ECLI:NL:PHR:2026:411

• Datum uitspraak: 17 april 2026
• Publicatiedatum: 15 april 2026
• Zaaknummer: 25/04131
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Deels toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt bestuursrechtelijke aard van omkering bewijslast in belastingaanslagen en wijst zaak terug voor nader onderzoek

Belanghebbende, actief in de onroerend goedbranche, deed jarenlang geen aangifte inkomstenbelasting over 2015-2017. De Inspecteur legde ambtshalve aanslagen en vergrijpboetes op, gebaseerd op eerdere onherroepelijke aanslagen. Zowel rechtbank als hof bevestigden de aanslagen en boetes, waarbij het hof oordeelde dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet strafrechtelijk ('criminal charge') is in de zin van art. 6 EVRM.

De Hoge Raad bespreekt uitgebreid de problematiek rond de datum van terbeschikkingstelling van uitspraken in digitale procedures, benadrukt het belang van duidelijke rechtsmiddelverwijzingen en bevestigt dat de cassatietermijn pas begint te lopen na verzending of digitale terbeschikkingstelling van de uitspraak.

De Hoge Raad bevestigt het bestuursrechtelijke karakter van de omkering van de bewijslast en wijst de stelling van belanghebbende dat dit een strafrechtelijke procedure betreft af, verwijzend naar eerdere arresten. Tevens behandelt de Hoge Raad diverse middelen van belanghebbende, waaronder het niet overleggen van alle bankrenseignementen en het beroep op het vertrouwensbeginsel bij de boeteaanslag van 2015.

De Hoge Raad oordeelt dat het hof niet op alle stellingen is ingegaan en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel nader onderzoek verdient. Daarom verklaart de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond en verwijst de zaak naar een ander gerechtshof voor verdere behandeling.

Uitkomst: Het cassatieberoep wordt gegrond verklaard en de zaak wordt verwezen naar een ander gerechtshof voor nader onderzoek naar onbesproken stellingen.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 25/04131

Datum 17 april 2026

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2015 - 2017

Nr. Gerechtshof 24/605 t/m 24/610

Nr. Rechtbank 22/8257 t/m 22/8260, 22/8262 en 22/8263

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over iemand (de belanghebbende) die al jaren geen aangifte voor de inkomstenbelasting doet. De Inspecteur heeft voor de aanslagen IB/PVV ^[1] 2015 tot en met 2017 haar inkomen geschat. Daarvoor heeft de Inspecteur simpelweg de voor de voorafgaande belastingjaren vastgestelde en onherroepelijk vaststaande inkomens gekopieerd.

1.2

Omdat belanghebbende volgens de Inspecteur, de Rechtbank en het Hof niet de vereiste aangifte heeft gedaan, werd zij in bezwaar en (hoger) beroep geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 25(2) en art. 27e AWR. De aanslagen bleven in stand.

1.3

In cassatie stelt belanghebbende onder meer dat deze omkering van de bewijslast ‘criminal’ is in de zin van art. 6 EVRM. Deze stelling bespreek ik in hoofdstuk ‎5 van deze conclusie. Ik kom tot de slotsom (‎5.29) dat er onvoldoende aanleiding is voor de Hoge Raad om terug te komen van zijn arrest van 8 juli 1998 (‎5.5) waarin die stelling wordt verworpen.

1.4

Verder grijp ik deze zaak aan om een beschouwing te wijden aan de manier waarop belastingrechters de datum vermelden waarop hun uitspraak ter beschikking van partijen wordt gesteld. Die datum bepaalt de aanvang van de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel tegen die uitspraak, en is voor die partijen daarom van groot belang. Helaas laat de duidelijkheid van die vermelding te wensen over. Dit onderwerp behandel ik in hoofdstuk ‎4 van deze conclusie.

1.5

In hoofdstuk ‎6 van deze conclusie behandel ik de door belanghebbende voorgestelde middelen van cassatie. Op twee punten zijn die middelen naar mijn oordeel gegrond. Het gaat om casusspecifieke klachten over een door het Hof niet behandelde stelling van belanghebbende (‎6.20) en over de verwerping door het Hof van een beroep van belanghebbende op vertrouwen ontleend aan een mededeling van de Inspecteur over de hoogte van de op te leggen boete (‎6.69). Voor het overige falen de middelen naar mijn oordeel.

1.6

Ik kom tot de slotsom dat het cassatieberoep gegrond is en dat de zaak moet worden verwezen naar een ander gerechtshof (‎6.70).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende was actief in de onroerend goedbranche. Zij was met haar echtgenoot ^[2] betrokken bij het beheer van, de handel in en de exploitatie van onroerende zaken. ^[3]

2.2

Op 10 januari 2012 zijn belanghebbende en haar echtgenoot aangehouden op verdenking van onder andere witwassen, valsheid in geschrifte, gebruik van valse geschriften en oplichting, tezamen en in vereniging met anderen. Die anderen zijn kinderen van belanghebbende en haar echtgenoot. Voorts zijn op 10 januari 2012 huiszoekingen gedaan in diverse panden. Hierbij is een grote hoeveelheid administratieve bescheiden in beslag genomen. ^[4]

2.3

Dit strafrechtelijk onderzoek heeft geleid tot het arrest van het gerechtshof Den Haag van 23 april 2019. ^[5] Dit gerechtshof heeft de echtgenoot van belanghebbende schuldig verklaard aan het (medeplegen van) (gewoonte)witwassen van onroerende zaken, huurpenningen en/of bankrekeningen, en (medeplegen van) valsheid in geschrift met betrekking tot huurovereenkomsten en/of het gebruik van deze (ver)vals(t)e geschriften, en (pogingen tot) het (medeplegen van) oplichting van onder meer banken, de rechtbank Assen en de rechtbank Rotterdam. Deze strafbare feiten zijn gepleegd in (delen van) de periode 1 juni 2005 tot en met 4 april 2012.

2.4

In het al genoemde arrest van het gerechtshof Den Haag van 23 april 2019 staat over de gedragingen van de echtgenoot van belanghebbende onder meer het volgende:

“Uit het dossier komt naar voren dat de verdachte er een gewoonte van maakte om niet op eigen naam te handelen, maar zijn handelingen/transacties op naam van anderen te verrichten. In dat kader bedient hij zich van die volmachten. Zijn echtgenote, die vaak als gevolmachtigde is aangewezen, volgt de instructies van de verdachte op.

De verdachte heeft bij de rechtbank dienaangaande, onder meer, zakelijk weergegeven, verklaard:

- De enige naam waarop het na 1995 niet meer kon, was mijn eigen naam. Ik had immers een belastingaanslag. Dat was de reden dat ik de panden op mijn naam heb verkocht. Tot 1993 stonden er honderden panden op mijn naam. Nadat de belastingaanslagen en de FIOD kwamen, heb ik niets meer op (het hof begrijpt: mijn eigen) naam gezet. (…)

- U, voorzitter, zegt mij dat er ook panden staan op naam van [betrokkene G], [betrokkene J] en andere personen die geen familie zijn. Ik ben er nu achter gekomen dat als je tegen [betrokkene G] (hof: die een volmacht had afgegeven) zegt dat het vandaag zondag is - …- dan zegt hij dat het inderdaad vandaag zondag is. [betrokkene G] woonde aan de [pand J] op een kamer. [betrokkene G] werkte voor mij. (…)

- Ik sta geregistreerd bij instellingen. Dat is de allerbelangrijkste reden dat ik de panden niet op mijn naam zet. Als ik namelijk verkoop dan kan de koper geen hypotheek krijgen. (…).

De bankrekeningen en panden die door de verdachte werden beheerd en waar hij mee handelde naar eigen goeddunken, stonden civielrechtelijk op naam van anderen (volmachtgevers). Zoals hierna naar voren komt was de verdachte degene die feitelijk als heer en meester over deze bankrekeningen en panden beschikte. De civielrechtelijke eigenaren/gerechtigden hadden, niettegenstaande hun civielrechtelijke titel, feitelijk geen zeggenschap over deze bezittingen, waren daar in meerdere gevallen amper van op de hoogte, en beschouwden die bezittingen, zoals uit hun verklaringen naar voren komt, niet als hun eigendom, maar als toebehorend aan de verdachte.

Het behoeft in het licht hiervan geen betoog dat aldus werd verhuld dat de verdachte de feitelijk gerechtigde tot deze rekeningen en panden was.”

2.5

Het gerechtshof Den Haag heeft de echtgenoot belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van zes jaren en heeft verder onder meer ten laste van belanghebbende 31 in beslag genomen voorwerpen en zes banksaldi verbeurd verklaard.

2.6

Het cassatieberoep tegen dit arrest is door de Hoge Raad op 16 maart 2021 verworpen met toepassing van art. 81 RO, behalve voor wat betreft de vervangende hechtenis bij de opgelegde schadevergoedingsmaatregel en voor wat betreft de overschrijding van de redelijke termijn. ^[6]

2.7

Belanghebbende en haar echtgenoot deden sinds 1991 geen aangifte voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV). ^[7] Ook voor de jaren 2015 tot en met 2017, waarover deze procedure gaat, hebben zij geen aangifte IB/PVV en Zvw ^[8] gedaan.

2.8

De Inspecteur heeft over die jaren ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd en daarbij belastingrente in rekening gebracht en vergrijpboetes opgelegd.

2.9

De Inspecteur heeft deze aanslagen voor de jaren 2015 tot en met 2017 gebaseerd op de na cassatie onherroepelijk geworden aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013. Ook voor die voorafgaande jaren zijn, omdat geen aangifte was gedaan, aan belanghebbende (jaren 2008 tot en met 2013) en aan haar echtgenoot (jaren 2004 tot en met 2013) ambtshalve aanslagen IB/PVV opgelegd en vanaf het jaar 2009 zijn daarbij vergrijpboetes opgelegd.

2.1

De aanslag voor 2011 is berekend naar een box 1-inkomen ^[9] van € 2.000.000 en een rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen ^[10] van € 10.000.000 ^[11] . De aanslagen voor 2012 en 2013 zijn berekend naar een box 1-inkomen van € 1.000.000 en een rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 10.000.000 ^[12] .

2.11

Belanghebbende heeft de aan haar voor 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen tevergeefs tot aan de Hoge Raad bestreden. ^[13] Wel heeft de rechtbank Den Haag ^[14] in die zaken de opgelegde boetes van 100% verminderd vanwege de omstandigheid dat ‘de aanslagen met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast zijn opgelegd’ en vanwege overschrijding van de redelijke termijn, maar op het hoger beroep van de Inspecteur heeft het gerechtshof Den Haag ^[15] die verminderingen ongedaan gemaakt.

2.12

Ook de in deze procedure in geschil zijnde aanslagen voor 2015 tot en met 2017 zijn opgelegd naar een box 1-inkomen van € 1.000.000 en een rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 10.000.000.

2.13

De bij de aanslagen voor 2015 tot en met 2017 opgelegde vergrijpboetes zijn bepaald op 100% van de verschuldigde box 1-belasting en 300% van de verschuldigde box 3-belasting.

2.14

Bij uitspraken op bezwaar van 15 november 2022 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen deze aanslagen en boetebeschikkingen ongegrond verklaard.

Rechtbank Den Haag ^[16]

2.15

Bij de Rechtbank was in geschil of de aanslagen, vergrijpboetes en rentebeschikkingen terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd. Daarnaast maakte belanghebbende aanspraak op een dwangsom en een vergoeding van immateriële schade.

2.16

De Rechtbank oordeelde, voor zover in cassatie nog van belang, over de vraag of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken had overgelegd, of wegens het niet doen van de vereiste aangifte de omkering van de bewijslast van toepassing is, of de aanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting, en – met betrekking tot de vergrijpboetes – of opzet bewezen is, of de Inspecteur in de omkering van de bewijslast terecht geen aanleiding heeft gezien de boetes te matigen, en of na de aankondiging van een boete van 50% voor het jaar 2015 zonder schending van het vertrouwensbeginsel aan belanghebbende hogere boetes dan 50% mochten worden opgelegd.

2.17

De Rechtbank heeft al deze vragen in het nadeel van belanghebbende beantwoord. Wel heeft de Rechtbank wegens een overschrijding van de redelijke termijn de boetes verminderd met 15% en aan belanghebbende een vergoeding wegens immateriële schade toegekend van € 1500.

Gerechtshof Den Haag ^[17]

2.18

Bij het Hof waren de hiervoor in ‎2.16 genoemde vragen wederom in geschil.

2.19

Over de
op de zaak betrekking hebbende stukken oordeelde het Hof dat de procesdossiers met betrekking tot de onherroepelijke aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 niet op de zaak betrekking hebben. De Inspecteur heeft alleen de aanslagen en de uitspraken op bezwaar voor die jaren geraadpleegd. Het Hof heeft daarbij opgemerkt dat ‘belanghebbende, die zelf over deze stukken moet beschikken, deze op geen enkele wijze heeft gebruikt ter bestrijding van de opgelegde aanslagen’. De stukken van het Openbaar Ministerie voortvloeiende uit huiszoekingen bij (familieleden van) belanghebbende staan de Inspecteur niet ter beschikking en zij hebben de Inspecteur ook niet ter beschikking gestaan, aldus het Hof.

2.2

Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur in hoger beroep bankrenseignementen overgelegd. Voor zover artikel 8:42 Awb geschonden is, omdat de Inspecteur de bankrenseignementen niet in een eerder stadium van de procedure heeft overgelegd, heeft het Hof deze schending op grond van artikel 8:31 Awb gepasseerd. Niet alleen heeft de Inspecteur verklaard dat deze stukken niet zijn meegenomen bij de schatting, bovendien waren deze stukken kennelijk niet van belang voor belanghebbende, nu zij na ontvangst van deze stukken geen enkele grief aangaande deze stukken heeft ingediend. Het Hof heeft daarom geen gevolg aan de schending verbonden.

2.21

Ten aanzien van de
omkering van de bewijslast heeft het Hof het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur verworpen. De Inspecteur mocht de verzoeken van belanghebbende om uitstel voor het doen van de aangiften afwijzen ‘gelet op de uit de gedingstukken naar voren komende historie van belanghebbende’. Daar komt volgens het Hof bij dat belanghebbende in het geheel geen aangifte IB/PVV heeft gedaan voor de onderhavige jaren, zodat niet aannemelijk is dat zij is benadeeld door het uitblijven van termijnverlengingen.

2.22

Het beroep van belanghebbende op overmacht is door het Hof verworpen. Volgens het Hof is niet aannemelijk dat er bijzondere omstandigheden waren waardoor het voor belanghebbende volstrekt onmogelijk was om (tijdig) voor de jaren 2015 tot en met 2017 aangifte te doen.

2.23

Verder heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende dat toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast strijdig is met artikel 6 EVRM. Daartoe heeft het Hof verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998 ^[18] .

2.24

Over de vraag of de aanslagen zijn gebaseerd op een
redelijke schatting heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur bij gebrek aan enig inzicht in de omvang van het inkomen en vermogen van belanghebbende over de jaren 2015 tot en met 2017 heeft mogen aansluiten bij de onherroepelijk vaststaande aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2013. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de echtgenoot van belanghebbende in eerdere procedures meerdere malen heeft verklaard dat het vermogen veel groter is dan het vermogen zoals dat is opgenomen in de thans bestreden aanslagen. De stelling dat deze verklaringen betrekking hebben op het gezamenlijk familievermogen en niet louter op het vermogen van belanghebbende en haar echtgenoot heeft het Hof verworpen omdat daarvoor in het dossier geen enkele concrete verifieerbare aanwijzing is te vinden. Ook heeft het Hof verworpen de stelling dat de echtgenoot van belanghebbende vanaf 2015 niet in Nederland maar in Suriname woonde, waarbij het Hof heeft opgemerkt dat belanghebbende geen inzicht heeft verschaft in de fiscale gevolgen van haar stelling. Tevens heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende dat inkomensbestanddelen dubbel zijn belast.

