de bestuurder en enig aandeelhouder van de rechtspersoon is, steeds ook (datzelfde) wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. De vennootschapsrechtelijke hoofdregel houdt immers in dat een als ‘rechtspersoon’ erkende entiteit als zelfstandige drager van rechten en verplichtingen deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en als zodanig beschikt over een eigen vermogen dat is afgescheiden van dat van de natuurlijke personen die het beleid van de rechtspersoon kunnen bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd zijn. ^[91] Deze hoofdregel brengt mee dat bij de bepaling van wederrechtelijk verkregen voordeel terughoudendheid moet worden betracht met het vereenzelvigen van (het vermogen van) de rechtspersoon met (dat van) de natuurlijke persoon die achter de rechtspersoon schuilgaat en deze rechtspersoon bestuurt en/of bezit. ^[92]

Categorie 1: indirecte toerekening

13. Ook met inachtneming van deze hoofdregel bestaat echter de mogelijkheid dat voordeel dat als het resultaat van een berispelijke bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid – indirect – ten deel valt aan degene die (overheersende) zeggenschap heeft over het handelen van de rechtspersoon, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een bv. Onder omstandigheden zijn ook deze baten voor ontneming vatbaar. Dit kan zich voordoen wanneer het wederrechtelijke voordeel waarmee het vermogen van de rechtspersoon is vermeerderd de directeur-grootaandeelhouder in de vorm van loonsverhogingen of dividenduitkeringen wordt toegekend, of wanneer de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder leningen verstrekt waarop hij de facto niet of nauwelijks aflost en die dus ook als uitdelingen moeten worden aangemerkt. ^[93] Bovendien bestaat de mogelijkheid dat het voordeel van de vennootschap aan de aandeelhouder in latente vorm beschikbaar komt, namelijk doordat zijn aandelen in de vennootschap in waarde toenemen als gevolg van voordeel dat wederrechtelijk in het vermogen van de bv is gevloeid. Daarbij mag overigens niet zonder meer worden aangenomen dat de bedoelde waardestijging van de aandelen gelijkstaat aan de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Indien het voordeel tot de activa van die rechtspersoon is gaan behoren, staat niet zonder meer vast dat het eigen vermogen van de rechtspersoon met datzelfde bedrag is toegenomen. ^[94] Een vraag die in deze categorie van gevallen separaat onder ogen moet worden gezien is dus of, en zo ja in welke mate, het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder wederrechtelijk is toegenomen als gevolg van de wederrechtelijke toename van het eigen vermogen van de rechtspersoon.

Categorie 2: vereenzelviging

14. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen die – in afwijking van de genoemde vennootschapsrechtelijke hoofdregel – meebrengen dat een rechtspersoon moet worden vereenzelvigd met de natuurlijke persoon die het beleid van de rechtspersoon kan bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd is. ‘Vereenzelviging’ betreft een uit het ondernemingsrecht stammend leerstuk, maar er is geen dogmatische reden waarom de toepassing ervan tot dat rechtsgebied beperkt zou moeten blijven. Bij vereenzelviging wordt het verschil in identiteit tussen de rechtspersoon en de daarbij betrokken natuurlijke persoon genegeerd en worden formeel te onderscheiden entiteiten als één geheel beschouwd. ^[95] Vereenzelviging kan berusten op misbruik van rechtspersonenrecht, maar onder omstandigheden bijvoorbeeld ook op concernverhoudingen. Het enkele feit dat de natuurlijke persoon alle aandelen in een rechtspersoon bezit, biedt voor vereenzelviging onvoldoende grondslag. ^[96] Bij toepassing van dit leerstuk in het sanctierecht wordt voordeel dat in de rechtspersoon valt, geacht ook – en wel onmiddellijk – te zijn toegekomen aan de natuurlijke persoon met wie die rechtspersoon wordt geïdentificeerd. ^[97]

Categorie 3: schijnhandelingen

15. Ten slotte bestaat er een categorie van gevallen waarin het vermogen van de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met dat van de natuurlijke persoon, maar waarin op feitelijke gronden wordt aangenomen dat het voordeel dat ogenschijnlijk de vermogenspositie van de rechtspersoon heeft verbeterd in werkelijkheid rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt. ^[98] Er is bijvoorbeeld, om de identiteit van de werkelijke begunstigde te verhullen, een valse factuur opgesteld op naam van een rechtspersoon en er is bij de betaling daarvan – bij wijze van doorgeefluik – gebruikgemaakt van een bankrekening op naam van de rechtspersoon, terwijl het voordeel voortvloeit uit strafbare feiten die (mede) zijn begaan door een natuurlijke persoon die zonder meer en volledig is komen te beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen. ^[99] Kortom, deze derde categorie van gevallen doet zich voor wanneer is komen vast te staan dat de natuurlijke persoon zonder meer en volledig heeft kunnen beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen ^[100] en/of wanneer hij feitelijk degene is die is bevoordeeld doordat hij de aan de rechtspersoon overgeboekte bedragen te eigen bate heeft kunnen aanwenden. ^[101]

16. Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 1 doordat het hier niet gaat om indirecte voordeelverkrijging, te weten door tussenkomst van een als zodanig erkende rechtspersoon. De tussenkomst van de rechtspersoon behelst in categorie 3 immers niets meer dan een schijnhandeling (simulatie).

Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 2 doordat niet het verschil in identiteit van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon wordt weggedacht; genegeerd wordt de rol van de rechtspersoon bij het realiseren van de bevoordeling aangezien die ertoe strekte om de werkelijkheid te verhullen. In de gevallen van categorie 3 vindt dus geen vereenzelviging plaats, maar slechts de vaststelling dat het voordeel ogenschijnlijk via de rechtspersoon, maar in werkelijkheid zonder meer en volledig ter beschikking is gekomen van een natuurlijke persoon die dit voordeel vrijelijk te eigen bate kan aanwenden (en die dus moet worden beschouwd als de economisch eigenaar van het vermogensbestanddeel dat het voordeel vertegenwoordigt). ^[102]

6.23

In onder meer HR
NJ 2012/124 ^[103] constateerde u dat de wetgever de rechter een grote vrijheid heeft gelaten bij het al dan niet in aanmerking nemen van kosten gemaakt om wederrechtelijk voordeel te verwerven. Een beslissing daarover behoeft in beginsel geen motivering, tenzij de verdediging gemotiveerd en met specificatie van kostenposten betoogt dat bij de schatting van het wederrechtelijke voordeel bepaalde kosten in aftrek moeten komen. ^[104]

3.3.

Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechterlijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 8 juli 1998, NJ 1998, 841). De wetgever heeft de rechter grote vrijheid gelaten of en zo ja, in welke mate hij rekening wil houden met zodanige kosten.

De beslissing daaromtrent behoeft in het algemeen geen motivering. Wanneer evenwel, zoals in het onderhavige geval, door of namens de veroordeelde gemotiveerd en met specificatie van de desbetreffende posten het verweer is gevoerd dat bepaalde kosten bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken, zal de rechter in zijn uitspraak tot uitdrukking behoren te brengen hetzij dat de gestelde kosten niet kunnen gelden als kosten die in directe relatie staan tot het delict, hetzij dat zij wel als zodanig kunnen gelden maar dat zij - al dan niet gedeeltelijk - voor rekening van de veroordeelde dienen te blijven.

7. Beoordeling van de middelen

A.
Algemeen

7.1

De feitenrechter bepaalt welk bewijsmateriaal van het beschikbare materiaal hij betrouwbaar en bruikbaar acht en aan welk bewijsmateriaal hij geen waarde toekent. Bij de beoordeling ervan kan hij betekenis toekennen aan onder meer de onderlinge samenhang van het materiaal en de mate waarin het steun vindt in ander bewijsmateriaal. De feitenrechter hoeft zijn selectie en waardering van bewijsmateriaal niet te motiveren, behalve in bijzondere gevallen, waaronder dat waarin door of namens de verdachte een UOS is ingenomen ter zake van het bewijsmateriaal (zie 5.6, 6.9 en 6.10 hierboven en 7.25 hieronder).