2.25

Belanghebbende betoogde voorts dat bij de schatting van haar inkomens ten onrechte geen rekening is gehouden met de conservatoire
beslaglegging op en de verbeurdverklaring van bankrekeningen en onroerende zaken. Volgens het Hof vormde de conservatoire beslaglegging echter geen factor die de waarde van het vermogen van belanghebbende verminderde en kan zo’n beslag ook niet als een schuld in aanmerking genomen worden. Het Hof oordeelde verder dat er geen aanleiding bestaat om op de peildatum 1 januari van de jaren 2015, 2016 en 2017 rekening te houden met de destijds nog niet onherroepelijke verbeurdverklaringen. Dit levert volgens het Hof ook geen schending op van art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM of van het evenredigheidsbeginsel.

2.26

Over de vraag of de
vergrijpboetes terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd, heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft doen blijken dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij geen aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft volgens het Hof bewust geen opening van zaken gegeven. Het beroep van belanghebbende op overmacht is door het Hof verworpen. Volgens het Hof zijn de boetes passend en geboden. Aan de oplegging van die boetes staat niet in de weg dat de grondslag ervan tot stand gekomen is met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. In die omkering en verzwaring heeft het Hof ook geen aanleiding gezien de boetes te matigen. Ondanks de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2015 in eerste instantie een boete van 50% aankondigde, had hij volgens het Hof de ruimte om later een hogere boete op te leggen.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig (zie hoofdstuk ‎4) en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor. De inhoud van deze middelen is weergegeven bij de bespreking ervan in hoofdstuk ‎6 van deze conclusie.

3.3

In zijn verweerschrift heeft de Staatssecretaris de zes middelen besproken. Hij concludeert tot verwerping van het cassatieberoep.

4. De ontvankelijkheid van het cassatieberoep

4.1

In elke belastingzaak beoordeelt de Hoge Raad eerst – zo nodig ambtshalve ^[19] – of het cassatieberoep ontvankelijk is. Dat doet een Advocaat-Generaal ook voordat hij of zij zich werpt op de inhoudelijke beoordeling van de bestreden uitspraak. Als zo’n ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid van het cassatieberoep leidt tot de conclusie dat er niets aan de hand is – dat het cassatieberoep ‘gewoon’ ontvankelijk is – ziet men in het arrest van de Hoge Raad en in de conclusie van de A-G niets terug van die beoordeling.

4.2

Hoewel ik ervan overtuigd ben dat in deze zaak de cassatietermijn ‘gewoon’ in acht genomen is, ga ik in deze conclusie toch op in op die ontvankelijkheid. Dat doe ik omdat de uitspraak van het Hof een kwestie opwerpt met een zaaksoverstijgend belang. Belanghebbende hoeft zich dus, ondanks de omineuze titel van dit hoofdstuk, geen zorgen te maken over mijn oordeel over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep.

4.3

Die zaaksoverstijgende kwestie is wat er moet gebeuren als op bestreden uitspraak niet is vermeld op welke datum die uitspraak aan partijen is toegezonden (of: op welke datum de uitspraak in het digitale portaal ‘Mijn Rechtspraak’ is geplaatst).

4.4

In deze procedure staat helemaal aan het eind van de uitspraak van het Hof, na de digitale handtekening van de voorzitter van de kamer die de uitspraak heeft gedaan het volgende:

“De beslissing is op 30 september 2025 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.”

4.5

Daarna volgt cursief gedrukt de standaard rechtsmiddelverwijzing die onder alle hofuitspraken in belastingzaken staat. Die standaardtekst vangt aan met de woorden:

“Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl”

4.6

Partijen en anderen kunnen aan de uitspraak zelf dus niet zien wanneer de termijn voor het instellen van cassatieberoep is gaan lopen, en dus ook niet wanneer die termijn eindigt.

4.7

Dat komt de laatste tijd vaker voor, en daarin ligt het zaaksoverstijgend belang van deze kwestie. In de hierna komende onderdelen van deze conclusie inventariseer ik de verschillende verschijningsvormen van dit fenomeen en de gevolgen ervan.

Uitspraken waarin geen verzendingsdatum staat

4.8

In recente uitspraken van de gerechtshoven Den Haag en Arnhem-Leeuwarden wordt, net zoals is gebeurd in deze zaak, wel vermeld
dat de uitspraak in het webportaal Mijn Rechtspraak is geplaatst en
dat de uitspraak per aangetekende post wordt verstuurd naar de partij die niet digitaal procedeert, maar niet wordt vermeld
wanneer dit gebeurt. Onderaan de thans bestreden uitspraak van hof Den Haag staat ^[20] :

“De beslissing is op 30 september 2025 in het openbaar uitgesproken.

[handtekening van de voorzitter ^[21] ]

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

[vermelding van de voorwaarden waaraan een beroepschrift in cassatie moet voldoen]”

4.9

Ik merk, vooruitlopend op de bespreking van deze praktijk, al op dat voorgaande tekst de indruk kan wekken dat de uitspraak reeds op 30 september 2025 voor partijen in Mijn Rechtspraak te zien was. De op 30 september 2025 gedateerde uitspraak vermeldt immers (onderstreping door mij – RJK): ‘Deze uitspraak
is in Mijn Rechtspraak geplaatst’. In werkelijkheid is een portaalbericht gedateerd 7 oktober 2025 voor partijen in Mijn Rechtspraak gezet waarin staat dat de uitspraak in het digitale dossier is geplaatst. Dat portaalbericht van 7 oktober 2025 luidt:

“In het digitale dossier zijn de uitspraak en het proces-verbaal van de zitting van het gerechtshof geplaatst.

De uitspraak vermeldt aan het einde wat u kunt doen als u het niet eens bent met de uitspraak”

4.1

De gerechtshoven Amsterdam en ’s-Hertogenbosch hanteren als ik het goed zie een andere werkwijze.

4.11

Zo staat helemaal onderaan de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 10 februari 2026. ^[22]

“Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: ….”

4.12

Ook hier wordt de indruk gewekt dat op de datum van de uitspraak al een afschrift van de uitspraak voor partijen beschikbaar is gesteld in het portaal Mijn Rechtspraak. Verder is het kennelijk de bedoeling dat na deze passage een datumstempel wordt geplaatst als één van beide partijen niet digitaal procedeert. Dat stempel is niet te zien op de uitspraak van 10 februari 2026 die geraadpleegd kan worden op de website rechtspraak.nl. Maar in lopende cassatiezaken is op uitspraken van dit gerechtshof die door partijen zijn overgelegd inderdaad dat stempel te zien. ^[23] Het gerechtshof Amsterdam vermeldt dus wel de datum van verzending per post (tenminste: als er niet digitaal wordt geprocedeerd), maar neemt – net als het gerechtshof Den Haag - niet een expliciete vermelding in de uitspraak op van de datum waarop de uitspraak daadwerkelijk aan partijen is bekendgemaakt door plaatsing in het webportaal.

4.13

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch houdt als ik het goed zie vast aan de oude – voor invoering van digitaal procederen in hoger beroep – bij dit gerechtshof gebruikelijke werkwijze die inhoudt dat door middel van een stempel wordt aangeduid op welke datum het gerechtshof de uitspraak in het openbaar heeft uitgesproken en aan partijen heeft doen toekomen. ^[24] Als voorbeeld noem ik de uitspraak van 28 januari 2026 ^[25] waarin na het dictum, maar voor de handtekeningen van de griffier en de voorzitter is vermeld:

“De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2026 ^[26] en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.”

4.14

Hier staat dus in de uitspraak zowel de datum van plaatsing in het webportaal vermeld als de datum van aangetekende verzending aan de partij die niet digitaal procedeert.

4.15

De rechtbank Zeeland-West-Brabant doet het weer anders. In haar uitspraken staat onder de handtekeningen van de griffier en de rechter: ^[27]

“De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.”

4.16

De andere ‘rijksbelasting-rechtbanken’ plegen – als ik het goed zie – wel in hun uitspraken door middel van een datumstempel de datum van verzending aan partijen van de afschriften van de uitspraak te vermelden. ^[28]

4.17

Dat doet het Gerecht in Eerste Aanleg van Bonaire, Sint Eustatius en Saba ook zo, alleen zet men geen datumstempel, maar wordt de datum met balpen ingevuld. Dat heb ik waargenomen in de zaak met nummer 25/02266, waarin ik vandaag ook conclusie neem. Onderaan de uitspraak van het Gerecht in die zaak staat: ^[29]

“Afschriften zijn per post/per e-mail op [22 maart ‘24] aan partijen verzonden.”

4.18

In die zaak bevat de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof eenzelfde slotzin, alleen is daar de plaats waar de verzenddatum moet worden ingevuld leeggelaten. ^[30]

4.19

Wat moet men hier nu van vinden? Het is niet wenselijk dat het partijen moeilijk wordt gemaakt om te achterhalen tot wanneer zij een rechtsmiddel kunnen instellen. Dan wordt een onnodige drempel opgeworpen voor de toegang tot de rechter. Maar wat eist het recht in dit verband van de rechter? En wat zijn de gevolgen als de uitspraak van de rechter niet aan die eisen voldoet? Om die vragen te beantwoorden schets ik hierna de wettelijke vormvoorschriften die zijn gesteld aan uitspraken in bestuursrechtelijke zaken en de regels over (verschoonbare) termijnoverschrijding.

Het juridisch kader

4.2

Art. 8:77(1)(f) Awb schrijft voor dat de schriftelijke uitspraak vermeldt: ‘door wie, binnen welke termijn en bij welke bestuursrechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend’. Dit is de evenknie van art. 3:45(2) Awb dat geldt bij de bekendmaking van besluiten waartegen bezwaar kan worden gemaakt (besluiten in primo) en van art. 6:23(2) Awb dat geldt bij de bekendmaking van beslissingen op bezwaar. Een verschil tussen art. 8:77(1)(f) Awb enerzijds en art. 3:45(2) en art. 6:23(2) Awb anderzijds is wel dat art. 8:77 Awb eist dat de rechtsmiddelverwijzing in de uitspraak zelf staat, terwijl art. 3:45 en art 6:23 Awb ‘slechts’ eisen dat bij de bekendmaking wordt vermeld welke rechtsmiddelen open staan. Die vermelding hoeft dus niet te staan in het besluit of de beslissing op bezwaar zelf.

4.21

Art. 8:79(1) Awb bepaalt dat binnen twee weken na de dagtekening van de uitspraak de griffier kosteloos een afschrift van de uitspraak of van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak aan partijen zendt c.q. ter beschikking stelt. Het begrip ‘ter beschikking stellen’ is in 2017 in art. 8:79(1) Awb geïntroduceerd in het kader van de digitalisering van het procesrecht. ^[31] De wetgever wilde bereiken dat ‘de griffier ook langs digitale weg aan zijn verplichting kan voldoen om partijen en anderen een afschrift van de uitspraak of een proces-verbaal van de mondelinge uitspraak te verstrekken’. ^[32]

4.22

In de Awb is in hoofdstuk 6 – getiteld Algemene bepalingen over bezwaar en beroep – bepaald dat de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken is (art. 6:7 Awb) en dat die termijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (art. 6:8(1) Awb). Deze bepalingen zijn ook van toepassing is op het hoger beroep en beroep in cassatie. ^[33]

4.23

Voor besluiten van bestuursorganen geldt (ook voor beslissingen op bezwaar) dat zij, wanneer zij zijn gericht tot een of meer belanghebbenden, moeten worden bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan hen (art. 3:41(1) Awb).

4.24

Art. 3:41(1) Awb is niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de bekendmaking van uitspraken van rechters. Voor die bekendmaking gelden art. 8:78 Awb (de uitspraak in het openbaar) en art. 8:79(1) Awb (het binnen twee weken na de dagtekening van de uitspraak aan partijen ter beschikking stellen van afschriften van de uitspraak).

4.25

Aldus worden rechterlijke uitspraken in twee fases bekendgemaakt. De eerste fase is de openbare uitspraak van art. 8:78 Awb en de tweede fase (uiterlijk twee weken later) is de ter beschikking stelling van afschriften van de uitspraak aan partijen, bedoeld in art. 8:79(1) Awb.

4.26

Al in 1999 schreef A-G Ilsink onder verwijzing naar rechtspraak en literatuur: ^[34]

“2.8.1. In de Awb is niet een bepaling opgenomen waarin expliciet wordt geregeld wanneer en hoe een uitspraak waartegen hoger beroep of beroep in cassatie kan worden ingesteld, 'op de voorgeschreven wijze (is) bekendgemaakt'.

2.8.2.

Niettemin wordt in het bestuursrecht algemeen aangenomen dat daaronder de verzending moet worden verstaan en niet een eventuele uitreiking van de uitspraak aan partijen ter zitting of het in het openbaar uitspreken van de beslissing.”

4.27

In navolging van wat in het bestuursrecht algemeen wordt aangenomen schreef A-G Ilsink in onderdeel 2.11 van zijn conclusie vervolgens dat over het antwoord op de vraag welk (proces)feit de cassatietermijn doet aanvangen eigenlijk geen twijfel kan bestaan: de verzending aan partijen van een afschrift van de uitspraak doet de cassatietermijn aanvangen.

4.28

De Hoge Raad sloot zich daarbij aan en oordeelde: ^[35]

“De termijn voor het instellen van beroep in cassatie vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (artikel 6:8, lid 1, juncto artikel 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Als zodanige wijze van bekendmaking heeft, zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal uiteengezet, te gelden de toezending door de griffier van een afschrift van de uitspraak aan partijen ingevolge artikel 17, lid 4, van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken.”

4.29

Dit oordeel werd later, toen de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken was vervangen door hoofdstuk 8 Awb, door de Hoge Raad herhaald: ^[36]

“De termijn voor het instellen van beroep in cassatie vangt op grond van artikel 6:8, lid 1, in verbinding met artikel 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Als zodanige wijze van bekendmaking heeft te gelden de toezending door de griffier van het gerechtshof van een afschrift van de uitspraak aan partijen ingevolge artikel 8:79, lid 1, van de Awb (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33848, BNB 1999/287).

4.3

Samengevat geldt dus dat de termijn voor het instellen van hoger beroep en beroep in cassatie (pas) aanvangt op de dag nadat een afschrift van de uitspraak aan partijen is toegezonden of ter beschikking gesteld.

Beschouwing

4.31

Het is dus (‎4.30) voor de partij die overweegt om een rechtsmiddel in te stellen tegen een uitspraak van een belastingrechter noodzakelijk om te weten wanneer de griffier een afschrift van die uitspraak aan hem ter beschikking heeft gesteld op de voet van art. 8:79(1) Awb. De datum van de openbare uitspraak als bedoeld in art. 8:78 Awb is voor die partij in dit opzicht van geen belang.