7.2

Volgens
middel I heeft het Hof ten onrechte, want onvoldoende gesteund door de bewijsmiddelen, geoordeeld dat de verdachte de inkomsten van [A] CV en [B] CV voor zijn consultantswerk had moeten opgeven in zijn aangiften IB.
Middel II stelt dat niet de verdachte, maar iemand anders de aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan en dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de verdachte die aangiften heeft gedaan.
Middel III betoogt dat de belastingdienst ten onrechte geen rekening heeft gehouden met door [A] CV en [B] BV gemaakte kosten en dat daarom niet gezegd kan worden dat hun aangiften Vpb onjuist of onvolledig waren, althans niet dat zij strekten tot te lage belastingheffing. Volgens
middel IV volgt uit de bewijsmiddelen niet dat de verdachte de feiten sub 2 en 4 tezamen en in vereniging met een persoon heeft gepleegd, nu [A] CV geen rechtspersoon is. Ten slotte bestrijdt
middel V het door de belastingdienst berekende en door het Hof overgenomen totale benadelingsbedrag ad € 604.317.

7.3

De aangiften IB 2013-2016 ten name van de verdachte vermelden loon van een werkgever [E] . Op de door ING Bank verstrekte afschriften 2014 van betaalrekening [rekeningnummer] ten name van de verdachte komen echter geen loonbetalingen door [E] voor. Ter zitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard:

“Ik heb altijd zelf mijn eigen aangiftes inkomensbelasting gedaan.” ^[105]

7.4

Uit de omstandigheid dat verdachte (al dan niet middellijk ^[106] ) beherend vennoot was van [A] CV en middellijk (via de geheel door hem beheerste Holding) enig aandeelhouder en bestuurder van [B] BV, heeft het Hof kennelijk afgeleid dat hij als enige (feitelijk) gerechtigd was tot dier ondernemingen, vermogens en inkomsten, nl. “fiscaalrechtelijk gezien economisch eigenaar” was. Het Hof heeft daarom bewezen geacht dat de door die vennootschappen van [C] ontvangen bedragen aangemerkt moeten worden als inkomsten van de verdachte zelf. De door [C] aan [A] CV en [B] BV overgeboekte gelden waren in totaal vele malen hoger dan het totaalbedrag van het door de verdachte (wel) aangegeven loon, waaruit het Hof heeft afgeleid dat verdachte’s aangiften IB 2013-2016 er telkens toe strekten dat per saldo te weinig belasting werd geheven. ^[107] Het Hof achtte opzet op onjuistheid van de aangiften bewezen omdat de verdachte geweten moet hebben dat belastbare inkomsten moeten worden aangeven. Deze bewijsoordelen worden bestreden door middel 1.

7.5

De namens [A] CV en [B] BV gedane aangiften OB en Vpb vermelden minder omzet resp. winst dan volgt uit (i) de mutatieoverzichten van hun bankrekeningen, (ii) de door hen verstuurde facturen en (iii) de projectovereenkomsten met de opdrachtgevers. De aangiften OB 2013-2016 (kwartaal 1) ten name van [A] CV vermelden als contactpersoon de verdachte, [betrokkene 4/5] of [betrokkene 6] ; de aangiften Vpb 2013-2016 vermelden als contactpersoon de verdachte of [betrokkene 4/5] . Ondertekenaar was ofwel de verdachte ofwel [betrokkene 4/5] . Voor zover een telefoonnummer werd opgegeven, was dat [telefoonnummer 1] . Voor 2013 werd € 164.000 winst aangegeven, voor 2014 een verlies ad € 254, voor 2015 een verlies ad € 1.530 en voor 2016 nihil. De aangiften OB 2016 (kwartaal 1 t/m 4) en de aangifte Vpb 2016 ten name van [B] BV vermelden alleen de verdachte als contactpersoon. Al die aangiften zijn ingediend via een softwaresysteem. Ter zitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard:

“Ik kan u alleen zeggen dat ik niet de aangiftes voor [B] of [A] heb ingediend.” ^[108]

7.6

Op basis van de in het citaat in 3.2 genoemde bewijsmiddelen heeft het Hof geoordeeld dat het de verdachte was die de onjuiste aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV en [B] BV heeft ingediend, en wel in nauwe en bewuste samenwerking met die door hem beheerste vennootschappen. Opzet was volgens het Hof gegeven omdat de verdachte wist dat de aangegeven omzet- en winstcijfers van de vennootschappen niet juist waren.

B.
Prealabele opmerkingen van ambtswege

7.7

Ik begrijp niet goed dat er aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] CV zijn gedaan en evenmin dat de belastingdienst die CV als vennootschapsbelastingplichtig heeft aangemerkt. Daardoor bevreemdt het mij ook dat ter zake van onjuistheid van die Vpb-aangiften vervolging is ingesteld. [A] CV kan mijns inziens niet vennootschapsbelasting-plichtig zijn geweest, al helemaal voor de winst toekomende aan de beherende venno(o)t(en). Art. 2(1)(a) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) (oud; tekst 2013-2016) bepaalde:

1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

7.8

Alleen een ‘open’ CV was dus vennootschapsbelastingplichtig, en bovendien alleen voor het commanditaire deel van de winst: beherende vennoten waren hoe dan ook rechtstreeks zelf belastingplichtig. ^[109] De gebruikte bewijsmiddelen laten mijns inziens niet de conclusie toe dat [A] CV ‘open’ was. Art. 2(3)(c) AWR (oud; tekst 2013-2016) bepaalde dat een CV ‘open’ was als haar participaties zonder vennootschappelijke toestemming verhandelbaar waren: ^[110]

“De belastingwet verstaat onder:

(…).

c. open commanditaire vennootschap: de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire;

(…);”

Uit niets volgt dat de commandiet(en) in [A] CV vervangbaar was/waren zonder instemming van alle vennoten, met name van de verdachte/de Stichting. Uit het gegeven dat de feitenrechters de CV kennelijk beschouwden als harlekijn van de verdachte c.q. van ‘diens’ stichting (die zij kennelijk eveneens als harlekijn van de verdachte beschouwden), lijkt juist te volgen dat de CV potdicht was.

7.9

Ik merk daarbij op dat uit bewijsmiddel Doc-019 (uittreksel KvK ter zake van [A] CV) volgt dat de Stichting de vennoot is, dus kennelijk beherend, en dat de feitenrechters de Stichting kennelijk hebben aangemerkt als vehikel van de verdachte, maar ook als dat anders zou zijn, volgt uit bewijsmiddel Doc-043 (een projectovereenkomst waarin de verdachte namens de ‘Leverancier’ ( [A] CV) heeft getekend voor dienstverlening aan [G] van 1 juli 2012 tot 1 juli 2013) dat de verdachte beheersdaden verrichte en daarmee dus van rechtswege beherend vennoot was. Hetzelfde volgt uit Doc-06 (een contract tussen [verdachte] (consultant), [G] (cliënt) en [A] CV (Leverancier) voor dienstverlening van 1 juli 2015 tot 30 juni 2016, ‘ondertekend door Leverancier’ [verdachte] ). Dat sluit uit dat de CV vennootschapsbelastingplichtig zou zijn ter zake van de aan de verdachte of de stichting toekomende winst, nu aldus beiden als beherend vennoot aangemerkt moeten worden, al dan niet vereenzelvigd in één persoon: de verdachte.