4.32

Toch eist art. 8:77(1)(e) Awb
wel dat de uitspraakdatum in de uitspraak wordt vermeld, maar
niet dat de datum van terbeschikkingstelling wordt vermeld. Het niet vermelden van de uitspraakdatum geldt zelfs als een fataal vormgebrek, dat leidt tot vernietiging van de uitspraak ook als vaststaat wanneer die uitspraak aan partijen is verzonden. ^[37]

4.33

Dit doet de vraag rijzen of niet ook het achterwege laten van een vermelding in de uitspraak van de datum van terbeschikkingstelling, zou moeten worden aangemerkt als een fataal vormverzuim. Betoogd zou kunnen worden dat uit letter f van art. 8:77(1) Awb de verplichting voortvloeit tot het vermelden in de uitspraak van die datum van terbeschikkingstelling. Daar staat namelijk dat de uitspraak onder meer vermeldt binnen welke termijn het rechtsmiddel kan worden aangewend. Een ruime en burgervriendelijke uitleg van dit voorschrift zou kunnen inhouden dat de uitspraak moet vermelden op welke dag de termijn aanvangt of (liever nog) eindigt.

4.34

In het commentaar bij artikel 8:77 Awb schrijft de redactie van de Vakstudie Algemeen Deel (onderstreping door mij – RJK): ^[38]

“De uitspraak moet zijn voorzien van de datum waarop zij is gedaan
en de datum waarop zij is verzonden . Indien de uitspraakdatum niet of onjuist is vermeld, heeft dit tot gevolg dat de betreffende uitspraak vernietigd wordt.”

4.35

Hier worden op één lijn gesteld de verplichting om de uitspraakdatum te vermelden en de (door de redactie van de Vakstudie aangenomen) verplichting om de datum van verzending te vermelden. Maar vervolgens wordt alleen aan het niet vermelden van de uitspraakdatum het gevolg verbonden dat de uitspraak moet worden vernietigd. Dit suggereert dat volgens die redactie de verplichting tot het vermelden van de verzenddatum wel bestaat, maar dat naleving ervan niet wordt afgedwongen.

4.36

Ook ik zou niet een zodanig fataal vormverzuim willen aannemen als verzuimd is op de uitspraak te vermelden wanneer deze aan partijen ter beschikking is gesteld. De belangen van degenen die geen hinder hebben ondervonden van het achterwege blijven van die vermelding, worden eerder geschaad dan gediend door het aannemen van een dergelijke vernietigingsgrond. Partijen willen in de regel hun inhoudelijke geschil voorleggen aan de hogere rechter; zij hebben geen belang bij een louter formele vernietiging gevolgd door een procedurele herhaling van zetten bij de lagere rechter. Ik meen daarom dat dat het ontbreken van een terbeschikkingsstellingsdatum op het afschrift van de uitspraak dat aan partijen wordt verstrekt, alleen gevolgen kan hebben voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het hoger beroep of het beroep in cassatie.

4.37

Eigenlijk is het strikt genomen ook niet mogelijk om zo’n vermelding
in de uitspraak zelf op te nemen. Afschriften van die uitspraak kunnen immers pas aan partijen ter beschikking worden gesteld nadat de uitspraak is gedaan. Maar
op het
afschrift van die uitspraak kan de griffier wel de datum van terbeschikkingstelling aantekenen. Tegen die achtergrond is goed te begrijpen dat de bestuursrechters die de vermeldingen van die terbeschikkingstellings- of toezendingsdatum in de uitspraak opnemen (zie ‎4.8-‎4.17) dit doen na (onder) de handtekeningen van de rechter en de griffier.

4.38

Verder begrijp ik goed dat het technisch en juridisch ingewikkeld is om aan een document dat al is voorzien van een digitale handtekening nog extra informatie toe te voegen; in dit geval: de datum van verzending. De gedachte achter de digitale handtekening is dat de gebruiker van het door een digitale handtekening gewaarmerkte document zeker weet dat er niet aan het document is ‘geknoeid’ nadat die handtekening is gezet.

4.39

Maar dat neemt niet weg dat de huidige niet-uniforme (‎4.8-‎4.17) en onduidelijke rechtsmiddelverwijzingen (‎4.9 en ‎4.12) vraagt om verbetering. Zo zou ervoor gekozen kunnen worden om de uitspraakdatum (de datum van de openbare uitspraak) steeds te laten samenvallen met de datum waarop afschriften van de uitspraak aan partijen ter beschikking worden gesteld. Zo doen wij dat ook bij de Hoge Raad; de arresten en conclusies in belastingzaken worden meestal op een vrijdag gedateerd en ook op diezelfde vrijdag aan partijen ter beschikking gesteld. Meestal zijn die arresten en conclusie al een aantal dagen eerder digitaal ondertekend, zodat de griffie de gelegenheid heeft om de documenten gereed te maken voor ter beschikkingstelling op vrijdag. Als dit voor de rest van de rechtspraak niet haalbaar is zou in elk geval de tekst van de rechtsmiddelverwijzing in de uitspraak aangepast kunnen worden zodat meteen duidelijk is dat de termijn begint te lopen op de datum van terbeschikkingstelling, en dat die datum gelijk is aan dagtekening van de ‘voorloopbrief’ in het portaal. In die voorloopbrief zou dan kunnen worden vermeld wat de laatste dag is waarop het rechtsmiddel kan worden ingediend.

4.4

Hoe dan ook moet het voor de partijen duidelijk zijn wanneer de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel eindigt, en dus moet hen ook duidelijk worden gemaakt wanneer die termijn aanvangt. Als dat voor een partij niet duidelijk is, kan dat grond opleveren voor het oordeel dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is en daarom niet tot niet-ontvankelijkverklaring mag leiden (art. 6:11 Awb). In het algemeen kan naar mijn mening niet worden gezegd dat een termijnoverschrijding is ‘veroorzaakt door het handelen of nalaten’ ^[39] van de rechter of de griffier, wanneer op het aan een partij ter beschikking gestelde exemplaar van de uitspraak niet is aangetekend op welke dag die terbeschikkingstelling heeft plaatsgevonden. Wel kan niet bij voorbaat worden uitgesloten dat zich zo’n geval bijkomende omstandigheden die de indiener betreffen kunnen voordoen waardoor de termijnoverschrijding verschoonbaar is. ^[40] Ik denk hierbij aan het geval waarin een justitiabele die zes weken na de uitspraakdatum de tekst weergegeven in ‎4.8 leest en daaruit opmaakt dat de cassatietermijn al verstreken is. Wanneer die persoon pas drie weken later van een deskundige te horen krijgt dat de cassatietermijn toen nog niet verliep, omdat de uitspraak pas een week later aan hem ter beschikking was gesteld, kan ik mij voorstellen dat hij een beroep kan doen op art. 6:11 Awb.

4.41

Verder bezorgen de huidige niet-uniforme en onduidelijke rechtsmiddelverwijzingen de gerechtshoven en de Hoge Raad extra (en onnodig) werk. Als bij deze instanties een rechtsmiddel wordt ingesteld moeten zij namelijk ambtshalve nagaan of de daarvoor geldende termijn in acht genomen is. Bij dat onderzoek wordt voor de aanvang van die termijn gekeken naar de bestreden uitspraak, die door de partij die hoger beroep of beroep in cassatie instelt in beginsel moet worden meegestuurd. ^[41] Als daarop niet staat vermeld op welke datum die uitspraak ter beschikking is gesteld aan de indiener van het rechtsmiddel, moet het gerechtshof of de Hoge Raad nader dossieronderzoek verrichten om te achterhalen of de appèl- of cassatietermijn is overschreden. Zo’n onderzoek is met name nodig als het hoger beroep of cassatieberoep gerekend vanaf de datum van de openbare uitspraak, te laat zou zijn ingediend. Dat is uiteraard niet onoverkomelijk, maar wel inefficiënt.

Slotsom

4.42

In deze zaak is op dinsdag 30 september 2025 in het openbaar uitspraak gedaan. De cassatietermijn bedraagt zes weken. Zes weken na 30 september 2025 is dinsdag 11 november 2025. Het pro forma beroepschrift in cassatie is (digitaal) ingediend op donderdag 13 november 2025. Als de uitspraak aan belanghebbende bekendgemaakt zou zijn op de datum van de uitspraak (30 september 2025) dan was het cassatieberoep te laat ingediend.

4.43

Maar, zoals is opgemerkt (in ‎4.29) vangt de cassatietermijn aan na de plaatsing van de uitspraak in het portaal van Mijn Rechtspraak of – voor degene die niet digitaal procedeert – de datum van verzending per post van de uitspraak van het Hof. Dankzij belanghebbende hoeft de Hoge Raad geen onderzoek bij het Hof te verrichten om die ‘plaatsingsdatum’ te achterhalen. Belanghebbende heeft namelijk bij het door hem overgelegde afschrift van de uitspraak van het Hof ook een zogenoemd ‘portaalbericht’ gevoegd dat door het Hof is geplaatst in het door belanghebbende te raadplegen portaal Mijn Rechtspraak. De inhoud van dit bericht luidt:

“In het digitale dossier zijn de uitspraak en het proces-verbaal van de zitting van het gerechtshof geplaatst. De uitspraak vermeldt aan het einde wat u kunt doen als u het niet eens bent met de uitspraak”

4.44

In de aanhef van dit bericht staat:

“Berichtgegevens:

(….)

Naam: Uitspraak

Datum: 7 oktober 2025”

4.45

Hieruit blijkt dat de cassatietermijn is gaan lopen op dinsdag 7 oktober 2025, zodat de laatste dag van de termijn dinsdag 18 november 2025 was. Het cassatieberoep is dus tijdig ingesteld.

4.46

In algemene zin is het onwenselijk te noemen dat belastingrechters zo verschillend omgaan met het kenbaar maken van de datum waarop de termijn voor hoger beroep of beroep in cassatie aanvangt en dat een aantal van die belastingrechters onduidelijke rechtsmiddelverwijzingen gebruiken. Daardoor wordt het justitiabelen moeilijker gemaakt vast te stellen wanneer die termijn eindigt.

4.47

Het belang van de kenbaarheid van het einde van die termijn wordt onderkend in het in consultatie gegeven wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb. Voorgesteld wordt om art. 3:45 Awb aan te vullen met het voorschrift dat bij de bekendmaking van een besluit moet worden vermeld op welke datum de termijn eindigt waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld. ^[42] Eenzelfde bepaling wordt volgens dit voorstel voor beslissingen op bezwaar en uitspraken van de bestuursrechter toegevoegd aan art. 6:23 Awb.

4.48

Ik begrijp dat de Belastingdienst al de werkwijze heeft omarmd die wordt voorgeschreven met het voorstel voor het nieuwe art. 3:45 Awb. Op een aanslagbiljet las ik:

“Bezwaar maken

Bent u het niet eens met deze aanslag en wilt u bezwaar maken? Ga naar www.belastingdienst.nl/bezwaarcheck en kijk hoe u dit kunt doen. Maakt u bezwaar, doe dit dan op tijd. Verstuur het online bezwaarformulier uiterlijk op [datum]. Kunt u alleen schriftelijk bezwaar maken? Dan moet uw bezwaarschrift op [datum] binnen zijn bij de Belastingdienst. Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en het aanslagnummer. Vergeet uw handtekening niet”.

4.49

Het zou mooi zijn als de belastingrechters zo snel mogelijk het goede voorbeeld van de Belastingdienst gingen volgen en – liefst op het afschrift van de uitspraak dat naar partijen gaat – zowel de verzenddatum als de einddatum van de rechtsmiddeltermijn te vermelden. Het kan voor de rechtspraak toch niet moeilijk zijn om met een eenvoudige ‘rekentool’ ook het einde van de termijn te berekenen en die te vermelden bij de bekendmaking van de uitspraak. Die ‘tool’ zal met het oog op de toekomstige wijziging van art. 3:45 Awb toch een keer moeten worden gebouwd. Waarom dan niet nu al?

5. Leidt omkering van de bewijslast tot een ‘criminal charge’?

5.1

Belanghebbende wil met het beroep in cassatie twee in haar ogen principiële kwesties aan de orde stellen. ^[43] Eén daarvan is de vraag of de omkering van de bewijslast bewerkstelligt dat de procedure een ‘criminal charge’ betreft in de zin van art. 6 EVRM. Daarover gaat dit hoofdstuk van deze conclusie.

5.2

Het gaat hierbij om de regeling neergelegd in art. 25(3) en art. 27e AWR volgens welke het bezwaar respectievelijk het beroep ongegrond wordt verklaard (onder meer) indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag of de uitspraak op bezwaar onjuist is.

5.3

Art. 6 EVRM kent degene die ‘charged’ is ‘with a criminal offence’ een aantal minimumrechten toe in de procedure betreffende die ‘charge’. Deze verdragsbepaling heeft ook een ‘civiele tak’, maar de garanties die justitiabelen aan deze civiele tak kunnen ontlenen, kunnen niet ingeroepen worden door belastingplichtigen in een fiscale procedure; de rechterlijke toetsing van een belastingaanslag is namelijk niet een procedure betreffende de ‘determination of his civil rights or obligations’. ^[44]

5.4

De minimumrechten van degene die strafrechtelijk is aangeklaagd betreffen met name het recht op een eerlijke en openbare behandeling van de zaak, de redelijke termijn, de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van het gerecht en de openbaarheid van de uitspraak (lid 1) en daarnaast het vermoeden van onschuld (lid 2) en de kennisneming van de beschuldiging, de tijd en faciliteiten voor de verdediging, rechtsbijstand, het ondervragen van getuigen en de bijstand door een tolk (lid 3).

5.5

Al in 1998 oordeelde de Hoge Raad dat de omkering van de bewijslast niet meebrengt dat de belastingprocedure een ‘criminal charge’ betreft: ^[45]

“3.3. (…) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet "criminal" in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.”

5.6

In zijn arrest van 6 juli 2018 herhaalde de Hoge Raad dat de omkering van de bewijslast een bestuursrechtelijke maatregel is en verwierp daarmee de stelling dat het gaat om een ‘sanctie met een persoonlijk karakter’ die moet vervallen als de procedure wordt voortgezet door erfgenamen. Daarbij verwees de Hoge Raad naar het hiervoor (‎5.5) weergegeven arrest van 8 juli 1998. ^[46]

5.7

Het Hof heeft in deze zaak de stelling van belanghebbende over het ‘criminele’ karakter van de omkering van de bewijslast verworpen onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad uit 1998:

“5.14. (…) Voor zover belanghebbende stelt dat toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast strijdig is met artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) faalt deze stelling (zie HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326).”

5.8

In cassatie keert belanghebbende zich tegen deze overweging van het Hof met een betoog dat erop neer komt dat de Hoge Raad van het arrest uit 1998 (‎5.5) zou moeten terugkomen. Belanghebbende verwijst daartoe naar een passage uit het proefschrift van Heidekamp. Daarin schrijft de auteur: ^[47]

“De toepassing van de omkering van de bewijslast is als zodanig naar nationaal recht geen bestraffende sanctie, zoals de bestuurlijke boete dat wel is. ^[48] Veeleer is er sprake van een bewijsrechtelijke of processuele sanctie. ^[49] De belastingplichtige wordt door de omkering en verzwaring echter wel in hoge mate belemmerd in het leveren van (tegen)bewijs. Daarom is de vraag gerechtvaardigd of deze bewijsrechtelijke sanctie op zichzelf een ‘criminal charge’ oplevert in de zin van art. 6 EVRM.

De Hoge Raad heeft de omkering getoetst aan de Engel-criteria van het EVRM ^[50] en kwam tot de conclusie dat de bestraffende en afschrikwekkende kenmerken niet voldoende zijn om te kunnen spreken van een criminal charge als bedoeld in art. 6 EVRM. ^[51] Dat laat onverlet dat de Hoge Raad de omkering dikwijls als ‘sanctie’ kwalificeert. ^[52] Voor de Hoge Raad is naar mijn mening doorslaggevend geweest dat de omkering beoogt de door de belastingplichtige veroorzaakte bewijsnood van de inspecteur te helen. ^[53] De omkering is dus eerst en vooral een bewijsvoorschrift. Deze niet-punitieve strekking overheerst: het vergaren van informatie ten behoeve van de heffing staat centraal, niet het bestraffen van de belastingplichtige. ^[54] Of het EHRM tot dezelfde conclusie zal komen, kan worden betwijfeld. Het is immers goed denkbaar dat de belastingschuld op basis van de redelijke schatting van de inspecteur (veel) hoger uitvalt dan de werkelijke, materiële belastingschuld. ^[55] Bovendien is algemeen aanvaard dat de belastingplichtige die de omkering van de bewijslast krijgt tegengeworpen, zich in een vrijwel onmogelijke bewijspositie bevindt. ^[56] Tegen deze achtergrond zou de beoordeling op grond van de Engel-criteria naar mijn mening evengoed anders kunnen uitvallen: de facto heeft de sanctie wel degelijk punitieve kenmerken, die ook als zodanig worden ervaren. ^[57] Verdere aanknopingspunten ontleen ik aan het elders reeds in een ander kader behandelde EHRM-arrest Västberga Taxi, ^[58] waarin de Zweedse Belastingdienst verhogingen van 20% had opgelegd. In het kader van de toetsing van de sanctie aan de Engel-criteria overwoog het EHRM onder meer dat het achterliggende doel weliswaar de adequate informatievoorziening van de belastingautoriteiten was, maar dat dit doel werd nagestreefd door middel van wettelijke informatieverplichtingen, op de schending waarvan een aanzienlijke (onbegrensde) financiële sanctie stond, die niet was bedoeld als compensatie of schadevergoeding maar als afschrikmiddel om medewerking af te dwingen en een gebrek daaraan te bestraffen. ^[59] Naar mijn mening gaan deze overwegingen in belangrijke mate ook op voor de Nederlandse omkering. Een wezenlijk verschil is uiteraard dat de Zweedse wetgeving voorzag in een gefixeerde verhoging van de alsnog verschuldigde belasting. De omkering bewerkstelligt daarentegen alleen dat de inspecteur de belastingschuld als zodanig kan vaststellen aan de hand van een ruime, maar nog wel redelijke schatting. Naar mijn mening zijn de verschillen echter niet levensgroot: de omkering komt vanwege die ruime schatting evengoed neer op een verhoging, zij het dat de exacte omvang daarvan onbekend blijft. Juist daarom is die verhoging in potentie aanzienlijk en in wezen onbegrensd. Met name de verzwaarde tegenbewijsgradatie werkt in mijn optiek vervolgens afschrikwekkend en bestraffend. In de literatuur wordt reeds lange tijd gewezen op het (gedeeltelijke) strafkarakter van de maatregel, ^[60] maar tegelijkertijd ook op het achterliggende doel van de omkering (voorkomen dat het bewijsrisico bij een weigerachtige belastingplichtige achterblijft bij de inspecteur). ^[61] Mocht het EHRM bij gelegenheid het afschrikwekkende en bestraffende karakter van de omkering doorslaggevend achten, zou dat verstrekkende gevolgen kunnen hebben. De omkering geldt dan immers als criminal charge wegens het niet voldoen aan de informatieverplichtingen, waardoor de bescherming van art. 6 EVRM zou gaan gelden. ^[62] In de eerste plaats zou de bewijslast ten aanzien van de toepasselijkheid van de omkering onder invloed van de onschuldpresumptie komen te staan. ^[63] De onschuldpresumptie zou naar mijn mening twee gevolgen hebben voor die bewijslast: enerzijds zou het niet langer voldoende zijn om de toepasselijkheid aannemelijk te maken (maar moet de inspecteur die ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen), anderzijds zou de verzwaarde tegenbewijsregeling onhoudbaar worden. ^[64] In de tweede plaats zouden bepaalde bewijsmiddelen die in een andere procedure onder dwang van de belastingplichtige zijn verkregen, vanwege de bescherming van het nemo tenetur-beginsel niet meer mogen worden gebruikt voor het bewijs van de toepasselijkheid van de omkering. ^[65] In de derde plaats zouden alle overige waarborgen van art. 6 EVRM gaan gelden, waaronder de mededelingsplicht en de redelijke termijn.”

5.9

Bij het door belanghebbende omarmde betoog van Heidekamp kunnen naar mijn mening een drietal relativerende kanttekeningen worden geplaatst en dat ga ik hierna doen.

5.1

In de eerste plaats wordt de belastingplichtige die te maken heeft met de omkering van de bewijslast procedureel niet ‘belemmerd in het leveren van (tegen)bewijs’. ^[66] Hij mag met alle daartoe beschikbare bewijsmiddelen dat tegenbewijs leveren. Wel moet hij voldoen aan een hoge bewijsmaatstaf: hij kan niet volstaan met aannemelijk maken, maar moet doen blijken dat de aanslag te hoog is. Anders dan Heidekamp zou ik die zware bewijsmaatstaf daarom niet willen omschrijven als een belemmering bij het leveren van (tegen)bewijs.

5.11

In de tweede plaats zie ik niet goed in waarom de omstandigheid dat het ‘goed denkbaar (is) dat de belastingschuld op basis van de redelijke schatting van de inspecteur (veel) hoger uitvalt dan de werkelijke, materiële belastingschuld’ meebrengt dat de omkering van de bewijslast punitief is. Ook de normale regels van de bewijslastverdeling en de normale bewijsmaatstaf kunnen ertoe leiden dat iemand (veel) meer belasting moet betalen dan hij op basis van de materiële werkelijkheid verschuldigd is. Dat doet zich met name voor als de belastingplichtige ervoor heeft gezorgd dat de materiële werkelijkheid niet meer goed te achterhalen is. Iemand die de bonnetjes weggooit ter zake van uitgaven die tot een aftrekpost leiden, moet op de blaren zitten. En dat geldt ook voor degene die zijn hele administratie bij het oud papier zet of ervoor kiest niet te reageren op uitnodigingen tot het doen van aangifte. Dat zo iemand zich ‘in een vrijwel onmogelijke bewijspositie’ heeft gemanoeuvreerd is wel heel spijtig maar kan toch moeilijk aan de gemeenschap (de fiscus) worden toegerekend.

5.12

In de derde plaats is de vergelijking die Heidekamp maakt met de Zweedse verhogingen van 20%, die naar het oordeel van het EHRM strafrechtelijk van aard zijn, niet helemaal concludent. De auteur signaleert zelf al dat de Zweedse verhoging ‘niet was bedoeld als compensatie of schadevergoeding maar als afschrikmiddel om medewerking af te dwingen en een gebrek daaraan te bestraffen’. In zijn arrest van 8 juli 1998 (‎5.5) oordeelde de Hoge Raad echter dat de omkering van de bewijslast nu juist niet een afschrikwekkend of bestraffend karakter heeft. Het gaat er om of dit oordeel van de Hoge Raad aan herziening toe is. Het arrest van het EHRM over de Zweedse verhogingen bevestigt dat de Hoge Raad de juiste maatstaf hanteerde, maar zegt niet hoe de beoordeling moet uitvallen.

5.13

De uiteenzetting van Heidekamp overtuigt mij daarom niet. Voor een verdere analyse van de voorliggende vraag grijp ik terug op de ook door Heidekamp genoemde Engel-criteria.

5.14

Die Engel-criteria ^[67] houden in dat de vraag of een ‘criminal charge’ is uitgebracht wordt beantwoord aan de hand van (1) de kwalificatie van het feit onder nationaal recht, (2) de aard van de overtreding en (3) de zwaarte van de straf (‘penalty’) die kan worden opgelegd. Het eerste criterium is slechts een ‘starting point’. Verder zijn de twee laatste criteria alternatieve criteria en niet cumulatieve voorwaarden ^[68] , al moeten zij wel in onderlinge samenhang worden bezien als een afzonderlijke beschouwing niet leidt tot een duidelijke conclusie. ^[69]

5.15

Bij toepassing van deze Engel-criteria is het belangrijk voor ogen te houden dat art. 6 EVRM procedurele garanties wil bieden aan degene die ‘charged’ is ter zake van een strafbaar feit. Het begint dus met die ‘charge’, dat wil zeggen de ‘aanklacht’ of ‘beschuldiging’.

5.16

In een geval als dat van belanghebbende is duidelijk dat zij is ‘aangeklaagd’ ter zake van een feit waarop een punitieve sanctie is gesteld. Haar is verweten dat zij opzettelijk geen aangifte heeft gedaan. Dat feit is beboetbaar (art. 67d AWR) en, als dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, ook strafbaar (art. 69(1) AWR). De omkering van de bewijslast grijpt materieel gezien aan bij ditzelfde feit, namelijk het niet doen van de vereiste aangifte (art. 25(3) en art. 27e(1) AWR).

5.17

Betoogd kan worden dat de kwalificatie onder nationaal recht (het eerste Engel-criterium) van het feit dat tot omkering van de bewijslast leidt (‘het niet doen van de vereiste aangifte’) strikt genomen en louter bezien vanuit de tekst art. 25(3) en 27e(1) AWR niet strafrechtelijk is. Maar het feit dat in deze zaak leidt tot de omkering van de bewijslast (het niet doen van de vereiste aangifte) ligt wel dicht bij het feit dat leidt tot oplegging van een (bestuurlijke) strafsanctie.

5.18

Hier doet zich gevoelen dat in Nederland de procedure over de aanslagregeling sterk vervlochten is met de bestuurlijke bestraffing van fiscale delicten. Als een belastingplichtige geen boete aangezegd krijgt in verband met het niet doen van aangifte, en in verband daarmee ook niet voor de strafrechter wordt gedaagd, dan meen ik dat de omkering van de bewijslast op zichzelf bezien niet de conclusie kan rechtvaardigen dat hij ‘charged’ is. Zeker, het niet doen van de vereiste aangifte heeft, net als het niet bewaren van bonnetjes van aankopen, nadelige consequenties voor de bewijspositie van de belastingplichtige in de bezwaar- en beroepsfase, maar daarmee is de procedure over de aanslag nog niet een onder art. 6(2) EVRM vallende procedure geworden waarin de gegrondheid van een criminal charge wordt beoordeeld.

5.19

De omkering van de bewijslast heeft volgens de Hoge Raad (‎5.5) primair een reparatoire strekking en is als zodanig in termen van de Awb een herstelsanctie ^[70] gericht op het ongedaan maken van het ongerechtvaardigde bewijsvoordeel dat een belastingplichtige zou genieten door niet de vereiste medewerking te verlenen aan de vaststelling van de voor zijn heffing relevante feiten. De wettelijke regeling van de omkering van de bewijslast heeft wel een zekere overkill. ^[71] Maar door de manier waarop die wettelijke regeling in de rechtspraak wordt uitgelegd en toegepast wordt die overkill goeddeels gemitigeerd en wordt recht gedaan aan de reparatoire strekking van de regeling. ^[72] Die overkill kan nog verder wordt vermeden als de Hoge Raad (de bijlage bij) mijn conclusie van 31 januari 2025 volgt en oordeelt dat de omkering van de bewijslast (slechts) partieel moet plaatsvinden als de aangifte aanzienlijk te laag was. ^[73]

5.2

Maar in deze zaak is wel een boete aangezegd en deze procedure gaat mede over die boete. Belanghebbende is feitelijk dus ‘charged’ en de procedure waarin de omkering van de bewijslast wordt toegepast gaat mede over de gegrondheid van die ‘charge’. Dat compliceert de zaak.

5.21

Het EHRM heeft zich in de zaak Vegotex in 2022 in een ‘Grand Chamber’ uitgelaten over een vergelijkbare vervlechting in België: ^[74]

71. The proceedings in question concerned both the recovery of the tax, which does not per se come within the scope of the criminal limb of Article 6 § 1, and the tax penalty, which is covered by that provision. In principle, the Court must examine the proceedings only in so far as they related to a “criminal charge” against the applicant company.

72. Nevertheless, as explained by the applicant company (see paragraph 63 above), under Belgian law the proceedings relating to these two aspects form a whole, at both the administrative and the judicial stage. Belgian law makes no distinction, in procedural terms, between the challenging by the taxpayer of the tax assessment on the one hand and of the penalty on the other. In the present case, if the domestic courts had found that recovery of the tax debt had become time-barred, this would have necessarily meant that no tax penalty was due.

73. Thus, it is particularly difficult to distinguish the aspects of the proceedings concerning the “criminal charge” from those that concerned other matters. Accordingly, an examination of the proceedings in relation to the tax penalty will inevitably require the Court to take into consideration the aspects of the proceedings concerning the supplementary tax assessment (see Jussila, cited above, § 45; see also, to similar effect, Georgiou v. the United Kingdom (dec.), no. 40042/98, 16 May 2000; Janosevic v. Sweden, no. 34619/97, § 79, ECHR 2002‑VII; and Sträg Datatjänster AB v. Sweden (dec.), no. 50664/99, 21 June 2005).

74. The Court must therefore consider whether the tax assessment proceedings in respect of the tax penalty imposed on the applicant company complied with the requirements of Article 6, having due regard to the facts of the individual case, including any relevant features flowing from the taxation context (see Jussila, cited above, § 39).

5.22

Het EHRM toetste de Belgische procedure dus alleen aan de strafrechtelijke waarborgen van art. 6 EVRM voor zover die procedure betrekking had op de aanklacht die leidde tot de boete (par. 71). Maar het mensenrechtenhof betrok daarin wel de voor die boete relevante kenmerken (‘features’) van de procedure betreffende de aanslag (par. 74). De omstandigheid dat van Vegotex werd nagevorderd omdat zij in de ogen van de Belgische fiscus een valse aangifte had gedaan, waarvoor aan haar ook een boete werd opgelegd, brengt echter niet mee dat de procedure over de navordering zelf onder het bereik van de ‘strafrechtelijke tak’ van art. 6 EVRM valt.

5.23

De invloed van vervlechting van een strafrechtelijke procedure met een procedure over een maatregel met een reparatoir karakter komt ook tot uitdrukking in het arrest van het EHRM in de zaak Hamer ^[75] . Het ging in die zaak om iemand uit Nederland die een vakantiewoning in België had geërfd. Die vakantiewoning was lang geleden zonder bouwvergunning gebouwd. De erfgename werd gedagvaard om te verschijnen voor de Belgische strafrechter. Haar werd ten laste gelegd dat zij een zonder vergunning gebouwde woning in stand had gelaten. Zij werd in hoger beroep schuldig bevonden, maar wegens overschrijding van de redelijke termijn legde het Antwerpse Hof van Beroep haar geen straf op. Wel beval het Hof van Beroep de ongelukkige erfgename het perceel in zijn originele staat te herstellen (lees: de vakantiewoning af te breken), met een dwangsom van € 125 per dag bij niet nakoming. Ook werd de gemeente het recht gegeven om (de Belgische equivalent van) bestuursdwang toe te passen. De vraag was of het bevel tot afbraak van de vakantiewoning voor de toepassing van art. 6 EVRM moet worden beschouwd als een straf (penalty). Het EHRM beantwoordde die vraag in bevestigende zin (onderstrepingen door mij – RJK):

“51. The Court considers it necessary in the first place to single out the following facts for particular consideration.

52. As regards the offence of maintaining a building erected without planning permission, the Court of Appeal, bearing in mind that the reasonable time under Article 6 of the Convention had been exceeded, made a mere finding of guilt against the applicant under Article 21
ter of the Code of Criminal Procedure. (…)

53. In addition, the Court of Appeal ordered the applicant to restore the site to its former condition and accordingly to demolish the impugned building.