7.1

Evenmin was [A] CV een ‘andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’ in de zin van het boven geciteerde Art. 2(1)(a) Wet Vpb (oud; tekst 2013-2016), nu daaronder alleen vielen burgerlijke maatschappen op aandelen en sommige buitenlandse rechtsfiguren. ^[111]

7.11

Het lijkt aldus uitgesloten dat [A] CV vennootschapsbelastingplichtig was en het bewijs-materiaal laat ook niet de conclusie toe dat zij vennootschapsbelastingplichtig was in de betrokken jaren. Dat is hoe dan ook uitgesloten voor het deel van de winst dat toekwam aan de beherende venn(o)t(en). Ik begrijp daarom niet waarom de belastingdienst een Vpb-aangifte van deze CV als aangifte van een Vpb-plichtige heeft beschouwd. Een niet-open CV is onder de Wet Vpb 1969 nooit vennootschapsbelastingplichtig geweest en ook als [A] CV wél een open CV zou zijn geweest - hetgeen dus uiterst onwaarschijnlijk lijkt - kan zij hoe dan ook
niet vennootschapsbelastingplichtig zijn geweest voor het aan de beherende venno)(o)t(en) (de verdachte en/of ‘diens’ stichting) toekomende deel van de winst.

7.12

Het gegeven dat ook een niet-verplichte aangifte (een aangifte strekkende tot teruggaaf gedaan door een mogelijk wél belastingplichtige persoon of entiteit) beschouwd kan worden als een bij de belastingwet voorziene aangifte, ^[112] maakt dat niet anders, nu (i) de Vpb-aangiften ten name van [A] CV niet strekten tot enig teruggave, en (ii) een aangifte ten name van een entiteit die hoe dan ook niet belastingplichtig kán zijn (en dus ook niet aangifteplichtig kán zijn voor die belasting) mijns inziens niet ‘voorzien’ wordt ‘bij de belastingwet’: de belastingwet voorziet mijns inziens alleen aangiften door personen of entiteiten die belastingplichtig kúnnen zijn voor de desbetreffende belasting. Die wet voorziet geen aangifte tuinbelasting gedaan door de bovenbuurman. Ook is moeilijk in te zien dat een nietige belastingaangifte van een entiteit die niet belastingplichtig kan zijn, ertoe strekt dat te weinig van de desbetreffende belasting wordt geheven. Dat zou alleen anders kunnen zijn als die nietige en daardoor wettelijk niet-voorziene aangifte zou dienen om te verhullen dat (hoger of meer) inkomen door een
andere persoon - zoals de de verdachte of de Stichting - is genoten. Daarvan blijkt echter niet; het Hof heeft niets van dien aard onderzocht of bewezenverklaard. Integendeel: het Hof is er juist – ten onrechte - vanuit gegaan dat de CV vennootschapsbelastingplichtig was. Voor zover het hier niet om een putatief delict gaat en er dus op dit punt geen strafbaar feit is, meen ik daarom van ambtswege dat ter zake van de aangiften Vpb ten name van [A] CV (feit 4) niet op de bewijsmiddelen gebaseerd kan worden dat voldaan is aan het strekkingsvereiste in art. 69(2) AWR.

7.13

Ik merk verder prealabel op dat ik evenmin begrijp hoe het Hof hetzelfde inkomen uit verdachte’s consultancy tegelijk kan toerekenen zowel – en kennelijk volledig – aan de verdachte zelf (als ‘economisch eigenaar’) als – al dan niet deels – aan [A] CV c.q. [B] BV. Die vennootschappen kunnen alleen vennootschapsbelastingplichtig zijn voor dat inkomen als zij het fiscaal genoten hebben - wat mijns inziens dus niet het geval kan zijn wat betreft de fiscaal immers transparante [A] CV - maar
als zij het inderdaad genoten hebben, dan kan niet tegelijk ook de verdachte zelf rechtstreeks datzelfde inkomen volledig genoten hebben. Dat kan alsdan alleen indirect in de vorm van een (aftrekbare) loonbetaling door de CV of de BV aan de verdachte, of een (al dan niet informele) niet-aftrekbare winstuitkering door de CV (als het om een open CV zou gaan en de verdachte slechts commandiet zou zijn) of de BV of in de vorm van een – belaste of onbelaste – kapitaalterugbetaling aan de verdachte. Het Hof heeft niets van dien aard onderzocht of vastgesteld, maar volstaan met de in 2.6 hierboven geciteerde overweging dat de verdachte ‘fiscaalrechtelijk gezien’ ‘economisch eigenaar’ is van (kennelijk) de onderneming, het vermogen en de inkomsten van beide vennootschappen, zonder uit te leggen wat hij fiscaalrechtelijk met die term ‘economisch eigenaar’ bedoelt of waarop hij die economische eigendom fiscaalrechtelijk baseert. Fiscaal- en civielrechtelijk bestaat het concept ‘economische eigendom’, maar niet in de zin waarin het Hof het gebruikt. Het Hof lijkt [A] CV en [B] BV vereenzelvigd te hebben met de verdachte zoals bedoeld in 6.22 hierboven, of de gerechtigdheid van de CV en de BV tot de inkomsten als simulatie te hebben gezien zoals bedoeld in 6.22 hierboven. Dat het Hof door de CV en de BV heen wil kijken, is op zichzelf niet onbegrijpelijk – bij de CV kan dat zelfs niet anders, nu die immers fiscaal inderdaad transparant is (zie 7.7-7.11 hierboven) – maar (i) bij de BV behoeft dat mijns inziens aanzienlijk meer motivering dan de in 2.6 hierboven geciteerde cryptische overweging, en (ii) in dat geval is hoe dan ook
niet begrijpelijk dat het Hof ondanks zijn fiscaalrechtelijke veronachtzaming van het bestaan van die vennootschappen hen toch vennootschapsbelastingplichtig acht ter zake van inkomsten die volgens het Hof ‘fiscaalrechtelijk gezien’ juist
niet door die vennootschappen, maar rechtstreeks en volledig door de verdachte zijn genoten als ‘economisch eigenaar’.

7.14

Voor zover middel 1, 3 of 5 daarover klaagt – ik lees dat er overigens niet zozeer in – treffen zij mijns inziens doel, maar ook als zij daarover niet klagen, lijkt mij van ambtswege dat er niet aan voorbijgegaan kan worden dat dezelfde betalingen door [C] niet tegelijk brutowinst van een BV (en al helemaal niet van een niet-open CV) én bruto-inkomen van een natuurlijke persoon kunnen zijn. Men kan een vennootschap niet tegelijk wél en niet negeren. Zij is fiscaal wel of niet transparant, maar niet beide tegelijk. Zoiets lukt alleen
Schrödinger’s cat .

7.15

Ik acht ’s Hofs arrest op deze punten daarom rechtskundig onjuist c.q. onbegrijpelijk. Dat neemt niet weg dat ook in ’s Hofs kennelijk lezing van de feiten (fiscale transparantie van beide vennootschappen) de Vpb-aangiften van de CV onjuist waren, want geheel misplaatst. Zij zouden er bovendien toe
kunnen strekken dat te weinig belasting wordt geheven, nl. bij een ander dan de CV, bijvoorbeeld bij de verdachte. Dat heeft het Hof echter niet onderzocht of bewezenverklaard. In ’s Hofs lezing van de feiten én volgens de Wet Vpb kunnen de Vpb-aangiften van de CV er niet toe strekken dat
bij de CV te weinig vennootschapsbelasting wordt geheven, want (i) waar niets genoten wordt, is geen belasting verschuldigd, en (ii) de CV is überhaupt niet Vpb-plichtig.