54. This “remedial measure”, consisting of restoring the site to its original condition, is provided for in Article 149 of the decree of 18 May 1999 (see paragraph 38 above), which stipulates that in addition to the “penalty” the criminal court shall order the site to be restored to its original condition upon an application by the planning inspector. The court is not empowered to take the initiative in this regard (it cannot therefore order the measure of its own motion); it can review the lawfulness of the measure but not the appropriateness.
Furthermore, the measure may only be ordered as a result of a contravention of planning law and is therefore dependent on the outcome of the criminal proceedings.

55. In the instant case, although the Court of Appeal had held that the reasonable time within the meaning of Article 6 of the Convention had been exceeded, it drew no conclusion from that as regards the remedial measure for which the competent planning inspector had applied to the public prosecutor in June 1995, and ordered the demolition of the house in issue.

56. The Government alleged that there was no provision in Article 21
ter of the Code of Criminal Procedure for the “remedial measure”, which was of a strictly civil nature and was not dependent upon the outcome of criminal proceedings in the event that the reasonable time was exceeded.

57. The Court notes that, even assuming that the measure falls under the civil head of Article 6, it is nonetheless subject to the reasonable-time requirement. It notes further that the classification of the remedial measure in domestic law is the subject of conflicting legal theory and case-law (see, in particular, the judgments of the Court of Cassation of 8 September 1998 and 16 January 2003, according to which it is not a penalty but a civil measure, and the ruling of the Administrative Jurisdiction and Procedure Court of 26 November 2003, according to which, although civil, the measure cannot be dissociated from the criminal proceedings – paragraph 43 above).
In the present case the planning inspector’s application arose out of criminal proceedings brought against and having very serious consequences for the applicant.

(…)

59. The Court reiterates that the concept of a “criminal charge” within the meaning of Article 6 is an autonomous one. In earlier case-law, the Court has established that there are three criteria to be taken into account when it is being decided whether a person was “charged with a criminal offence” for the purposes of Article 6. These are the classification of the offence under national law, the nature of the offence, and the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring (see, among other authorities,
A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland, 29 August 1997, § 39,
Reports of Judgments and Decisions 1997-V).

60. Having regard to the foregoing considerations, the Court considers that the demolition measure can be regarded as a “penalty” for the purposes of the Convention.”

5.24

Het EHRM kende de erfgename een vergoeding toe van € 5.000 voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, en liet het daarbij. De gevraagde vergoeding van schade wegens de afbraak van de vakantiewoning werd afgewezen.

5.25

Ik meen dat er ‘zeker en vast’ geen ‘criminal charge’ zou zijn aangenomen als in Nederland aan Hamer (de ongelukkige erfgename uit het hiervoor besproken arrest van het EHRM) een vergelijkbare last onder dwangsom was opgelegd. Dan was er in de bestuursrechtelijke procedure over die last onder dwamngsom geen verband geweest met een echte straf- of boete-zaak. Maar in België is dat anders omdat daar de last onder dwangsom
door de strafrechter werd uitgesproken onder de voorwaarde dat de betrokkene
schuldig werd bevonden aan het strafbare feit van het in stand laten van een zonder vergunning gebouwde opstal. Die nauwe vervlechting trekt de procedure over de herstelsanctie als het ware de strafrechtelijke sfeer in.

5.26

Deze vervlechting is in een procedure als die waarover deze zaak gaat minder nauw. Het in stand blijven van de veroordeling voor het beboetbare feit is niet een voorwaarde voor het kunnen toepassen van de omkering van de bewijslast. De omkering geldt ook als er helemaal geen boete is opgelegd. Daarom lijkt de vervlechting tussen de procedure over de aanslag en die over de boete meer op die in de Vegotex-zaak (‎5.21 en ‎5.22) dan op die uit de Hamer-zaak (‎5.23 en ‎5.24). Ik meen daarom dat die vervlechting niet meebrengt dat de procedure ook voor zover zij betrekking heeft op de aanslag moet voldoen aan de procedurele garanties die in art. 6 EVRM zijn neergelegd voor strafzaken.

5.27

Hiervoor zette ik al uiteen dat die omkering naar zijn strekking niet punitief (‘leedtoevoegend’) maar reparatoir (‘herstellend’) is. Doordat in de rechtspraak bij de uitleg en toepassing van de regeling van de omkering van de bewijslast – naar mijn indruk steeds sterker – wordt gelet op die strekking, worden de elementen van overkill goeddeels geëlimineerd (‎5.19).

5.28

Dat is naar mijn opvatting een goede zaak. Beter dan te berusten in de materiële overkill, en daaraan de consequentie te verbinden dat de procedure aan strengere regels moet voldoen, is het om die overkill zelf aan te pakken. Hoe effectiever de belastingrechter er in slaagt om de botte bijl van de al 134 jaar oude regeling ^[76] van de omkering van de bewijslast bij te slijpen tot een precisie-instrument, des te minder reden er is om te onderzoeken of toepassing van die omkering neerkomt op een ‘criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM.

5.29

Het voorgaande overziend ben ik van oordeel dat er geen, of althans onvoldoende, grond is voor de Hoge Raad om terug te komen van zijn in het arrest van 8 juli 1998 (‎5.5) neergelegde oordeel dat de sanctie van omkering van de bewijslast niet ‘criminal’ in de zin van art. 6 EVRM kan worden genoemd. Ik ben ervan overtuigd dat bij een op het reparatoire karakter van de maatregel toegespitste uitleg en toepassing ervan, het mensenrechtenhof in Straatsburg de omkering ook niet zal aanmerken als een onder het bereik van de strafrechtelijk tak van art. 6 EVRM vallende ‘penalty’.

6. Beoordeling van de middelen

6.1

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor. Daaraan voorafgaand zet belanghebbende uiteen dat en waarom haar zaak volgens haar een principieel karakter heeft. Dat is in de eerste plaats omdat zij wordt belast voor een – in haar optiek fictief – box 3-vermogen dat al sinds 2012 onder beslag ligt van het OM, welk beslag inmiddels onherroepelijk is geworden en de facto wordt uitgewonnen door het OM. Onder die omstandigheden verdraagt de belastingheffing over dat vermogen zich volgens belanghebbende niet met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Over deze kwestie gaat middel 3. Daarnaast is de zaak volgens belanghebbende principieel omdat de vraag wordt opgeroepen of de omkering van de bewijslast in een geval als dit moet worden gezien als een straf in de zin van art. 6 EVRM. Daarover gaat onderdeel ii van middel 2, dat ik heb besproken in hoofdstuk ‎5 van deze conclusie.

6.2

Middel 1 betreft het geschil over de
op de zaak betrekking hebbende stukken (‎2.19-‎2.20). Het middel valt uiteen in drie onderdelen.

6.3

Onderdeel i van het middel verwijt het Hof een onjuist criterium te hebben toegepast bij de beantwoording van de vraag of de procesdossiers betreffende de voor de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

6.4

Het Hof heeft in onderdeel 5.5.1 van zijn uitspraak geoordeeld dat die procesdossiers niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd de overweging:

“Het Hof ziet geen reden te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat hij niet deze stukken, maar slechts de aanslagen IB/PVV en de uitspraken op bezwaar voor die jaren heeft geraadpleegd bij het opleggen van de aanslagen voor de onderhavige jaren. Het Hof merkt daarbij op dat belanghebbende, die zelf over deze stukken moet beschikken, deze op geen enkele wijze heeft gebruikt ter bestrijding van de opgelegde aanslagen. De Inspecteur heeft voorts geloofwaardig verklaard dat de stukken van het Openbaar Ministerie voortvloeiende uit huiszoekingen bij (familieleden van) belanghebbende hem niet ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat ook deze stukken niet worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken. Bovendien vonden deze huiszoekingen plaats nadat de onderhavige aanslagen waren opgelegd.”

6.5

Belanghebbende beoogt ter toelichting op dit middelonderdeel – samengevat weergegeven – dat het erom gaat of de stukken van belang
kunnen zijn voor de beslechting van het onderliggende geschil. De omstandigheid dat de Inspecteur die stukken feitelijk niet heeft geraadpleegd sluit niet uit dat die stukken wel van belang
kunnen zijn. En volgens belanghebbende zijn die stukken
daadwerkelijk van belang omdat de Inspecteur zelf de schatting van de thans bestreden aanslagen heeft gebaseerd op de aanslagen voor 2011 tot en met 2013 en omdat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat zij destijds niet in staat is geweest zich deugdelijk te verweren tegen die aanslagen. Om nu effectief verweer te kunnen voeren tegen de aanslagen voor 2015 tot en met 2017 moet zij de grondslagen waarop die aanslagen zijn gebaseerd, te weten de aanslagen voor 2011 tot en met 2013, ter discussie kunnen stellen en daarvoor is nodig dat zij de onderliggende stukken kan raadplegen.

6.6

Dit betoog van belanghebbende is op het eerste gezicht overtuigend. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 mei 2018 overzichtsoverwegingen over de op de zaak betrekking hebbende stukken opgenomen, die overeenkomen met het uitgangspunt dat belanghebbende hanteert:

3.4.2.

Verder worden vooropgesteld de uitgangspunten vermeld in rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. In aanvulling daarop wordt het volgende overwogen:

i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, rechtsoverweging 3.3.1.3).

ii) Een redelijke, met de hiervoor in 3.4.1 omschreven strekking van artikel 8:42, lid 1, Awb strokende, uitleg van die bepaling brengt mee dat de daarin opgenomen verplichting tot overlegging van stukken zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden.

iii) Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken als hiervoor onder i) en ii) bedoeld die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.

(…).”

6.7

Er zijn echter bij het betoog van belanghebbende twee vraagtekens te plaatsen.

6.8

In de eerste plaats is het de vraag of belanghebbende de aanslagen en boetes voor 2015 tot en met 2017 succesvol zou kunnen bestrijden door de ondeugdelijkheid van de onderbouwing van de aanslagen voor 2011 tot en met 2013 aan te tonen. De Inspecteur heeft eenvoudigweg voor 2015 tot en met 2017 dezelfde ronde bedragen (€ 1.000.000 box 1-inkomen en € 10.000.000 rendementsgrondslag box 3) gehanteerd als in de voorafgaande jaren. Zelfs al zou achteraf komen vast te staan dat de aanslagen voor deze eerdere jaren te hoog waren geschat, betekent dat nog niet dat overtuigend is aangetoond dat de aanslagen voor de latere jaren ook te hoog waren. Daarbij komt dat al vanaf het belastingjaar 2004 de Inspecteur ambtshalve aanslagen aan belanghebbende heeft opgelegd, dus zonder dat kon worden beschikt over een aangifte ^[77] , en dat belanghebbende als sinds 1991 geen aangifte deed (‎2.7). Tegen deze achtergrond acht ik het op zichzelf bezien niet onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat de procesdossiers betreffende de belastingjaren 2011 tot en met 2013 niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren.

6.9

Voorts – in de tweede plaats – heeft het Hof zich niet uitsluitend gebaseerd op de vaststelling dat de Inspecteur alleen de aanslagen en de uitspraken op bezwaar betreffende 2011 tot en met 2013 heeft geraadpleegd. Het Hof heeft ook andere overwegingen ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de procesdossiers betreffende die jaren niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Als deze andere overwegingen het oordeel van het Hof zelfstandig draagt, kan onderdeel i van het middel niet tot cassatie leiden, ook als het op zichzelf terecht wordt voorgesteld. Die andere overwegingen van het Hof worden bestreden door onderdeel ii van het middel.

6.1

Onderdeel ii van het middel betoogt dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door op te merken (in onderdeel 5.5.1 van de bestreden uitspraak) dat belanghebbende, die zelf over de processtukken betreffende de aanslagen voor 2011 tot en met 2013 moet beschikken, deze op geen enkele wijze heeft gebruikt ter bestrijding van de opgelegde aanslagen.

6.11

Volgens belanghebbende heeft (1) de Inspecteur zich nimmer op dat standpunt beroepen, en gaat het (2) om een verrassingsbeslissing, die (3) zonder hoor en wederhoor tot stand is gekomen. Zo’n drieslag is retorisch sterk, maar in dit geval wel enigszins tautologisch. Ik heb in elk geval nog nooit gehoord van een verrassingsbeslissing die werd genomen na hoor en wederhoor. Maar dit terzijde.

6.12

Belanghebbende beoogt verder dat de opmerking van het Hof niet relevant is voor de toepassing van art. 8:42 Awb.

6.13

Naar mijn oordeel kan in een geval als dit niet gezegd worden dat het Hof buiten de rechtsstrijd treedt met zijn constatering over het procesgedrag van belanghebbende. In wezen verschilt de opmerking van het Hof niet van de vaststelling door een rechter dat een partij iets niet heeft weersproken. Zoiets kan de rechter vaststellen ook zonder dat de wederpartij uitdrukkelijk heeft gewezen op dat niet-weerspreken. In zoverre faalt het middelonderdeel daarom.

6.14

De opmerking van het Hof gaat echter verder dan een constatering over het procesgedrag van belanghebbende. Die opmerking houdt ook de vaststelling in dat belanghebbende zelf over de processtukken van de procedure over 2011 tot en met 2013 ‘moet beschikken’. In een voetnoot bij de toelichting op dit middelonderdeel merkt belanghebbende op:

“Voor de zekerheid zij opgemerkt dat belanghebbende zelf niet de beschikking heeft over het volledige procesdossier in die periode; er hebben verschillende gemachtigden opgetreden voor belanghebbende. En hij woonde in Suriname in 2015 - 2019. Er is thans sprake van een nieuwe gemachtigde. En die kan al helemaal niet verifiëren wat er in het procesdossier 2011 - 2013 zit, of zou moeten zitten.”

6.15

Uit het zinsverband van onderdeel 5.5.1 van de bestreden uitspraak maak ik op dat het Hof met de woorden ‘moet beschikken’ heeft bedoeld feitelijk vast te stellen dat het niet anders kan dan dat belanghebbende over de stukken heeft beschikt. In het dossier heb ik niet teruggevonden dat hierover iets is aangevoerd door een der partijen. Kennelijk heeft het Hof gedacht dat het erg onwaarschijnlijk is dat een belastingplichtige niet beschikt over de processtukken van procedures die zij heeft gevoerd over eerdere jaren. Naar mijn smaak is deze gedachte echter te speculatief om er zonder verificatie een rechterlijke beslissing op te baseren. Het Hof had haar ten minste aan partijen moeten voorhouden en hen de gelegenheid moeten geven daarop te reageren. Het middelonderdeel klaagt hier naar mijn oordeel terecht over.

6.16

Voorts wordt het middelonderdeel terecht voorgesteld voor zover belanghebbende daarmee wil betogen dat een inspecteur ook verplicht is tot het overleggen van op de zaak betrekking hebbende stukken waarover de belanghebbende al beschikt. ^[78] Wel kan het voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan het niet overleggen van die stukken, uitmaken of belanghebbende daardoor is benadeeld. Als de belanghebbende niet is benadeeld kan dit een argument vormen om aan dat verzuim voorbij te gaan. ^[79] Uit de omstandigheid dat de belanghebbende zelf al beschikt over de stukken die de inspecteur niet heeft overgelegd, zou kunnen worden afgeleid dat die belanghebbende niet is benadeeld door dit verzuim van de inspecteur.

6.17

Toch meen ik dat de middelonderdelen i en ii tezamen genomen niet kunnen slagen. Op grond van mijn beschouwing in ‎6.8 meen ik dat het oordeel van het Hof dat de procesdossiers betreffende de procedures over de belastingjaren 2011 tot en met 2013 niet op de zaak betrekking hebben, niet onbegrijpelijk is.

6.18

Onderdeel iii van het middel verwijt het Hof dat het niet heeft gerespondeerd op een relevante stelling van belanghebbende. Die stelling houdt in dat de Inspecteur
alle bankrenseignementen van alle buitenlandse bankrekeningen van belanghebbende had moeten overleggen, en niet slechts een deel daarvan. Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij zijn verweerschrift in hoger beroep (bijlage 104) bankrenseignementen overgelegd. Tijdens de zitting voor het Hof heeft belanghebbende blijkens de door hem overgelegde pleitnota (onderdeel 1.1) betoogd dat nog niet alle bankrenseignementen zijn overgelegd en daarbij de nummers opgesomd van de volgens hem ontbrekende bankrekeningen. Belanghebbende heeft aan dit betoog de conclusie verbonden dat de zaak niet ‘zittingsrijp’ is en dat de behandeling ervan aangehouden moet worden, of dat de zaak moet worden teruggewezen naar de bezwaar- of de beroepsfase.

6.19

Het Hof heeft met betrekking tot het overleggen van die bankrenseignementen overwogen:

“5.5.2. De Inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende in hoger beroep de bankrenseignementen overgelegd. Voor zover sprake is van een schending van artikel 8:42 Awb, omdat de Inspecteur de bankrenseignementen niet in een eerder stadium van de procedure heeft overgelegd, passeert het Hof deze schending op grond van artikel 8:31 Awb. Niet alleen heeft de Inspecteur verklaard dat deze stukken niet zijn meegenomen bij de schatting, bovendien waren deze stukken kennelijk niet van belang voor belanghebbende, nu hij na ontvangst van deze stukken geen enkele grief aangaande deze stukken heeft ingediend. Het komt het Hof daarom niet geraden voor enig gevolg aan de schending te verbinden.”

6.2

Ik meen dat dit middelonderdeel slaagt. Het Hof is inderdaad niet ingegaan op die stelling van belanghebbende en is kennelijk ervan uitgegaan dat vaststond dat de Inspecteur uiteindelijk alle bankafschriften heeft overgelegd. Dat leid ik althans af uit het gebruik van de woorden ‘de bankafschriften’ in de eerste volzin van overweging 5.5.2 van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft in het midden gelaten of er inderdaad bankafschriften zijn die niet door de Inspecteur zijn overgelegd en heeft zich ook niet uitgesproken over de vraag of die afschriften op de zaak betrekking hebben. Voorts kan uit de uitspraak van het Hof niet worden afgeleid hoe het Hof zou hebben beslist over de toepassing van art. 8:31 Awb als vast zou komen te staan dat er nog meer bankafschriften waren en dat deze op de zaak betrekking hebben. Ook volgt uit de stukken van het geding niet dat er maar één conclusie mogelijk is met betrekking tot die toepassing van art. 8:31 Awb.

6.21

Middel II betreft het geschil over de
omkering van de bewijslast (‎2.21-‎2.23). Het middel valt uiteen in twee onderdelen.

6.22

Onderdeel i van het middel keert zich tegen de overwegingen 5.12 en 5.13 van de bestreden uitspraak. In overweging 5.12 is het standpunt van belanghebbende omschreven en in overweging 5.13 is dat standpunt verworpen. Deze overwegingen luiden:

“5.12. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat het voor hem de facto onmogelijk was om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen als gevolg van de complexiteit en de lange historie van het dossier, de willekeurige standpunten van de Inspecteur met betrekking tot het familievermogen en de weigering van de Inspecteur om inhoudelijk te reageren op de standpunten van belanghebbende. Volgens belanghebbende was sprake van een patstelling en konden hij en zijn familieleden geen goed meer doen.

5.13.

Het beroep op overmacht slaagt niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van bijzondere omstandigheden waardoor het voor hem volstrekt onmogelijk was om (tijdig) de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 in te dienen. De Inspecteur heeft belanghebbende meerdere malen in de gelegenheid gesteld om informatie te verschaffen over zijn inkomen en vermogen in de onderhavige jaren. Belanghebbende heeft echter nog geen begin gemaakt met het verschaffen van informatie over zijn inkomens- en vermogenspositie, terwijl hij wist dat hij daartoe gehouden was.”

6.23

Volgens het middelonderdeel is het Hof bij de omschrijving en beoordeling van het standpunt van belanghebbende ten onrechte er aan voorbij gegaan dat belanghebbende heeft gesteld dat zij geen aangifte kon doen omdat de banken in het buitenland vanwege een beslag dat was gelegd door het Openbaar Ministerie belanghebbende niet wilden informeren over de banksaldi en effectenrekeningen. ^[80]

6.24

Naar mijn oordeel heeft het Hof met overweging 5.12 weliswaar een korte en heel algemeen gestelde omschrijving van de standpunten van belanghebbende gegeven, maar kan niet worden gezegd dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende zich erop heeft beroepen dat er beslag was gelegd door het Openbaar Ministerie. Met de verwijzing in overweging 5.12 naar de stellingen van belanghebbende over de complexiteit en de lange historie van het dossier en de ontstane patstelling, heeft het Hof kennelijk ook willen verwijzen naar de gestelde beslagen.

6.25

Voorts acht ik niet onbegrijpelijk het oordeel van het Hof, in overweging 5.13 van de bestreden uitspraak, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er bijzondere omstandigheden waren waardoor het haar volstrekt onmogelijk was om (tijdig) de aangiften in te dienen.

6.26

In
onderdeel ii van het middel wordt betoogd dat de omkering van de bewijslast in deze zaak een met artikel 6 EVRM strijdige strafvervolging inhoudt.

6.27

In hoofdstuk ‎5 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat en waarom ik van oordeel ben dat de toepasselijkheid van de omkering van de bewijslast (art. 27e AWR) in deze procedure over de aanslagen, niet meebrengt dat die procedure in zoverre een ‘criminal charge’ betreft.

6.28

Onderdeel ii van middel 2 faalt daarom.

6.29

Middel III betreft het geschil over de gevolgen van
de beslaglegging en de verbeurdverklaring (‎2.25). Dit is het andere principiële punt dat belanghebbende met het cassatieberoep aan de orde wil stellen (‎6.1).

6.3

Het middel keert zich tegen de onderdelen 5.20.1 tot en met 5.21 van de uitspraak van het Hof. Daarin heeft het Hof kort gezegd geoordeeld dat bij de vaststelling van de rendementsgrondslag voor box 3 geen rekening gehouden kan worden met de beslaglegging op en de verbeurdverklaring van het vermogen van belanghebbende en haar echtgenoot.

6.31

In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het in strijd is met het draagkrachtbeginsel dat over (inkomsten uit) vermogen dat niet zal worden ontvangen, maar daadwerkelijk ‘naar het OM gaat’, box 3-belasting wordt geheven. Verder keert het middel zich tegen de manier waarop het Hof zijn uitspraak heeft gebaseerd op hetgeen is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2022. ^[81] In de zaak die tot dit arrest leidde was volgens belanghebbende onduidelijk of de verbeurdverklaring daadwerkelijk zou worden uitgesproken. Dat is echter in het geval van belanghebbende volgens haar ‘loeiduidelijk’. Belanghebbende betoogt dat het niet te rijmen is met art. 1 Eerste Protocol EVRM dat belasting wordt geheven over inkomen en vermogen waarover de betrokkene nooit de beschikking zal krijgen. Ook klaagt belanghebbende erover dat het Hof niet heeft gerespondeerd op haar stelling dat de heffing over het verbeurd verklaarde vermogen voor haar een ‘excessive burden’ oplevert.

6.32

In de strafzaak waarin de echtgenoot van belanghebbende als verdachte betrokken was heeft het gerechtshof Den Haag in zijn arrest van 23 april 2019 het volgende geoordeeld over de hiervoor bedoelde verbeurdverklaring: ^[82]

“De in beslag genomen voorwerpen

Verbeurdverklaring

Het hof zal de verbeurdverklaring gelasten van de inbeslaggenomen en nog niet teruggegeven voorwerpen, te weten de voorwerpen onder 1, 7, 8, 9, 10, 17, 18, 20, 22, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61 en 62 van de door de advocaat-generaal ter terechtzitting in hoger beroep overgelegde beslaglijst. Met betrekking tot deze voorwerpen wordt de verdachte veroordeeld ter zake witwassen of oplichting. Het betreffen rekeningen en panden die op naam van derden staan, maar waarvan de verdachte – kort gezegd – heeft verklaard dat zij behoren tot de nalatenschap van zijn ouders, welke door hem beheerd wordt. Hoewel het hof het bestaan van voornoemde nalatenschap niet aannemelijk acht, is mede op grond van voornoemde verklaring en de overige inhoud van het dossier, wel een materiële werkelijkheid aannemelijk geworden die inhoudt dat de verdachte – hoewel geen juridisch eigenaar – heer en meester is over deze voorwerpen. De voorwerpen zijn daarmee vatbaar voor verbeurdverklaring aangezien ze de verdachte feitelijk dus toebehoren en zijn verkregen uit de bewezenverklaarde feiten. Het hof zal daarom deze voorwerpen verbeurdverklaren.

Het hof zal eveneens de verbeurdverklaring gelasten van de inbeslaggenomen voorwerpen en nog niet teruggegeven voorwerpen die door de advocaat-generaal op de beslaglijst met de hand heeft bijgeschreven. Dit betreffen de buitenlandse rekeningen ter zake waarvan de verdachte wordt veroordeeld voor witwassen.

(…)

Het hof heeft bij de verbeurdverklaring rekening gehouden met de draagkracht van verdachte.”

6.33

Deze verbeurdverklaring is onherroepelijk geworden met het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2021 ^[83] , gewezen op het cassatieberoep tegen het arrest van het gerechtshof Den Haag van 23 april 2019.

6.34

Het gaat hier, als ik het goed zie, (in elk geval deels) om een ontnemende verbeurdverklaring, zoals beschreven door A-G Wattel in zijn conclusie van 12 december 2025. ^[84] Dat leid ik althans af uit de woorden (onderstreping door mij – RJK): ‘De voorwerpen zijn daarmee vatbaar voor verbeurdverklaring aangezien ze de verdachte feitelijk dus toebehoren
en zijn verkregen uit de bewezenverklaarde feiten .’ Zo’n ontnemende verbeurdverklaring moet volgens A-G Wattel voor de toepassing van art. 3.14 Wet IB 2001 gelijkgesteld worden met een van de winst (en van het resultaat uit overige werkzaamheden ^[85] ) aftrekbare voordeelsontneming.

6.35

In zijn arrest van 2 december 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld: ^[86]

“3.3 Voor het met toepassing van Hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 bepalen van de rendementsgrondslag kan een vermogenssanctie of een maatregel ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel pas in aanmerking worden genomen als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001 nadat die sanctie of maatregel voor tenuitvoerlegging vatbaar is geworden.

3.4

Het oordeel van het Hof dat op de relevante peildata geen sprake was van een verplichting waaraan een waarde in het economisch verkeer kan worden toegekend, is derhalve juist, evenals zijn oordeel dat een inschatting van de kans dat op vordering van het Openbaar Ministerie een betalingsverplichting zal ontstaan, niet aan de orde is.”

6.36

Hieraan en aan de omstandigheid dat de tenuitvoerlegging van een verbeurdverklaring pas aanvangt op de datum van het onherroepelijk worden van het vonnis of arrest ^[87] , heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de verbeurdverklaring bedoeld in ‎6.32, niet als schuld in de zin van art. 5.3(3) Wet IB 2001 in aanmerking kan worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag van box 3 voor de jaren 2015 tot en met 2017.

6.37

Dat oordeel is naar mijn overtuiging niet onbegrijpelijk en het geeft ook niet blijk van schending of verkeerde toepassing van art. 5.3 Wet IB 2001.

6.38

Ook acht ik niet onjuist of onbegrijpelijk dat het Hof bij de vaststelling van die rendementsgrondslag geen acht heeft geslagen op de aan de verbeurdverklaring voorafgaande conservatoire beslaglegging. Terecht heeft het Hof overwogen:

“5.20.1. Indien op een vermogensbestanddeel conservatoir beslag is gelegd, vormt dat geen waardeverminderende factor. Anders dan belanghebbende meent, kan een conservatoir beslag op een onroerende zaak evenmin in aanmerking worden genomen als een schuld die de rendementsgrondslag vermindert (HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235, BNB 2009/5). Het conservatoir beslag betekent namelijk niet meer dan dat het Openbaar Ministerie de mogelijkheid openhoudt om bij een veroordelend vonnis een ontnemingsvordering in te stellen dan wel een verbeurdverklaring te vorderen. Totdat het vonnis onherroepelijk is geworden is dus geen sprake van een verplichting in de zin van artikel 5.3, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).”

6.39

Belanghebbende heeft haar klacht over het niet in aanmerking nemen van de verbeurdverklaring toegespitst op de bepaling van zijn box 3-vermogen. Ook het Hof heeft zich alleen in dat kader over die verbeurdverklaring uitgelaten (5.20.1 tot en met 5.20.4 van de bestreden uitspraak). De aanslagen die aan belanghebbende zijn opgelegd hebben echter niet alleen betrekking op haar box 3-inkomen. Er is ook een niet onaanzienlijk box 1-inkomen in aanmerking genomen. Als daarin winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden is betrokken, rijst de vraag of voor de ontnemende verbeurdverklaring een aftrekpost gevormd kon worden. A-G Wattel beantwoordde die vraag in beginsel in bevestigende zin. ^[88] Ik ben geneigd mij bij de beschouwing van A-G Wattel aan te sluiten, maar omdat in deze zaak het geschil op dit punt is toegespitst op box 3, laat ik deze kwestie verder rusten.

6.4

Belanghebbende doet verder een beroep op art. 1 Eerste Protocol EVRM. Als ik het goed zie stelt zij – terecht – niet dat het buiten aanmerking laten van nog niet onherroepelijke verbeurdverklaringen op stelselniveau strijd met deze verdragsbepaling oplevert. Wel wil belanghebbende kennelijk betogen dat zij op individueel niveau getroffen wordt door een excessieve last en dat zij daarom het slachtoffer is van een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM.

6.41

De beoordeling van deze stelling kan niet los worden gezien van de vraag naar het werkelijk rendement dat belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2017 met haar box 3-vermogen heeft behaald. Daarover heeft het Hof geoordeeld:

“5.21. Ook het beroep van belanghebbende op de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 inzake box 3 (onder andere ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85) met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2017 slaagt niet. Op grond van het genoemde arrest rust de bewijslast dat het werkelijke rendement in box 3 lager is dan het forfaitaire rendement bij belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aan deze bewijslast voldaan, reeds omdat hij tot op heden geen begin van een inzicht heeft verschaft in zijn vermogenspositie.”

6.42

Het oordeel dat belanghebbende nog geen begin van een inzicht heeft verschaft in zijn vermogenspositie en dat zij daarom niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijk rendement lager was dan het forfaitaire rendement, is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. In dit verband verdient opmerking dat de verbeurdverklaring bedoeld in ‎6.32 ziet op concrete vermogensbestanddelen en dat het gerechtshof Den Haag in zijn arrest van 24 april 2019 ook de teruggave heeft gelast van een aantal voorwerpen. Het staat dus niet vast dat het gehele vermogen van belanghebbende door de verbeurdverklaring is getroffen. Het lag op de weg van belanghebbende om haar stelling dat de belastingheffing voor haar een individuele excessieve last opleverde, feitelijk te onderbouwen door inzicht te verschaffen in haar inkomens- en vermogenspositie. Dat heeft zij niet gedaan.