7.16

De nihilaangifte Vpb 2016
van [B] BV is in ’s Hofs lezing van de feiten (de verdachte is rechtstreeks ‘economisch eigenaar’ van alle inkomsten) niet onjuist, want in die lezing (fiscale transparantie) heeft die BV immers in 2016 geen inkomsten genoten, zoals haar aangifte 2016 ook vermeldt. Volgens het Hof zijn alle consultancy-inkomsten immers ‘fiscaal gezien’ rechtstreeks en volledig door de verdachte als ‘economisch eigenaar’ genoten, niet door de BV. Op basis van ’s Hofs oordelen kan dus niet bewezenverklaard worden dat de aangifte Vpb 2016 van de BV onjuist was, althans niet dat zij strekte tot te lage heffing.

7.17

Wat er zij van de inhoud van (de toelichting op) de middelen, ik meen dat ’s Hofs arrest op grond van het bovenstaande voor vernietiging in aanmerking komt. Zijn arrest is mijns inziens rechtskundig onjuist wat de Vpb-plicht van de CV betreft (feit 4) en onbegrijpelijk wat betreft de fiscale toerekening van dezelfde inkomsten tegelijk aan verschillende personen/entiteiten.

7.18

Daarmee komt de zin te ontvallen aan behandeling van een deel van de middelen, maar ik ga er volledigheidshalve op in.

C.
Beoordeling van de middelen

7.19

Middel 2 klaagt onder meer dat het Hof de door de verdediging in hoger beroep gegeven alternatieve lezing van de gebeurtenissen (de aangiften omzetbelasting en vennootschaps-belasting ten name van [A] CV zijn door iemand anders dan de verdachte gedaan), met de in 3.3 geciteerde onderbouwing van de bewezenverklaring niet op begrijpelijke wijze heeft weerlegd.

7.2

De verdachte heeft op de terechtzitting in hoger beroep verklaard “niets te maken [te hebben] met enige aangiftes van [A] ” en “niet [te weten] wie daar wel bij betrokken was”. ^[113] Verder heeft hij verklaard: ^[114]

Ik kan u niet uitleggen hoe het komt dat het lijkt dat de IP-adres vanaf waar mijn aangiftes inkomensbelasting zijn gedaan dezelfde zijn als vanaf waar aangiftes van [A] zijn gedaan. Ik weet ook niet of die aangiftes door [betrokkene 4] persoonlijk of door een medewerker van hem zijn gedaan. Maar die van [A] zijn in ieder geval niet vanaf mijn computer gedaan. Overigens: de belastingdienst heeft niet aangetoond dat het IP-adres daadwerkelijk bij mij hoort.

7.21

Het proces-verbaal van de terechtzitting bij het Hof vermeldt dat de raadsman het woord tot verdediging heeft gevoerd overeenkomstig zijn pleitnota. Die nota stelt onder meer (p.14-15) dat (i) [betrokkene 4] actief betrokken was bij [A] CV, (ii) naast de verdachte diverse functionarissen in dienst waren van de Stichting, (iii) het OM geen uitgebreid onderzoek heeft gedaan naar [betrokkene 4] , (iv) het IP-adres waarvandaan de aangiften namens [A] zijn gedaan niet gelinkt kan worden aan de verdachte en (v) er binnen [A] CV diverse functionarissen werkzaam waren die toegang hadden tot de computersystemen van [A] CV.

7.22

Dit verweer vindt mijns inziens zijn weerlegging in de bewijsmiddelen. De lezing van de verdachte komt er op neer dat [betrokkene 4] het heeft gedaan, of eventueel [betrokkene 6] . Ad (i) verwijst de pleitnota naar bijlage 9 (een uittreksel uit het
Handelsregisterambt des Kantons Zug van [K] AG), dat vermeldt dat [betrokkene 4]
Mitglied des Verwaltungsrates is. Ik maak daar uit op dat alleen [K] AG zou kunnen worden aangemerkt als “diverse functionarissen” die bij de Stichting betrokken zijn. Over die AG heeft de verdachte verklaard:

“Ik ben bekend met de [K] A.G. Dat is een Zwitserse A.G. waar [betrokkene 4] destijds directeur was. Ik had daar verder geen bemoeienis mee.” ^[115]

Ik meen dat het Hof daaruit niet kon of hoefde afleiden dat deze [betrokkene 4] bemoeienis had met de litigieuze aangiften namens [A] CV. Ad (ii) verwijst de pleitnota naar bijlage 10 (een uittreksel KvK ter zake van de Stichting, waaruit opgemaakt kan worden dat de verdachte tussen 23 september 2011 (datum oprichting) en 7 november 2011 zelfstandig bevoegd bestuurder was van de Stichting en [K] AG bestuurder was tussen 7 november 2011 en 24 augustus 2015). Dat [betrokkene 2] en [betrokkene 3] gezamenlijk bevoegd waren vanaf 30 augustus 2018 doet mijns inziens niet ter zake, nu die periode pas inging (ver) na de perioden in de tenlastelegging. Ik meen dat het Hof ook daaruit niet kon of hoefde afleiden dat [betrokkene 4] bemoeienis had met de litigieuze aangiften namens [A] CV.

7.23

Het Hof heeft uitdrukkelijk verwezen naar onderzoek door de belastingdienst waaruit opmerkelijke toevalligheden met betrekking tot de IP-adressen van de aangever(s) bleken die om een verklaring door de verdachte riepen en waaruit juist aanwijzingen tegen het gestelde alternatieve scenario volgden: er viel geen [betrokkene 4/5] of [betrokkene 6] te vinden die bemoeienis met de litigieuze aangiften gehad zou kunnen hebben. De verdachte heeft daar kennelijk niets tegenover gesteld dat zijn beschuldiging van [betrokkene 4/5] of [betrokkene 6] zou kunnen staven of die opmerkelijke toevalligheden ter zake van die IP-adressen zou kunnen verklaren, noch een tegenonderzoek tegen dat van de belastingdienst ingesteld of verlangd.

7.24

Het Hof heeft meer specifiek onder de kop “
wie heeft de onjuiste belastingaangiften ingediend? ” onder verwijzing naar bewijsmiddelen overwogen dat (i) het IP-adres waarvandaan verdachte’s aangiften IB zijn gedaan ( [IP-adres 1] ) ook is gebruikt voor de aangiften OB 2013-2016 (kwartaal 1) en de aangiften Vpb 2013 en 2014 ten name van [A] CV; (ii) daarin telkens hetzelfde telefoonnummer is vermeld als in verdachte’s aangiften IB; (iii) onderzoek naar het alternatieve scenario, i.e. naar [betrokkene 4/5] en/of [betrokkene 6] heeft uitgewezen dat [betrokkene 5] en [betrokkene 6] niet in het BVR ^[116] van de fiscus voorkwamen en de drie als [betrokkene 4] geregistreerden desgevraagd hebben verklaard geen aangiften voor zichzelf of derden gedaan te hebben in 2013-2015. Ik meen dat het Hof daarop kon baseren dat het door de verdediging gesuggereerde alternatieve scenario ( [betrokkene 4] heeft het gedaan) ofwel weerlegd was, ofwel zeer onwaarschijnlijk was. Meer of andere motivering dan door het Hof daarvoor gegeven, lijkt mij niet vereist.

7.25

Ik merk daarbij op dat uit onder meer HR 27 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:982 volgt dat hoe ver de motiveringsplicht van de strafrechter gaat, onder meer afhangt van de inhoud en indringendheid van de argumenten van de verdediging. Bij niet-aanvaarding van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt hoeft niet op elk detail van de argumentatie te worden ingegaan. ^[117]

7.26

Voor zover de verdediging in hoger beroep “andere functionarissen binnen [A] ” dan [betrokkene 4] impliceerde, voldoet die implicatie mijns inziens niet aan de vereisten van een UOS in art. 359(2), tweede volzin, Sv, en was het Hof daarom niet tot specifieke weerlegging gehouden. De verdachte heeft ter zitting in hoger beroep verklaard dat hij voor zover hij wist de enige werknemer van [A] was ^[118] en hij heeft op geen enkele manier geconcretiseerd welke andere functionaris dan hij of [betrokkene 4] de aangiften zou hebben gedaan.