6.43

Belanghebbende betoogt nog dat het Hof heeft verzuimd in te gaan op hetgeen zij in haar pleitnota in hoger beroep heeft gesteld over de excessive burden. Deze stelling komt neer op het argument dat belanghebbende de belasting niet kan betalen door de inbeslagneming en de verbeurdverklaring. Dit argument is inderdaad niet uitdrukkelijk door het Hof besproken, maar fataal is dat niet. De conservatoire beslaglegging verminderde het vermogen van belanghebbende niet. Haar liquiditeit werd daardoor aangetast, maar niet haar solvabiliteit. Voor zover daarmee op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM rekening moet worden gehouden door de fiscus, is dat naar het mij voorkomt een invorderingskwestie, en niet iets dat de heffing zelf zou moeten verhinderen. Hetzelfde geldt voor de nog niet onherroepelijke verbeurdverklaring. Het Hof heeft daarom terecht dit argument niet gehonoreerd.

6.44

Het middel faalt daarom.

6.45

De
middelen 4 en 5 zien op de
redelijkheid van de schattingen waarop de aanslagen zijn gebaseerd (‎2.24). In overweging 5.18.2 van zijn uitspraak heeft het Hof de door belanghebbende in hoger beroep aangevoerde stellingen over de redelijkheid van die schattingen verworpen. De middelen keren zich tegen die overweging. Die overweging luidt:

“5.18.2. Op belanghebbende rust de verzwaarde bewijslast dat hij moet doen blijken dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld. Voor wat betreft het argument dat sprake is van dubbele belasting omdat vermogensbestanddelen ook bij andere personen dan hem en zijn echtgenote in aanmerking zijn genomen, zal hij die dubbele belasting moeten aantonen. Belanghebbende heeft echter geen enkel inzicht gegeven in zijn eigen inkomens- en vermogenspositie in de onderhavige jaren. Evenmin heeft hij inzicht gegeven in de vermogensbestanddelen die in de onderhavige jaren bij die andere personen in aanmerking genomen zijn en de afspraken die met deze personen met betrekking tot deze vermogensbestanddelen zijn gemaakt. Belanghebbendes verklaring ter zitting dat alle vermogensbestanddelen bij hem en zijn echtgenote belast moeten worden geeft die inzichten ook niet. Belanghebbende heeft derhalve niet doen blijken dat sprake is van dubbele belasting en dat daarom de aanslagen naar te hoge bedragen zijn vastgesteld. Overigens merkt het Hof op dat belanghebbendes verklaring ter zitting dat alle inkomens- en vermogensbestanddelen aan hem en zijn echtgenote dienen te worden toegerekend, er toe leidt dat zijn beroep op dubbele heffing bij meerdere belastingplichtigen reeds daarom niet kan slagen. Voor zover er al sprake zou zijn van dubbele heffing, doet deze zich immers niet bij hem en zijn echtgenote voor. Belanghebbende heeft verder geen objectieve en verifieerbare gegevens overgelegd waaruit blijkt dat (inkomsten uit) vermogensbestanddelen zowel in box 1 als in box 3 worden belast. Van dubbele heffing is ook in dat opzicht dus geen sprake.”

6.46

Daaraan voorafgaand overwoog het Hof in onderdeel 5.16 van de bestreden uitspraak:

“5.16. De Inspecteur heeft voor de vaststelling van de aanslagen aansluiting gezocht bij de inmiddels - na cassatie - onherroepelijk vaststaande aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij gebrek aan enig inzicht in de omvang van het inkomen en vermogen van belanghebbende over de onderhavige jaren heeft mogen aansluiten bij voormelde onherroepelijk vaststaande aanslagen. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende in eerdere procedures meerdere malen heeft verklaard dat het vermogen veel groter is dan het vermogen zoals dat is opgenomen in de onderhavige aanslagen. Zonder uitputtend te zijn heeft belanghebbende bij de Rechtbank verklaard: ‘het kan 0 zijn, het kan 100 miljoen zijn, het kan 50 miljoen zijn’. Voorts heeft belanghebbende bij de Rechtbank verklaard dat het om 200 panden zou gaan. Bij het Hof van Beroep te Brussel heeft belanghebbende volgens de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur verklaard dat het om een vermogen van 40 miljoen gaat. Blijkens de uitspraak van het Hof over de jaren 2008 en 2009 heeft belanghebbende verklaard dat het vermogen een half miljard zou kunnen bedragen (Gerechtshof Den Haag 9 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:20 16:4374, r.o. 6.3). In de strafzaak heeft belanghebbende verklaard dat hij tot 1993 al honderden panden op zijn naam had staan, maar dat dat nadien vanwege een FIOD-onderzoek niet meer kon (Gerechtshof Den Haag 23 april 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:869). Voor de stelling dat deze verklaringen betrekking hebben op het gezamenlijk familievermogen en niet louter op het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote is in het dossier geen enkele concrete verifieerbare aanwijzing te vinden. Dat de FIOD in een strafzaak van belanghebbende inzake de jaren 2020 en 2021 heeft berekend dat het belastingnadeel € 81.037 en respectievelijk € 47.182 bedraagt, doet aan al het vorenstaande niet aan af. Deze nadeelberekening ziet immers uitsluitend op een kennelijk niet aangegeven bedrijfsresultaat uit ‘Zeker Makelaars’ en heeft overigens geen betrekking op de onderhavige jaren.”

6.47

In de toelichting op middel 4 stelt belanghebbende (4.4 van het beroepschrift in cassatie) dat het Hof heeft verzuimd te responderen op haar stelling dat sprake is van willekeurig opgelegde aanslagen doordat daarin zowel huurinkomsten zijn belast in box 1 als rendementen met betrekking tot onroerend goed in box 3.

6.48

Het middel faalt naar mijn oordeel in zoverre omdat het Hof met zijn hiervoor geciteerde overwegingen kennelijk tot uitdrukking heeft gebracht het oordeel dat de Inspecteur bij zijn schatting in redelijkheid ervan uit mocht gaan dat belanghebbende zowel tot ondernemings- of row-vermogen behorend vastgoed bezat (box 1) als beleggingsvastgoed (box 3). Dat oordeel is naar mijn opvatting niet onbegrijpelijk. Uitgaande van dat oordeel doet zich geen dubbele heffing voor.

6.49

In de toelichting op middel 4 (4.5 van het beroepschrift in cassatie) verwijt belanghebbende het Hof verder dat het niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende dat de Belastingdienst/FIOD onderzoek heeft gedaan naar de gehele familie van belanghebbende en dat daaruit niets naar voren is gekomen met betrekking tot inkomen of activiteiten die € 1 miljoen opleveren.

6.5

Naar mijn mening ligt in overweging 5.16 van de uitspraak van het Hof (‎6.46) een verwerping besloten van de door belanghebbende aangevoerde stelling. In die overweging lees ik dat het Hof mede aan de verklaringen die de echtgenote van belanghebbende heeft afgelegd, deels in het kader van de strafrechtelijke procedure tegen hem, heeft ontleend dat het door de Inspecteur geschatte inkomen en vermogen niet onredelijk of willekeurig was. Dat oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk.

6.51

In de toelichting op middel 5 (5.3 en 5.4 van het beroepschrift in cassatie) betoogt belanghebbende dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat geen inzicht is gegeven in het vermogen van belanghebbende. Belanghebbende betoogt dat zij in feitelijke instantie heeft verklaard dat haar vermogen bestond uit de ten laste van belanghebbende in beslag genomen en later verbeurd verklaarde vermogensbestanddelen, en dat daarvan lijsten zijn overgelegd. De hoogte van de buitenlandse banksaldi en de waarde van de effectenrekeningen waarop ook beslag is gelegd, kunnen door belanghebbende niet meer worden gecontroleerd, maar door de Belastingdienst wel (via inlichtingenverzoeken), aldus belanghebbende.

6.52

Lijsten van in 2012 ^[89] in beslag genomen vermogensbestanddelen kunnen alleen al door het tijdsverloop echter maar een heel beperkt licht werpen op de materieel over 2015 tot en met 2017 verschuldigde inkomstenbelasting. Daar komt bij dat het nog maar de vraag is of belanghebbende feitelijk niet nog meer panden, (bank)tegoeden en andere vermogensbestanddelen had, dan wat er in beslag genomen is. Ik meen daarom dat, anders dan het middel betoogt, het oordeel van het Hof over de redelijkheid van de schatting niet onbegrijpelijk is

6.53

Belanghebbende betoogt nog dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door zijn beslissing mede te baseren op de omstandigheid dat de echtgenoot van belanghebbende bij de Rechtbank heeft verklaard dat het om 200 panden zou gaan. Daarmee is kennelijk bedoeld: dat tot de in beslag genomen vermogensbestanddelen van belanghebbende 200 panden behoorden. Belanghebbende klaagt er over (in 5.9 van het beroepschrift in cassatie) dat dit argument niet door de Belastingdienst is aangevoerd en dat het Hof geen hoor en wederhoor ten aanzien van dit punt heeft toegepast.

6.54

Belanghebbende miskent echter dat het hier niet gaat om een afzonderlijk geschilpunt, maar om een feitelijke vaststelling in de uitspraak van de Rechtbank. Als belanghebbende het met die vaststelling niet eens was, had zij dat in zijn hoger beroep kunnen betrekken. Nu zij dat niet heeft gedaan, kan het niet als een verrassing zijn gekomen dat het Hof zijn beslissing mede op die vaststelling heeft gebaseerd. In cassatie kan belanghebbende niet meer klagen over de vaststelling door de Rechtbank, omdat de Hoge Raad geen feitenrechter is. Daarom treft hetgeen is opgemerkt in 5.10 van het beroepschrift in cassatie geen doel.

6.55

In 5.11 van het beroepschrift in cassatie klaagt belanghebbende over de vaststelling door het Hof (in onderdeel 5.16 van de bestreden uitspraak) dat de echtgenoot van belanghebbende bij het Hof van Beroep te Brussel volgens de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft verklaard dat het om een vermogen van € 40 miljoen gaat. Ook dit is volgens belanghebbende een verrassingsbeslissing, omdat de Inspecteur zich hierop niet heeft beroepen voor de Rechtbank of het Hof. Het Hof had volgens belanghebbende hoor en wederhoor moeten toepassen.

6.56

Ik merk op dat belanghebbende op zichzelf bezien niet bestrijdt dat dit in die uitspraak op bezwaar staat. Hij bestrijdt ook niet dat haar echtgenoot dit in Brussel heeft verklaard. Belanghebbende wil zich er alleen over beklagen dat zij die verklaring niet in z’n verband kon plaatsen en de betekenis ervan kon relativeren.

6.57

Naar mijn mening hecht belanghebbende teveel belang aan deze vaststelling. Het Hof heeft in 5.16 van de bestreden uitspraak alleen willen illustreren dat belanghebbende geen inzicht heeft verschaft in de omvang van haar inkomen en vermogen. Daartoe heeft het Hof een aantal verklaringen van de echtgenoot van belanghebbende genoemd die erg vaag zijn (‘het kan 0 zijn, het kan 100 miljoen zijn, het kan 50 miljoen zijn’ en ‘(het zou) een half miljard kunnen bedragen’) en ook verklaringen die erop wijzen dat zijn vermogen aanzienlijk groter was dan het in de aanslagen betrokken vermogen (‘200 panden’ en ‘40 miljoen’). Ook voor het overige faalt het middel daarom.

6.58

Middel 6 betreft de
vergrijpboetes en is gericht tegen de overwegingen 5.23 tot en met 5.26 van het Hof. Het middel valt uiteen in vier onderdelen.

6.59

Onderdeel
i van het middel betoogt dat er geen sprake van opzet kan zijn, omdat belanghebbende door overmacht geen aangifte kon doen. Belanghebbende verwijst hiervoor naar middel 2, onderdeel i. Hiervoor (‎6.22-‎6.25) heb ik uiteengezet waarom naar mijn mening middel 2, onderdeel i, faalt. Op diezelfde gronden faalt mijns inziens ook middel 6, onderdeel i.

6.6

Onderdeel ii van het middel betoogt dat de grondslag voor de boete moet worden bepaald door een herberekening van de verschuldigde belasting zonder gebruik te maken van de omkering van de bewijslast. Volgens het middel heeft het Hof dit met overweging 5.27 van de bestreden uitspraak miskend.

6.61

Dit onderdeel van het middel faalt omdat die eis niet kan worden gesteld. In zijn arrest van 18 januari 2008 oordeelde de Hoge Raad immers na een vrij uitvoerig citaat uit parlementaire stukken (onderstreping door mij – RJK): ^[90]

“3.6.5. Uit deze passages blijkt van de bedoeling van de wetgever dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting - indien ook daarover een rechtsgeding aanhangig is gemaakt: zoals deze door de rechter in stand wordt gelaten - de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.

De meervermelde laatste volzin [thans neergelegd in art. 27e(3) AWR; RJK) heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

3.6.6.

De tekst van meervermelde bepaling is, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, met die bedoeling niet onverenigbaar. In dat systeem geschiedt immers de vaststelling van het bedrag van de belasting afzonderlijk van de vaststelling van de boete door de inspecteur;
bij laatstbedoelde gelegenheid wordt het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk vastgesteld .

3.6.7.

Gelet op het hiervoor in 3.6.4 tot en met 3.6.6 overwogene kan de in 3.6.3 bedoelde opvatting niet als juist worden aanvaard.

3.6.8.

De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

6.62

In zijn arrest van 17 februari 2012 heeft de Hoge Raad daaraan toegevoegd dat de omstandigheid dat bij de beoordeling van de aanslag de omkering van de bewijslast van toepassing is, niet in alle gevallen ertoe moet leiden dat de boete wordt verminderd. ^[91]

6.63

Hetgeen het Hof heeft overwogen in onderdeel 5.27 van zijn uitspraak onder verwijzing naar de twee laatstgenoemde arresten, is juist. Het middelonderdeel faalt.

6.64

Onderdeel iii van het middel betreft het vertrouwen dat belanghebbende aan de aankondiging van de boete voor het jaar 2015 meent te kunnen ontlenen.

6.65

In de aankondiging van de boete voor 2015 staat:

“Ik ben van plan een vergrijpboete van 50% op te leggen. Ik ben van mening dat u uw aangifte opzettelijk niet heeft ingediend. (...)

De boete van 50% wordt berekend over het bedrag van de aanslag (..).”

6.66

Vervolgens is aan belanghebbende voor 2015 een boete van 100% opgelegd over het box 1-inkomen en van 300% over het box 3-inkomen.

6.67

Belanghebbende klaagt mijns inziens terecht over de wijze waarop het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft afgedaan. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, zie ik niet goed waarom de Inspecteur niet gebonden zou zijn aan de mededeling dat hij van plan is een boete van 50% op te leggen.