7.27

Ik meen daarom dat middel 2 strandt.

7.28

Volgens
middel 3 kan uit de bewijsmiddelen niet worden afgeleid dat de aangiften Vpb ten name van [A] CV en [B] BV onjuist of onvolledig zijn gedaan, omdat uit de bewijsmiddelen niet volgt welke kosten de vennootschappen hebben gemaakt, zodat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de winst hoger is dan de aangegeven winst.

7.29

Het opzettelijk onjuist of onjuist doen van aangifte is volgens art. 69(2) AWR alleen strafbaar indien het feit er objectief toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Beslissend is of de gedraging – in casu het onjuist doen van aangiften – naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. ^[119] Niet van belang is of daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven (zie 6.18 hierboven). ^[120] Als niet slechts ten laste is gelegd dat opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte is gedaan, maar ook dat een te laag belastbaar bedrag is aangegeven, kan het ten laste gelegde slechts worden bewezen verklaard als vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is (zie 6.6 hierboven). ^[121]

7.3

In casu is ten laste gelegd dat namens de vennootschappen opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, niet dat te lage belastbare bedragen zijn opgegeven. In de namens [A] CV gedane aangiften Vpb 2013-2016 zijn de volgende bedragen aan winst aangegeven in respectievelijk 2013, 2014, 2015 en 2016: € 164.000, - € 254, - € 1.530 en € 0. In de namens [B] CV gedane aangifte Vpb 2016 is aangegeven dat in 2016 geen activiteiten plaatsvonden en dat dus geen winst was behaald.

7.31

Zoals boven bleek, zijn de Vpb-aangiften van de CV mijns inziens betekenisloos wegens ontbreken van Vpb-plicht van de CV, en is de nihilaangifte Vpb 2016 van de BV niet onjuist in ’s Hofs lezing van de feiten (dat de BV een verschijningsvorm/harlekijn/doorgeefluik is van de verdachte). Daarmee is een discussie over eventuele kosten en omvang van (niet-bestaande) fiscale winsten van de twee vehikels niet meer relevant.

7.32

Voor zover u er wel aan toe zou komen omdat u meent dat de CV wél belastingplichtig is én de BV en de CV de door [C] betaalde beloningen hebben genoten, merk ik op dat niet uitgesloten is dat de alsdan te constateren winsten door kosten lager zijn dan de door de belastingdienst berekende winsten, die kennelijk bruto bestaan uit de van [C] ontvangen bedragen, maar er kan mijns inziens ook in dat scenario weinig twijfel over bestaan dat het niet-aangeven door [A] en [B] van de van [C] ontvangen bedragen tot te lage belastingheffing kan leiden, gegeven het totaal van die bedragen (meer dan een miljoen euro in de periode 2013-2016) en de volstrekte onaannemelijkheid van die inkomsten benaderende of overschrijdende kosten van consultancy. De verdediging lijkt mij op dit punt overigens hoe dan ook te hypothetisch, vaag en algemeen om het Hof tot expliciete respons te nopen. De raadsman heeft in hoger beroep bij pleidooi immers slechts gesteld:

“Daarenboven wordt door cliënt de berekening van de vennootschapsbelasting betwist. Cliënt is van mening dat de belastingdienst heeft verzuimd om de – volledige – loonkosten van de winst af te trekken, waardoor onterecht vennootschapsbelasting is geheven. Bijgevolg is de door het OM gepresenteerde fiscale nadeel berekening onjuist.”

Aldus worden geen bepaalde kosten geconcretiseerd of gespecificeerd (vergelijk 6.23 hierboven). Om welke loon- of andere kosten voor wie en tot welke bedragen het zou gaan, blijft in het midden.

7.33

Middel 3 strandt dus in de zin waarin het bedoeld is, maar treft mijns inziens doel voor zover er in gelezen kan worden dat de CV noch de BV in de tenlastegelegde jaren fiscale winst heeft gemaakt indien, zoals het Hof bewezen heeft verklaard, alle inkomsten uit verdachte’s consultancy rechtstreeks door de verdachte genoten zijn als ‘economische eigenaar’ ervan.

7.34

Middel 4 gaat er mijns inziens rechtskundig ten onrechte vanuit dat een CV ( [A] ) geen strafbare feiten kan plegen of dat een natuurlijke persoon niet (nauw) kan samenwerken met een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Strafbare feiten kunnen door natuurlijke en rechtspersonen worden begaan (art. 51(1) Sr). Het derde lid van die bepaling stelt met een rechtspersoon gelijk vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een CV. ’s Hofs oordeel komt er op neer dat de verdachte in twee hoedanigheden, nl. als natuurlijke persoon en als (beherend) vennoot, althans (indirect) beleidsbepaler binnen [A] CV aangiften ten name van die CV heeft gedaan. Dat oordeel verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en lijkt mij op basis van de gebruikte bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk. Ik herhaal dat een niet-open CV niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, maar een CV (elk samenwerkingsverband) kan wel belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting, en omzetbelasting die op een factuur wordt vermeld – zoals op de facturen van [A] CV aan [C] – wordt daardoor verschuldigd (zie art. 12(1) juncto art. 37 Wet OB).

7.35

Middel 4 strandt mijns inziens.

7.36

Middel 1 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de door [C] aan [A] CV en [B] BV betaalde vergoedingen voor verdachte’s
consultancy werk in zijn aangiften IB moesten worden betrokken.

7.37

Wat de aan
[A] CV betaalde bedragen voor verdachte’s werkzaamheden betreft, meen ik dat het middel vruchteloos wordt voorgesteld. Zoals boven (7.7-7.12) bleek, is een niet-open CV fiscaal transparant, zodat de aan [A] CV betaalde bedragen fiscaal rechtstreeks werden genoten door dier venno(o)t(en). Het middel betoogt dat (i) het aantal vennoten in de CV en hun winstverdeling niet is vastgesteld; (ii) de kosten en daarmee de winst van de CV niet zijn vastgesteld; (iii) de inkomsten van de CV niet aan de verdachte maar aan de Stichting toekwamen en voor de verdachte geen wettelijke verplichting bestond om de stichtingswinst te verantwoorden in zijn aangiften IB.

7.38

Ad (i) lijkt mij dat het Hof niet spontaan op zoek hoefde naar niet concreet door de verdachte aangewezen (mede)vennoten, laat staan naar een niet door hem gespecificeerde winstverdeling. Gegeven dat de CV uitsluitend beloningen voor prestaties van de verdachte ontving en niet voor prestaties van andere personen, en gezien verdachte’s verklaringen, lag het op zijn weg om inzicht te geven in door hem kennelijk gestelde inbreng in de CV door andere vennoten, bijvoorbeeld door inzicht in het vennootschapscontract. Uit niets blijkt dat sprake was van andere inbreng in de CV dan die van verdachte’s vlijt en deskundigheid, zodat er voor het Hof geen aanleiding bestond om een mogelijk scenario te (doen) onderzoeken waarin andere vennoten significant inbrachten en meedeelden. Consultancy is bovendien geen kapitaalintensieve bezigheid en significante kapitaalinbreng is ook niet gesteld. Het middel noemt in dit verband onbegrijpelijk ’s Hofs vaststelling dat de verdachte ter zitting heeft verklaard dat hij(zelf) inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden via [C] . Het proces-verbaal van de zitting (p. 4), waarnaar het Hof verwijst in voetnoot 14, vermeldt als verklaring van de verdachte:

Ik heb via [C] B.V. (hierna: [C] ) werkzaamheden verricht. Dat is gewoon een uitzendbureau, die plaatsten mij dan ergens. Ik ben professional op het gebied van arbeid- en procesveiligheid, in de breedste zin van het woord. In de periode 2013 - 2015 heb ik bijvoorbeeld bij [G] gewerkt. [C] betaalde mij daarvoor via bankrekeningen van [A] of SER.