6.68

Zou de Inspecteur in het kader van de controle van de aangifte in een correctiebrief of controlerapport schrijven dat hij voornemens is bij de aanslagregeling de winst met bedrag x te verhogen, dan zou hij toch ook niet zomaar in de aanslag zelf een hogere correctie mogen doorvoeren? Het komt mij voor dat dit toch wel erg op een uitdrukkelijke en zonder voorbehoud gegeven standpuntbepaling lijkt. ^[92]

6.69

Als het Hof heeft bedoeld dat in de woorden ‘ik ben van plan’ een voorbehoud besloten ligt, dan meen ik dat dit oordeel nadere motivering behoefde. Nadat het boeterapport is afgerond en verstuurd naar de betrokkene, heeft het bestuursorgaan in beginsel zijn huiswerk gedaan. Er wordt nog rekening gehouden met de zienswijze van de betrokkene, maar alles wat in diens nadeel pleit zal het bestuursorgaan in kaart hebben gebracht en hebben gewogen. Tegen die achtergrond mag een betrokkene die in zo’n rapport leest ‘ik ben van plan een vergrijpboete van 50% op te leggen’ naar mijn indruk in het algemeen ervan uit gaan dat het voorbehoud dat besloten ligt in ‘ik ben van plan’ ziet op de mogelijkheid dat de boete lager kan worden, en niet op de mogelijkheid dat de boete hoger kan uitpakken. Als de feiten van deze zaak tot een andere conclusie leiden, had het Hof dat moeten motiveren, maar dat is niet gebeurd. Daarom meen ik dat dit onderdeel van het middel slaagt.

Slotsom

6.7

Naar mijn oordeel slaagt middel 1, onderdeel iii (‎6.20), en middel 6, onderdeel iii (‎6.69). De middelen falen voor het overige. Verwijzing moet volgen voor de behandeling van de door het Hof onbesproken gelaten stelling van belanghebbende dat de Inspecteur alle bankrenseignementen van alle buitenlandse bankrekeningen van belanghebbende had moeten overleggen en niet slechts een deel daarvan, en voor een onderzoek naar de vraag of belanghebbende aan de aankondiging van de boete voor 2015 het in rechte te eerbiedigen vertrouwen kon ontlenen dat de boete niet hoger zou zijn dan 50%.

7. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Voluit: de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.

2. De echtgenoot van belanghebbende is de belanghebbende in de zaak met nummer 25/04130 waarin in vandaag ook conclusie neem.

3. Zie Rechtbank Den Haag 8 december 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14766, ovw. 1, in de zaak betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen IB/PVV.

4. Zie Rechtbank Den Haag 8 december 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14766, ovw. 2, in de zaak betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegde aanslagen IB/PVV.

5. Gerechtshof Den Haag 23 april 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:869.

6. HR 16 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:377.

7. Verweerschrift Inspecteur in beroep, onderdeel 4.3.

8. Voluit: premie Zorgverzekeringswet.

9. Formeel: het inkomen uit werk en woning.

10. Formeel: het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

11. Haar box 3-inkomen werd gesteld op € 400.000 als gevolg van de verdeling tussen belanghebbende en haar echtgenoot van de gezamenlijke rendementsgrondslag van € 10 miljoen.

12. Idem.

13. HR 20 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1367https://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2019:1368.

14. Rechtbank Den Haag 8 december 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:16328.

15. Gerechtshof Den Haag 30 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3965.

16. Rechtbank Den Haag 30 april 2024, zaaknummers 22/8257 tot en met 22/8260, 22/8262 en 22/8263. Deze uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. De overwegingen van de Rechtbank zijn weergegeven in onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof, te vinden op rechtspraak.nl onder ECLI:NL:GHDHA:2025:2116.

17. Gerechtshof Den Haag 30 september 2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:2116.

18. HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2337.

19. Vgl. College van Beroep voor het bedrijfsleven, 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, ovw. 7.1.

20. Zie voor een voorbeeld van een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin dezelfde tekst staat: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24 februari 2026, ECLI:NL:GHARL:2026:1206.

21. In de aan de handtekening voorafgaande volzin staat dat de griffier verhinderd is de uitspraak te ondertekenen.

22. Gerechtshof Amsterdam, 10 februari 2026, ECLI:NL:GHAMS:2026:518.

23. Bijvoorbeeld in de zaak die bij de Hoge Raad het nummer 25/04735 heeft.

24. Als enige van de vier Nederlandse gerechtshoven vermeldt het Bossche hof in de aanhef van de uitspraak niet de uitspraakdatum. De enige vermelding van de uitspraak- en bekendmakingsdatum wordt gevormd door het datumstempel.

25. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2026, ECLI:NL:GHSHE:2026:189.

26. Op rechtspraak.nl is deze datum doorlopend getypt in de zin. Maar op originele uitspraken van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch staat een datumstempel op deze plaats.

27. Zie bijvoorbeeld Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 januari 2026, ECLI:NL:RBZWB:2026:277.

28. Zij bijvoorbeeld Rechtbank Den Haag 5 september 2025, ECLI:NL:RBDHA:2025:16573, Rechtbank Gelderland 28 augustus 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:7275, Rechtbank Noord-Holland 27 mei 2025, ECLI:NL:RBNHO:2025:5810 en Rechtbank Noord-Nederland 3 juni 2025, ECLI:NL:RBNNE:2025:2166.

29. Gerecht van Eerste Aanleg BES, 22 maart 2024, ECLINL:OGEABES:2024:26.

30. Gemeenschappelijk Hof van Justitie, 26 maart 2025, ECLI:NL:OGHACMB:2025:72.

31. Wet van 13 juli 2016 tot wijziging van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en de Algemene wet bestuursrecht in verband met vereenvoudiging en digitalisering van het procesrecht, Stb. 2016, 288. Zie voor de inwerkingtreding Stb. 2017, 174.

32. Kamerstukken II 2014-2015, 34 059, nr. 3, blz. 119.

33. Zie art. 6:24 Awb.

34. Conclusie van 27 januari 1999, ECLI:NL:PHR:1999:AA2769.

35. HR 19 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2769.

36. HR 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3103.

37. Zie HR 21 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:54 (80a RO) en de daaraan voorafgaande uitspraak ECLI:NL:GHARL:2021:2914.

38. Vakstudie Algemeen Deel art. 8:77 Awb, aantekening 2.5.

39. Formulering ontleend aan College van Beroep voor het bedrijfsleven, 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, ovw. 2.3.

40. Vgl. College van Beroep voor het bedrijfsleven, 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, ovw. 3.1.

41. Art. 6:6(2) Awb in verbinding met art. 6:24 Awb.

42. Art. I(D) Consultatie Wet versterking waarborgfunctie Awb, onder relevante documenten. ‘voorstel van de wet’.

43. Zie onderdeel 0.2 van het beroepschrift in cassatie.

44. Vgl. EHRM 3 november 2022, ECLI:CE:ECHR:2022:1103JUD004981209, ovw. 66.

45. HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2337.

46. HR 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1106.

47. A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken, (handelseditie) Wolters Kluwer, 2024, paragraaf 16.2.

48. Voetnoot in origineel: Vgl. art. 5:2 en 5:40 Awb.

49. In het origineel staat hier een voetnoot met een verwijzing naar een andere paragraaf van het proefschrift.

50. Idem.

51. Voetnoot in origineel: HR 8 juli 1998, BNB 1998/326, r.o. 3.3, bevestigd in HR 6 juli 2018, V-N 2018/38.26, r.o. 2.3.2.

52. Voetnoot in origineel: Zie HR 5 februari 2021, V-N 2021/8.22, r.o. 4.3 en Feteris 2007, p. 310, en de verwijzingen aldaar (noot 81).

53. In het origineel staat hier een voetnoot met een verwijzing naar een andere paragraaf van het proefschrift.

54. Voetnoot in origineel: Vgl. de bijzondere naheffingssystematiek in de motorrijtuigenbelasting bij bijvoorbeeld weggebruik tijdens schorsing van het kenteken. In dat verband oordeelde de Hoge Raad dat doorslaggevend was dat de fictieve naheffingstermijn van 12 maanden beoogt de bewijsnood aan de zijde van de inspecteur te lenigen en dat het punitieve karakter hooguit ondergeschikt is (en dus geen criminal charge oplevert), zie HR 25 oktober 2013, V-N 2013/53.8, BNB 2014/17 en HR 25 oktober 2013, V-N 2013/53.9, waaromtrent nader in paragraaf 14.4.4.3.4. Andere voorbeelden van maatregelen in de sfeer van de heffing die dikwijls als sanctie worden gevoeld, maar volgens de Hoge Raad geen criminal charge opleveren zijn: het anoniementarief in de loonheffingen (art. 26b Wet LB, art. 19 Wfsv en art. 42 lid 6 Zvw), zie HR 23 mei 2001, BNB 2001/280 en HR 28 januari 1998, BNB 1998/147, de aftrekuitsluiting van geldboeten en van kosten die verband houden met misdrijven (art. 3.14 lid 1 Wet IB 2001), zie HR 18 december 2020, V-N 2020/65.25, BNB 2021/127, r.o. 3.4.3 en de zesmaandenfictie (art. 30a Wet LB, waarover nader in paragraaf 9.3.3.3.2 onder ‘Positieve heffingscomponenten: wetsficties’), althans volgens Albert in zijn noot bij HR 7 november 2014, BNB 2015/57. Verder kan gedacht worden aan de kosten die onderdeel uitmaken van de naheffingsaanslag parkeerbelasting (art. 234 lid 5 Gemeentewet), waarmee geen bestraffing maar een doorberekening van kosten wordt beoogd, zie HR 18 oktober 1995, BNB 1996/34 en meer recent bijvoorbeeld Hof Amsterdam 5 april 2022, V-N 2022/32.20, r.o. 5.4.

55. Voetnoot in origineel: De schatting van de inspecteur moet weliswaar redelijk zijn, maar kan tamelijk grofmazig worden ingestoken en aldus zeer ruim uitvallen. Aldus ook: Møller 2008, par. 1. (…).

56. Voetnoot in origineel: Aldus bijvoorbeeld: Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HvJ EU 5 oktober 2016, V-N 2016/55.11, slot (‘nagenoeg nooit in staat’), alsmede in de Aantekening bij Hof ’s-Hertogenbosch 8 september 2016, V-N 2017/6.3, Møller 2008, par. 1 (‘nagenoeg onmogelijk’), alsmede Feteris 2002, p. 372 en in zijn noot bij EHRM 30 maart 1999 (Passet), nr. 38434/97, BNB 2002/25, punt 7. (…).

57. Voetnoot in origineel: Ik wijs hierbij met name op het derde Engel-criterium (‘the degree of severity of the penalty that the person concerned risks incurring’). Ook Møller 2008, par. 1, lijkt de opvatting van de Hoge Raad op dit punt niet te kunnen onderschrijven (‘Wat er van het vorenstaande zij, …’).

58. In het origineel staat hier een voetnoot met een verwijzing naar een andere paragraaf van het proefschrift.

59. Voetnoot in origineel: EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi), nr. 36985/97, BNB 2003/2, V-N 2003/9.8, par. 79-80.

60. Voetnoot in origineel: Zie Wijsman 2017, par. 15.3.3.2 en Albert 2005, p. 173, alsmede de verwijzingen aldaar. Zie ook – in het kader van het informele beleid bij ambtshalve vastgestelde aanslagen – de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2022, V-N 2022/9.18.

61. Voetnoot in origineel: Conclusie A-G Wattel bij HR 27 februari 2004, BNB 2004/225, par.7.16, Wijsman 2017, p. 288.

62. Voetnoot in origineel: Gaat het om categorie II-triggers, dan zou daarvan naar mijn mening in ieder geval sprake zijn vanaf het moment dat een informatiebeschikking ex art. 52a AWR wordt genomen. Zie ook Wijsman 2017, par. 15.3.3.4.

63. Voetnoot in origineel: Op grond van de reguliere regels van bewijslastverdeling draagt de inspecteur op zichzelf reeds de bewijslast van de triggers voor de omkering,(…).

64. In het origineel staat hier een voetnoot met een verwijzing naar een andere paragraaf van het proefschrift.

65. Voetnoot in origineel: (…) Wijsman lijkt dit gevolg niet te onderkennen: de praktische betekenis van de omkering in het kader van het nemo tenetur-beginsel is volgens hem gelegen in de vereiste dwang die in dat verband van die bewijsrechtelijke sanctie uit gaat, welke dwang los staat van de vraag of er sprake is van een criminal charge, Wijsman 2017, par. 15.3.3.3.

66. Vgl. HR 19 december 2025, ECLI:NL:HR:2025:1958, ovw. 4.4.4: ‘de regeling van de omkering en verzwaring van de bewijslast (maakt) het uitoefenen van het recht op aftrek niet onmogelijk dan wel uiterst moeilijk (…)en (…) zij (gaat) niet verder (…) dan nodig is voor het bereiken van de met de regeling nagestreefde doelstellingen’. Zie echter ook de kritische kanttekening van Lubbers bij deze passage in A.O. Lubbers, De redelijke schatting na omkering en verzwaring van de bewijslast, WFR 2026/95, par. 2.

67. Ontleend aan het arrest EHRM 8 juni 1976 (Engel), ECLI:CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, par. 82.

68. EHRM 25 augustus 1987 (Lutz), ECLI:CE:ECHR:1987:0825JUD000991282, par 55.

69. EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), ECLI:CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, par. 47 (slot).

70. Zie de aanhef van titel 5.3 Awb, waar de last onder bestuursdwang en de last onder dwangsom zijn geregeld.

71. Vgl. H. Mezouar, Remedies tegen bewijsnood in belastingzaken, NTB 2024/3, par. 4.

72. Vgl. HR 10 oktober 2025, ECLI:NL:HR:2025:1500 (alleen omkering na correcte uitnodiging en aanmaning); HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093 (de aanslag moet berusten op een redelijke schatting op basis van de informatie die de inspecteur wel heeft), HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150 (geen omkering van de bewijslast als de niet verstrekte informatie op een ander tijdvak ziet), HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 (geen omkering van de bewijslast als de informatietekortkoming van onvoldoende gewicht is en de omkering geldt alleen voor geschilpunten die betrekking hebben op de ten onrechte niet verstrekte informatie), HR 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:987 (geen omkering van de bewijslast bij overmacht), HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970 (geen omkering bewijslast bij pleitbaar standpunt), HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273 (geen omkering als het niet meewerken de belastingplichtige niet kan worden aangerekend), HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0826 (omkering van de bewijslast geldt niet als vragen niet zijn beantwoord over posten waarvoor de bewijslast toch al op de belastingplichtige rust).

73. De bijlage bij mijn conclusies van 31 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:200.

74. EHRM 3 november 2022 (Vegotex), ECLI:CE:ECHR:2022:1103JUD004981209, par. 71 ev.

75. EHRM 27 november 2007, ECLI:CE:ECHR:2007:1127JUD002186103.

76. Lubbers riep recent deze kwalificatie in herinnering. Zie A.O. Lubbers, De redelijke schatting na omkering en verzwaring van de bewijslast, WFR 2026/95.

77. Zie ovw. 5.26 van de uitspraak van het Hof.

78. Zie HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1319.

79. HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3041, HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874 en HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1785.

80. Belanghebbende verwijst voor de vindplaats van deze stelling onder meer naar de nadere reactie in hoger beroep van 27 juni 2025 (onderdeel 2) en de pleitnota in hoger beroep onderdelen 2.1 en 2.6.

81. HR 2 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1707.

82. Gerechtshof Den Haag 23 april 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:869.

83. HR 16 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:377.

84. Conclusie A-G Wattel, 12 december 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1361.

85. Zie art. 3.95(1) Wet IB 2001.

86. HR 2 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1707.

87. Art. 5:3(b) Besluit tenuitvoerlegging strafrechtelijke beslissingen.

88. Conclusie A-G Wattel, 12 december 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1361.

89. Belanghebbende stelt dat de beslaglegging plaatsvond in januari 2012, zie 3.1 van het beroepschrift in cassatie. Dit strookt met wat is vermeld in onderdeel 2 van de uitspraak van de Rechtbank in de zaak voor de janren 2011 tot en met 2013, ECLI:NL:RBDHA:2017:14766.

90. HR 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962.

91. HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV5140.

92. Vgl. HR 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1831.