De pleitnota in hoger beroep namens de verdachte vermeldt verder (p. 12):

“Client heeft gedurende de periode 2013 t/m 2015 wel degelijk loon ontvangen van [E] B.V. en heeft dit inkomen dus niet gefingeerd. Daarnaast heeft cliënt over voormelde periode eveneens inkomen ontvangen uit hoofde van zijn werkzaamheden via [C] B.V.”

Op basis hiervan kon het Hof mijns inziens oordelen dat de verdachte (dus niet de Stichting) ook volgens hemzelf beloningen betaald door [C] genoot, al dan niet via bankrekeningen ten name van de CV of de BV. Ik herhaal (zie 7.9 hierboven) dat de verdachte zelf projectovereenkomsten ondertekende en daarmee als beherend vennoot aangemerkt moet worden. Dat blijkt uit de bewijsmiddelen Doc-043 en Doc-06. De verdachte heeft dus geen belang bij zijn klacht dat het Hof niet verwezen zou hebben naar bewijsmiddelen waaruit volgt dat hij beherend vennoot was.

7.39

Ad (ii) meen ik dat het Hof ook zonder winstberekening kon constateren dat een groot verschil bestaat tussen de door [C] betaalde bedragen voor verdachte’s prestaties (in totaal bijna € 1 mio in vier jaren) en de veel lagere aangegeven winsten in die jaren, en dat de stelling dat géén winst gemaakt zou zijn, om een verklaring roept. Dat enorme verschil kan niet verklaard worden met vage verwijzing naar ongespecificeerde en niet-gekwantificeerde ‘kosten’. Ik merk op dat van algemene bekendheid is dat
consultancy door (in wezen) een éénpitter hoofdzakelijk verkoop van uren en deskundigheid inhoudt. Zo’n werkzaamheid is noch kapitaalintensief, noch kostenintensief. En niets belette de verdachte om jaarrekeningen van de CV over te leggen als daaruit zou volgen dat de CV-winsten niet hoger waren dan aangegeven en niet hem, maar anderen toekwamen.

7.4

De stelling sub (iii) lijkt mij onverenigbaar met verdachte’s geciteerde verklaring dat hijzelf inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden als consultant (dus niet de Stichting). Het Hof hoeft overigens niet in te gaan op niet-onderbouwde onaannemelijke stellingen. Niets belette de verdachte om het vennootschapscontract en de stichtingsstatuten over te leggen als die zijn stelling zouden staven. Ik merk verder op dat voor de verdachte wel degelijk een wettelijke verplichting tot aangifte van de stichtingswinst bestond indien en voor zover hij
feitelijk over het vermogen van de Stichting kon beschikken als was het zijn eigen vermogen. ^[122] Het Hof is daar kennelijk vanuit gegaan en dat feitelijke oordeel lijkt mij op basis van de bewijsmiddelen niet onbegrijpelijk.

7.41

Ik merk tenslotte op dat het om een strafproces en niet om een belastingproces gaat en dat voor veroordeling voldoende is dat bewezen wordt dat de aangiften opzettelijk onjuist waren en objectief bezien geschikt waren om naar algemene ervaringsregelen tot te lage belastingheffing te leiden. Daarvoor is geen min of meer exacte winstberekening nodig.

7.42

Voor zover het om
[B] BV gaat, betoogt middel I dat (i) de kosten en daarmee de winst van de BV niet zijn vastgesteld en (ii) de verplichting om de winst van de BV bij de verdachte in de IB aan te geven pas bestaat als die winst als dividend aan de Holding en vervolgens aan de verdachte is uitgekeerd en het Hof niet heeft vastgesteld dat de Holding dividend heeft uitgekeerd.

7.43

Ik meen dat dit deel van het middel op verkeerde lezing van ’s Hofs arrest berust. Het Hof heeft geoordeeld dat de verdachte ‘fiscaalrechtelijk’ als ‘economisch eigenaar’ rechtstreeks alle door [C] aan [A] CV en [B] BV betaalde beloningen voor verdachte’s consultancy heeft genoten. Hij heeft dus door de CV en de BV heen gekeken, waardoor niet ter zake doet of de BV dividend heeft uitgedeeld (of kapitaal heeft terugbetaald of loon heeft uitgekeerd) aan de verdachte. De BV is door het Hof genegeerd of als slechts een
front van de verdachte opgevat. Fiscaalrechtelijk is transparantie
van de CV inderdaad correct, zoals boven bleek.
Voor de BV daarentegen ligt fiscale transparantie geenszins voor de hand, maar ’s Hofs oordeel laat geen andere conclusie toe dan dat hij de BV vereenzelvigde met de verdachte of meende dat gerechtigdheid van de BV tot de inkomsten slechts gesimuleerd werd. Waarom en op welke feitelijke basis hij dat gedaan heeft, wordt mij uit zijn arrest niet duidelijk. Fiscaalrechtelijke vereenzelviging van een BV met dier directeur/enig aandeelhouder c.q. kwalificatie van een onmiskenbaar juridisch bestaande BV als simulatie behoeft mijns inziens aanzienlijk meer onderbouwing dan ‘s Hofs in 2.6 hierboven geciteerde, fiscaalrechtelijk moeilijk of niet te volgen overweging. U zie ook uw arrest geciteerd in 6.21 hierboven, waaruit volgt dat ook strafrechtelijk (in het kader van voordeelontneming) een directeur/enig aandeelhouder niet zonder uitgebreide motivering vereenzelvigd kan worden met ‘zijn’ BV.

7.44

Zou die vereenzelviging of kwalificatie als schijn wel stand houden, dan kan, zoals boven bleek, niet tegelijk ’s Hofs veroordeling wegens medeplegen van onjuiste aangifte Vpb van de BV stand houden. Als fiscaal door de BV wordt heengekeken, had zij in 2016 immers fiscaalrechtelijk geen inkomsten en was haar nihilaangifte dus niet onjuist.

7.45

Ik meen daarom dat ’s Hofs arrest niet naar de eis der wet met redenen is omkleed wat betreft de toerekening van de door [C] aan de BV betaalde beloningen voor verdachte’s werk en dat middel I in zoverre doel treft.

7.46

Daarom, en om de in 7.7-7.17 hierboven genoemde redenen, moet de zaak mijns inziens terug naar de feitenrechter.

7.47

De middelen 1 en 3 treffen mijns inziens in zoverre doel.

7.48

Middel 5 behoeft dan geen behandeling, maar ik meen in algemene zin dat een niet gespecificeerd en niet toegelicht lijstje bedragen, dat slechts een resultaat van een nadeelberekening weergeeft en niet hoe dat resultaat bereikt is, niet klakkeloos door de strafrechter overgenomen kan worden. Het OM moet mijns inziens controleerbaar uiteen zetten hoe hij c.q. de FIOD c.q. de belastingdienst tot de gepresenteerde fiscale nadeelbedragen is gekomen. Dat klemt vooral in een zaak als deze waarin zowel een IB-nadeel als een Vpb-nadeel wordt gepresenteerd bij een natuurlijke persoon en bij twee vennootschappen van wie er één (de CV) überhaupt niet Vpb-plichtig is en waarvan bij de andere (de BV) onduidelijk is hoe en in welke vorm de vergoedingen die de BV van [C] heeft ontvangen bij de directeur zijn terechtgekomen (als aftrekbaar loon?) of bij de aandeelhouder (als onaftrekbaar (verkapt?) dividend of als kapitaalterugbetaling? Of was de BV een
sham ?).

8. Van ambtswege: overschrijding van de redelijke termijn

Namens de verdachte is cassatieberoep ingesteld op 2 oktober 2023. ^[123] Dat betekent dat de redelijke termijn van berechting zoals bedoeld in art. 6(1) EVRM al is overschreden en nog verder overschreden zal zijn als u uitspraak doet. Doet u de zaak zelf af, dan betekent dat strafvermindering volgens uw gebruikelijke maatstaf. Wijst u de zaak terug naar de feitenrechter, dan is de beoordeling van de (gevolgen van) termijnoverschrijding aan die rechter.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging het bestreden arrest te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A.-G.

Voetnoten

1. Excl. een betaling door [L] VOF. De Rechtbank (p. 6) noemt een bedrag ad € 936.488,00, denkelijk inclusief € 19,249,39 van [L].

2. R.o. 4.3.1 Rechtbank.

3. Parketnr. 08-996064-19.

4. Voetnoot in origineel: “Proces-verbaal van terechtzitting bij het hof, van 13 september 2023.

5. Voetnoot in origineel: Proces-verbaal van verdenking, van 15 mei 2019, pagina's 78-79 (AMB-001-01).

6. Voetnoot in origineel: Geschriften, zijnde tussen [verdachte] en [G] , [H] en [I] gesloten projectovereenkomsten, pagina's 197-232 (DOC-006 tot en met DOC-O11).

7. Voetnoot in origineel: Geschriften, zijnde facturen van [A] C.V. en [B] aan [C] B.V. van 8 januari 2016 tot en met 23 december 2016, pagina’s 233-291 (DOC-O12 tot en met DOC-015).

8. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde de aangiften inkomstenbelasting ten behoeve van [verdachte] over de jaren 2013 tot en met 2016, pagina’s 397-439 (DOC-029) en het relaas, van verbalisant, weergegeven in het proces-verbaal van verdenking, van 15 mei 2019, pagina 78 (AMB-001-01).

9. Voetnoot in origineel: Proces-verbaal van verdenking, van 15 mei 2019, pagina’s 80, 81, 85, 86 (AMB-001-01).

10. Voetnoot in origineel: Geschriften, zijnde afschriften van betaalrekening (…) INGB [yyy] ten name van [verdachte] van 13 januari 2014 tot en met 6 januari 2015, pagina’s 528-577 (DOC-048 tot en met DOC-060).

11. Voetnoot in origineel: Zie het proces-verbaal van terechtzitting bij het hof van 13 september 2023.

12. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde de aangiften omzetbelasting ten behoeve van [A] over de tijdvakken te kwartaal 2014 tot en met 3e kwartaal 2016, pagina’s 311-347 (DOC-022). Zie ook het proces-verbaal van verdenking. (AMB-001-01). pagina 84 onderaan en pagina 85 bovenaan.

13. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde de aangiften omzetbelasting teil behoeve van [B] B.V. over de tijdvakken: 1e kwartaal 2016 tot en met 4e kwartaal 2016, pagina’s 348-363 (DOC-023). Zie ook het proces-verbaal van verdenking (AMB-001-01), pagina 84, bij DOC-023.

14. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een declaratie van [advocatenkantoor] aan [B] B.V. van 31 december 2016, pagina’s 365-367 (DOC-025).

15. Voetnoot in origineel: “Een geschrift zijnde een e-mailbericht van [verdachte] aan [betrokkene 7] , van de Belastingdienst, van 5 september 2017, pagina 368 (DOC-026).

16. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde de vennootschapsbelastingaangiften ten behoeve van [A] over de jaren 2013 tot en met 2016, pagina’s 369-389 (DOC-027). Zie ook het proces-verbaal van verdenking (AMB-001-01), pagina 85 bovenaan.

17. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde de vennootschapsbelastingaangifte ten behoefte van [B] B.V. over het jaar 2016, pagina's 390-396 (DOC-028).

18. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring betreffende het fiscaal nadeel voor de omzetbelasting, van 27 september 2019, pagina's 151-152 (AMB-010-01).

19. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring betreffende het fiscaal nadeel, voor de vennootschapsbelasting, van 27 september 2019, pagina's 153-154 (AMB-010-02).

20. Voetnoot in origineel: Het door [verbalisant] opgemaakte proces-verbaal van 27 september 2019, pagina 10 onderaan (OPV).

21. Voetnoot in origineel: Geschriften, zijnde afschriften van de betaalrekening (…) INGB [yyy] van [verdachte] , pagina's 186-194 (DOC-003) en 440-454 (DOC-030).

22. Voetnoot in origineel: Proces-verbaal van terechtzitting bij het hof, van 13 september 2023.

23. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring betreffende het fiscaal nadeel voor de inkomstenbelasting, van 27 september 2019, pagina's 155-156 (AMB-010-03).

24. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring betreffende het fiscaal nadeel voor de omzetbelasting, van 27 september 20.19, pagina's 151-152(AMB-010-01).

25. Voetnoot in origineel: Een geschrift, zijnde een ambtsedige verklaring betreffende het fiscaal nadeel, voor de vennootschapsbelasting, van 27 september 2019, pagina's 153-154 (AMB-010-02),

26. Voetnoot in origineel: Proces-verbaal van bevindingen, van 26 september 2019, met bijlagen, pagina's 148-150 (AMB-009).

27. Voetnoot in origineel: Proces-verbaal van bevindingen, van 16 juli 2019, pagina's 143-145 (AMB-007).

28. Voetnoot in origineel: Vergelijk voetnoten 12, 17 en 18.

29. Voetnoot in origineel: Vergelijk voetnoot 28, pagina’s 1, 6, 9 en 14 van DOC-030.

30. Voetnoot in origineel: Vergelijk voetnoot 28, pagina 9 van DOC-009.

31. Voetnoot in origineel: Vergelijk voetnoot 28, pagina 5 van DOC-009 en het relaas van de verbalisant, pagina 18 (OPV).

32. Vakstudie Algemeen Deel, art. 8 AWR, aant. 2.2.1.

33. HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121,

34. Zie onder meer HR 21 juni 1926,

35. HR 26 juni 2001, na conclusie Machielse, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493

36. HR 1 december 2015, na conclusie Vegter, ECLI:NL:HR:2015:3431,

37. Tweede Kamer 1993-1994, 23 470, Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht, nr. 3 (MvT), p. 57.

38. HR 19 november 2013, na conclusie Aben, ECLI:NL:HR:2013:1357,

39. S.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 505.

40. Zie ook W.E.C.A. Valkenburg en J.H. van der Werf, Fiscaal straf en strafprocesrecht, WoltersKluwer, zesde druk 2019, p. 56.

41. Conclusie van 7 juni 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BQ8596.

42. HR 6 maart 2012, na conclusie Aben, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596,

43. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

44. Voetnoot in origineel: Zie m.i. ook: HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. M.i. wijzen De Blieck e.a. in voetnoot 53 op p. 420 a.w. terecht op de mogelijke relevantie van het arrest HR 23 december 2008, LJN BF0191, NJ 2009/34, aangezien bij niet voldoen aan de inlichtingenverplichting hetzelfde strekkingsvereiste een rol speelt.

45. HR 17 maart 2020, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2020:374, BNB 2020/70 m.nt. D.B. Bijl.

46. T&C Strafvordering, commentaar op art. 359 Sv: Motivering in schriftelijk vonnis.

47. HR 22 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM6159, NJ 2011/356, m.nt. J.M. Reijntjes. Zie nader A. J.A. van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 253

48. HR 11 april 2006, na conclusie Knigge, ECLI:NL:HR:2006:AU9130,

49. Zie de vorige voetnoot.

50. Zie nader: A.J.A. Van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Wolters Kluwer: Deventer 2022, p. 284.

51. A.J.A. Van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Wolters Kluwer: Deventer 2022, p. 285.

52. Voetnoot in origineel: HR 26 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:909.

53. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 9 januari 2007, NJ 2007/124.

54. Voetnoot in origineel: Uitvoeriger hierover: C.B. Veldman en E.F. Stamhuis, ‘De verweren in de zin van … Een tussenstand in de ontwikkeling van het responderen op verweren’, DD 2008, p. 685-709.

55. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HR 12 februari 2008, ECLI:NL:HR:BC3787 waar het cassatiemiddel volstond met een verwijzing naar de ter terechtzitting in hoger beroep overgelegde pleitnotitie.

56. J.M. Reijntjes en C. Reijntjes-Wendenburg, in J. Boksem e.a. (red.),

57. Voetnoot in origineel: HR 11 april 2006,

58. Voetnoot in origineel: De Hoge Raad vindt (

59. Voetnoot in origineel: Voorbeelden bieden HR 15 januari 2008,

60. Voetnoot in origineel: Bijv. HR 4 februari 2014,

61. Voetnoot in origineel: De aard van het verweer lijkt hierbij mede maatgevend; zie bijv. HR 22 april 2014,

62. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 23 mei 1995,

63. Voetnoot in origineel: Bijv. HR 11 mei 1982,

64. Voetnoot in origineel: Zo genoemd naar de weg in Amsterdam die centraal stond in HR 1 februari 1972,

65. Van Dorst en Borgers, Cassatie in strafzaken, Wolters Kluwer: Deventer 2022, p. 343. De passage is ook opgenomen in onderdeel 4.8 van de conclusie van A-G Koopman van 4 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:410.

66. Voetnoot 299 in origineel: Vgl. HR 9 mei 1995,

67. Voetnoot 300 in origineel: Vgl. HR 18 maart 2010,

68. Voetnoot 301 in origineel: Vgl. HR 22 december 1987,

69. Voetnoot 302 in origineel: HR 13 maart 2007,

70. HR 16 maart 2010, na conclusie Machielse ECLI:NL:HR:2010:BK3359, NJ 2010, 314, m.nt. Buruma.

71. J.M. Reijntjes en C. Reijntjes-Wendenburg, in J. Boksem e.a. (red.),

72. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 16 maart 2010,

73. In onderdeel 4.14 van de conclusie vat hij deze typen als volgt samen (ik laat voetnoten weg):

74. HR 10 oktober 2025, ECLI:NL:HR:2025:1538,

75. HR 5 februari 1980, nr. 71095 (

76. HR 1 juli 1996, nr. 102.432,

77. HR 19 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1357 RvdW 2013/1406..

78. Zie 4.1 van de conclusie van A-G Aben van 9 april 2013, ECLI:NL:PHR:2013:389.

79. HR 6 maart 2012, na conclusie Aben, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176,

80. Conclusie van 9 april 2013, ECLI:NL:PHR:2013:389.

81. Voetnoot in origineel: Zie nogmaals HR 6 maart 2012, LJN BQ8596, r.o. 6.3 – 6.5.

82. Voetnoot in origineel: De zaak van HR 6 maart 2012, LJN BQ8596 heeft betrekking op (onder veel meer) een belastingaangifte over 2001/2002. In die casus liet Uw Raad derhalve het oordeel van het hof in stand voor zover dat inhield dat het fingeren van een aftrekpost

83. Zie daarover in het algemeen: T.J. van der Rijst, Zwijgen als bewijs? De rol van het zwijgen van verdachten bij bewijsbeslissingen (diss. VU Amsterdam), Amsterdam: VU 2026.

84. HR 15 juni 2004, na conclusie Machielse, ECLI:NL:HR:2004:A09639

85. HR 20 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1864 (doodslag op studente te Saba), NJ 2023/101, m.nt. Vellinga.

86. HR 15 april 2011, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BN6324,

87. HR 22 mei 2012, na conclusie Silvis, ECLI:NL:HR:2012:BW5645,

88. Conclusie van 2 december 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1320.

89. Zie ook diens conclusie van 3 september 2024, ECLI:NL:PHR:2024:895.

90. Voetnoot in origineel: Vgl. onder meer HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714,

91. Voetnoot in origineel: Vgl. (in het verlengde van de Bucro-beschikkingen zoals HR 9 januari 1996, ECLI:NL:HR:11996:ZD0345,

92. Voetnoot in origineel: Zie HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522,

93. Voetnoot in origineel: Zie bijv. HR 21 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP8074,

94. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522,

95. Voetnoot in origineel: HR 13 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7480,

96. Voetnoot in origineel: HR 15 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2823,

97. Voetnoot in origineel: Als ik het goed zie, deed zo’n geval zich voor in de zaak die kenbaar is via mijn conclusie d.d. 13 januari 2015, ECLI:NL:PHR:2015:197, voor HR 10 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:1080 (81 RO). Daarin had het hof vastgesteld dat de rechtspersoon niets meer inhield dan een lege bv en slechts een ‘vehikel betrof dat louter werd gebruikt voor het ontvangen van de gelden’ die door de veroordeelde en haar medeveroordeelde werden ontvangen voor het plegen van strafbare feiten, en dat het ‘alleen de veroordeelde en haar medeveroordeelde waren die (in concreto) beschikten en konden beschikken over deze gelden’. Evengoed laat de uitspraak van de Hoge Raad zich echter begrijpen als een geval van de hieronder te bespreken categorie 3. In HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522,

98. Voetnoot in origineel: HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658: “

99. Voetnoot in origineel: HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840,

100. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645,

101. Voetnoot in origineel: HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658, rov. 5.3. Een voorbeeld van deze categorie van gevallen betreft ook HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840,

102. Voetnoot in origineel: HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294: “

103. HR 30 oktober 2001, na conclusie Wortel, ECLI:NL:HR:2001:AB3200,

104. Zie ook HR 5 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC2913,

105. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 3.

106. Het ‘middellijke’ bestaat eruit dat de Stichting vennoot is in [A] CV en de verdachte sinds 25 augustus 2025 bestuurder/voorzitter is van de Stichting.

107. De Belastingdienst heeft het totale fiscale nadeel inkomstenbelasting 2013-2016 vastgesteld op € 325.882.

108. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 5.

109. Zie HR 7 juli 1982, na conclusie Van Soest,

110. Inmiddels is ook een open CV niet langer vennootschapsbelastingplichtig, maar fiscaal transparant.

111. Zie bijvoorbeeld Van der Geld/Elsweier/Stevens: Hoofdzaken vennootschapsbelasting, elfde druk 2015, Fed Deventer, p. 50-51.

112. Zie HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, NJ 2011/323 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673.

113. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 4.

114. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 5-6.

115. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 5.

116. Het systeem Beheer van Relaties (BVR) van de Belastingdienst is een basisregistratiesysteem van de Belastingdienst, waarin onder meer de persoonsgegevens worden geregistreerd die de Belastingdienst vanuit de Basisregistratie Persoonsgegevens (BRP) ontvangt, zoals uitgelegd in: Kamerstukken II 2020-21, 31 066, nr. 707, p. 1.

117. Zie ook HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130.

118. Proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep, p. 3.

119. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2020:121,

120. Zie nader S.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 505.

121. HR 17 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:374, r.o. 2.3.2.

122. Zie recent HR 12 februari 2021, na conclusie Wattel,

123. Zie de mededeling in de akte van cassatie: de datum van de volmacht is 2 oktober 2023.